/>1. Облік нематеріальних активів
Жодне підприємство не обходиться без використання у виробничій діяльностірізних об'єктів нематеріальних активів, наявність яких забезпечує розвитокгосподарюючого суб'єкта. На сучасному етапі становлення ринкових відносин методикаі принцип обліку нематеріальних активів обговорюються і виступають об'єктомпильної уваги економістів не тільки в Україні, але і у всьому світі. Розробкаметодики і правил обліку нематеріальних активів ведеться як на рівні окремихкраїн, так і міжнародних організацій.
В загальному розумінні поняття «нематеріальні активи» в різнихкраїнах не відрізняється. Критеріями віднесення до такого виду активів євідсутність матеріальної форми, довгостроковість використання та здатністьприносити дохід [2, c.55].
Відмінності ж спостерігаються на рівні складу нематеріальних активів, їхвідображення в балансі, визначення терміну використання тощо. Наприклад, вобліку окремих країн, на відміну від українського обліку, до складунематеріальних активів відносяться організаційні витрати (витрати на створенняпідприємства, організаційні, на рекламу, випуск акцій тощо) (табл. 1.1).
Таблиця 1.1
Облік організаційних витрат та витрат на дослідження і розробки в різнихкраїнахКраїна Особливості обліку Бельгія Витрати можуть капіталізуватися до таких значень, в межах яких вважається, що вони будуть повернені. Максимальний період списання — 5 років Великобританія Витрати на дослідження повинні одразу списуватися, витрати ж на розробки дозволяється або одразу списувати, або робити невелику відстрочку, однак вона не повинна бути більшою за час, необхідний для перевірки проекту на придатність Греція Витрати на дослідження та розробки можуть негайно списуватися або капіталізуватися з наступною амортизацією протягом 5 років Данія Дозволяється застосовувати відстрочення обліку витрат на дослідження та розробки, хоча це застосовується рідко. Якщо витрати капіталізуються, їх слід списувати протягом періоду не більше 5 років. Будь-які неоплачені витрати повинні кожен рік переглядатися та списуватися, якщо необхідно, в межах величини, що повертається Ірландія Вимоги аналогічні діючим у Великобританії. Відмінність полягає в тому, що Закон про діяльність компаній передбачає чітко вказувати витрати на дослідження і розробки за рік, хоча дозволяється і не надавати таких відомостей, якщо це не може нанести шкоду інтересам компанії Іспанія Витрати на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи відносяться до витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені. Такі витрати можуть збиратися, якщо вони задовольняють ряду вимог. Організаційні витрати оцінюють за витратами на придбання відповідного об'єкту. Їх систематично списують на рахунок збитків та прибутків протягом строку, який не перевищує 5 років Італія Використовується або списання, або відстрочка. В останньому випадку відстрочена величина, яка не повинна перевищувати очікуваного чистого доходу, має амортизуватися протягом не більше 5 років Люксембург Витрати на дослідження та розробки можна капіталізувати та списувати протягом 5 років. Їх характер та причини, що викликають прийняття більш тривалого терміну амортизації, пояснюються у примітках до звітності Нідерланди Витрати можуть капіталізуватися, коли є обґрунтовані сподівання, що в майбутньому вони окупляться. Амортизація не повинна перевищувати 5 років. В звітності необхідно відображати кошти, витрачені на дослідження та розробки за кожен рік Німеччина Витрати, які здійснюються безпосередньо самою компанією, повинні одразу списуватися. Витрати, понесені для компанії третьою стороною, повинні нею накопичуватися, і в цьому разі повинні систематично амортизуватися Португалія Організаційні витрати та витрати на дослідження та розробки можуть бути показані в активі, тобто капіталізовані. При цьому інформація повинна відображатися в примітках до звітності, строк списання витрат не повинен перевищувати 5 років США Організаційні витрати включають всі витрати, пов'язані з організацією діяльності компанії на початку її функціонування. Строк амортизації встановлений податковим законодавством в розмірі не менше, ніж 5 років Франція Організаційні витрати капіталізуються в складі нематеріальних активів і можуть списуватись протягом 5 років. Це ж стосується і витрат на дослідження та розробки. Якщо проект не виглядає привабливим, витрати на нього слід списувати негайно. До їх повного списання дивіденди не повинні виплачуватися, якщо не створені розподільчі резерви, рівні балансовій вартості активу, що списується Швеція На практиці дуже рідко капіталізують витрати на дослідження та розробки, вони одразу списуються, оскільки не оподатковуються. Компанії намагаються якнайменше відображати інформацію про такі витрати у звітності
У Франції до нематеріальних активів відносяться: витрати по заснуваннюпідприємства (організаційні витрати, витрати на рекламу, по випуску акцій таоблігацій); витрати на дослідження та виготовлення нових виробів; вартістьконцесій, ліцензій, бреветів, «ноу-хау», моделей тощо; вартістьюридичного права на оренду основних засобів; вартість торгового знаку фірми читоргової марки (відображається при купівлі підприємства чи визначається якрізниця між продажною ціною фірми та вартістю її балансових активів).
В США нематеріальні активи, як правило, поділяють на специфічноідентифіковані нематеріальні активи (наприклад, патенти, авторські права,ліцензії тощо), для яких можуть бути визначені витрати на придбання та термінкорисного використання, і нематеріальні активи типу гудвіл, які дають фірміпевні права та привілеї, але для яких практично неможливо однозначно визначитивитрати на придбання та термін корисного використання [3, с. 139].
В Німеччині Торговим кодексом особливо регулюється відображення взвітності концесій, ліцензій, патентів тощо, а також гудвілу. Відображення вбалансі нематеріальних активів є обов'язковим у випадку придбання їх у третіхосіб, але не у випадку створення їх власними силами.
Розглянемо відмінності в структурі нематеріальних активів в обліковійполітиці України, Китаю та за МСБО (табл. 1.2).
Таблиця 1.2
Відмінності в структурі нематеріальних активів в Україні, Китаї та заміжнародними стандартами бухгалтерського облікуВиди нематеріальних активів МСБО Україна Китай
1. Права користування природними ресурсами:
права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища + + +
2. Права користування майном
права користування земельними ділянками - + +
права на оренду приміщень + + +
3. Права на знаки для товарів і послуг товарні знаки + + +
торгові марки + + +
4. Права на об'єкти промислової власності право на винаходи + + +
право на корисні моделі + + -
право на промислові зразки + + -
«ноу-хау» + + +
5. Авторські і суміжні з ними права
право на літературні і музичні твори + + +
програми для ЕОМ + + +
6. Гудвіл
гудвіл позитивний + - +
гудвіл негативний + + +
7. Інші нематеріальні активи
нематеріальні активи в процесі розробки + + -
організаційні витрати + - -
використання економічних активів і інших привілеїв + + +
"+" — нематеріальні активи, які визнаються в даних стандартах(країні);
"-" — нематеріальні активи, які не визнаються в данихстандартах (країні).
В Швейцарії капіталізовані нематеріальні активи оцінюють за найменшою здвох величин — собівартістю або чистою вартістю можливої реалізації. Вониповинні бути амортизовані протягом терміну корисної експлуатації, як правило, звикористанням рівномірного методу. Облікову вартість нематеріальних активівнеобхідно періодично переглядати, якщо їх реальна вартість знижується. Напрактиці нематеріальні активи, створені на самому підприємстві, капіталізуютьрідко, а в більшості компаній (особливо на великих хімічних і фармацевтичнихфірмах) витрати на розробки списуються в міру їх виникнення.
В більшості країн метод амортизації нематеріального активу підприємствообирає самостійно на основі очікуваної форми споживання економічних вигод,втілених в даному активі. Якщо цю форму достовірно визначити неможливо, длянарахування амортизації використовується прямолінійний метод.
Відповідно до китайської практики обліку рахунок зносу нематеріальнихактивів взагалі не використовується і нарахована амортизація може прямосписуватися в дебет рахунку «Адміністративні витрати» з кредитурахунку «Нематеріальні активи».
Із міжнародної практики обліку нематеріальних активів у нас найменшвсього розповсюджений термін «ціна фірми» або «гудвіл»,який в основному означає добру репутацію фірми. З точки зору бухгалтерськогообліку, гудвіл — це різниця між ринковою вартістю підприємства як цілісногомайнового комплексу та його балансовою вартістю, яка утворилася у зв'язку зможливістю отримання вищого рівня прибутку за рахунок використання більшефективної системи управління, домінуючої позиції на товарному ринку,застосування нових технологій тощо [5, с. 43].
З викладеного вище можна дійти висновку, що між вартістю підприємства та чистоювартістю його майна завжди існує різниця, яка і є гудвілом. Вона може бутипозитивною або негативною.
В міжнародній практиці бухгалтерського обліку питання відображеннягудвілу є достатньо важким. Методологія, яка рекомендується для оцінки таорганізації обліку цього специфічного виду нематеріальних активів, відображенав МСБО 22 «Об'єднання компаній» та МСБО 38 «Нематеріальніактиви».
Так, МСБО 38 визначає, що гудвіл надійно працюючої компанії зналагодженими партнерськими зв'язками, збутом продукції не є ідентифікованимресурсом, який може бути відображений в бухгалтерському балансі. Разом з тим встандарті визнається факт появи ділової репутації при об'єднанні компаній,тобто при купівлі фірм та здійсненні платежів, які перевищують їх балансову вартістьі навіть ринкову вартість в очікуванні майбутніх економічних вигід.
Згідно з п. 10 МСБО 38 гудвіл, що виникає при об'єднанні компаній(зокрема при придбанні), відображає платіж, здійснений покупцем в очікуваннімайбутніх економічних вигід. Майбутні економічні вигоди можуть бути результатомпоєднання придбаних активів, якщо їх можна ідентифікувати, або результатомактивів, які самі не відповідають критеріям визнання у фінансових звітах, алеза які покупець готовий здійснити платіж при придбанні.
Оцінка первісної вартості гудвілу, за якою він буде відображатися вбухгалтерських записах покупця, є проблемою, яка вирішується в різних країнахнеоднаково (табл. 1.3).
Таблиця 1.3
Особливості оцінки гудвілу в різних країнахКраїна Особливості оцінки гудвілу Бельгія Обчислюється як різниця між ціною, сплаченою за дочірню компанію, та балансовою вартістю її чистих активів на день придбання. Позитивний гудвіл повинен амортизуватися не більше ніж за 5 років; негативний, як правило не відображається Великобританія, Ірландія Різниця між невикривленою вартістю всього придбання та невикривленою вартістю її окремих компонентів. Позитивний гудвіл розраховується через негайне списання в резерв, або через амортизацію в Звіті про прибутки та збитки протягом економічно обґрунтованого строку життя активів. Негативний гудвіл повинен надходити безпосередньо до резерву. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню Греція Трактується як нематеріальний актив та амортизується протягом максимум 5 років, списання при цьому підлягає оподаткуванню. Негативний гудвіл відображається в консолідованих резервах, але може переводитися в показники прибутків та збитків, якщо передбачається можливість його погашення за рахунок потенційних збитків Данія Обчислюється як різниця між невикривленою вартістю придбання компанії та невикривленою вартістю придбаних чистих активів цієї компанії. Негативний гудвіл можна: 1) показати як резерв та порівняти його з будь-якими очікуваними збитками дочірнього підприємства; 2) погасити іншим, позитивним; 3) окремо відобразити як частину капіталу у вигляді нерозподіленого резерву. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню Естонія Дійсна вартість фірми (гудвіл) при придбанні господарської одиниці представляє собою різницю між ціною покупки та реальною вартістю нетто-активів. Позитивний гудвіл амортизується протягом 5 років. Негативний гудвіл в балансі не відображається. Його вартість зменшується на вартість придбаного основного майна. Якщо ж вартість майна не може бути більше зменшена. Негативний гудвіл відображається в балансі як окремі довгострокові виплати, які протягом 5 років переводяться у доходи Іспанія Коли ціна придбання компанії перевищує чисту балансову вартість придбаних активів, на цей залишок можна збільшити активи компанії-покупця до величини їх ринкової вартості. Залишок, який не ввійшов до ринкової вартості, повинен амортизуватися протягом 10 років. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню Італія Відображається як ціна, заплачена за гудвіл при придбанні. Такий гудвіл зазвичай амортизується протягом 5-10 років. В консолідованій звітності обчислюється як різниця між невикривленою вартістю всього придбання та невикривленою вартістю його окремих активів. Строк амортизації не повинен перевищувати 5 років. Негативний гудвіл повинен бути відображений як резерв або як фонд для покриття майбутніх витрат Люксембург Визначається як різниця між новою оцінкою всіх активів придбаного підприємства та сплаченою за нього вартістю. Повинен бути списаний протягом 5 років, якщо період амортизації перевищує цей строк, обґрунтовані пояснення повинні надаватися в коментарях до бухгалтерської звітності Нідерланди Обчислюється як різниця між груповою часткою чистих активів та вартістю покупки. Якщо величина від'ємна, то гудвіл кредитується з фонду переоцінки, при цьому кошти можуть: 1) вираховуватись з прибутку; 2) списуватись з резервів; 3) амортизуватись протягом до 5 років Німеччина Гудвіл визначається як різниця між ринковою вартістю придбаних чистих активів та витратами на інвестиції. Може бути списаний при придбанні на резерв, або амортизуватися (на практиці розглядають період 40 років). Негативний гудвіл слід трактувати як пасив, звільнення від якого можливе тільки при отриманні прибутку, наприклад, від перепродажу придбаного підприємства, або в тому випадку, якщо майбутні збитки можуть особливим чином бути пов'язані з таким гудвілом Португалія З'являється в результаті угоди про продаж однієї компанії іншій за більшу ціну, ніж балансові активи компанії, що придбаються. Амортизація не повинна нараховуватись більше 5 років, в окремих випадках можна продовжити до 20 років. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню Франція Це нематеріальні активи, які не відображаються по інших статтях балансового звіту, але які є необхідними для подальшої діяльності компанії. Вони можуть з'явитися в активах, коли компанія їх придбає. Не існує обмежень стосовно періоду амортизації гудвілу. Більшість підприємств списують його протягом 20-40 років, 12 % роблять це за період менше 20 років, 7 % взагалі не списують. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню Швейцарія Допускаються обидва варіанти обліку гудвілу: капіталізація, або, що зустрічаються частіше, зменшення одного з резервів. Як і в інших європейських країнах, більшість компаній тривалий час надавали перевагу другому варіанту, щоб уникнути зменшення доходів в наступні роки через амортизацію гудвілу. Але в останні роки компанії, акції яких котируються на біржі, під впливом міжнародних стандартів почали капіталізувати гудвіл. Якщо гудвіл відображається в складі активів, він амортизується протягом терміну корисного використання — від 5 до 40 років Швеція Обліковується як основний капітал, 10% якого щонайменше щорічно повинні амортизуватися (протягом 10 років). Негативний гудвіл обліковується залежно від того, як він з'явився. Наприклад, він може бути: 1) врахований в складі основного капіталу підприємства, що поглинається; 2) включений до капіталу обмеженого користування або 3) обліковуватись як довгострокове зобов'язання, яке може бути розблоковано та переведено до власного капіталу тільки через декілька років
Відповідно до п. 43 МСБО 22 «Об'єднання компаній», яке міститьдосить детальні пояснення щодо гудвілу, що, на жаль, не характерно для нашогоП(С)БО 19, гудвіл відображається за собівартістю за вирахуванням будь-якоїнакопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків без зменшеннякорисності [3, с. 141].
За кордоном склалися три підходи до визначення вартості гудвілу:
1) оцінка репутації фірми;
2) поточна дисконтована оцінка (різниця між очікуваним майбутнімприбутком і нормативним (галузевим) прибутком від усіх активів фірми, крімгудвілу);
3) залишкова вартість, тобто перевищення вартості підприємства в цілому(як діючого бізнесу) над сукупністю оцінок його чистих активів.
2. Види, оцінка таоблік довгострокових зобов’язань в міжнародній практиці
Відповідно до параграфу 60 Концептуальної основи МСБО зобов'язаннявизначаються як обов'язок чи відповідальність діяти або робити певним чином. Вширшому розумінні зобов'язання — це теперішня заборгованість підприємства, якавиникає в результаті минулих подій і погашення якої, як очікується, спричинитьвибуття з підприємства ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди.
Для кращого розуміння необхідно нагадати, що подія, яка спричиняє довиникнення зобов'язання, — це подія, що створює юридичне чи конструктивнезобов'язання, яке призводить до того, що підприємство не має реальноїальтернативи щодо погашення цієї заборгованості. Прикладом теперішньоїзаборгованості у результаті минулої події, яка створює зобов'язання, можнаназвати продаж продукції покупцеві з гарантією, яка призводить до виникненняюридичного зобов'язання.
Зобов'язання виникають у результаті минулих операцій або інших минулихподій. Так, наприклад, придбання товарів і отримання послуг призводить довиникнення кредиторської заборгованості (якщо вони не були попередньо сплаченіабо сплачені після доставки), а одержання позики банку призводить дозобов'язання повернути її. Підприємство може також визнавати зобов'язанняммайбутні знижки, що ґрунтуються на щорічних закупках покупців; в такому випадкуреалізація товарів у минулому є операцією, внаслідок якої виникає зобов'язання.
В Росії прийнято підхід, відповідно до якого зобов'язання розглядаютьсяяк джерела коштів.
Канадський інститут присяжних бухгалтерів (ЮПБ) вдався до циклічногоформулювання: у загальному випадку зобов'язання — належний до сплати борг, щопідлягає сплаті; в бухгалтерському обліку — вартісне вираження витрат повиконанню зобов'язання, що підлягає стягненню [6, с. 26].
В ЗПБО США зобов'язання, або пасиви, визначаються як можлива відмова відекономічних вигод в майбутньому, зумовлена нині існуючими зобов'язаннямиорганізації по передачі активів або наданню послуг іншим організаціям вмайбутньому в результаті операцій або подій, що мали місце в минулому.Основними характеристиками зобов'язання є наступні:
— наявність у компанії зобов'язання, виконати яке можна лише шляхомпередачі активу або надання послуг іншій організації в майбутньому;
— господарська подія, що призвела до виникнення даного зобов'язання, вжевідбулася;
— виникнення зобов'язання повинно бути, принаймні, ймовірним.
Необхідно розрізняти дійсні та майбутні зобов'язання. Рішення керівництвапідприємства придбати активи у майбутньому саме по собі не веде до виникненнязобов'язання. Як правило, зобов'язання виникає тільки тоді, коли актив отриманоабо коли підприємство укладає невідмовну угоду придбати актив. В останньомувипадку невідмовність угоди означає, що економічні наслідки невиконаннязобов'язання, наприклад, у зв'язку зі штрафними санкціями, не дадутьпідприємству можливості уникнути вибуття ресурсів на користь іншої сторони.
Погашення існуючого зобов'язання, як правило, означає, що підприємствовіддає ресурси, які втілюють економічні вигоди, з метою задоволення претензійіншої сторони. Погашення існуючого зобов'язання може здійснюватись різнимиспособами, наприклад, шляхом сплати грошових коштів, передачі інших активів,надання послуг, заміни даного зобов'язання іншим зобов'язанням, перетворенняйого на капітал.
Визначення вартості зобов'язання здійснюється на основі даних прогосподарські операції, що призвели до його виникнення, та визначається основноюсумою зобов'язання, на яку нараховуються відсотки.
Для цілей бухгалтерського обліку в закордонній практиці залежно відтерміну погашення зобов’язання поділяються на короткострокові (поточні) та довгострокові.В одних країнах (наприклад, у Великобританії) короткострокові зобов'язання — цезобов'язання, які повинні бути погашені протягом одного року. З іншої точкизору, акцент робиться на «узагальненість» зобов'язань, і тодікороткостроковими вважаються вже зобов'язання, які погашаються протягомопераційного циклу [1, с. 53]. Тому на практиці вироблено наступне правило:
короткостроковими вважаються зобов'язання, які будуть погашені чиліквідовані протягом одного року (з дати складання річного балансу) чиопераційного циклу залежно від того, що триваліше. Такий підхід прийнятий,зокрема, в США. Відповідно всі інші зобов'язання вважаються довгостроковими.
Найголовніша відмінність поточних зобов'язань від довгострокових полягаєв тому, що їх погашення вимагає використання тих ресурсів, які за відсутностіостанніх могли бути використані в поточній діяльності компанії. Ще однавідмінна ознака поточних зобов'язань полягає в тому, що вони обертаються вгрошові кошти чи використовуються протягом одного циклу діяльності компанії чипротягом року після дати складання балансового звіту (залежно від того, який зданих проміжків часу довший). Нормальний цикл діяльності організації являєсобою середній проміжок часу з моменту витрачання грошових коштів на придбаннятоварів чи послуг до моменту, коли ці товари чи послуги знову обертаються вгрошові кошти (після їх продажу, переробки). Даний цикл включає наступні фази:витрачання грошових коштів на придбання запасів, їх переробку в готовупродукцію, продаж продукції в кредит (шляхом відкриття дебіторськоїзаборгованості), погашення дебіторської заборгованості покупцем і надходженнягрошових коштів.
У Франції зобов'язання поділяються залежно від строків погашення (одинрік, від двох до п'яти років і більше п'яти років); причому їх поділ наводитьсяв примітках до річної звітності, а також за видами їх розбиття за строками(поточні борги, банківські овердрафти, заборгованість перед постачальниками, заподатками і соціальними платежами тощо). В частині пенсійного забезпеченняпрацівників багато організацій покладаються, в першу чергу, на участь удержавних пенсійних програмах і на спеціальні галузеві схеми. Існують такождодаткові пенсійні схеми, які фінансуються в добровільному порядку.Зобов'язання за пенсійним забезпеченням дозволено покривати в балансі тавідображати відповідні витрати. На даний час обов'язковою вимогою є лишерозшифрування вказаних зобов'язань в примітках [5, с. 44].
Окремі зобов'язання можуть вимірюватися тільки із застосуваннямпопередніх оцінок. Такі зобов'язання називаються забезпеченням. В окремихкраїнах таке забезпечення не визнається зобов'язанням, оскільки концепціязобов'язання викладена вузько й охоплює тільки ті суми, які можуть бутивизначені без застосування попередніх оцінок. Визначення зобов'язання, наведенеу параграфі 49 Концептуальної основи МСБО, базується на ширшому підході. Такимчином, якщо забезпечення містить існуюче зобов'язання і відповідає рештівизначення, воно розглядається як зобов'язання, навіть якщо його сума оціненапопередньо. Прикладом є забезпечення платежів, що мають бути зроблені згідно зіснуючими гарантіями та забезпеченням пенсійних зобов'язань.
Відповідно до ЗПБО США фінансова звітність компанії повинна міститиінформацію щодо зобов'язань, які можуть з'явитися у компанії при виникненніпевних подій в майбутньому. Такі зобов'язання називаються умовнимизобов'язаннями або умовними пасивами, тобто зобов'язаннями, що виникають запевних умов. В якості таких умов вказуються "… ситуація або набіробставин, що передбачають наявність невизначеності щодо можливого прибутку(умовний прибуток) або збитку (умовний збиток) підприємства, яка в кінцевомупідсумку вирішиться, коли в майбутньому виникне або не виникне певна подія чикілька подій. Вирішення невизначеності може стати підтвердженням придбанняактиву чи зниження зобов'язання або втрати (зниження) вартості активу чиприйняття зобов'язання".
В ЗПБО США зазначається декілька видів умовних збитків, які повинні бутипевним чином відображені в обліку: можливі збитки від невиплата дебіторськоїзаборгованості (резерв сумнівних боргів), оціночні затрати на виконаннягарантійних зобов'язань, збитки в зв'язку з результатом судових позовів іправових спорів, очікувані збитки від ліквідації сегменту (одного з напрямів)діяльності компанії [4, с. 37].
Якщо можливість будь-якоговибуття при погашенні не є віддаленою, підприємству слід розкривати для кожногокласу непередбаченого зобов'язання на дату балансу стислу інформацію прохарактер непередбаченого зобов'язання і, якщо це можливо:
— оцінку його фінансового впливу;
— знаку невизначеності, пов'язану із сумою або визначенням часубудь-якого вибуття;
— можливість будь-якої компенсації.
В МСБО питання, пов'язані зобліком та відображенням в звітності короткострокових зобов'язань, розглянуті вКонцептуальній основі (п. 47-52, 60-64, 91), МСБО 1 «Подання фінансовихзвітів» (п. 53-56, 60-65) та МСБО 37 «Забезпечення, непередбаченізобов'язання та непередбачені активи» (п. 18-19).
Короткострокові зобов'язання в більшості країн поділяються на дві групи:
— детерміновані або чітко визначені зобов'язання;
— можливі, чи непередбачені, умовні потенційні зобов'язання.
Іноді в складі другої групи виділяють оціночні зобов'язання.
До складу першої групи короткострокових зобов'язань входять наступні їхвиди (рис. 2.1).
У Великобританії до короткострокових зобов'язань належать письмовооформлені і, як правило, забезпечені позики, кредити банків та овердрафти,аванси отримані, торгові кредити, переказні векселі до оплати, 131-192 заборгованість перед іншими компаніями, в якихє частки участі, інші кредитори, в тому числі заборгованість по податках тасоціальному страхуванню, доходи майбутніх періодів та інвентаризація.
/>
Рис. 2.1. Складові першоїгрупи короткострокових зобов'язань в більшості країн
В Люксембурзі кредити відображають в сумі, яка належить до фактичногопогашення, тобто суми кредиту, які з будь-яких причин не будуть погашені,списуються на рахунок нерозподіленого прибутку. Якщо первісне отримані сумикредиту менше, ніж суми, належні до повернення (насамперед, відсотки), торізницю відображають в балансі та списують в міру погашення кредиту.
Відповідно до ЗПБО США короткострокові або поточні зобов'язаннявизначаються як зобов'язання, для ліквідації яких використовуються. ресурси, щокласифікуються як поточні активи, чи прийняття інших поточних зобов'язань [4, с.40]. Найхарактернішими видами поточних зобов'язань є:
— кредиторська заборгованість;
— короткострокові векселі;
— дивіденди до виплати;
— нараховані зобов'язання, віднесені до витрат періоду;
— аванси та депозити, що повертаються;
— попередньо оплачені незароблені доходи;
— податкові платежі;
— умовні платежі;
— частина довгострокової заборгованості, що підлягає погашенню впоточному періоді;
— кредиторська заборгованість до запитання.
Короткострокові зобов'язання як в Україні, так і в зарубіжному облікупогашаються в результаті використання поточних (оборотних) активів або зарахунок утворення нових короткострокових зобов'язань.
МСБО, спеціально присвяченого питанням обліку та відображення в звітностідовгострокових зобов'язань, не існує. Стандарт 17 «Оренда» визначаєзобов'язання, що виникають в результаті довгострокової оренди; зобов'язання попенсійному забезпеченню зазначаються в стандарті 19 «Виплатипрацівникам»; фінансові зобов'язання регулюються стандартом 32«Фінансові інструменти: розкриття та подання».
В Польщі довгострокові зобов'язання поділяються на боргові, кредитні таінші гарантії; кредити банків; інші довгострокові зобов'язання. Величинадовгострокового періоду спеціально не обговорюється, але передбачається, щовона повинна перевищувати 12 місяців.
В Естонії в балансі довгострокові зобов'язання подаються наступним чином(рис. 2.2).
/>
Рис. 2.2. Складові довгострокових зобов'язань в Естонії
У Великобританії до довгострокової відносять заборгованість, яка повиннабути погашена протягом строку більше одного року з дати складання балансу. Взвітності вона повинна бути представлена в тих же розділах, що йкороткострокова. В примітках повинні бути відображені:
заборгованість, яка підлягає погашенню протягом періоду більше п'ятироків та підлягає нарахуванню в розстрочку; умови погашення та ставка відсотку;
розподіл заборгованості за часом погашення (1-2 роки, 2-5 років, більше 5років).
В США визначення довгострокових зобов'язань випливає із загальноговизначення зобов'язань та принципу поділу на короткострокові та довгострокові.Їх можна визначити як можливе майбутнє зменшення економічних вигод, яківитікають із існуючих на даний момент зобов'язань даної економічної одиниці попередачі активів чи інших ресурсів контрагентам в майбутньому, які виникли якрезультат минулих подій, не повинні бути погашені протягом одного року чиопераційного циклу (залежно від того, що триваліше).
В США та інших зарубіжних країнах розміщення довгостроковоїзаборгованості представляє собою основне джерело фінансування капіталовкладень,що здійснюються компаніями. При залученні цінних паперів (боргових зобов'язань)кредитори не отримують право голосу на відміну від власників акцій, що дозволяєкомпаніям залучати інвестиції, зберігаючи при цьому контроль над прийняттямважливих господарських рішень в руках їх теперішнього керівництва. Крім того,на відміну від дивідендів виплати відсотків по довгостроковій заборгованостівідносяться до витрат компанії і вираховуються із суми її доходу, щооподатковуються податком на прибуток [1, с. 54].
При успішному розміщенні довгострокової заборгованості і веденнігосподарської діяльності поточний прибуток перебільшує розмір виплат відсотківза такими ж зобов'язаннями. Але при зниженні доходності операцій фірми якнаслідок дії кон'юнктурних, структурних, циклічних та інших факторів різницяміж прибутком і виплатами за довгостроковими зобов'язаннями зменшується і можебути від'ємною величиною. В цьому випадку компанія повинна буде здійснювати цівиплати за рахунок зниження дивідендів власників або відмови від будь-якихактивів.
В цьому розділі ми детальніше зупинимося саме на американській практиціобліку довгострокових зобов'язань.
Зазвичай оформлення будь-якого виду довгострокової заборгованостідостатньо формалізовано і вимагає дотримання різних умов і обмежень. Такапрактика обумовлена необхідністю захисту кредиторів від несплати боргу. Ціумови і обмеження (наприклад, кількість дозволених до випуску облігацій, ставкавідсотка, дата погашення, забезпечення тощо) обумовлюються або в контракті навипуск облігацій, або у вексельній угоді, або в іншому документі, який регулюєвипуск. Якщо вони суттєві, то повинні бути відображені у звітності (як правило,ця інформація розкривається в примітках).
В ряді випадків з метою безпеки кредиторів управління зобов'язаннямведеться третьою особою-довірителем — (банком, трастовою компанією тощо), щотакож зазвичай відображається у примітках до звітності.
Як правило, довгостроковазаборгованість розміщується і погашається відповідно до договору про їїрозміщення протягом всього терміну дії боргових зобов'язань. Відповідно на датупогашення боргу повністю амортизуються премії або знижки, що виникли при йогорозміщенні, а прибутки чи збитки при цьому не нараховуються [6, с. 29].
Головними типами довгострокових зобов'язань в зарубіжній практиці єоблігації до виплати, векселі до сплати, закладні до сплати, лізинговізобов'язання, пенсійні зобов'язання.
Список використаних джерел
1. Бутинець Ф.Ф., Горецька Л.Л.Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах. — Житомир: ПП «Рута», 2002. — 544с.
2. Войнаренко М.П. Системиобліку в Україні: трансформація до міжнародної практики. — К.: Наукова думка, 2002. — 718с.
3. Голов С.Ф., Костюченко В.М.Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. — К.: Лібра, 2001. — 840с.
4. Губачова О.М. Облік узарубіжних країнах. — К.:Укоопосвіта, 1999. — 226с.
5. Єфіменко В.І., Лук'яненкоЛ.І. Облік у зарубіжних країнах. — К.: КНЕУ, 2005. — 212 с.
6. Князь С.В., Георгіаді Н.Г.Облік у зарубіжних країнах. — Л.: Видавництво Національного університету«Львівська політехніка», 2002. — 88 с.