Санкт-ПетербургскийГосударственный Аграрный университет
Кафедраэкономического анализа и финансов в АПК
Курсоваяработа
по дисциплине:«Аудит»
На тему: «Методы обнаружения ошибок и мошенничества в процессеаудита»
Введение
Ошибки в бухгалтерской(финансовой) отчетности. Виды мошенничества, симптомы
Методы обнаружения мошенничествав ходе аудиторской проверки, действия аудитора при обнаружении возможногомошенничества
Практика (объектисследования ООО«Племхоз Ухта-97 »)
Заключение
Список литературы
ошибкамошенничество бухгалтерский отчетность
Введение
В условиях рынкахозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения. Доверительность этих отношенийдолжна подкрепляться возможностью получать и использовать информацию всеми участникамисделок.
Потребностьв услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственнозанимается управлением предприятия (администрация, менеджеры), кто вкладывает средствав его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства какпотребителя информации о результатах деятельности фирмы.
Ни один собственникне может быть застрахован от недобросовестных действий персонала или, что еще хуже,сговора руководителей с целью получения личной выгоды, что в конечном итоге можетпривести к вынужденному банкротству фирмы. Актуальность темы заключается в том,что в ходе аудиторских проверок могут быть выявлены ошибки и злоупотребления. Дляобнаружения возможных случаев умышленного искажения бухгалтерской отчетности аудитордолжен с тщательностью использовать свои навыки и знания, соблюдая установленныестандарты и процедуры аудита, применять эффективные методы выявления признаков мошенничества.[7]
Ошибки и недобросовестныедействия
Ошибка — этонепреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том численеотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.
В качестве мошенничестваили ошибки признаются нарушения действующего законодательства; нормативных актов,определяющих организацию и методологию учета; несоблюдение принятой учетной политики;нарушения принципа временной определенности доходов и расходов; несоблюдение единстваи разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыльи специальные источники покрытия; несоблюдения тождества данных аналитического учетаоборотам и остаткам по счетам синтетического учета. [3]
Ошибка отличаетсяот недобросовестного действия отсутствием намерения к искажению отчетности. Мошенническиедействия имеют преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленноесокрытие фактов. Мошенничество — это такие действия как сговор, манипуляция учетнымизаписями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделкабухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышлено неправильные разъяснениядолжностных лиц в ответ на запрос аудитора.
Симптомы мошенничества. Основными факторамириска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание при рассмотрениинедобросовестных действий, являются:
1. мотивирующие факторы;
2. давление совершить недобросовестное действие;
3. осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способностьзавуалировать его, находя ему логическое обоснование.
Согласно приложению №1 к федеральному стандарту аудиторской деятельности«Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»(ФСАД 5/2010) примерами типичных факторов риска мошенничества являются:
Возникающие в результате недобросовестного составления отчетности
1. Мотивирующие факторы и давление
1.1. Финансовая стабильность или рентабельность аудируемого лица зависятот общих экономических и отраслевых факторов или условий его хозяйственной деятельности,примером которых могут служить (или на что могут указывать) следующие обстоятельства:
а) высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающиесяпадением нормы прибыли;
б) высокая степень уязвимости аудируемого лица в быстро меняющихсяусловиях хозяйствования, связанных с изменениями в технологиях производства, быстрымустареванием продукции, частым изменением процентных ставок;
в) существенное падение потребительского спроса, рост числа банкротствкак в данной отрасли, так и в экономике в целом;
г) убытки, приводящие к возникновению угрозы банкротства, отчужденияимущества, находившегося в залоге, или неизбежного недружественного поглощения;
д) опубликование информации о прибыли и ее росте на фоне периодическиповторяющихся фактов оттока денежных средств в текущей деятельности, или неспособностиобеспечивать поступления от текущей деятельности;
е) быстрый рост или необычно высокий уровень рентабельности аудируемоголица, особенно по сравнению с другими хозяйствующими субъектами отрасли;
ж) новые требования нормативных правовых актов, в том числе, в областибухгалтерского учета.
1.2. На руководство аудируемого лица оказывается сильное давление сцелью выполнения требований или ожиданий третьих лиц, связанных со следующими обстоятельствами:
а) ожиданиями инвестиционных аналитиков, инвесторов, крупных кредиторовили иных третьих лиц, связанные с рентабельностью или динамикой деятельности аудируемоголица (явно завышенные или нереалистичные ожидания), в том числе ожиданиями, порожденнымисамим руководством аудируемого лица, например, в результате публикации излишне оптимистичныхпресс-релизов или сообщений о данных годовой бухгалтерской отчетности;
б) необходимостью привлекать дополнительные заемные средства или долевоефинансирование, в том числе на цели значительных научно- технических и опытно-конструкторскихразработок, или осуществления крупных капиталовложений, в целях сохранения конкурентоспособности;
в) минимальной возможностью выполнять требования, необходимые для допускаценных бумаг к обращению, а также соблюдать условия погашения задолженности илииных долговых обязательств;
г) предполагаемыми или реальными отрицательными последствиями опубликованияданных о низких финансовых результатах предполагаемых значимых хозяйственных операций,таких как сделки по слиянию организаций или заключение контрактов по результатамконкурсов.
1.3. Имеющаяся у аудитора информация о том, что личное финансовое благополучиеруководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица, можетоказаться под угрозой из-за финансовых результатов деятельности аудируемого лицав силу следующих причин:
а) указанные лица имеют существенный финансовый интерес в аудируемомлице;
б) значительная часть вознаграждения указанных лиц (премии, опционына акции, дополнительные выплаты после получения в будущем прибыли сверх оговоренногопредела, др.) зависит от того, достигнет ли аудируемое лицо высоких показателейв части цен на акции, результатов хозяйственной деятельности, финансового положения,потоков денежных средств;
в) указанными лицами выданы личные гарантии погашения задолженностиаудируемого лица.
1.4. На руководство аудируемого лица или на работников производственныхподразделений аудируемого лица оказывается чрезмерное давление с целью выполненияплановых финансовых показателей, установленных представителями собственника аудируемоголица, в том числе показателей выручки и рентабельности.
2. Возможности для совершения недобросовестных действий
2.1. Характер отрасли или хозяйственных операций аудируемого лица предоставляетвозможность для недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, котораяможет возникнуть в силу следующих причин:
а) наличия значимых операций со связанными сторонами, не характернымидля обычных условий хозяйственной деятельности, или со связанными сторонами, бухгалтерскаяотчетность которых не аудируется или аудируется другим аудитором;
б) существенного финансового присутствия или доминирующей позициейв том или ином отраслевом сегменте, что позволяет аудируемому лицу диктовать условияпоставщикам или покупателям и заказчикам и, как следствие, совершать неправомерныесделки или сделки с заинтересованностью;
в) наличия активов, обязательств, видов выручки или расходов, оценкикоторых базируются на субъективных суждениях или допущениях, с трудом поддающихсяподтверждению;
г) наличия значимых, необычных или усложненных хозяйственных операций,в особенности тех, которые были совершены ближе к окончанию отчетного периода, проблематичныхс точки зрения соблюдения требования приоритета содержания перед формой;
д) наличия значимых подразделений или хозяйственных операций, которыерасположены или ведутся в других странах с другими условиями хозяйствования и инойкорпоративной культурой;
е) сотрудничества с посредническими организациями, которое не являетсяэкономически обоснованным;
ж) владения крупными банковскими счетами, существенными дочерними обществамиили филиалами, находящимися в странах или на территориях с льготным режимом налогообложения,наличие которых не является экономически обоснованным.
2.2. Отсутствует эффективный контроль за деятельностью руководстваэкономического субъекта, что объясняется следующими причинами:
а) доминирующей позицией одного лица или узкого круга лиц в руководствеаудируемого лица (не имеются в виду аудируемые лица, в которых руководитель являетсяодновременно собственником) при отсутствии соответствующих средств контроля за ихдеятельностью;
б) неэффективным надзором со стороны представителей собственника аудируемоголица за процессом подготовки и составления бухгалтерской отчетности и системой внутреннегоконтроля.
2.3. Организационная структура отличается повышенной сложностью илинестабильностью, о чем свидетельствует следующее:
а) сложности при определении круга юридических или физических лиц,которые имеют контрольный пакет акций аудируемого лица;
б) излишне усложненная организационная структура, с необычным составомюридических лиц или с необычной системой соподчинения;
в) высокая текучесть кадров среди руководящих работников, работниковюридического отдела или представителей собственника аудируемого лица.
2.4. Элементы системы внутреннего контроля не отвечают необходимымтребованиям, что объясняется следующими причинами:
а) неадекватным мониторингом средств контроля, включающих автоматизированныесредства контроля и средства контроля за подготовкой промежуточной бухгалтерскойотчетности (в тех случаях, когда требуется представление промежуточной бухгалтерскойотчетности внешним пользователям);
б) высокой текучестью кадров или наймом неквалифицированных бухгалтеров,специалистов по внутреннему аудиту и информационным технологиям;
в) неэффективностью функционирования учетных и информационных систем,включая существенные недостатки в самой системе внутреннего контроля.
3. Способность завуалировать совершение недобросовестных действий,находя им логическое обоснование
а) неэффективная организация работы руководства аудируемого лица поразъяснению и внедрению корпоративной системы ценностей и норм профессиональнойэтики и контролю за их соблюдением, либо распространение ненадлежащих принципов,связанных с системой ценностей и этическими нормами;
б) излишне активное участие руководителей нефинансовых подразделенийаудируемого лица в процессе выбора принципов учетной политики или формирования значимыхоценочных значений;
в) факты нарушения аудируемым лицом законодательства о рынке ценныхбумаг или иных нормативных правовых актов, а также факты предъявления исков к аудируемомулицу, его руководству или представителям его собственника по обвинению в недобросовестныхдействиях или нарушении нормативных правовых актов;
г) чрезмерная заинтересованность руководства аудируемого лица в сохранениина прежнем уровне или повышении цен на акции и динамики прибыли;
д) принятие руководством аудируемого лица на себя обязательств по достижениючрезмерно высоких или нереалистичных прогнозируемых показателей деятельности передфинансовыми аналитиками, кредиторами и другими лицами;
е) неспособность руководства аудируемого лица своевременно устранятьвыявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
ж) стремление руководства аудируемого лица использовать ненадлежащиеспособы минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы;
з) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшегоруководства аудируемого лица;
и) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственникомаудируемого лица, понимания различия между операциями, имеющими отношение к хозяйственнойдеятельности аудируемого лица, и личными делами;
к) наличие разногласий среди акционеров (участников) аудируемого лица;
л) повторяющиеся усилия руководства аудируемого лица оправдать отсутствиедетального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принципсущественности;
м) напряженный характер отношений между руководством аудируемого лицаи действующим или предшествующим аудитором, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:
постоянно возникающие споры с действующим или предшествующим аудиторомпо вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности,проведения аудита;
необоснованные требования к аудитору, в том числе, связанные с сокращениемсроков завершения аудита и представления аудиторского заключения;
официальные или неофициальные ограничения в работе аудитора, которыезатрудняют его общение с сотрудниками, доступ к информации или возможность общенияс представителями собственника аудируемого лица;
стиль диктата со стороны руководства аудируемого лица в общении с аудитором,в частности, попытки повлиять на объем аудита или на выбор сотрудников, назначаемыхдля выполнения аудиторского задания.
Возникающие в результате присвоения активов
1. Мотивирующие факторы и давление
1.1. Наличие личных финансовых обязательств может оказать давлениена руководство аудируемого лица или рядовых сотрудников, имеющих доступ к денежнымсредствам и другим активам, подверженным хищениям.
1.2. Плохие отношения между администрацией аудируемого лица и сотрудниками,имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям, могутпобудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут возникнуть,например, по следующим причинам:
а) фактически происходящем или планируемом сокращении штатов;
б) недавно внесенным или планируемым изменением в порядке оплаты труда,выплаты премий, компенсаций и т.д.;
в) повышением по службе, выплатой компенсаций и другими формами моральногои материального поощрения, которые не отвечают ожиданиям сотрудника.
2. Возможности для совершения недобросовестных действий
2.1. Определенные условия и обстоятельства могут облегчать возможностьприсвоения активов, в частности:
а) обращение крупных сумм наличных денежных средств;
б) наличие небольших по размеру единиц запасов, которые обладают высокойстоимостью или пользуются большим спросом;
в) наличие легко реализуемых активов, таких как денежные документына предъявителя, бриллианты, компьютерные микросхемы;
г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночнойпривлекательностью и отсутствием признаков, идентифицирующих собственника.
2.2. Возможности для присвоения активов могут расширяться в случаенеадекватности системы внутреннего контроля. Например, присвоение активов можетпроисходить в тех случаях, когда имеют место следующие обстоятельства:
а) неправильное разделение обязанностей или неудовлетворительная организациянезависимых проверок;
б) недостаточный контроль за расходами, осуществляемыми лицами из состававысшего руководства, в частности, командировочными расходами и суммами возмещенияпонесенных расходов;
в) слабый контроль со стороны руководства аудируемого лица за сотрудниками,материально ответственными за активы, например, недостаточный контроль и надзорза сотрудниками, работающими в территориально отдаленных подразделениях;
г) недостаточно тщательная проверка принимаемых на работу сотрудников,которые будут иметь доступ к активам;
д) неквалифицированное ведение учета активов;
е) отсутствие соответствующей системы санкционирования хозяйственныхопераций (например, операций по приобретению);
ж) недостаточное обеспечение физической сохранности денежных средств,финансовых вложений, запасов и основных средств;
з) отсутствие полной и своевременной инвентаризации активов;
и) отсутствие своевременного надлежащего документирования хозяйственныхопераций (например, кредитование в случае возврата товаров);
к) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющимиключевые контрольные функции;
л) недостаточная осведомленность руководства аудируемого лица в областиинформационных технологий, что дает возможность работникам информационно-технологическихподразделений присваивать активы;
м) слабый контроль за правами доступа к автоматически осуществляемымучетным записям, в том числе неэффективный контроль за ведением журналов регистрациисобытий в информационных системах.
3. Способность завуалировать совершение недобросовестных действий,находя им логическое обоснование
а) игнорирование необходимости контроля за рисками, связанными с присвоениемактивов, или снижения рисков;
б) игнорирование системы внутреннего контроля за присвоением активовпосредством обхода существующих средств контроля, или игнорирования необходимостиустранения выявленных недостатков системы внутреннего контроля;
в) манера поведения, указывающая на неудовлетворенность сотрудникаработой в аудируемом лице в целом или отношением к себе лично;
г) изменения в манере поведения или стиле жизни, которые могут указыватьна факт присвоения активов;
д) терпимое отношение к мелкому хищению. [2]
Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестныхдействий.(“красные флажки”)
1. Несоответствия в учетных записях, в том числе:
а) хозяйственные операции, которые отражены в неполном объеме или снесовпадением сроков, либо отражены неправильно в части сумм, учетного периода,классификации или учетной политики аудируемого лица;
б) документально неподтвержденные или несанкционированные данные счетовбухгалтерского учета или хозяйственные операции;
в) корректировки, внесенные при составлении бухгалтерской отчетности,которые существенно влияют на финансовые результаты;
г) доказательства доступа работников к информационным системам и учетнымзаписям, которые не оправдываются производственной необходимостью;
д) информация, сообщенная аудитору в конфиденциальном порядке, о подозренияхв отношении совершения недобросовестных действий.
2. Противоречивые или недостающие доказательства, в том числе:
а) недостающая документация;
б) документация, в которую, по всей видимости, были внесены изменения;
в) наличие только ксерокопий или электронных копий документов, в товремя как должны существовать оригиналы;
г) существенные необъясненные несоответствия, выявленные при проверкесогласованности данных;
д) необычные изменения в данных бухгалтерского баланса, либо измененияв динамике важнейших коэффициентов, или несоответствие взаимосвязей показателей,отраженных в бухгалтерской отчетности, например, опережающий рост дебиторской задолженностипо сравнению с показателями выручки;
е) непоследовательная, неопределенная или неестественная реакция руководствааудируемого лица или сотрудников на запросы аудитора или аудиторские аналитическиепроцедуры;
ж) необычные расхождения между текущими учетными записями аудируемоголица и ответами на запросы о подтверждении информации;
з) большое количество учетных записей по кредитованию счетов учетадебиторской задолженности и иных корректировок, сделанных в отношении счетов учетадебиторской задолженности;
и) необъясненные или неудовлетворительно объясненные расхождения междуданными учетных регистров по учету дебиторской задолженности и соответствующим счетомбухгалтерского учета, или между утверждениями покупателей и заказчиков и даннымиучетных регистров по учету дебиторской задолженности;
к) недостающие или несуществующие аннулированные чеки в случаях, когдааннулированные чеки обычно хранятся вместе с выпиской с банковского счета;
л) недостача единиц запасов или объектов материальных активов, которыехарактеризуются крупными размерами;
м) недоступные или пропущенные доказательства в электронной форме,что противоречит существующей практике и политике аудируемого лица в части хранениядокументов;
н) меньшее или большее количество ответов на запросы о подтвержденииинформации, по сравнению с ожидавшимся;
о) неспособность предоставить доказательства проведенного в текущемгоду тестирования измененных или внедренных впервые основных информационных систем.
3. Напряженные или необычные отношения между аудитором и руководствомаудируемого лица, в том числе:
а) отказ руководства аудируемого лица в предоставлении аудитору доступак документации, производственным объектам, определенным работникам, покупателями заказчикам, поставщикам и иным лицам, от которых аудиторы могли бы получить аудиторскиедоказательства;
б) необоснованная спешка со стороны руководства аудируемого лица прирешении сложных или спорных вопросов;
в) жалобы руководства аудируемого лица на подход к проведению аудита,запугивание участников аудиторской группы, особенно в связи с критической оценкойаудитором аудиторских доказательств или в ходе принятия решений аудитора в отношениивозможных разногласий с руководством аудируемого лица;
г) длительные задержки при предоставлении запрошенной у аудируемоголица информации;
д) нежелание облегчить доступ аудитора к основным электронным файламдля проведения тестирования с помощью компьютеров;
е) отказ руководства аудируемого лица в предоставлении аудитору доступак ведущим работникам информационно-технологического отдела, включая специалистовпо информационной безопасности, операторов и разработчиков систем, а также к соответствующемуоборудованию;
ж) нежелание руководства аудируемого лица дополнительно раскрыватьинформацию в бухгалтерской отчетности или уточнять уже раскрытую информацию с тем,чтобы сделать отчетность более полной и понятной;
з) нежелание руководства аудируемого лица своевременно устранять выявленныенедостатки системы внутреннего контроля.
4. Прочие факторы:
а) нежелание руководства аудируемого лица дать согласие на закрытуювстречу аудитора с представителями собственника аудируемого лица;
б) принципы учетной политики, которые отличаются от характерных дляданного вида деятельности;
в) частые изменения в оценочных значениях, которые нельзя объяснитьизменившимися обстоятельствами;
г) терпимое отношение руководства аудируемого лица к нарушениям кодексаповедения аудируемого лица.[2]
Методыобнаружения мошенничества в ходе аудиторской проверки, действия аудитора приобнаружении возможного мошенничества
Значениесистемы внутреннего контроля
Руководствоаудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры,обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективнойдеятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционированиясистемы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращенияи обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает,но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий.Соответственно, руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийсяриск.[6]
В ходе проверкиаудитор обязательно проверяет эффективность системы учета. Если проверяющий делаетвывод о том, что система подразумевает периодические сводные проверки остатков посчетам учета и прочие меры, значит система сама выявляет незначительные ошибки вхозяйственной деятельности, а персонал более уверен в несостоятельности фальсификаций.
Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с цельюполучения информации, необходимой для выявления рисков существенных искажений: направляетруководству аудируемого лица запросы в отношении:
а) собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, чтобухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестныхдействий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;
б) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагированияна риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемоголица конкретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемоголица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искаженияв результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета,групп однотипных операций или фактов раскрытия информации.
в) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемоголица и представителями собственника аудируемого лица в отношении процесса выявлениярисков, возникающих в результате недобросовестных действий, и принятия мер в отношениитаких рисков;
г) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемоголица и работниками аудируемого лица в части доведения до сведения работников точкизрения руководства на вопросы деловой практики и норм этики.
Аудитор направляет руководству и работникам аудируемого лица запросыв целях выяснения наличия у них сведений:
а) о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестныхдействиях;
б) о факторах риска недобросовестных действий.
Аудитор должен установить, как представители собственника осуществляютнадзор за процессом выявления руководством аудируемого лица рисков, связанных снедобросовестными действиями, и принятием ответных действий в отношении таких рисков,а также контролем за функционированием системы внутреннего контроля, установленнойдля снижения таких рисков (за исключением случаев, когда представители собственникааудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом).
За исключением тех случаев, когда представители собственника аудируемоголица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор направляетзапросы представителям собственника аудируемого лица в целях выяснения наличия уних сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестныхдействиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияниена деятельность аудируемого лица. Эти запросы направляются, в том числе, и с цельюподтверждения ответов руководства аудируемого лица.
Аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитическихаудиторских процедур, в том числе в отношении счетов учета выручки, необычные илинеожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенногоискажения в результате недобросовестных действий.
Аудитор должен рассмотреть, указывает ли прочая полученная им информацияна риск существенных искажений в результате недобросовестных действий. В дополнениек информации, полученной в результате проведения аналитических процедур, аудитордолжен рассмотреть прочую информацию об аудируемом лице и среде, в которой эта деятельностьосуществляется. Обсуждение, проводимое участниками аудиторской группы, может обеспечитьопределение информации, способствующей выявлению таких рисков. Кроме того, полезнойдля выявления рисков существенного искажения, возникающего в результате недобросовестныхдействий, может быть информация, полученная аудитором в ходе решения вопроса о принятиина обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим,а также его опыт, полученный после выполнения других заданий для аудируемого лица,например, заданий по обзору промежуточной финансовой информации.
Действияаудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности
Аудитор ответствененза выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Любое подозрениеаудитора о возможном мошенничестве или ошибке, ведущим к искажениям отчетности существеннымили нет, заставляет расширить процедуры для устранения или подтверждения подозрения.Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок искажений на содержаниефинансовой отчетности.
Ответственностьпо факту мошенничества или ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязан выяснить у руководства иперсонала предприятия их причины, определить их влияние на финансовую отчетность.Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннемконтроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценкуи, уменьшив доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры.Если мошенничество или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитордолжен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.
Заключение аудиторадолжно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетностипредприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.
О выявленноммошенничестве или ошибке аудитор своевременно сообщает руководству предприятия,при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.
Если мошенничествоили ошибка существенны, то аудитор может пересмотреть вопрос о своих обязательствахперед клиентом.
Суждение о мошенничествеили значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степенипричастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получитьюридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных мер. [6]
Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риски существенного искажениябухгалтерской отчетности
При рассмотрении недобросовестных действий на уровне предпосылок составлениябухгалтерской отчетности аудитор может например посетить подразделения без предварительногопредупреждения, провести пересчет запасов на конец отчетного периода, чтобы минимизироватьриск манипулирования с остатками по счетам, подробно исследовать корректировки,изучить необычные по своему характеру и стоимостному значению хозяйственные операции,провести интервьюирование сотрудников, анализ переходящих остатков статей бухгалтерскогобаланса ранее проаудированной бухгалтерской отчетности, сверку взаиморасчетов стретьими лицами.
Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риск существенногоискажения, возникающий в результате недобросовестного составления бухгалтерскойотчетности:
По признанию выручки — проведение аналитических процедур проверки посуществу в отношении показателей выручки, направление запросов покупателям и заказчикамс просьбой подтвердить те или иные договорные условия, запросы работникам отделовпродаж и маркетинга, проверка правильности отнесения к соответствующему периодуопераций, присутствие аудитора в конце отчетного периода при отправке продукции.
По проверке материально-производственных запасов: наблюдение за проведениеминвентаризации в определенных местах нахождения товарно-материальных запасов безпредварительного предупреждения, пересчет во всех местах хранения материально-производственныхзапасов одновременно, присутствие при проведении инвентаризации, привлечение к работеэкспертов для проверки особых характеристик товаров. По проверке оценочные значенийаудитор может привлекать независимого эксперта.
Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риск существенногоискажения, возникающего в результате присвоения активов:
Пересчет денежных средств или ценных бумаг на конец года или близкок этой дате; направление запросов непосредственно покупателям и заказчикам с просьбойподтвердить за аудируемый период движение по соответствующим счетам бухгалтерского;анализ сумм возмещения списанных сумм; анализ данных о недостаче запасов; сравнениеосновных коэффициентов по запасам с отраслевыми нормативами; проверка документации,подтверждающей обоснованность уменьшения сумм в системе непрерывного учета запасов;выполнение автоматизированной сверки списка поставщиков со списком работников напредмет совпадения адресов или номеров телефонов; автоматизированный поиск в базеданных по платежным ведомостям для выявления повторяющихся адресов, личных данных,идентификационных номеров налогоплательщика или банковских счетов работников; исследованиеданных о работниках на предмет наличия личных дел, в которых содержится минимумсведений (или они вообще отсутствуют); анализ данных по торговым скидкам и возвратамдля выявления нетипичных тенденций; направление запросов третьим лицам с просьбойподтвердить те или иные условия договоров; получение доказательств выполнения условийзаключенных договоров; проверка обоснованности крупных необычных расходов; проверканаличия необходимых разрешений на выдачу займов лицам из состава высшего руководстваи связанным сторонам, а также их оценки в бухгалтерском балансе; проверка обоснованностиотчетов о расходах, представленных лицами из состава высшего руководства, и размеровуказанных в них сумм.[2]
Практика(объект исследования ООО«Племхоз Ухта-97 »)
Краткая характеристикапредприятия
ООО Племенноехозяйство “Ухта-97” является юридическим лицом и действует на основании Устава изаконодательства Российской Федерации
Предприятиеорганизовано учредителем ОАО Агрофирма “Ухта” и зарегистрировано Администрациейг. Ухта 16.07.1997 г. №4590-161СХ. На данный момент учредителями являются ООО “Гамма”и комитет по управлению муниципальным имуществом администрации МОГО “Ухта”. Предприятиеимеет самостоятельный баланс, расчетный и другие счета, фирменное наименование,круглую печать.
Основными видамидеятельности данной организации являются: производство молока и мяса, переработкамолока, выращивание и продажа племенного скота, оказание услуг производственногохарактера. Численность работающих на предприятии – 347 человек.
Организационнаяструктура предприятия является централизованной (решения принимаются для всего предприятиядиректором), это удобно в условиях нединамичной среды, но при этом каждое из подразделенийорганизации (отделение) может действовать как самостоятельная единица. Управлениеотделением осуществляет управляющий, деление управлений происходит по территориальномупризнаку, что наиболее целесообразно при достаточно большой территории хозяйства.
Согласно постановлениюправительства РК от 23.12.2009 г. №400 “О государственной поддержке в сфере развитиясельского хозяйства в Республике Коми в 2010 г.” Предприятие получает субсидии назакупку семян, удобрений, на улучшение земель, а также техническое вооружение.
Учет на предприятииведется автоматизировано с применением системы 1С: Бухгалтерия версии 7.7 для сельхозпроизводителей.Согласно штатному расписанию финансово-экономической работой на предприятии занимаютсяглавный бухгалтер, бухгалтер-кассир, бухгалтер по производству, бухгалтер-расчетчик,бухгалтер по реализации и экономист.
Таблица
Аудиторские процедуры для оценки
плана и реализации систем контроля,
связанных с организационной
структурой и распределением
полномочий и ответственности
Оценка плана
и его
реализации
Номер
рабочего
документа
Составитель и
дата
Определение областей полномочий и
ответственности и надлежащей
системы подотчетности
Оценка того, насколько четко
определены области и уровни
полномочий.
Оценка организационной схемы и
проверка наличия надлежащей системы
подотчетности. Эффективен
D5 100
A3.2/2
Руководитель
аудиторской
группы
Распределение ответственности и подотчетности ключевых сотрудников Оценка должностных инструкций
Проверка наличия в них определения
ответственности и подотчетности. Эффективен D5 101 Менеджер
Понимание целей
Оценка протокола ежегодного собрания
для сотрудников для проверки того, как
директором были доведены
до сотрудников цели предприятия. Эффективен D5 102 Ассистент
Эффективность доведения до
сотрудников их обязанностей в
отношении финансовой отчетности
Опрос выбранного сотрудника на
предмет того, каковы его обязанности в
отношении финансовой отчетности. Ознакомление с образцом
форм для оценки качества работы
сотрудников и проверка того, была ли
проведена аттестация по такой форме. Эффективен D5 110
Руководитель
аудиторской
группы
Снижение текучести кадров
Оценка документации управленческого
учета и проверка наличия такого
показателя как степень сохранения персонала в КПД. Эффективен D5 120 Ассистент
Надлежащее разделение обязанностей
по функциям бухгалтерского учета и
финансовой отчетности
Получение списка обязанностей
сотрудников финансового отдела, а
также распечатки уровней доступа
сотрудников. Оценка обоснованности
существующего разделения
обязанностей. Эффективен D5 130
Руководитель
аудиторской
группы Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля в отношении соблюдения принципов профессиональной честности и этики
Настройка организации руководством
и создание благожелательной рабочей обстановки Эффективен D5 200 Ассистент
Получение перечня членов высшего
руководства / сотрудников финансовой
службы и других сотрудников, работающих
в областях, где существует повышенный
риск мошенничества и должностных
проступков. D5 200 Ассистент
Контроль действий
Выяснение у Начальника Отдела кадров,
какие нарушения были за период, проверка
предпринятых мер дисциплинарного
воздействия. Эффективен D5 200 Менеджер
Понимание важнейших элементов учетной
политики и субъективных учетных оценок
Проверка процесса утверждений всех
изменений в учетной политике,
происшедших за период. D5 300 Менеджер Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля, связанных с политикой и практикой работы с кадрами
Найм и удержание наилучших сотрудников
Получение заполненной формы для оценки кандидата. Оценка трудового соглашения нового сотрудника. Эффективен D5 500 Ассистент
Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля,
связанной с процессом оценки общеорганизационных рисков
Выполнение требований законов и
подзаконных актов Обсуждение последних изменений в обязательных требованиях по предоставлению отчетности. Получение последней копии журнала учета судебных случаев и проверка уместности действий руководства по соответствующим делам. Эффективен D5 600 Менеджер
Мошеннические действия
Получение протокола ежеквартального
совещания, посвященного борьбе с
мошенническими действиям. неэффективен A3.2/2 ассистент
Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля,
связанной с теми аспектами информационных систем, которые имеют отношение к финансовой отчетности
Соответствие системы автоматизации учета поставленным задачам
Получение копии ежемесячной
управленческой отчетности и проверка
правильности расчета всех КПД. Эффективен
Руководитель
аудиторской
группы
Контроль информации
Получение сверки между данными главной
книги и управленческим учетом за один
месяц. Проверка соответствия сумм
учетным записям, проверка наличия
подписи директора, подтверждающей, что документ им проверен. Эффективен D5 720 Ассистент
Сверка физических товаров с учетными
данными
Получение копии отчета об инвентаризации
за период. Просьба к руководству продемонстрировать
корректирующие учетные записи для
отражения расхождений, обнаруженных в
ходе инвентаризации. Эффективен D5 810
Руководитель
аудиторской
группы
В ходепроверки аудитором проводятся следующие процедуры :
Собрать информациюдля выявления рисков недобросовестных действий. Выяснить, указывает ли информация,полученная нами в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и средой,в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, на наличие факторовриска недобросовестных действий на уровне финансовой отчетности. В частности, выявитьи при необходимости документально зафиксировать факторы, принуждающие или побуждающиек составлению фальсифицированной финансовой отчетности, как происходит подготовкаи исполнение бюджета организации и процесс прогнозирования, оценить схемы вознаграждениячленов старшего руководства и ведущих специалистов, отраженные в финансовой отчетности.
Тщательно рассмотреть и при необходимости документально зафиксироватьпричины текучести кадров среди членов старшего руководства, ведущих сотрудников,связанных с подготовкой финансовой отчетности.
Оценить адекватностьнадзора, осуществляемыми членами руководства, лицами, ответственными за корпоративноеуправление.
Обсудить с соответствующими ответственными лицами случаи возможногоили фактического нарушения или злоупотребления. Рассмотреть краткую справку об этихслучаях. Опрос директоров, руководителей отделов, бухгалтерской службы. Сотрудников,имеющих отношение к формированию отчетности.
Принять меры в отношении риска фальсифицированного признания выручки.Принять меры в отношении риска превышения руководством полномочий по использованиюсистемы контроля посредством внесения журнальных записей и прочих корректировокв процесс финансовой отчетности.
Обеспечить надежность и достаточность аудиторских доказательств, проявитьпрофессиональный скептицизм при сборе и оценке аудиторских доказательств, включаяполучение надежных доказательств и дополнительных подтверждений, относящихся к разъяснениями заявлениям руководства, на основе нашей оценки рисков. Рассмотреть вопрос расстановкикадров, имеющих необходимые навыки, знания, опыт. Рассмотреть случаи неправильноговыбора или применения учетной политики.
Применить плановую аудиторскую реакцию в отношении каждой аудиторскойзадачи, связанной с риском мошенничества, выявленного на уровне утверждений: протестироватьоперационную эффективность средств контроля, направленных на смягчение рисков, еслитакие средства правильно сконструированы и эффективно применяются; и провести процедурыпроверки по существу.
Рассмотреть необходимость проведения процедур по существу в отношениириска злоупотреблений со стороны руководства, используя оценку журнальных записейи прочих корректировок, проведенных в целях аудита, когда риск недобросовестныхдействий не был выявлен на уровне утверждений.
Рассмотреть существенные учетные оценки на предмет их предвзятости.Рассмотреть наличие прочих рисков злоупотреблений со стороны руководства, в отношениикоторых разрабатываются дополнительные процедуры.
Провести оценку всех проведенных аудиторских процедур на предмет выявленияранее непризнанных рисков недобросовестных действий.
Выяснить, включают ли письменные заявления руководства необходимуюинформацию в отношении возможного мошенничества. Обязательное предоставление руководителеморганизации информации о выявленных случаях недобросовестного поведения с участиемлиц, ответственных за возможные существенные искажения в отчетности. Рассмотрениеспособности руководства адекватно отреагировать на выявленные случаи, возможностиподготовки фальсификаций руководством, попыток контролировать доходы. Рассмотрениекомпетентности руководства и оценка контрольной среды.
Уровень существенности по данному производящему предприятию принятв размере 2137,02 (2% от валюты баланса 106851).
Проведена инвентаризация выборочно по ТМЦ на складе отд. Водный итогза второй квартал 2010 г.
ТаблицаСчет Код наименование цена Ед.изм Кол-во сумма КолФакт
Сумма
факт 10.11 002255
Инвентарь
Нож копытный 590 шт 1 590 1 590 10.11 001884 ножницы 307 шт 4 1228 4 1228 10.7 002075
Медикаменты
Семя быков 30 доз 185 5550 185 5550 10.7 002143 Цитрат натрия 1,3 доз 880 1144 880 1144 10.6 002142
Хозматериалы
пипетки 1.8 шт 25 45 25 45 10.6 002805 Чехлы для ИО 2.3 шт 200 460 200 460 10.3 001694
ГСМ
Бензин - л - - - - 10.3 001699 Диз масло 38.5 л 7 269.5 7 269,5 10.5 001714
Зап/части
автолампочка 5 шт 3 15 3 15 10.5 001729 стартер 7600 шт 1 7600 1 7600 10.11 001755
Инвентарь
огнетушитель 655 шт 7 4585 7 4585 10.11 002556 краги 105 шт 1 105 1 105 10.2 001747
Корма
комбикорм 9 кг 95 855 93 837 10.2 002958 Заменитель цельного сухого молока для телят 51 кг 24 1224 24 1224 Итого 23760,5 23742.5
Решением инвентаризационной комиссии недостача комбикорма отнесенана затраты. Составлены корректирующие проводки.
Проверим Отчет кассира за 10 июля 2010 г.
ТаблицаНомер док-та От кого/кому Номер корресп счета приход расход Остаток на начало дня 31737=91 00001087 Сырцех(доставка) 62.1 4080=00 00001088 Сырцех(доставка) 62.1 9775=00 00001089 ООО агрофирма “Северянин” 62.1 608=00 00001090 Нижний одес – Павильон 62.1 11100=00 00001091 Сырцех(выездная) Сосногорск 62.1 3080=00 00001092 Сырцех(выездная) Центральный 62.1 6768=00 00002256 Саванин П.В. 70 10000=00 00002257 Климов В.М. 70 5000=00 00002258 Климов В.М. 71.1 3000=00 00002259 Лебига Б.Р. 71.1 5000=00 00002260 Потапова Л.А. 70 10000=00 00002261 Панюшин А.В. 70 10000=00 00002262 Панюшин А.В. 71.1 336=00 00002263 По ведомости 70 11690=00 00002264 По ведомости 71 2015=00 00002265 По ведомости 76.5 2400=00 Итого за день 37411=00 59441=00 Остаток на конец дня 9707=91
Все записи произведены на основе первичных документов, составленныхсо всеми необходимыми реквизитами. Лимит по кассе превышен не был. Контрольная сверкапоказала, что суммы совпадают с данными Главной книги.
По запросу в отношении основного расчетного счета предприятия в ОАОКомирегионбанк “Ухтабанк” получена выписка банка. Данные по этому документу и оборотно-сальдовойведомости счета 51 субсчета Расчетный счет№2 не имеют расхождений.
Выводы
Учет ведется в соответствии с принятой учетной политикой. Из беседыс главным бухгалтером следует, что в учетную политику не вносилось никаких изменений.Изменения, вносимые в настоящее время в стандарты финансовой отчетности, не оказалисущественного влияния. Выявленный недостаток – датирование документа прошедшим годом,недостаток исправлен бухгалтером.
Компетентность руководителей отделов соответствует занимаемым должностям.Фактов злоупотреблений руководства из опросов выявлено не было.
До недавнего времени на предприятии не было должности экономиста илибухгалтера-аналитика, не проводились многие виды углубленного анализа отчетностипредприятия.
Информационные системы, связанные с финансовой отчетностью, и системапредоставления информации являются эффективными при условии реализации надлежащихмеханизмов контроля, недостатков не обнаружено.
Система внутреннегоконтроля признается частично эффективной, если обнаружены недостатки, которые, однако,не приводят к существенным проблемам. Выявленные недостатки системы контроля: бухгалтераимеют возможность проводить корректирующие записи в журналы после их закрытия.
В ходе арифметическихпересчетов искажений выявлено не было. Выборочная сверка остатков по счетам аналитическогои синтетического учета также показала положительный результат.
При составлении отчетности по подразделениям первая страница пакетауправленческой отчетности каждого подразделения в обязательном порядке подписываетсясоответствующими лицами. Такие пакеты хранятся в финансовом отделе в деле, формируемомна конец каждого месяца. На документах складского учета отсутствуют исправления,есть необходимые подписи, приложены инвентаризационные описи товарно-материальныхценностей.
Опрос начальника отдела кадров показал, что был замечен случай кражидвумя работниками склада товарно-материальных ценностей и продажи ими этих товаров.Случай был признан незначительным и был обнаружен руководством в ходе анализа показателейзапасов. Руководство приняло адекватные меры, а именно увольнение работников склада.Никакого влияния на запланированный подход к проведению аудита это не оказало.
Аудиторскоезаключение.
Проверяющая организация:
Закрытое акционерное общество «Аудит» зарегистрировано Московскойрегистрационной палатой 28.12.2006 г., регистрационное свидетельство № 10903006952 .
Юридический адрес филиала: 169400, г. Сыктывкар, ул. Куратова,89, офис 23. ИНН 77223140, р/с 40702810900020002345 в АКБ Сбербанк РФ,г. Сыктывкар, к/с 40101810700000000125. БИК044525561.
Мы провели аудит бухгалтерской отчетности ООО Племенное хозяйство “Ухта-97”за период с 1 января по 31 декабря 2010 г., которая состоит из бухгалтерского баланса,отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежныхсредств, приложения к бухгалтерскому балансу и пояснительной записки. Данная отчётность подготовлена, исходя из Федерального Законаот 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», Приказа Минфина РФ от 06.07.99г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётностьорганизации» (ПБУ 4/99), Приказа Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н «Об утвержденииПоложения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РоссийскойФедерации».
Ответственностьза ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление этой бухгалтерской отчетностинесет руководство. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверностиво всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведениябухгалтерского учета в части подготовки бухгалтерской отчетности законодательствуРоссийской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудитв соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности», ФедеральнымиПравилами (Стандартами) аудиторской деятельности, Правилами (Стандартами) аудиторскойдеятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РоссийскойФедерации, и Международными стандартами аудита.
Аудит планировался и проводилсятаким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчётностьне содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основеподтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчётности.
Мы полагаем, что проведённый аудит даёт достаточные основаниядля того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчётности.
По нашему мнению,в 2010 году порядок ведения бухгалтерского учета в части подготовки бухгалтерскойотчетности во всех существенных отношениях отвечал требованиям Федерального Закона«О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ., и упомянутая выше бухгалтерская отчетность, подготовленнаяв соответствии с тем же Законом, отражает достоверно во всех существенных отношенияхфинансовое положение предприятия на 31 декабря 2010 г.
Заключение
Собственникиочень часто могут не иметь возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленныеоперации предприятия являются законными и правильно отражены в отчетности, потомучто обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтомунуждаются в услугах профессиональных аудиторов, ведь последствия принятых решенийнаходятся в зависимости от качества информации.
Недобросовестныедействия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результатесговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными,но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестныедействия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм,являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестныхдействиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенныхошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что в ходе аудита должны соблюдатьсявсе стандарты, чтобы в дальнейшем не возникло претензий по проведению аудита, инеобнаружению недобросовестных действий.
В ходе этойработы была изучена методика выявления мошеннических действий с отчетностью и активамипредприятий. Рассмотрены действия аудитора в ходе проверки и в результате обнаруженныхнедобросовестных действий. В практической части приведен пример аудиторской проверкив соответствии с установленным планом, большое внимание уделено проверки системывнутреннего контроля.
Список используемойлитературы
1. Федеральный закон от 01.07.2010г. №136-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) от 15.02.2011
3. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит. М: Магистр, 2009 г.
4. Бычкова С.М. Фомина Т.Ю. Практический аудит. ЭКСМО, Москва, 2009 г.
5. Ларионов А.Д., Осташенко Е.Г., Свердлина Е.Б. Сборник задач по аудиту.-М:ТК Велби, 2006 г.
6. Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит-М: КноРус, 2008 г.
7. Основы аудита под ред. Соколова Я.В.- М.: Бухгалтерский учет, 2000г.
8. “Сборник типовых аудиторских рабочих документов для проведения аудита”www.minfin.ru