СОДЕРЖАНИЕ
Введение
1. Статистическая теория учета:представители, специфика, развитие
1.1.Статистическая теория Симона
1.2.Статистическая теория Шера
1.3.Вклад Никлиша в развитие балансовой теории
1.4.Квантификационный баланса Хольцера
1.5.Тотальный баланс Культа
1.6.Вклад статистической теории в становлении современного балансоведения
2. Динамическая теория учета: теоретики учете, их вклад в развитие
2.1.Динамическая теория Савари
2.2.Динамическая теория Шмаленбаха
3. Органическая теория Шмидта
Заключение
Список литературы
Введение
Исследования немецких ученых прошлого столетия в основном были направленына решение проблем бухгалтерского баланса и стоимостного измерения егосоставляющих элементов, т.е. оценки его статей, с которыми они увязывали вседругие учетные категории. Поэтому именно представители немецкой национальнойшколы бухгалтерского учета внесли наибольший вклад в раскрытие статической идинамической природы баланса.
Немецкая школа бухгалтерского учета внесла значительный вклад в развитиеконцептуальных подходов к оценке, на базе которых в настоящее время применяетсямножество способов оценки. Именно оценка объектов бухгалтерского учетаявляется, по выражению В.Ф. Палия, «наиболее важным фактором,обеспечивающим достоверность бухгалтерского учета и отчетности»[1].Поэтому в условиях трансформации стоимостного измерения в системебухгалтерского наблюдения применительно к настоящему времени необходимоучитывать исторический опыт различных национальных школ, в частности, немецкойшколы.
Тематика сущности и особенностей слабо представлена отечественнымиизданиями, поэтому актуальным является посвятить работу систематизации,накоплении и закреплении знаний о формировании немецкой школы учета.
Все вышеприведенные факторы обуславливают актуальность и значимостьтематики работы на современном этапе, направленной на глубокое и всестороннееизучение формирования немецкой школы учета.
Целью данной работы является освещение вопросов методологии и практикиформирования немецкой школы учета.
В соответствии с поставленной целью в работе предполагается решить следующиезадачи:
— рассмотреть статистическую теорию учета: представителей, специфику,развитие;
— изучить статистическую теорию Симона;
— охарактеризовать статистическую теорию Шера;
— проанализировать вклад Никлиша в развитие балансовой теории;
— исследовать квантификационный баланса Хольцера;
— описать тотальный баланс Культа;
— подвергнуть анализу вклад статистической теории в становлении современногобалансоведения;
— подвергнуть рассмотрению динамическую теорию Савари и Шмаленбаха;
— провести исследование органической теории Шмидта;
-подвести основные итоги работы.
Цель и задачи работы обусловили выбор ее структуры. Работа состоит извведения, глав, заключения, списка использованной при написании работылитературы.
Такое построение работы наиболее полно отражает организационную концепциюи логику излагаемого материала.
При написании работы были использованы учебники по истории бухгалтерскогоучета, а также ряд статей журналов и газет, посвященных освещаемому вопросу.
1.Статистическая теория учета: представители, специфика, развитие1.1 Статистическаятеория Симона
Теоретиком статического учета является предшественник Э. Шмаленбаха,также немецкий ученый, берлинский адвокат Герман Вайт Симон. Его монографию побалансовому праву, опубликованную в 1861 г., по мнению их соотечественника — современного немецкого ученого Бетге, можно признать основным научным изданиемпо статической теории, хотя определение ее как «статической» былодано намного позже Шмаленбахом[2].
Развитие идей Симона нашло отражение в трудах другого немецкого ученогоМанфреда Берлинера. По его мнению, каждый баланс необходимо рассматривать какликвидационный с применением оценки по текущим или продажным ценам. Поэтомуэкономическое понимание баланса состоит в том, что актив — это имущественнаямасса предприятия, а пассив — план распределения этого имущества.
Симон считал возможным применение оценки по ценам приобретения или поисторической стоимости только для объектов производственной деятельности, используемыхв течение длительного времени, т.е. основных средств. В процессе использованияпроисходит уменьшение потребительной стоимости этих активов, котороеизмеряется, по его мнению, путем начисления линейной амортизации[3].Не оспаривая справедливости первой части этого утверждения, необходимоотметить, что Симон не сумел в своей теории раскрыть сущность такойэкономической категории, как «амортизация». Назначение даннойкатегории в бухгалтерском учете не исчерпывается только измерением уменьшенияпотребительной стоимости основных средств в процессе их использования.Справедливость последней части его утверждения является спорной в связи с тем,что адекватность использования линейной амортизации для корректировки оценкипотребительной стоимости вызывает по большому счету сомнение для многих видовосновных средств.
Подход Симона в целом к отражению в отчетности уточненной потребительнойстоимости основных средств совпадаете общепринятым подходом к оценкевнеоборотных активов в современной российской и международной отчетности поостаточной стоимости.
Довольно оригинальным является подход Симона с позиции современного учетак изменению стоимости основных средств в течение времени их нахождения вбалансе организации. Увеличение стоимости основных средств возможно, на еговзгляд, только в случаях ремонта, обновления или расширения основных средств.Данное утверждение является также спорным в той части, что ремонт основныхсредств проводится в целях поддержания их в состоянии, пригодном длядальнейшего использования и не является основанием для увеличения их стоимости.
Необходимость в корректировке сумм начисленной амортизации возникает,согласно Симону, только в том случае, если срок использования актива в моментпостановки на учет определен неверно, т.е. завышен. Здесь автор нерассматривает другой случай, а именно, когда срок амортизации занижен.
Оценку ценностей, которые должны быть реализованы, в частности, запасовготовой продукции, Симон рекомендует производить по индивидуальной цене ихреализации отдельно по каждому виду продукции, но не выше общей рыночной цены.Его подход соответствует принципу индивидуальной оценки, который действует всовременной модели немецкого учета.
К достоинствам статической теории Симона, на наш взгляд, можно отнестипризнание автора в том, что простым сложением объектов имущества и вычетомобязательств нельзя определить стоимость организации. Поэтому в бухгалтерскомбалансе должны найти отражение доходы и расходы будущих периодов.
Однако обосновать теоретически и доказать правомерность использования напрактике данного утверждения авторам статической теории не удалось. Длядальнейшего развития этой концепции и обоснования на ее основе принципасоответствия доходов и расходов и их разграничения по отчетным периодампонадобилось целых два столетия и рождение другой теории в учете, а именно — динамической. Поэтому, на наш взгляд, несмотря на то, что принцип соответствиядоходов и расходов является по праву одним изосновных постулатов динамическогоучета, начало этого основополагающего принципа учета было заложено ещестатической теорией и является закономерным результатом развития теории ипрактики учета.1.2Статистическая теория Шера
К сторонникам статического направления учета по созвучию идей можноотнести основателя немецкого балансоведения, одного из основоположниковэкономического анализа швейцарского ученого Йогана Фридриха Шера. Нерассматривая всех его заслуг, роли и значения в развитии теории и методологиимирового бухгалтерского учета, необходимо отметить его мнение о том, что именнооценка влияет на реальность баланса.
Исходя из принципа консерватизма, Шер обосновал принцип наименьшейоценки, который применяется в современном российском и международном учете.Данный принцип предусматривает вариантность в оценке. Так, если себестоимостьактивов, особенно оборотных, выше продажных цен, то последняя служит для оценкиактивов. Если же продажные цены выше себестоимости, то возможна оценка посебестоимости. При этом Шер предостерегал практиков оттого, что абсолютноеследование этому принципу, т.е. применение минимальной оценки и создание всвязи с этим резервов, может привести к образованию скрытых источников, котороеможет перейти в прямую фальсификацию результатов коммерческой деятельности[4].1.3 ВкладНиклиша в развитие балансовой теории
Статическая теория получила свое развитие в трудах других немецкихученых, в частности, Г. Никлиша, Т. Хольцера и В. Кутра. Вклад Генриха Никлишав развитие балансовой теории, по мнению Я. Соколова, состоит в обобщениигосподствующих идей предшественников и современников[5].В результате обобщения Никлиш пришел к следующему:
— целью баланса является отражение состояния имущества предприятия, таккак только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов;
— пассив баланса включает счета собственников и кредиторов;
— счета бухгалтерского учета подразделяются на активные и пассивныесчета;
— в балансе возможны только четыре типа изменений под влиянием хозяйственныхопераций;
— при оценке активов необходимо применять текущие цены на день составленияотчетности.
Как видим, эти обобщения являются основным постулатом и в современнойтеории бухгалтерского учета. Исключение составляет последнее обобщение, котороеприменяется в отдельных исключительных ситуациях, а именно в случае ликвидациипредприятия.
1.4 Квантификационныйбаланса Хольцера
Т. Хольцер статическую природу баланса назвал «квантификационнымбалансом». По его мнению, баланс является орудием для исчисления стоимости.Исходя только из внешней формы баланса, он считал, что в балансе представленыравные суммы групп счетов, между которыми имеется определенная взаимосвязь. Всвязи с тем, что баланс определяется путем сложения сальдо счетов различныхгрупп имущества, движимого и недвижимого имущества, в частности, сырья иматериалов, товаров, незавершенного производства и других, необходимо наличиеобщей черты, под которой понимают стоимость. Все счета по Хольцеруподразделяются на два ряда: счета по учету имущества и счета капитала, а счет«Убытки и прибыли» самостоятельного значения не имеет и может бытьтолько субсчетом к счету «Капитал». Последнее является справедливым,на наш взгляд, только в части того, что финансовый результат в конечном итогеотразится на капитале, но его необходимо учитывать обособленно. Кроме того,практика отражения в специальной отчетности составляющих или элементов прибыли(убытков) почти во всех учетных моделях связана с важностью этого показателя,характеризующего эффективность деятельности любого предприятия.1.5 Тотальныйбаланс Культа
По утверждению Я. Соколова, Вальтер Ле Кутр (1885 — 1965) является самымярким автором статической теории, в то время как немецкий ученый Бетге, какотмечалось ранее, основным автором статической теории считает Генриха ВайтСимона. Однако авторство Ле Кутра в отношении термина «тотальный баланс»признано многими исследователями истории бухгалтерского учета. Всеобщий, илитотальный характер баланса обусловлен, по мнению Кутра, множеством целей,преследуемых при составлении баланса.
Во-первых, баланс характеризует состав и структуру имущества предприятияи источников их образования.
Во-вторых, баланс служит для определения конечного финансового результата.
В-третьих, путем составления баланса осуществляется наблюдение захозяйственными процессами.
В-четвертых, баланс является специальной формой отчетности.
Не умаляя первого и последнего значения баланса, необходимо отметить, чтодостижение других указанных целей невозможно только через составление баланса.Так, для решения второй цели необходима специальная форма отчетности,составление которой возможно в процессе выполнения третьей задачи.
Несомненной заслугой Ле Кутра является раскрытие процедурного характератотального баланса и определение его сути как актива и пассива предприятия«в состоянии моментального покоя» и его статичности[6].
Особенностью такого баланса является выделение разных видов капитала вотдельные разделы актива:
1) номинальный капитал — это основные и оборотные средства, находящиеся вработе, которые должны располагаться в балансе, по мнению автора, по убываниюликвидности;
2) страховой капитал — это средства, не имеющие отношения к хозяйственнойдеятельности;
3) социальный капитал — средства или объекты социально-культурногоназначения;
4) управленческий капитал — средства, используемые в сфере управленияпроизводством;
5) избыточный капитал — это средства, не используемые предприятием дляфинансово-хозяйственной деятельности в данный момент времени.
Пассив, по его мнению, должен включать три раздела: собственные средства,кредиторскую задолженность и прибыль.
Структура баланса и соотношение его частей представляет собой конституциюбаланса. Основное назначение баланса состоит в том, что баланс отражаетфинансовый результат организации и представляет собой подлинную характеристикупредприятия. Отчет о прибылях и убытках, по его мнению, содержит данные заотдельные периоды, т.е. баланс, характеризующий статику, важнее динамики.Статика, раскрываемая в балансе, необходима прежде всего для целей управленияхозяйством. Поэтому он приходит к мнению, что не может быть единообразнойоценки всех объектов. В связи с изменением роли и значения объекта дляпредприятия может меняться и его оценка. В частности, для основных средствприоритетным является оценка по ценам приобретения, для готовой продукции — посебестоимости ее изготовления, для товаров — по текущим рыночным ценам. Вотдельных случаях рекомендуется применение экспертной оценки.
Таким образом, оценка статей баланса в соответствии со статическойтеорией производится на основании субъективного мнения экономического субъекта.Обобщенные подходы к оценке возможны по отношению к отдельным видам активов иобязательств, а использование общих подходов к оценке имущества отрицается, чтосоответствует принципу индивидуальной оценки, действующему, как указывалосьранее, в современной модели немецкого учета.
В вопросах оценки оборотных активов по рыночной стоимости статическаятеория отрицает принцип оценки по первоначальной или исторической стоимости,действующий в современном международном учете.
В отношении оценки обязательств Симон и его последователи выступали заоценку по номинальной стоимости, т.е. по стоимости, указываемой в различныхдоговорах юридических сделок, в частности, в кредитных договорах, в договорахпоставки материальных ценностей и др.1.6 Вкладстатистической теории в становлении современного балансоведения
Таким образом, основной принцип статической теории состоит в следующем:через определенные интервалы времени, в основном через год, проводитсяинвентаризация активов предприятия (коммерсанта) по предполагаемым ценампродажи. Полученная сумма в процессе такой оценки сравнивается с величинойкредиторской задолженности по состоянию на период проведения оценки активов.Затем определяется разница между стоимостью имущества и обязательств, котораясравнивается со стоимостью чистых активов прошлого периода. Полученная разницапредставляет собой результат деятельности за текущий период.
Основным вкладом статической теории в становлении современногобалансоведения является определение стоимости чистого имущества субъектахозяйствования с помощью баланса или, говоря современным языком, стоимостичистых активов. Однако необходимо отметить, что статическая теория в конечномитоге не выдерживает критики, так как баланс, составленный на основе ееконцепции, не достигает цел и, сформулированной основателем теории Симоном, — определение стоимости организации при допущении принципа непрерывности хозяйственнойдеятельности. Использование указанных подходов к оценке имущества и долговорганизации по отдельности в соответствии со статической теорией определяетспособность экономического субъекта к исполнению своих обязательств в худшей извозможных ситуаций, т.е. в случае ликвидации.
Именно искусственность принципа фиктивной ликвидации предприятия итрудность ее осуществления в условиях продолжения деятельности привели кразличным исключениям в подходах к оценке определенных видов активов[7].Так, Генрих Вайт Симон, а также Ле Кутр и другие сторонники этой теории считаливозможной оценку основных средств по исторической стоимости. Часть авторов этиисключения объясняют практической целесообразностью. Например, очень трудноопределить продажную стоимость имущества, не имеющего широкого спроса. Поэтомув рамках статической теории возможна оценка этой части имущества поисторической стоимости.
Недостаточно обоснованной в статической теории, на наш взгляд, являетсяоценка отдельных оборотных активов, в частности, полуфабрикатов инезавершенного производства по продажным ценам. Кроме того, по нашему мнению,противоречивой и неоднозначной является концепция статической теории к оценкеразличных видов нематериальных активов.
Поэтому отсутствие теоретической базы, противоречивость в подходах коценке отдельных объектов бухгалтерского учета и невозможность применения этоймодели оценки в учете большинства предприятий в процессе развития практикиучета привели к тому, что сторонники статической теории были вынуждены идти накомпромисс и отступить от основной концепции оценки по текущим рыночным ценам.Именно эти уступки и неспособность претворения в жизнь основной идеистатического учета показали, по мнению Жака Ришара, слабость статической теориии привели к смешению различных моделей ведения учета и возникновениюдинамического учета[8].
Тем не менее, статическая теория внесла большой вклад в становлениесовременного балансового права. Основной ее заслугой, по мнению известногонемецкого экономиста Йорга Ветта, является определение чистого имущества[9].
2.Динамическая теория учета: теоретики учете, их вклад в развитие2.1 Динамическаятеория Савари
Динамическая теория Шмаленбаха основана на обобщении теории многихпредшественников, в частности, теории многообразия балансов французскогоученого семнадцатого столетия Ж.П. Савари. Основной заслугой Савари являетсявывод о том, что нельзя обходиться одним балансом для решения всех учетныхзадач. Поэтому в своей известной книге «Совершенный торговец»,опубликованной в 1675 г., он предлагал использовать три баланса:
— для оценки имущественного положения — статический баланс;
— для выявления последствий действительного или предположительногопрекращения деятельности — ликвидационный баланс;
— для определения прибыли — инвентарный баланс.
Цели построения баланса, по мнению Савари, можно подразделить: дляфиктивной ликвидации предприятия, реальной ликвидации и определенияэффективности производства. В связи с различиями целей, преследуемых присоставлении того или иного баланса, возможны различные подходы к оценкеимущества, отражаемого в балансе.
В первом случае составляется статический текущий баланс фиктивнойликвидации. Он ориентирован не на статику прекращаемой деятельности, когдасоставляется ликвидационный баланс, а на статику ее продолжения. Постатическому балансу фиктивной ликвидации судят о том, достаточно ли имуществадля погашения долгов. По результатам данных такого баланса возможны двеситуации.
Первая ситуация характеризуется недостаточностью имущества для покрытиядолгов или отсутствием остатков имущества после выплаты долгов, которыеявляются основанием для возникновения процедуры банкротства и составлениявпоследствии ликвидационного баланса.
Вторая ситуация возможна при выявлении чистой стоимости имущества, т.е.наличии доли собственников после погашения долговых обязательств, когда можносудить о том, что предприятию не грозит банкротство, при этом приступают ксоставлению баланса, предназначенного для определения финансового результата.
При составлении статического баланса фиктивной ликвидации имуществопредприятия оценивается по ценам возможной продажи. Претензии кредиторовраспространяются при этом не только на профессиональное имущество, но и наличное имущество собственников предприятия. В состав такого баланса включаетсятолько имущество, принадлежащее на праве собственности.
Таким образом, статический баланс фиктивной ликвидации является толькоправовой основой для ликвидации. Если же данные статического балансасвидетельствуют о том, что необходима процедура банкротства, т.е. возникаетвторая ситуация, как указывалось ранее, то составляется ликвидационный баланс.В данном балансе в отличие от первого применяются два подхода к оценкеимущества предприятия — по ценам реальной продажи для реализованного имуществаи ценам возможных поступлений денежных средств — для имущества,предназначенного для продажи.
Если результаты анализа статического баланса фиктивной ликвидацииявляются основанием для продолжения деятельности предприятия, то составляетсябаланс в целях выявления финансового результата, т. е. определенияэффективности вложенного капитала и оценки качества управления предприятием.Поэтому вполне логичным является то, что в состав такого баланса включаетсятолько имущество, участвующее в формировании финансового результатапредприятия, т.е. профессиональное имущество. Вследствие этого Савари приходитк выводу обособления профессионального и личного имущества собственника,который является основой одного из фундаментальных принципов динамическогоучета — обособленного учета имущества предприятия.
Баланс, построенный для определения финансового результата предприятия,является следствием продолжения его деятельности, т.е. возникает условие, когдаотпадает необходимость реальной ликвидации и распределения имущества предприятия.Поэтому нет основания для применения оценки имущества по ценам возможной илиреальной продажи. В связи с этим основной задачей такого баланса являетсяоценка эффективности использования этого имущества, которая достигается черезприменение оценки по реальным фактическим затратам, т.е. по стоимостиприобретения или создания этого имущества или по исторической стоимости.
Баланс финансового результата стали впоследствии называть динамическимбалансом. Такое отождествление понятия динамического баланса и балансафинансового результата отдельными авторами является не совсем корректным, каксправедливо замечают М.И. Кутер и М.М. Гурская, по следующим причинам:
— во-первых, данный термин не упоминается в трудах Савари и по всейвероятности не употреблялся в семнадцатом столетии совсем;
— во-вторых, понятие «динамический баланс» намного шире, чем применениепринципов учетного периода, обособленности имущества предприятия и оценки имуществапо исторической стоимости[10]. Динамический учет невозможенбез применения основополагающего принципа начисления, на основании которого врамках одного учетного периода производится оценка полученных доходов,получение которых обеспечены соответствующими расходами.
Поэтому основной целью динамического учета является достоверноеисчисление и отражение финансового результата за определенный отчетный периодпутем сопоставления доходов и расходов предприятия за этот период. Длядостижения поставленной цели имущество необходимо оценивать, как максимум, постоимости его приобретения или по исторической стоимости.2.2Динамическая теория Шмаленбаха
Шмаленбах в отличие от сторонников статической теории считал, что толькопо данным баланса нельзя определить имущественное положение предприятия.«Путем сложения отдельных активов и вычета пассивов нельзя определитьстоимость организации, а отсюда и имущества субъекта хозяйствования. Такимспособом можно получить лишь некоторые данные»[11].Для Шмаленбаха, как указано выше, определение достоверного финансового результатаорганизации является приоритетной задачей бухгалтерской отчетности. Поэтому онприходит к выводу о том, что экономическое значение баланса намного ниже отчетао прибылях и убытках. Только знание финансового результата, по мнениюШмаленбаха, является наилучшей предпосылкой для защиты интересов кредиторов ипринятия упреждающих мер против возможного банкротства. В условиях продолжениядеятельности учредителям и другим пользователям необходима краткосрочнаяинформация, т.е. за отдельный период или за хозяйственный год. ПоэтомуШмаленбах вводит такие экономические категории, как доходы, расходы.
Не рассматривая в рамках данной работы содержание понятийного аппаратаэтих и других экономических категорий, связанных со стоимостным измерением вбухгалтерском учете, необходимо отметить, что доходы, по его мнению,представляют собой поступления за отчетный период или являются положительнымисоставляющими результата периода. Расходы — это издержки периода илиотрицательные составляющие периода. Поэтому отнесение всех издержек поприобретению активов на расходы отчетного периода является неправомерным, еслиэти активы предприниматель намерен использовать и получать доходы от ихиспользования в течение нескольких отчетных периодов.
Новым в динамической теории Шмаленбаха является рассмотрение амортизацииосновных средств как способа распределения затрат по их приобретению на расходыпо периодам использования этих активов, в то время как в статической теорииамортизация воспринималась только как уменьшение потребительной стоимостиосновных средств. Поэтому издержки на приобретение активов станут расходамитолько в период их использования. Эти расходы, распределенные по отдельнымпериодам, должны быть противопоставлены доходам в отчете о прибылях и убытках.Доходы, не полученные в отчетном периоде, рассматриваются в динамической теориикак нереализованная предварительная работа будущего периода. То же самоеотносится и к оборотным активам, расходы по которым возникнут, по мнениюШмаленбаха, также в периоде их использования.
Аналогично активам пассивы воспринимаются в динамической теории какнереализованные последующие работы. Обязательства, имеющиеся у организации посостоянию на отчетную дату, отражаются в пассиве баланса и противопоставляютсяотнесенным в актив предварительным работам, которые в свою очередь характеризуютимущество организации. Отраженные в пассиве последующие работы будутиспользоваться после составления баланса.
Вкладом Шмаленбаха в развитие стоимостного измерения является также то,что он ввел понятие «резервы риска», которые отражаются в пассиве привозникновении гарантийных обязательств, связанных с реализацией определенныхвидов готовой продукции. Корректировка обязательств на сумму указанных рисковявляется одним из методов достижения реальной оценки статей бухгалтерскогобаланса в целях соблюдения требования достоверности бухгалтерской отчетности.
Отражение имущества по более высокой рыночной стоимости ведет, по мнениюавтора динамической теории, к искажению финансового результата.
Для статической теории более важным, чем определение прибыли, являетсядостоверное отражение имущественного положения организации. Поэтому вполнелогичным в статической концепции является отражение реализуемой части имуществапо рыночной стоимости.
3.Органическая теория Шмидта
Концептуальные подходы к стоимостному измерению получили свое развитиетакже в органической теории, автором которой является другой немецкий ученыйФриц Шмидт. Новым в его теории является то, что он рассматривал каждуюорганизацию как клетку «в организме рыночного хозяйства». Поэтомуназвание теории связано с определением «органическая[12].
По мнению Шмидта, организация имеет предпосылки к получению положительногорезультата деятельности при ее способности к сохранению своего экономическогопотенциала. Поэтому центральная идея органической теории состояла в том, чтопри повышении цен на имущество, находящееся в распоряжении организации,необходимо часть прибыли использовать для поддержания его потенциала на прежнемуровне. Если же не учитывать повышение цен в условиях инфляции, то полученнаяприбыль будет включать в своем составе, по мысли Шмидта, фиктивную прибыль,обусловленную инфляционными процессами.
Для определения фиктивной прибыли Шмидт рекомендовал фактическую прибыльили, по его выражению, „номинальную прибыль“ корректировать довеличины „реальной прибыли“. Корректировка производится путемпересчета фактических затрат с учетом текущих цен на отчетную дату. Для этогоизрасходованное сырье, материалы и другие оборотные средства оцениваются постоимости приобретения на отчетную дату. Основные средства также подлежатпереоценке по восстановительной стоимости. Затем производится корректировкасумм амортизационных отчислений, и ее соответствующая часть с учетомкорректировки включается в состав стоимости издержек. В балансе основныесредства отражаются по остаточной стоимости, определяемой на основевосстановительной стоимости и скорректированных сумм амортизационныхотчислений. В результате сумм накопленной амортизации будет достаточно длявоспроизводства основных фондов и поддержания их в состоянии, пригодном длядальнейшего использования.
Шмидт путем оценки основных средств не по первоначальной стоимости, а повосстановительной стоимости пытается определить стоимость воспроизводства илирепродуктивную стоимость при допущении принципа непрерывности деятельностипредприятия.
Таким образом, органическая теория содержит элементы статической теории вчасти использования текущих цен и динамической теории — определениядостоверного финансового результата в условиях продолжения деятельностипредприятия.
Кроме того, элементы динамической теории присутствуют в органическойтеории в части осуществления принципа реализации, в соответствии с которымприбыль отражается в отчетности только тогда, когда она реализована[13].
Однако органическая теория отрицает принцип исторической стоимости,который является краеугольным камнем динамической теории. Поэтому данная теорияи сам автор подверглись резкой критике со стороны Шмаленбаха за еедуалистический характер.
Организация, согласно теории Шмидта, должна получать прибыль отпредпринимательской деятельности в целях поддержания ее способности кдальнейшей деятельности. Прибыль формируется в процессе кругооборота капитала:Д-Т-Т/- Д/. Поэтому необходим анализ этих фаз кругооборота с выявлениемизменений в объеме и структуре активов, который возможен, по мнению Шмидта, приежедневном составлении органического баланса. Для формирования такого балансаавтор органической теории считал необходимым составление органической калькуляции.Цены на производимую продукцию или выполненные работы определяются на основе»ежедневной калькуляции ежедневной стоимости". Ее суть сводится кпересчету фактических издержек по текущим рыночным ценам, определяемым накаждый день. Использование данной калькуляции позволит, по мнению Шмидта,отразить достоверно в учете процесс образования стоимости.
Заслугой Шмидта является теоретическое обоснование принципов органическойкалькуляции. Эти принципы наиболее полно обобщил, на наш взгляд, Я. Соколов,который выделил следующие основные моменты:
— приспособленность предприятия к требованию конъюнктуры рынка(эластичность);
— равномерность хода производства и реализации готовой продукции;
— поддержание производительности труда по предприятию на уровне не нижесреднего по народному хозяйству[14].
Эти принципы не потеряли актуальности и в наши дни, соблюдение которыхповлияют позитивно не только на развитие современного учета, но и на развитиеэкономики как на микроуровне, так и на макроуровне.
Элементы органической теории с оценкой запасов на уровне текущих ценнашли свое отражение частично в современных способах оценки по партиямпоступления, а именно в применении метода ЛИФО. Использование данного методапозволит учесть так называемые резервы повышения цен.
Однако несмотря на значительную роль органической теории в трансформациистоимостного измерения в бухгалтерском учете, необходимо отметить присущие ейсущественные недостатки. Так, концепция оценки Шмидта в рамках его органическойтеории направлена на защиту интересов кредиторов в условиях повышения цен илиинфляции. В то же время она недостаточно учитывает интересы тех же кредиторов вусловиях снижения рыночной стоимости. Организация в этих условиях будетпродолжать свою деятельность, но ее стоимостная оценка будет нижепервоначальной величины. В результате кредиторы могут рассчитывать науменьшенную долю в стоимостной оценке имущества.
Заключение
Таким образом, именно представители немецкой национальной школыбухгалтерского учета внесли наибольший вклад в раскрытие статической идинамической природы баланса.
К примеру, к достоинствам статической теории Симона, на наш взгляд, можноотнести признание автора в том, что простым сложением объектов имущества ивычетом обязательств нельзя определить стоимость организации. Поэтому вбухгалтерском балансе должны найти отражение доходы и расходы будущих периодов.Исходя из принципа консерватизма, Шер обосновал принцип наименьшей оценки,который применяется в современном российском и международном учете. Данныйпринцип предусматривает вариантность в оценке. Так, если себестоимость активов,особенно оборотных, выше продажных цен, то последняя служит для оценки активов.Если же продажные цены выше себестоимости, то возможна оценка по себестоимости.
Обобщения Никлиша являются основным постулатом и в современной теориибухгалтерского учета.
Несомненной заслугой Ле Кутра является раскрытие процедурного характератотального баланса и определение его сути как актива и пассива предприятия«в состоянии моментального покоя» и его статичности[15].
Основным вкладом статической теории в становлении современногобалансоведения является определение стоимости чистого имущества субъектахозяйствования с помощью баланса или, говоря современным языком, стоимостичистых активов.
Статическая теория внесла большой вклад в становление современногобалансового права.
Основной заслугой Савари является вывод о том, что нельзя обходитьсяодним балансом для решения всех учетных задач.
Новым в динамической теории Шмаленбаха является рассмотрение амортизацииосновных средств как способа распределения затрат по их приобретению на расходыпо периодам использования этих активов, в то время как в статической теорииамортизация воспринималась только как уменьшение потребительной стоимостиосновных средств.
Вкладом Шмаленбаха в развитие стоимостного измерения является также то,что он ввел понятие «резервы риска», которые отражаются в пассиве привозникновении гарантийных обязательств, связанных с реализацией определенныхвидов готовой продукции.
Заслугой Шмидта является теоретическое обоснование принципов органическойкалькуляции.
Таким образом, немецкая школа бухгалтерского учета внесла значительныйвклад в развитие концептуальных подходов к оценке, на базе которых в настоящеевремя применяется множество способов оценки.
Списоклитературы
1. Бете Йорг.Балансоведение: Пер. с нем. /Научный редактор В.Д. Новодворский; ВступлениеА.С. Бакаева; Прим. В.А. Верхова. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет»,2000. 454 с.
2. КутерМ.И., Гурская М.И. Теория многообразия балансов // Бухгалтерский учет. 2003. №6.С. 60-61.
3. Палий В.Ф.Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии// Бухгалтерскийучет. 2004. № 9. С. 5 — 10.
4. Ришар Ж.Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика. 2000. 160 с.
5. Соколов Я.В. Три парадигмы двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 2005. №15. С.49-53.
6. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков и до наших дней: Учебн. пособие для вузов. — М.:Аудит, ЮНИТИ. 1996. 638 с.: ил.
7. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы истатистика. 2003. 272 с.: ил.