АВТОНОМНАЯНЕКОММЕРЧЕСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
ВЫСШЕГОПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ЦЕНТРОСОЮЗАРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
«РОССИЙСКИЙУНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ»
Владимирскийфилиал
Кафедраэкономики и кооперации
КУРСОВАЯРАБОТА
по дисциплине:Бухгалтерский управленческий учёт
на тему: Материальныезатраты: учёт и анализ
Выполнила студентка группы БЗП- 105
Феоктистова Ирина Игоревна
Научный руководитель
Биткина Ольга Ивановна
Владимир 2009
Содержание
Введение
1.Теория: Материальные затраты как объект управленческогоучёта
1.1 Понятие материальных затрат, их классификация
1.2 Методы оценки материалов
1.3 Движение материалов и учет расходования их в производстве
1.4 Учёт материальных затрат
2. Практика: учёт и анализа материальных затрат наматериалах ЗАО « Собинская швейная фабрика»
2.1 Краткая характеристика предприятия
2.2 Особенности документального оформления и учёта материаловв швейном производстве
2.3 Анализ прямых материальных затрат
2.4 Направление сокращения материальных затрат
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
Введение
Материально-производственныезапасы – это часть имущества:
а) используемая припроизводстве продукции (сырья и основные материалы);
б) предназначенная дляпродажи;
в) используемая дляуправленческих нужд организации (вспомогательные материалы топливо, запасныечасти и другое).
Основная частьматериально-производственных запасов используется в качестве предметов труда впроизводственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственномцикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производственнойпродукции.
Материальные затраты наиболее крупный элемент затрат на производство, доля которого в общей сумме затрат составляет 60-90%, лишь в добывающих отраслях промышленности его доля невелика. Состав материальных затрат неоднороден и включает расходы на сырье. В стоимость сырья и материалов включается комиссионные вознаграждения, оплата посреднических услуг и др. Стоимость потребленного в процессе производства сырья и материалов включается в себестоимость продукции без налога на добавленную стоимость (НДС).
Актуальность выбранной темы объясняется тем что, материальные затраты, их учёт и анализ помогает осуществлять предприятием функций планирования, контроля и принятия решений.
Целью данной работыявляется рассмотрение состав материально- производственных запасов и, вчастности, материалов, используемых для производства продукции, выполненияработ и оказания услуг; о способах оценки материалов при их поступлении ворганизацию и отпуске в производство; изучение методики учёта поступленияматериалов, и их выбытия; осветить теоретические и практические вопросысущности состояния учета материальных затрат.
Для достиженияпоставленной цели необходимо решить следующие задачи:
— рассмотреть методыучёта материальных затрат; методы оценки материалов; и их классификацию;
— изучить синтетический ианалитический учета материальных затрат;
— рассказать обо всехобщих положений по учёту материальных затрат;
Учет материальных затрат по праву занимаетодно из немаловажных мест во всей системе учета на предприятии.
Объектом исследованияявляется: ЗАО «Собинская Швейная Фабника».
1. Материальныезатраты как объект управленческого учёта
1.1 Понятие материальных затрат, ихклассификация
Материальные затратыотносят к прямым, и учитываются по следующим статьям калькуляции: — сырьё и основныематериалы;
— возвратные отходы производства;
— покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;
— топливо и энергия на технологические цели;
— и другие.
Одним из необходимых элементов производственного процессалюбого промышленного предприятия выступают предметы труда, представляющие собойготовые природные или предварительно обработанные материальные ресурсы: сырьё иматериалы, полуфабрикаты, топливо, запасные части и др. В процессе производстваони выступают в качестве объектов воздействия человека с помощью имеющихсясредств туда в целях создания продукта для потребления.
В отличии от основных средств материальные ресурсы впроцессе производства участвуют однократно и переносят свою стоимость на вырабатываемыйпродукт полностью. Поэтому после каждого процесса производства их приходитсязамерять новыми экземплярами того же вида.
На производственных предприятиях материальные ресурсыв себестоимости выпускаемых изделий занимают значительный удельный вес. Поэтомуих учёт, хранение и рациональное использование в процессе производства имеютважное значение в повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельностипредприятия.
Основными задачами учёта производственных запасовявляются:
— правильное и своевременное документальное оформлениевсех операций по движению материальных ресурсов;
— контроль за сохранностью материальных ресурсов вместах их хранения и на всех стадиях движения;
— контроль за соблюдением установленных норм расходаматериальных ресурсов в процессе производства;
— своевременное выявление материальных ресурсов, неиспользуемых предприятием и подлежащих реализации другим предприятиям и др.
Необходимыми условиями действенного контроля засохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов на предприятииявляются:
— надлежащая организация материально- техническогоснабжения;
должностное состояние складского и весоизмерительногохозяйства;
наличие прогрессивных норм расхода материальныхресурсов на единицу продукции;
Запасы товарно-материальных ценностей должны соответствоватьнормативам, установленным администрацией. При определении нормативов принимаютво внимание планируемые объёмы производства продукции, сложившуюся динамику ценна материальных ценностей, надёжность поставщиков и транспортных организаций,специфические особенности закупаемых сырья и материалов, наличие складскихпомещений у организации и ряд других факторов.
При высоком уровне организации снабжения ипроизводственного процесса организации должны стремится к установлениюминимальных нормативов материальных запасов, что позволит снизить потери из-запорчи при хранении и страховании, увеличить доходы с оборотного капитала.
Под расходом сырья и материалов в процессепроизводства понимают их непосредственное потребление в процессе производства.Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход напроизводство, а как перемещение материальных ценностей.
Важным условием контроля за рациональнымиспользованием материалов является их нормирование и отпуск на основеустановленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основеданных планового отдела об объёме выпуска продукции и норм расхода материаловна единицу продукции.
Все службы предприятия должны иметь список должностныхлиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпускматериалов со склада, а также давать разрешение на вывоз их с предприятия.Отпускаемые материалы должны быть точно взвешены, измерены и подсчитаны.[1]
Порядок документального оформления отпуска материаловзависит прежде всего от организации производства, направления расхода и периодичностиотпуска.
Расход материалов напроизводство определяется по первичным документам (требование — накладная,накладная, лимитно-заборная карта).
Классификацияпроизводственных запасов. На производственных предприятиях применяется большое количестворазнообразных материальных ресурсов. Одни из них полностью потребляются впроизводственном процессе (сырьё и основные материалы, полуфабрикаты,комплектующие изделия и т.п.), другие – изменяют только свою форму (смазочныематериалы, лаки, краски), третьи- входят в изделия без каких-либо внешнихизменений (запасные части). В зависимости от функциональной роли и назначения впроцессе производства их подразделяют на следующие группы:
Сырье и основныематериалы – предметтруда, из которых изготавливают продукт и которые образуют материальную основупродукта.
Например: в процессепроизводства пива к сырью относятся ячмень, солод, хмель, рис, сахар,кукурузная крупа.
Вспомогательныематериалы – используютдля воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенныхпотребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудием труда иоблегчения процесса производства. В пиво индустрии это: кроненпробка, этикеткаглизельгур, фильтркартон и другие.
Следует иметь в виду, чтоделение материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производстворазличных видов продукции.
Покупные полуфабрикаты– представляют собойпредметы труда изготовленные другим предприятием и предназначенные длядальнейшей обработки на данном предприятии. В изготовлении продукции онивыполняют такую же роль, как и основные материалы, то есть составляютматериальную основу.
Возвратные отходыпроизводства – остаткисырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовуюпродукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходногосырья и материалов (опилки, стружка). При производстве пива к возвратным отходамотносятся: дробина, отсев, пивные дрожжи.
Из группы вспомогательныхматериалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо,тара и тарные материалы, запасные части.
Топливо подразделяют на технологическое (длятехнологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара и тарныематериалы –предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различныхматериалов и продукции (мешки, ящики, коробки).
Запасные части – используют для ремонта и заменыизносившихся деталей машин и оборудования. [2]
1.2 Методы оценкиматериалов
В соответствии с ПБУ-5/01«Учёт МПЗ». Материалы учитываются по фактической себестоимости их приобретения.
Фактическаясебестоимость состоит из следующих элементов:
1) покупная цена безНДС;
2) надбавка;
3) комиссионныевознаграждения, уплачиваемые снабженческим организациям;
4) таможенныепошлины;
5) расходы потранспортировке и доставке, если применяется сторонний транспорт;
6) потери материаловв пути в пределах норм естественной убыли;
7) расходы накомандировки, связанные с заготовлением материалов.
Пункты 2-7 составляюттранспортно-заготовительные расходы (ТЗ.Р).
Фактическая стоимостьматериалов = покупная цена + ТЗ.Р
Фактическую стоимостьматериалов бухгалтерия может определить только по окончанию месяца, когдапоступят все платежные документы поставщиков материалов, а также документы заперевозку и погрузочно-разгрузочные работы.
Движение же материаловпроисходит ежедневно, поэтому учёт материалов по фактической стоимостиприменяет лишь небольшая часть предприятий, где количество наименований материаловне велико.
Большинство предприятийведут текущий учёт материалов по учётным ценам (например, по средним покупнымценам).
Для правильногоопределения фактической себестоимости выпускаемой продукции необходимо иматериалы списывать по фактической стоимости.
Материалы, списываемыев производство, могут оцениваться в соответствии с ПБУ-5/01 по следующимметодам:
1) по себестоимостина каждую единицу (применяется редко);
2) по средней себестоимости;
3) по методу FIFO ;
4) по методу LIFO;
При этом необходимо иметь в виду, что производственноепредприятие в течение всего отчётного года может применять только один изперечисленных выше методов, который фиксируется в его учётной политике.
Метод оценки материалов посебестоимости каждой единицы основан на индивидуальной оценке материальных запасов,представляющей собой расходы на приобретение конкретного объекта. Прежде всегоэто относится к материалам, используемым предприятием в особом порядке (драгоценными металлами, драгоценными камнями и т.д.), и материалам, которые не могутобычным образом заменять друг друга.
Метод оценки материалов по среднейсебестоимости являетсятрадиционным для отечественной учётной практики. В течение отчётного месяцаматериальные ресурсы, независимо от того, по каким ценам они приобретались,учитываются и списываются на производство, как правило, по твёрдым учётнымценам. В конце месяца сюда же списывается соответствующая доля отклоненийфактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учётнымценам
Метод оценки материалов по методуФИФО заключается втом, что материалы последовательно списываются в порядке их поставки напредприятие по принципу «первая партия на приход – первая партия в расход». Этоозначает что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство,сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии,затем по цене второй партии и т.д. в порядке очерёдности, пока не будетполучено общее количество израсходованных материалов за месяц. При этом методесебестоимость продукции снижается.
Метод оценкиматериалов по методу ЛИФО заключается в том, что материалы списываются в производство в инойпоследовательности по принципу «последняя партия на приход – первая партия врасход. При этом методе на производство вначале списываются материалы по цене(себестоимости) последней закупленной партии, затем по цене предыдущей партии ит.д. до расхода общего количества. По этому методу себестоимость выпускаемой продукцииувеличивается. В практике российских предприятий самый распространённый второйметод (по средней себестоимости).
Применение методов ЛИФО или ФИФО ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям. Выбор метода оценки материальных ценностей закрепляется в учетной политике предприятия.[3]
Пример
Остаток материала А на началопериода 100 единиц по сто 700 руб. Поступило 170 единиц, из них: 120 единиц по710 руб., 50 единиц по 720 руб. Расход 160 единиц.
Определить среднюю ценуматериалов и рассчитать остаток материалов на конец месяца.
1) Определим среднююсебестоимость материала А: (100∙700+120∙710+50∙720)/(100+120+50)= 708-15 руб.
2) Определим суммуотпущенных в производство материалов: 160∙708-15=113304 руб.
3) Определим суммуостатка на конец месяца: 100+170-160=110
110∙708-15=77896-50
В соответствии смеждународными стандартами можно использовать методы FIFO
1.3 Движениематериалов и учет расходования их в производстве
Первичные документы по поступлению и расходу материальныхзапасов являются основой организации материального учета. Непосредственно попервичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующийконтроль за движением, сохранностью и рациональным использованием материальныхресурсов.
Первичные документы по движению материалов должны тщательнооформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции, и кодысоответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформлениядвижения материальных ресурсов возложены на главного бухгалтера и руководителейсоответствующих подразделений.
Для выполнения производственной программы предприятияопределяют потребность в материальных ресурсах и приобретают или производят их.
Поступление материальных ценностей от поставщиковпроизводятся на основании заключенных между покупателями и поставщиками хозяйственныхдоговоров купли-продажи. В договорах в обязательном порядке оговаривается: видыпоставляемых ТМЦ, коммерческие условия поставки, количественные и стоимостныепоказатели ТМЦ, сроки исполнения договора, порядок расчетов. Сделки купли-продажитоваров всегда сопровождается их транспортировкой. Поэтому транспортные расходы– одна из обязательных статей затрат любой организации, часто составляющаязначительную долю в объеме затрат.
Движение ТМЦ, являющееся результатом заключенного договора,оформляется специальными товаросопроводительными документами. Перемещение ТМЦбез таких документов возможно только для физических лиц и полностью исключенодля юридических.
На поставку материалов организация заключает договора с поставщиками, в которых определяются права, обязанности и ответственность сторон.
Контроль за выполнением плана материально – технического обеспечения по договорам, своевременностью поступления материалов возложен на службу снабжения. С этой целью в ней ведутся ведомости оперативного учета выполнения договоров поставки, в которых отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их количеству, цене, срокам отгрузки и т. д. Контроль за организацией этого учета осуществляет бухгалтерия.
Порядок оформления поступления на предприятие материалов:
Получение любых материальных ценностей представителем организации осуществляется при предъявлении им соответствующей доверенности. При выдаче доверенность регистрируется бухгалтерией в журнале учета выданных доверенностей. В бухгалтерии филиала на основании накладной, выписанной поставщиком при передаче материальных ценностей, выписывается приходный ордер.Приходный ордер выписывается на фактически принятое количество ценностей. При поступлении материалов на основании накладной поставщика в бухгалтерии делается проводка: Д-т 10 К-т 60. Одновременно делается проводка: Д-т 19 К-т 60 – отражена сумма НДС по приобретению материальных ценностей, затем отражается оплата полученных от поставщика материальных ценностей Д-т 60 К-т 51.
Поставщик одновременно с отгрузкой продукции высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы – платежное требование, в 2-х экземплярах – один непосредственно покупателю, другой – через банк, товарно–транспортную накладную(Прил. № 4) которую составляет грузоотправитель в 4-х экземплярах. Первый из них служит основанием для списания материалов у грузоотправителя, второй для оприходования материалов получателем, третий предназначен для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку, четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу. Товарно-транспортную накладную применяют в качестве приходного документа у покупателя при отсутствии расхождений количества поступивших грузов с данными накладной. Если такое расхождение все же имеется, приемку материалов оформляют актом приемки материалов; квитанцию к железнодорожной накладной и т. д. Расчетные и другие документы, связанные с поступлением материалов поступают ответственному исполнителю по снабжению, где проверяют правильность их оформления и после этого передают в бухгалтерию.
Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения(весовых, объемных, линейных, счетом). Если материалы расходуются в единицах, отличных от тех, в которых они поступили, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.
Материалы со складов отпускаются в производственные цехи дляизготовления продукции и на различные хозяйственные нужды, а также дляреализации как излишние и ненужные.
Порядок документального оформления отпуска материалов зависитпрежде всего от организации производства, направление расхода и периодичностиих отпуска.
Под отпуском в производство понимается отпуск материалов дляизготовления продукции, выполнение работ или оказания услуг. Отпуск материаловв кладовые цехов рассматривается как внутреннее перемещение материалов. Приотсутствии кладовых цехов отпуск материалов с центральных складов считываетсярасходом на производство.
Отпуск материалов в производство и на другие нужды оформляютлимитно-заборными картами, требованиями-накладными, комплектовочнымиведомостями, раскройными картами по которым производится отпуск материаловпроизводство. В них фиксируется результаты использования отпущенных материаловпо каждой партии.[4](Прил.№9).и др.
Лимитно-заборную карту выписывает плановый отдел или отделснабжения в двух экземплярах, как правило, сроком на 1 месяц. В них указывают:вид операций; номер склада, отпускающего материалы; цех- получатель; шифрзатрат; наименовании и номенклатурный номер отпускаемых материалов; единицуизмерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляется в соответствиис производственной программой на месяц и действующими нормами расхода. Одинэкземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца вручают структурномуподразделению- потребителю материалов, второй – складу. Кладовщик отмечает вобоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводитостаток лимита по номенклатурному номеру материала и расписывается в картеструктурного подразделения – потребителя материалов. Представитель структурногоподразделения расписывается в получение материалов в карте, находящейся наскладе.
По окончании месяца оба экземпляра лимитно-заборных картпередают в бухгалтерию для отражения расхода материалов на соответствующихсчетах бухгалтерского учёта. Лимитно-заборные карты способствуют усилениюконтроля за отпуском материалов со склада в пределах предусмотренного лимита ирезко сокращают число разовых документов. Однако с помощью лимитно-заборныхкарт невозможно контролировать использование материалов непосредственно на производстве.Для этой цели используют иные документы и методы.
Сверхлимитный отпуск материалов в производство, а такжеразовый отпуск ценностей внутри организации между структурными подразделениямиоформляется требованиями накладными. Этими же накладными оформляются операциипо сдаче на склад или в кладовую остатков на производства неизрасходованныхматериалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов ибрака.
При отпуске материалов хозяйствам своего предприятия,расположенным за пределами его территории, а также сторонним организациямвыписываются накладные на отпуск материалов на сторону.
На предприятиях, где развито специализация и кооперированиепроизводства, при отпуске материалов могут использоваться комплектовочные ведомости.Комплектующие изделия, как правило отпускаются через комплектовочные кладовые, вкоторых заранее подбирают эти изделия в количестве, соответствующем планувыпуска продукции. На каждый её вид выписывается отдельно комплектовочнаяведомость, по которой комплектующие изделия отпускаются на протяжении месяца.В ведомости указывается план производства продукции, наименование иноменклатурные номера комплектующих изделий, норма их расхода на единицупродукции и количества отпущенных комплектов. При это бракованные детализаменяются этой кладовой без документального оформления.
В заготовительных цехах швейной, обувной, машиностроительнойи некоторых других отраслей промышленности используется раскройные карты, покоторым производится отпуск материалов производство. В них фиксируется результатыиспользования отпущенных материалов по каждой партии.
В раскройных картах указываются: номер склада, наименованиии номенклатурный номер материалов, их количество, шифр затрат, цена и стоимостьи др. По окончании раскроя в карте отмечают фактическое количество (экономияили перерасход) Эти карты также используются в качестве первичных документов поучёту выработки и выпуска новых изделий. Оформление отпуска материалов из-забольшого количества и разнообразия выписываемых первичных документов носиттрудоёмкий характер и требует больших затрат времени. Поэтому важное значениеимеет упрощение учёта на этом участке.
Для сокращения числа первичных документов, там, где возможно,отпуск материалов целесообразно оформлять непосредственно в карточкахскладского учёта. В этом случае расходные документы на отпуск материалов неоформляются, а сама операция производится на основании установленных лимитов.Факт получения материалов подтверждается подписью представителя цеха-получателянепосредственно в карточке складского учёта материалов.
На небольшим предприятиях, где материальная ответственностьза сохранность, движение и использование материалов на складе и впроизводственном цехе возложена на одно лицо, движение материалов документамине оформляется. Фактически израсходованные материалы по их видам отражаются впроизводственных актах или отчётах.
Отпуск материалов сторонним организациямили хозяйствам своей организации, расположены за ее пределами, оформляют накладнымина отпуск материалов на сторону форма№ М-15, которые выписывает отделснабжения в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и другихдокументов. Далее работник бухгалтерии на основании учебных данных указывает внакладной цену и общую сумму отпускаемых на сторону материальных ценностей, атакже рассчитывает налог на добавленную стоимость приходящую на них. Первыйэкземпляр накладной остается на складе и является основанием для аналогическогоили синтетического учета материалов, второй передается получателю материалов.
1.4 Учёт материальныхзатрат
Во многих отраслях ипроизводствах распределение сырья и материалов по видам продукцииосуществляется прямым путём, так как в первичных документах по их расходованиюуказывается вид (код)изделия. При нормативном методе все затраты на производство подразделяются назатраты:
1. по установленнымнормам
2. изменения норм
3. отклонения отнорм
Ограниченное сочетаниеэтих трех элементов является основой нормативного учета. Фактическаясебестоимость исчисляется на основе данных о нормативной себестоимости,изменениях и отклонениях от норм за отчетный период.
Себестоимость факт. =себестоимость норм. +/- Dнорм.+/- откл. от норм (измен.)
Нормативная себестоимостьизделий определяется на основе текущих норм основных затрат (материальные итрудовые) и смет расходов по обслуживанию производства и управлению.
Составлениенормативной калькуляции.
Нормативные калькуляциисоставляют на основе текущих норм затрат. Нормативные калькуляции должнысоставляться по принципу от частного к общему. Это значит, что исчисляетсянормативная себестоимость деталей, узлов и изделия в целом.
Подетальные нормативные калькуляции составляютсятолько по прямым затратам, т.е. они включают основные материалы, расходы наоплату труда основных производственных рабочих.
Себестоимость отдельной детали включается в нормативнуюкалькуляцию узла на основании нормативных калькуляций деталей, а затратыпо сборке – на основании технологических норм сборки.
Нормативная калькуляция изделиявключает в себя затраты по всем статьям. Она составляется на основекалькуляций на детали и узлы, входящие в данное изделие, с добавлением затратпо сборке изделия.
Нормативная калькуляцияиспользуется для исчисления фактической себестоимости продукции, для оценкинезавершенного производства и брака, для разработки некоторых внутризаводскихпоказателей.
Выявление и анализотклонений от нормативного расхода материалов
Отклонение от норм – это разница между фактическим инормативным расходом. При нормативном методе отпуск материалов в производствооформляется лимитными картами и требованиями на отпуск материалов.
Основными причинамиотклонений от норм могут быть: замена сырья и материалов, несоответствие сырьяи материалов стандартам, отклонения при раскрое, неисправность оборудования иинструментов и другие причины.[5]
Для выявления отклоненийматериалов применяют следующие методы:
1. Методдокументирования;
2. Метод учетараскроя по партиям – метод партионного раскроя;
3. Метод последующихрасчетов с использованием данных инвентаризации – инвентарный.
Методомдокументированиявыявляются отклонения в момент отпуска материалов в производство. Например,замена одного вида материала другим оформляется требованием на замену, вкотором проводится расчет отклонения за счет норм и за счет цен.
Метод документированиятакже применяется при сверхнормативном отпуске материалов. Для этоговыписывается специальный сигнальный документ.
Метод партионногораскроя применяетсяпо раскраиваемым материалам, например, металлу, коже, текстилю.
При этом методе на каждуюпартию материалов, поданных к рабочему месту, заполняется раскройный лист. Внего записывают количество материалов, переданных для раскроя, количествозаготовок и отходов, полученных после раскроя, проставляют норму расхода наодну заготовку.
Норма расхода хфактическое кол-во полученных заготовок = нормативный расход материалов.
Далее сравниваетсяфактический расход материала с нормативным расходом, выявляется результат, т.е.экономия или перерасход в натуральном выражении.
На практике для выявленияотклонения широко используется инвентарный метод.
В зависимости отспецифики производства инвентаризации производства могут производиться засмену, декаду или месяц в целом. При этом методе на каждый номенклатурный номерматериалов открывается «карточка учета использования мате риалов».
По данным инвентаризацииопределяется:
Фактический расход =остаток материалов в производстве на начало месяца + отпуск материалов впроизводство – количество материалов и отходов, возвращенных из производства –остаток материалов на рабочих местах.
Нормативный расход =фактическое количество принятых деталей х норма расхода на одну деталь
Отклонения = фактическийрасход материалов – нормативный расход материалов.
Отклонения отнормативного расхода сырья и материалов включаются в себестоимость конкретныхвидов продукции или прямым путем или пропорционально нормативному расходу сырьяи материалов.[6]
Нормативный методучёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Нормативный метод учётазатрат применяется в обрабатывающих отраслях с массовым и крупносерийнымпроизводством. Для этих производств характерна большая номенклатура изделий.
Каждое изделие состоит измножества деталей и узлов. Остатки незавершённого производства стабильные.Периодичность выпуска отдельных изделий несколько лет. К таким производствамотносятся автомобилестроение, тракторостроение, обувная, швейная и другиепромышленности.
При нормативном методевсе затраты на производство подразделяются на затраты: -по установленным нормам; — изменениянорм; — отклонения от норм.
Органическое сочетаниеэтих трёх элементов является основой нормативного учёта.
Фактическаясебестоимость продукции при этом методе определяется по формуле:
Зф = Зн±Ин±Он, где
Зф – затратыфактические; Зн — затраты по нормам; Ин – изменения норм
Он –отклонения от норм
Нормативная себестоимостьизделий определяется но основе текущих норм основных затрат (материальных и трудовых)и смет расходов по обслуживанию производства и управления.
Нормативный методучёта затрат имеет ряд преимуществ:
1) он основан нанормировании затрат и обязательном составлении нормативных калькуляций покаждому изделию;
2) учитываются ипериодически вносятся изменения в первоначальные нормы;
3) систематическивыявляются отклонения фактических затрат от текущих норм расходов материалов изаработной платы;
4) анализируютсяпричины отклонений от норм и принимаются оптимальные управленческие решения.[7]
Синтетический ианалитический учёт производственных запасов
Синтетический учётпроизводственных запасов ведётся на счёте 10 «Материалы». Этот счёт имеет следующиесубсчета: 1) сырьё и материалы; 2) покупные полуфабрикаты; 3) топливо; 4) тараи тарные материалы; 5) запасные части;
6) прочие материалы; 7)материалы, переданные в переработку на сторону;
8) строительные материалы; 9) инвентарь и хозяйственные принадлежности;
10) специальная оснасткаи специальная одежда на складе ;
В соответствии с Планомсчетов бухгалтерского учёта синтетический учёт производственных запасов насчёте 10 «Материалы» разрешается вести двумя способами: — по фактическойсебестоимости; — по учётным ценам ;
При первом способе насчёте 10 «Материалы» отражаются все расходы по их приобретению и заготовлению.
При втором способедополнительно используют счета: 15 «Заготовление и приобретение материальныхценностей» и 16 « Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Применение того илидругого способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в егоучётной политике.
Традиционным и болееупрощённым является первый способ учёта материалов. В этом случае напоступившие материалы в бухгалтерском учёте дебетуют счёт 10 «Материалы» икредитуют счета: 76 « Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»- на стоимостьуслуг, оплачиваемых чеками транспортным организациям.
71 «Расчёты с подотчётнымлицами»- на стоимость сырья и материалов, приобретённых и оплаченных сумм;
23 « Вспомогательныепроизводства»- на расходы по доставке материалов собственным транспортом и нафактическую себестоимость материалов собственного производства.
20 « Основноепроизводство»- на стоимость полученных из производства возрастных отходов и др.
При ведениисинтетического учёта материалов по фактической себестоимости в рамках счёта 10«Материалы» целесообразно отрыть два аналитических счета: - материалы поучётным ценам;
Отпуск сырья и материаловиз центральных складов в кладовые производственных цехов рассматривается каквнутреннее перемещение и в бухгалтерском учёте отражается записью: дебит счёта10 «Материалы», аналитический счёт «Центральный склад»; кредит счёта 10«Материалы», аналитический счёт «Производственный цех».
При втором способе учётаматериалов на их фактическую себестоимость на основе поступивших расчётныхдокументов поставщиков и других организаций дебетуется счёт 15 « Заготовление иприобретение материальных ценностей и кредитуются счета: 60 «Расчёты споставщиками»; 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; 71 «Расчёты сподотчётными лицами» и др. Записи на счетах производятся независимо от того,когда сырьё и материалы поступили на склад производственного предприятия- доили после получения расчётных документов поставщиков и других организаций.
В бухгалтериипроизводственного предприятия наряду с синтетическим учётом материаловпараллельно ведётся аналитический учёт. Существуют разные вариантыаналитического учёта материалов: сортовой, партионный, оперативно-бухгалтерскийи др.
Сортовой способ учётаматериалов предусматриваетведение учёта в натурально- стоимостном выражении по видам и сортам материалов. На каждый вид и сорт материалов в бухгалтерии открывают карточкианалитического учёта, в которых на основании первичных документов записываютоперации по поступлению и расходу материалов.
Партионный способучёта материалов восновном применяют на предприятиях пищевой промышленности по тем видам сырья иматериалов, по которым необходим строгий контроль за соблюдением сроковхранения и использования. Этот способ предусматривает составление по каждойпартии поступивших материалов партионной карты.
Оперативно-бухгалтерский способ учёта материалов предусматривает ведение натурального учёта материалов наскладе. Суммовой аналитический учёт материалов на производственных предприятияхв зависимости от применяемой формы бухгалтерского учёта может вести в книгах,карточках, ведомостях, журналах- ордерах и др.
Наибольший эффект ворганизации учёта материалов достигается при применении автоматизированнойформы бухгалтерского учёта, использования персональных компьютеров ипрогрессивных программ.[8]
2.Практика: учёт и анализа материальных затрат на материалах ЗАО « Собинскаяшвейная фабрика»
2.1Краткая характеристика предприятия
Закрытоеакционерное общество «Собинская швейная фабрика» (в дальнейшем именуемоеОбщество) создано в соответствии с действующим законодательством
России изарегистрировано Администрации города Собинки Владимирский области 21 ноября1996 года за регистрационным номером 548.
Новаяредакция Устава Общества разработана и утверждена в соответствии с ФЗ № 120 «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах».
Статья1. НАИМЕНОВАНИЕ И МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ОБЩЕСТВА
1.1. Полноеофициальное наименование Общества – закрытое акционерное общество «Собинскаяшвейная фабрика».
Сокращениенаименование Общества – ЗАО «Собинская швейная фабрика».
1.2.Место нахождения Общества: Владимирская, город Собинка.
1.3.Почтовый адрес Общества: 601210, Владимирская область, город Собинки,
УлицаМолодёжная, дом 10.
Статья2. ПРАВОВОЙ СТАТУС ОБЩЕСТВА
2.1. Обществоявляется юридическим лицом, действующим в соответствии с законодательством РФна основании своего Устава. Общество имеет круглую печать со своим полнымфирменным наименованием на русском языке и указанием на место его нахождение,расчётный и иные счета в рублях и иностранной валюте в учреждениях банков,может иметь фирменный знак (символику).
2.2.Акционерами Общества признаются любые физические и юридические лица, ставшиесобственниками его акций в установленном законом порядке.
2.3.Общество обладает имуществом, обособленным от имущества его акционеров,учитываемое на его самостоятельном балансе, от своего имени приобретать иосуществлять имущественные и личные права.
2.4. Обществоимеет гражданские права и несёт обязанности, необходимые для осуществлениялюбых видов деятельности.
2.2Особенности документального оформления и учёта материалов в швейномпроизводстве
Всоответствии с учётной политикой отпуск материально- производственных запасовосуществляется по средней себестоимости.
Взаготовительных цехах ЗАО «Собинская швейная фабрика» для документальногооформления и учёта расхода материалов используют раскройные карты (Прил.),по которым производится отпуск материалов в производство. В них фиксируетсярезультаты использования отпущенных материалов по каждой партии. В раскройныхпартиях указываются: номер склада, наименование и номенклатурный номерматериалов, их количество, шифр затрат, цена и стоимость и др. По окончаниюраскроя в карте отмечают фактическое количество полученных деталей; расходматериалов по норме и фактически; результат раскроя (экономия или перерасход).Эти карты также используются в качестве первичных документов по учёту выработкии выпуска новых изделий.
Если перевозку материалов осуществляют автомобильным транспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно-транспортную накладную (прил.№4). которую составляет грузоотправитель в 4-х экземплярах. Первый из них служит основанием для списания материалов у грузоотправителя, второй для оприходования материалов получателем, третий предназначен для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку, четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу.
Метод партионногораскроя применяетсяпо раскраиваемым материалам, например, металлу, коже, текстилю.
При этом методе на каждуюпартию материалов, поданных к рабочему месту, заполняется раскройный лист. Внего записывают количество материалов, переданных для раскроя, количествозаготовок и отходов, полученных после раскроя, проставляют норму расхода наодну заготовку.
Норма расхода хфактическое кол-во полученных заготовок = нормативный расход материалов.
Далее сравниваетсяфактический расход материала с нормативным расходом, выявляется результат, т.е.экономия или перерасход в натуральном выражении.
Метод оценки материалов по среднейсебестоимости являетсятрадиционным для отечественной учётной практики. В течение отчётного месяцаматериальные ресурсы, независимо от того, по каким ценам они приобретались,учитываются и списываются на производство, как правило, по твёрдым учётнымценам. В конце месяца сюда же списывается соответствующая доля отклоненийфактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учётнымценам.
Расчет фактической себестоимости списываемых на производство материалов производится по методу фактической себестоимости каждого вида материалов.
То есть, например, предприятием в августе было приобретено 100 кусков материала по цене 630 рублей за кусок и остаток на конец месяца составил 5 кусков, а в сентябре 130 кусков материала приобретено по цене уже 680 рублей за кусок, то на себестоимость в сентябре спишется 5 кус. * 630 р. + 130 кус. * 680 р.
2.3 Анализ прямых материальных затрат
Необходимыми условиями действенного контроля за сохранностьюи рациональным использованием материальных ресурсов на предприятии являются:
— надлежащая организация материально- техническогоснабжения;
должностное состояние складского и весоизмерительногохозяйства;
наличие прогрессивных норм расхода материальныхресурсов на единицу продукции;
Анализ себестоимости продукции постатьям расходов выполняют по данным отчёта о себестоимости продукции,примерная форма которого представлена в табл.1.(см. Приложение)
Дляобъективной оценки выполнения плана по снижению себестоимости продукции в целоми по отдельным статьям затрат и осуществления факторного анализа выявленныхотклонений по отдельным затратам в отчёте, помимо плановых и отчётных данных,дополнительно исчислены плановые затраты на фактически выпущенную продукцию(гр. 4 табл. 1).
Анализначинают с сопоставления фактических затрат с плановыми как по себестоимости вцелом, так и по отдельным затратам с целью выявления экономии или перерасхода.
Послерасчёта абсолютных сумм отклонений по каждой статье расходов целесообразноопределить процентное отношение их к плановым затратам по каждой статьеотдельно и по себестоимости в целом. Исчисленные относительные величины позволяетсделать вывод о степени участия отклонения по каждой статье расходов в общемснижение или повышение себестоимости продукции.
Следующийэтап анализа- расчёт и сопоставление плановой и фактической структурсебестоимости продукции.
Поданным табл.1 сверхплановое превышение себестоимости продукции составило 21тыс.руб., или 0, 06 % плановой себестоимости. Решающее влияние на отклонениефактических затрат от плановых оказало снижение стоимости израсходованных сырьяи материалов (на 57 тыс.руб.). По возвратным отходам, покупным изделиям иполуфабрикатам, общепроизводственным и общехозяйственным расходам такжеполучена экономия, но она не оказала существенного влияния на снижениесебестоимости продукции вследствие незначительных отклонений или же небольшогоудельного веса этих расходов в себестоимости продукции. Совокупное влияниеэкономии по всем этим статьям на полную себестоимость продукции составило всего0, 06 % (0, 01 + 0,01 + 0,02 + 0,02).
Отрицательноевлияние на себестоимость продукции сказали потери от брака (20 тыс. руб.),увеличение расходов на топливо и энергию (17 тыс. руб.), заработную плату (16тыс. руб.) и отчисления на социальные нужды (6 тыс. руб.), на содержание иэксплуатацию оборудования (12 тыс. руб.), коммерческих расходов (28 тыс. руб.).
Дляобъективной оценки отклонений по себестоимости продукции необходимо фактическиезатраты (графа 5) сопоставить с плановыми затратами, исчисленными на фактическивыпущенную продукцию (графа 4), что позволит выявить относительную экономию илиперерасход. В организации относительная экономия составила 70 тыс. руб. (33425тыс. руб. – 33495 тыс. руб).
В целомданные табл.1 позволяют дать положительную оценку деятельности организации поснижению себестоимости продукции. Дальнейший анализ себестоимости продукциидолжен быть направлен на определение влияния различных факторов на отклонениепо каждой статье затрат с целью выявления резервов снижения себестоимостипродукции.
К прямым материальнымзатратам относятся затраты на сырьё и материалы, покупные изделия иполуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, а также стоимостьвозвратных отходов, вычитаемых из стоимости сырья и материалов.
Анализ прямыхматериальных затрат начинают с расчёта и общей оценки абсолютных иотносительных отклонений материальных затрат от плановых затрат, определениястепени влияния отклонений на снижение (или повышение) себестоимости продукции,удельного веса материальных затрат в полной себестоимости продукции (см. табл.1).
В процессе дальнейшегоанализа определяют влияние различных факторов на выявление отклоненийфактических материальных затрат от плановых.
На это отклонениеоказывают влияние следующие факторы: измения объёма продукции, изменениеструктуры продукции, изменение уровня материальных затрат по отдельнымизделиям. Порядок расчёта влияния этих факторов на указанное отклонениеприведён в табл. 2, сопоставленной по данным табл. 1.
Влияние первого фактора-изменение объёма продукции определяют умножением плановой суммы материальныхзатрат на процент перевыполнения (недовыполнения) плана по стоимости продукциив ценах продажи.
В организации план попроизводству продукции перевыполнен на 0,1 %, следовательно, за счёт измененияобъёма продукции прямые материальные затраты увеличились на 31 тыс.руб. (31009* 0,1: 100).
Для определения влиянияфактора изменения структуры выпущенной продукции необходимо из суммыматериальных затрат, исчисленной по плановым нормам на фактический выпускпродукции, вычесть материальные затраты по плану и из численной разницы вычестьвлияние фактора изменения объёма продукции фактические материальные затратыувеличились по сравнению с плановой их смой на 48 тыс. руб.
Влияние фактора измененияуровня материальных затрат на отдельные изделия определяют сопоставлениемфактической суммы материальных затрат с суммой материальных затрат, исчисленнойпо плановым нормам на фактический выпуск продукции. В организации за счёт этогофактора прямые материальные затраты уменьшились на 127 тыс.руб. Изменениеуровня материальных затрат – фактор, целиком зависящий от организации, поэтомууменьшение затрат за счёт этого фактора следует оценить положительно. Вместе стем нужно установить конкретные причины изменения уровня затрат. На изменениеуровня материальных затрат, в свою очередь, оказывают влияние факторы норм ицен.
Фактор норм включает всебя изменение текущих норм расхода в течение года и отклонения фактическогорасхода материальных ресурсов от текущих норм. Текущие нормы могут изменятся врезультате внедрения новой техники, технологии производства, совершенствованияорганизации производства и труда, применение заменителей и т. д. В большинствеорганизаций нормы расходы сырья и материалов в течение года меняютсянезначительно, поэтому данный фактор не оказывает существенного влияния наэффективность использования материальных ресурсов и себестоимости продукции.
Влияние фактораотклонений от текущей нормы расхода материалов на их стоимость определяютумножением разницы между нормативным количеством материалов, необходимым дляфактического выпуска продукции (НК), и фактическим количеством израсходованныхматериалов (ФК) на плановую (нормативную) цену материалов (ПЦ):
(НК — ФК) * ПЦ
2.4 Направлениесокращения материальных затрат
При высоком уровнеорганизации снабжения и производственного процесса организации должны стремитсяк установлению минимальных нормативов материальных запасов, что позволитснизить потери из-за порчи при хранении и страховании, увеличить доходы соборотного капитала.
Рациональностьиспользования материалов предопределяется при измерении длины и ширины,разбраковке и расчете кусков материалов. Методы предварительного расчета кусковматериалов в настилы заданной длины и высоты с учетом расположения текстильныхдефектов, а также требования к подготовке исходных данных и рекомендации попрактическому настиланию материалов по расчету изложены в «Инструкции порациональному расчету кусков материалов для раскроя». Обеспечить производствонеобходимыми условиями для выпуска конкурентоспособной продукции: увеличениерабочих мест, рост производительности труда и маржинальной прибыли на 7-10%,расширение рынка сбыта, сокращение постоянных материальных затрат.
Метод партионногораскроя применяетсяпо раскраиваемым материалам, например, металлу, коже, текстилю.
При этом методе на каждуюпартию материалов, поданных к рабочему месту, заполняется раскройный лист. Внего записывают количество материалов, переданных для раскроя, количествозаготовок и отходов, полученных после раскроя, проставляют норму расхода наодну заготовку.
Норма расхода хфактическое кол-во полученных заготовок = нормативный расход материалов.
Далее сравниваетсяфактический расход материала с нормативным расходом, выявляется результат, т.е.экономия или перерасход в натуральном выражении.
Для контроля зарасходом материалов используются три метода:
1) Документирование.В этом случае каждое отклонение в расходе материалов оформляется отдельнымидокументами (например, с цветной полосой по диагонали);
2) Метод партийногораскроя. При нём на каждую партию материалов оформляют раскройный лист.Сравнивая фактическое количество израсходованных материалов с нормативнымивыявляют перерасход или экономию;
3) Инвентарный. Приэтом методе в конце смены проводят инвентаризацию остатков материалов в цехе иопределяют фактических расход материалов.
Фактический расход= остаток материалов на начало дня + поступления со склада – остаток материаловна конец дня
Сравнивая фактическийрасход с нормативным определяют отклонения. В конце месяца начальники цеховсоставляют отчёты о расходе материалов.
На основании этих отчётовв бухгалтерии составляют ведомость расхода материалов.
На израсходованныематериалы составляют следующие проводки:№ п/п Наименование операции Дебет Кредит 1 Отпущены материалы в основное производство 20 20 2 Отпущены материалы во вспомогательные производства 23 20 3 Отпущены материалы на цеховые нужды 25 20 4 Отпущены материалы на общехозяйственные нужды 26 20 5 Отпущены материалы на исправление брака 28 20
На материалы, отпущенныев основное производство, делается проводка:
Д 20по изделиямК 10.
Затем по окончании месяцатакая же запись делается на отклонение:
Д 20по изделиямК 10отклонения
В результате определяетсяфактическая себестоимость материалов, отпущенных производство (ТЗ.Р –транспортно – заготовительные расходы).
Рациональностьиспользования материалов предопределяется при измерении длины и ширины, разбраковкеи расчете кусков материалов. Методы предварительного расчета кусков материаловв настилы заданной длины и высоты с учетом расположения текстильных дефектов, атакже требования к подготовке исходных данных и рекомендации по практическомунастиланию материалов по расчету изложены в «Инструкции по рациональномурасчету кусков материалов для раскроя».
Наибольший эффект ворганизации учёта материалов достигается при применении автоматизированнойформы бухгалтерского учёта, использования персональных компьютеров ипрогрессивных программ.
Заключение
На производственных предприятиях материальные ресурсыв себестоимости выпускаемых изделий занимают значительный удельный вес. Поэтомуих учёт, хранение и рациональное использование в процессе производства имеютважное значение в повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельностипредприятия.
В настоящее время определяющее значение приобретаюткачественные показатели, такие, как снижение удельных затрат сырья, материалови топлива. Это значит, что необходимо увеличить применение прогрессивныхконструкционных материалов, металлических порошков и пластмасс, заменитьдорогостоящие материалы более дешевыми, синтетическими без снижения качествапродукции; сократить отходы производства. Необходимо комплексно использоватьприродные и материальные ресурсы, максимально устранять потери и нерациональныерасходы. Широко вовлекать в хозяйственный оборот вторичные ресурсы, а такжепопутные продукты. Понятно, что использование таких основных направленийэкономии ресурсов, как внедрение новых технологий, повышение качества сырья иматериалов, снижение отходов, использование вторичных ресурсов, позволяетсоздать надежно действующий противозатратный механизм функционированиянародного хозяйства.
Сцелью экономии материалов и ресурсосбережения необходимо шире применять впрактике такой экономический стимул, как премирование рабочих. Для этогонеобходимо внедрение системы лицевых счетов экономии на рабочих местах истрогое нормирование расхода материалов, чему способствует переход нанормативный метод планирования и учета производственных затрат и калькулированиясебестоимости продукции.
Занимаютсяэтими вопросами технологические службы предприятия, материально-техническогоснабжения и бухгалтерского учета — как контролирующий орган.
Данныебухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимостипродукции в части рационального использования материалов, снижения норм(расхода, обеспечения надлежащего хранения
Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельность
Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельность производства.
Наибольший эффект ворганизации учёта материалов достигается при применении автоматизированнойформы бухгалтерского учёта, использования персональных компьютеров ипрогрессивных программ.
В результате изучениятемы приобретаются навыки методологического подхода к оценке материалов, выбораспособа отражения в учёте операции, связанных с движением материалов впроизводство.
Список использованной литературы
1. Балабанов И. Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта.
– М.: Финансы и статистика, 2001.-112с.
2. Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору. Москва: Информационно- издательский дом. «Финансы» 2000 г.
3. Бухгалтерский учет на производстве, А. М. Абашина, А. А. Маковский, М.
Н. Симонова. – 2-е изд., перераб. – М.: Филинъ,2005.-374с.
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет – М.: ЗАО Финстатинформ. 2006 -360с.
5. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник.-М.: ЮНИТИ, 2006г. 350с.
6. Козлова Е.П.,. и др. «Бухгалтерский учет». М.; финансы и
статистика, 2005. 249 с.
7. Кондратова И. Г. ''Основы управленческого учета'', '' Финансы и
статистика'', М.;2004 г. 312 с
8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленьческий учет. М.; Инфра-М.2003-368 с.
9. Палий В., Вандер «Управленческий учет (с элементами финансового
учета)», М.;2007г. 324 с
10. Юшина М.А. Лапенков В.И. ЛютерЕ.В. Анализ производства и реализации продукции //Экономика предприятия 2,апрель 2005 (Теоретический и научно-практический журнал )