Содержание
Введение
1. Использованиеданных налогового учета и отчетности при проведении внутреннего налоговогоконтроля
1.1 Понятие и цели налогового учета1.2 Организация налогового учета и егоместо в бухгалтерии предприятий и организаций
1.3 Система внутреннего налогового контроля
2.Пример2.1 Рекомендательная часть
Литература
Введение
Однимиз самых важных вопросов осуществления предпринимательской деятельностиявляется вопрос правильности исчисления и уплаты налогов.
Налоговаясистема, введенная в Российской Федерации в 1992 г., ежегодно, а то и несколько раз в год, подвергается изменениям, уточнениям и дополнениям. Скаждым годом бухгалтерия организаций уделяет все больше рабочего временивопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. Выходроссийских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в виде положений побухгалтерскому учету вызвал дополнительные корректировки данных бухгалтерскогоучета для расчета налогооблагаемой базы по налогам и особенно — по налогу наприбыль.
Впервыеразделение бухгалтерского учета на финансовый и налоговый произошло в целяхисчисления НДС, когда появилась формулировка «для целейналогообложения». Но и тогда бухгалтерские данные лишь подвергалиськорректировке.
Ситуацияосложнилась тем, что в связи с переходом на международные стандарты финансовойотчетности (МСФО) в национальные учетные стандарты были введены новые приемы испособы учета и оценки, нехарактерные для традиционной российской системы.Однако, данные способы не предусматривались налоговой системой России, в связис чем увеличился объем корректировок учетных данных.
Результатомтакой ситуации явилось введение в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее— НК РФ) «Налог на прибыль организаций», которая декларировалавведение на предприятиях отдельного вида учета — налогового.
Довведения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисленияналога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета ипосле определенных корректировок вносились непосредственно в налоговыедекларации. Согласно требованиям гл. 25 НК РФ налоговая база по итогам каждогоотчетного (налогового) периода должна определяться на основании данныхналогового учета. Таким образом, с 1 января 2002 г. в НК РФ закрепилось официально понятие «налоговый учет».
Нескольковеков бухгалтерский учет обеспечивает информацией о результатах деятельностиорганизации, ее имущественном состоянии и финансовом положении внешних ивнутренних пользователей.
Следуетпомнить, что нельзя отменить ведение бухгалтерского учета. Бухгалтерский иналоговый учет не могут заменить или подменить друг друга и должны существоватьвместе, а не один вместо другого. В настоящее время еще не устраненыпротиворечия между бухгалтерскими правилами и стандартами, требованияминалогового законодательства и Федеральной налоговой службы РФ.
Первостепеннаяроль в системе учета и отчетности отведена бухгалтерскому учету. СогласноКонцепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочную перспективу информация, формируемая в бухгалтерском учете, должнаиспользоваться для составления не только бухгалтерской (финансовой) отчетности,но и других видов отчетности, таких как налоговая, управленческая,статистическая.
Концепциявыявила серьезную проблему в формировании отчетности в России в настоящее время— параллельное ведение организациями бухгалтерского и налогового учета,требующее излишних затрат на формирование учетной информации.
Статья313 НК РФ запрещает налоговым органам устанавливать для налогоплательщикаобязательные формы документов налогового учета, налогоплательщик самостоятельноорганизует систему налогового учета.
Основнойцелью написания курсовой является представление теоретических и методическихаспектов системы налогообложения, нормативно-правовых документов, регулирующихналоговые отношения организаций и бюджетов разных уровней.
1.Использование данных налогового учета и отчетности при проведении внутреннегоналогового контроля
1.1 Понятие и цели налогового учета
Основнымнормативным документом, регулирующим налоговый учет, является Налоговый кодексРФ. Ежегодно Президент РФ подписывает федеральные законы, касающиеся измененияНК РФ. Налоговый учет можно рассматривать с двух точек зрения:
1)налоговый учет в широком смысле слова;
2)налоговый учет в узком смысле слова.
Налоговыйучет в широком смысле слова выступает в качествепроцесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственныхопераций и их результатов для определения показателей, необходимых дляисчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Изучая налоговый учет стаких позиций, можно утверждать, что в качестве такового позволенорассматривать любой учет, осуществляемый в организациях, в том числестатистический и финансовый, если он так или иначе связан с налогообложением.
Инымисловами, в случае, когда бухгалтерский учет используется для исчисления суммыналога, подлежащей взносу в бюджет, он начинает выполнять две функции:учетно-финансовую (основная функция) и учетно-налоговую (вспомогательнаяфункция).
Вто же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализированнаясистема, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учетнеприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Именнотакой подход позволяет выделить налоговый учет в «чистом виде», т. е.в качестве самостоятельной и независимой системы финансовых отношений.
Приэтом рассмотрение налогового учета только в узком смысле необоснованно, таккак, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блокбухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога,а во-вторых, в любом случае исторически налоговый учет формировался черезотмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным.
Крометого, необходимо отметить, что в чистом виде налоговый учет применяетсядостаточно редко, а методология налогового учета почти везде основана на учетебухгалтерском. В тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегосявзносу в бюджет, применяется бухгалтерский учет, он перестает выполнять своичисто финансово-учетные задачи и трансформируется в учет налоговый.
Такимобразом, определение налогового учета как системы обобщения информации дляопределения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, являетсяошибочным. Такое определение не соответствует принципам бухгалтерского учетароссийской учетной системы и международной практики учета и отчетности.
Было бы более правильносчитать, что налоговый учет — это система сбора, обобщения и отраженияинформации по налогообложению на основе данных бухгалтерского учета,сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ. Именно такое определениесоответствует Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ насреднесрочную перспективу, позволяет интегрировать налоговый и бухгалтерскийучет и обеспечивает снижение затрат на формирование налоговой отчетности иодновременно повышает контрольные функции учета.
Налоговыйучет следует организовать так, чтобы данные бухгалтерского учета обеспечиваливозможность:
1)непрерывного отражения в хронологической последовательности фактовхозяйственной деятельности;
2)систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов);
3)формирования показателей налоговой декларации по налогу.
Налоговыйучет необходим для того, чтобы правильно рассчитать налог, т. е. нужендокумент, из которого можно получить сведения для расчета налога, чтобызаполнить налоговую декларацию. Этот документ должен формироваться из данныхбухгалтерского учета.
Данныеналогового учета должны отражать:
— порядок формирования суммы доходов и расходов;
— порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения втекущем (налоговом) периоде;
— сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы следующихналоговых периодов;
— порядок формирования сумм создаваемых резервов;
— сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (выявляется на счетахбухгалтерского учета).
Предметомналогового учета в обобщенном виде выступают производственная инепроизводственная деятельность организации, в результате чего уналогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию)налога. Причем ведение налогового учета может быть возложено какнепосредственно на налогоплательщика, так и на лиц, которые, согласноналоговому законодательству, обязаны осуществлять исчисление налога (вчастности, на налоговых агентов). Таким образом, целями налогового учета являются:
1)формирование полной и достоверной информации по налогообложению и отражениехозяйственных операций, осуществленных организацией в течение отчетного(налогового) периода, на основе данных бухгалтерского учета;
2)обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей им минимизироватьсвои налоговые риски и оптимизировать налоги;
3) обеспечениеинформацией внешних пользователей для контроля над полнотой и правильностьюисчисления и своевременностью уплаты в бюджет налогов. 1.2 Организация налогового учета и его место в бухгалтериипредприятий и организаций
Законодательствомпредусмотрены различные варианты обобщения информации для целей налоговогоучета. Налогоплательщик может выбирать любой вариант.
Порядокведения налогового учета регулируется Налоговым кодексом РФ. В соответствии сост. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливаетсяналогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Налоговыйкодекс РФ не содержит указаний на конкретную методологию налогового учета.Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, иналоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы документовналогового учета [45].
Можновыделить два основных подхода к ведению налогового учета:
Первый— путем ведения параллельного учета, когда накопление информации дляопределения налогооблагаемой базы для расчета налога предлагается вести наоснове самостоятельно разработанных регистров налогового учета.
Второй— путем организации налогового учета на основе бухгалтерского финансового учетаи бухгалтерского управленческого учета.
Практикаведения налогового учета показывает, что он может осуществляться по следующимвариантам:
1)налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета;
2)ведется только налоговый учет;
3)налоговый и бухгалтерский учет ведутся совместно;
4)налоговый и бухгалтерский учет ведутся смешанно с использованиемкомбинированных и раздельных регистров учета. Преимуществом первого вариантаявляется то, что данные для формирования налоговой базы поступаютнепосредственно из налоговых регистров, которые, в свою очередь, формируютсянепосредственно по первичным учетным документам. Взаимодействие бухгалтерскогои налогового учета сведено к минимуму, общими документами для двух подсистемучета являются только данные первичных документов.
«Данныйподход используют в основном крупные организации, для которых расчетналогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в такихорганизациях существуют специализированные подразделения, которые ведутналоговый учет.
Прииспользовании этого способа на основе одних и тех же первичных документовотдельно друг от друга формируются абсолютно несвязанные между собой регистрыбухгалтерского учета и регистры налогового учета» [47].
Недостаткомтакой схемы является ее высокая стоимость по сравнению с другими вариантами,связанная с привлечением большого числа дополнительного персонала, значительнымувеличением объема учетных документов. К тому же не представляется возможнымрешить такие вопросы: как сотрудники двух разных структурных подразделенийорганизации (бухгалтерии и налогового отдела) будут пользоваться одними и темиже первичными документами; как включить в график документооборота организацииэто новое структурное подразделение; как обеспечить, чтобы все первичныедокументы (в том i числеисправленные) попали в регистры налогового учета; как обеспечитьответственность новых пользователей первичных документов за их сохранность, гдехранить первичные документы — как приложение к регистрам налогового учета или кi регистрам бухгалтерского учета.
ВНалоговом кодексе РФ нет указаний на то, каким образом следует хранитьпервичные документы, послужившие основанием для регистрации в налоговом учетехозяйственной операции. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете)все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательнымидокументами, которые необходимо хранить как первичные документы в качествеприложений к регистрам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Изэтого следует, что требование ст. 313 НК РФ не может быть выполнено, так какневозможно одновременно одни и те же первичные документы сгруппировать всоответствии с требованиями двух нормативных актов.
Насегодняшний день рассматривать налоговый учет как нечто обособленное отбухгалтерского учета было бы несправедливо. Слишком тесна методическая идокументальная связь между ними. Не вызывает сомнений, что налоговый ибухгалтерский учет в организациях являются предметом деятельности одних и техже специалистов.
Сутьвторого варианта заключается в том, что учет ведется с использованиемдействующего Плана счетов бухгалтерского учета, soдоходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах sсоответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Такую позицию часто занимаютбухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерскийучет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов уних нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только sналоговую инспекцию, Фонд социального страхования и органы государственнойстатистики. Бухгалтеры мотивируют свою позицию тем, что налоговые органыинтересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружатьсотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета,который как бы становится ненужным.
Однако,согласно ст. 13 и 15 Закона о бухгалтерском учете, все организации обязанысоставлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскуюотчетность и представлять ее учредителям, участникам организации илисобственникам ее имущества, а также территориальным органам государственнойстатистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет долженотражать реальное финансовое положение организации, что представляет интересдля всех внутренних и внешних заинтересованных пользователей бухгалтерскойотчетности.
Преимуществомтретьего варианта является низкая стоимость, так как практически отсутствуютдополнительные затраты по ведению налогового учета. Третий вариант веденияналогового и финансового учета возможен при совпадении методов группировкиданных в финансовом и налоговом учете.
Недостаткомтретьего варианта является то, что он имеет ограниченный характер, так как малоорганизаций, у которых нет постоянных и (или) временных разниц.
Преимуществомчетвертого варианта является относительно небольшой объем учетной работы.Однако комбинированные регистры могут быть использованы в случае сходныхметодов группировки данных в финансовом и налоговом учете, при разных правилахучета они неприменимы. Например, когда организация применяет разные способыначисления амортизации в налоговом и финансовом учете, использованиекомбинированных регистров нецелесообразно.
Приразличных правилах учета необходимо наряду с бухгалтерскими и комбинированнымирегистрами применять аналитические регистры налогового учета. Такая схемапозволяет в максимальной степени использовать данные финансового учета исближает налоговую и финансовую подсистемы бухгалтерии.
Разработкакомбинированных регистров налогового и финансового учета предполагаетдополнение существующих регистров необходимыми реквизитами. В дальнейшем набортаких регистров требует систематизации для определения доходов и расходоворганизации при расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностейконкретной организации-налогоплательщика.
Наосновании этого можно утверждать, что налоговый учет является одним из разделовбухгалтерского учета наряду с финансовым и управленческим учетом.
Рядисследований показал, что расхождения между данными бухгалтерского учета итребованиями гл. 25 НК РФ в большей части надуманы, встречаются редко илиразмер их незначителен [50].
Частоприбыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целейналогообложения. Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль дляцелей налогообложения так же, как и до принятия гл. 25 НК РФ. Свою позицию онимотивируют следующим.
Довведения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога наприбыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и послеопределенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации.Согласно требованиям гл. 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного(налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.
Системаналогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НКРФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитическихданных налогового учета и данных первичных документов разрабатываютсяналогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистрыналогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета иединственного дополнительного регистра — регистра корректировки бухгалтерскойприбыли для целей налогообложения, что согласуется с абз. 3 ст. 313 НК РФ.
Такойпорядок не нарушает требования НК РФ. Регистр корректировки — это не что иное,как ранее применяемая Справка о порядке определения данных, отражаемых построке 1 расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетомтребований гл. 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должнаотражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в техслучаях, когда такая разница возникает.
Такойспособ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которыхразличия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны. Применение этогоспособа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что впервом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этотспособ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать всесложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей нетолько в течение квартала, но и по входящим остаткам, т. е. поправлятькорректировки, сделанные ранее. При больших объемах корректировочной работыможно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно,так как это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.
Понашему мнению, расхождения, связанные с наличием расходов, не учитываемых дляцелей налогообложения, следует отражать на отдельных субсчетах «Расходы,не учитываемые при налогообложении прибыли» к счетам 26«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91«Прочие доходы и расходы» (куда они относятся по своему назначению) иежемесячно списывать на такой же субсчет счета 99 «Прибыли и убытки»,чтобы увеличить на их суммы налогооблагаемую прибыль.
Что касаетсякорректировок по входящим остаткам на начало отчетного периода, то следуетуточнить их причину. Например, Положение по бухгалтерскому учету «Учетосновных средств» (ПБУ 6/01) предусматривает, что расходы от списанияосновных средств подлежат зачислению в полной сумме в отчетном месяце на счет91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов (п. 31).
1.3 Система внутреннегоналогового контроля
Методика проведения налогового контроля представляетсобой порядок составления и проверки налоговых регистров и форм налоговойотчетности сотрудниками, ответственными за их подготовку. В статье описываютсяпринципы организации такого контроля и условия его практического осуществления.
Под термином «система внутреннего налоговогоконтроля» можно понимать совокупность задач, принципов функционирования,организационных мер, методик и процедур, применяемых в качестве средств дляупорядоченного и эффективного контроля за правильностью исчисленных суммналогов (и иных данных, указываемых в налоговых регистрах, в формах внешней ивнутренней налоговой отчетности), исправления и предотвращения ошибок иискажений информации в налоговых регистрах и формах налоговой отчетности, атакже своевременной подготовки достоверной налоговой отчетности.
Основной целью при разработке методики налоговогоконтроля является установление контрольных процедур, выполняемых ответственнымисотрудниками в части проверки правильности, полноты и своевременностиисчисления сумм налогов. При этом в задачи системы налогового контроля накрупном производственном предприятии входит:
— определение основных принципов, этапов и подходовк проведению контроля при составлении налоговых регистров и форм налоговойотчетности;
— составление конкретного перечня контрольныхпроцедур в отношении проверки налоговых регистров и форм налоговой отчетностипо каждому уплачиваемому предприятием налогу и сбору;
— формулирование принципов взаимоотношенийсотрудников различных служб предприятия, ответственных за подготовку налоговойотчетности, в ходе выполнения соответствующих контрольных процедур;
— распределение центров ответственности и установлениеответственности отдельных исполнителей при проведении контрольных процедур;
— создание порядка документального оформлениярезультатов выполненных контрольных процедур.
Система контроля выходит за рамки тех вопросов,которые непосредственно относятся к системе налогового учета, и включаетконтрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действияруководства и ответственных сотрудников, направленные на установление иподдержание системы налогового контроля. Контрольная среда влияет наэффективность конкретных средств контроля и включает следующие составляющие:
— стиль и основные принципы руководства в отделах,причастных к подготовке налоговой отчетности (отношение к имеющимся рискам,адекватное понимание исполнителями и руководителями роли внутреннего налоговогоконтроля и т.п.);
— организационная структура организации в целом ибухгалтерии в том числе;
— распределение ответственности и полномочий;
— осуществляемая кадровая политика (подборсотрудников с учетом их профессионального уровня подготовки, практическогоопыта и других значимых критериев);
— определение и документальное закрепление процедурконтроля;
— установление и документальное закрепление этаповподготовки налоговой отчетности для внешних и внутренних пользователей;
— методы доведения установленных правил доисполнителей;
— изучение руководителями выявленных в результатеконтроля отклонений, а также своевременность принятия ими решений по даннымотклонениям;
— налаженность системы коммуникаций и системыинформационного обеспечения в процессе осуществления контрольных процедур;
— обеспечение соблюдения требований налоговогозаконодательства;
— независимость контрольной деятельности отдеятельности, подвергаемой контролю.
В число ключевых элементов контрольной среды входитчеловеческий фактор, т.е. те качества, которыми обладают непосредственныеисполнители — сотрудники, ответственные за составление и проверку налоговыхрегистров и форм налоговой отчетности по конкретному налогу. В крупныхорганизациях функцию налогового контроля целесообразно отделить от функцийбухгалтера, создав специальную службу либо подразделение в составе бухгалтерии.Соответствующие функции могут быть возложены и на сотрудников отделавнутреннего аудита.
Общими требованиями к исполнителям являются:
— профессионализм;
— добросовестность и тщательность осуществленияконтрольных процедур;
— внимательность и аккуратность при осуществленииконтрольных процедур;
— ответственность;
— соблюдение конфиденциальности информации одеятельности организации.
Контрольные процедуры
Основу организации и эффективного функционированиясистемы внутреннего налогового контроля составляют соответствующие контрольныепроцедуры. Совокупность используемых контрольных процедур, очередность ирезультаты их применения, а также действия по итогам полученных результатовмогут быть описаны в программе внутреннего налогового контроля. Этодокументально оформленный план реализации определенных контрольных мероприятий(процедур), включающий цели, последовательность и сроки осуществленияпрограммы, а также список исполнителей и порядок их действий.
Общие требования к реализуемым контрольнымпроцедурам:
— эффективность контрольных процедур в частиобнаружения и исправления допущенных ошибок;
— своевременность подготовки форм внутренней ивнешней налоговой отчетности;
— рациональность при осуществлении контрольныхпроцедур.
При проведении налогового контроля могут применятьсяследующие контрольные процедуры:
— группа 1 — арифметические (расчетные);
— группа 2 — аналитические (логические);
— группа 3 — прочие.
Под контрольными арифметическими процедурами обычнопонимаются арифметическая проверка произведенных расчетов методом повторногопересчета, расчет полученных показателей другими возможными способами(отличающимися от способа, использованного при первичном расчете) и проверкаполученных результатов путем сопоставления.
В контрольные аналитические процедуры входят:
— проверка содержащихся в налоговой отчетностиданных путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистровбухгалтерского учета и отчетности (по тем налоговым расчетам, где должнообеспечиваться такое соответствие);
— сверка данных налоговых регистров между собой, сданными форм налоговой отчетности, с данными налоговых регистров и форм налоговойотчетности предыдущих отчетных (налоговых) периодов;
— проверка соответствия применяемого порядка расчетаналогов нормам действующего законодательства и внутренних документов (учетнойполитики, положений по налоговому учету);
— контроль за правомерностью использования налоговыхльгот, специальных налоговых ставок;
— проверка полученных отчетных данных нанепротиворечивость;
— сравнение полученных показателей с показателямипредыдущих периодов и анализ показателей, существенно отличающихся от их нормальныхзначений (необычных отклонений); при этом целесообразно разработать критериисущественности отклонений по каждому налогу и сбору для каждого конкретногослучая либо исполнитель может определять существенность по своемупрофессиональному суждению;
— анализ форм налоговой отчетности за предыдущиепериоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, которые должны былибыть устранены в текущем периоде, и проверка их фактического устранения;
— контроль критических областей налогового учета(где риск возникновения ошибок или искажений налоговой отчетности особенновысок).
Прочими контрольными процедурами являются:
— соблюдение подотчетности исполнителей руководителюотдела (авторизация, визирование, утверждение);
— получение письменных и устных разъяснений,подтверждений, расшифровок данных налоговых регистров и форм налоговойотчетности;
— контроль за прикладными программами икомпьютерными информационными системами, в том числе учет измененийкомпьютерных программ и доступа к файлам данных, права доступа при вводе ивыводе информации из системы (ограничение доступа к базе данных, программам,электронным копиям налоговых регистров и форм налоговой отчетностинесанкционированных пользователей).
В условиях распространения компьютерной техники приобработке информации в самостоятельную группу контрольных процедур также можновыделить автоматизированные контрольные процедуры, к которым следует отнестиавтоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютернойпрограммой; автоматическое обнаружение ошибки прикладной компьютернойпрограммой и информирование исполнителя об обнаруженной ошибке (по итогамполученной информации решение принимается исполнителем, а не автоматизированнойсистемой проверки).
Например, в случае проверки правильности исчисленияи уплаты НДС контролируются:
— правильность и полнота формирования налоговой базыи сумм налоговых вычетов;
— своевременность формирования налоговой базы(момент определения налоговой базы по различным видам операций) и суммналоговых вычетов (момент принятия НДС к вычету);
— соблюдение основных соотношений ключевыхпоказателей при определении налоговой базы (например, соответствие оборотов поначислению НДС в бухгалтерском учете и книге продаж; остатков по счетам 19 и 60(76) и др.);
— обороты по кредиту счету 68 «НДС куплате» в сопоставлении с данными, указанными в налоговой декларации;
— сверка сумм полученных авансов с суммами НДС,начисленного с полученных авансов (при правильном соотношении расчетная ставкадолжна быть равна 15,25%, т.е. 18/118);
— подтверждаемость налоговых вычетов надлежащеоформленными счетами-фактурами и (или) иными документами;
— расчет показателей, которые необходимы дляправильного учета сумм НДС (например, при осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций — расчет доли расходов, на осуществление не облагаемыхНДС операций в общей величине понесенных расходов — согласно абз. 9 п. 4 ст.170 НК РФ), а также (если расходы на осуществление не облагаемых НДС операцийпревышают 5% от общих расходов) расчет сумм НДС, подлежащих вычету и включениюв стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, по товарам, работам, услугам,которые были (предназначены) использованы для осуществления как облагаемых, таки не облагаемых НДС операций;
— обоснованность внесения исправлений в налоговуюотчетность и налоговые регистры предыдущих налоговых периодов.
Источники информации
Источниками информации при осуществлении внутреннегоналогового контроля могут являться:
— учетная политика для целей налогообложения;
— учетная политика для целей бухгалтерского учета;
— внутренние положения организации, регулирующиепорядок исчисления и уплаты налогов (например, для НДС это могут быть такиерегламенты, как порядок выставления счетов-фактур, порядок ведения книг покупоки продаж и журналов учета счетов-фактур с учетом конкретных особенностейфинансово-хозяйственной деятельности предприятия и др.);
— прочие распорядительные документы, определяющиеобщие положения налогового и бухгалтерского учета;
— налоговая отчетность текущего и предыдущихналоговых периодов;
— бухгалтерская финансовая отчетность;
— внутренние налоговые регистры (оформленные вцентральной бухгалтерии и в филиалах);
— регистры синтетического и аналитическогобухгалтерского учета;
— книга покупок и книга продаж (для НДС);
— устные и письменные разъяснения, подтверждающиеписьма и т.п. сотрудников центральной бухгалтерии, бухгалтерии филиалов идругих сотрудников, имеющих отношение к подготовке налоговой отчетности илиобладающих необходимой для осуществления налогового контроля информацией;
— первичные документы;
— информация, полученная от третьих лиц(контрагентов, налоговых органов и др.);
— другие источники информации.
Центры ответственностии ответственность отдельных исполнителей
Под центром ответственности (далее — ЦО) понимаетсяисполняющая контрольные функции и несущая в пределах этих функцийответственность единица либо совокупность единиц в рамках организационнойструктуры организации. Эти единицы должны быть взаимосвязаны программамиконтроля. Под единицей (звеном) понимаются группа подразделений, подразделение(отдел), группа исполнителей или должностное лицо, исполняющее определенныеконтрольные функции. Качество выполнения этих функций должно быть подконтрольнодругому субъекту (исполнителю, руководителю отдела) внутреннего контроля,исключая дублирование контрольных функций. Недопустимо закрепление конкретнойфункции за двумя или несколькими ЦО. Каждая отдельная контрольная функциядолжна быть закреплена только за одним ЦО, однако за одним ЦО может бытьзакреплено несколько контрольных функций.
Общий контроль за процессом подготовки налоговыхрегистров, налоговых деклараций и иных документов, необходимых длясвоевременного и правильного расчета сумм налогов и сборов общества, какправило, осуществляет лицо, возглавляющее бухгалтерию, — главный бухгалтер илиего заместитель по вопросам налогового учета.
Руководитель налогового отдела несет ответственностьза соблюдение действующего налогового законодательства, полноту и точностьналоговых расчетов (форм налоговой отчетности), за правильность исвоевременность их представления на подпись уполномоченным лицам (генеральномудиректору, главному бухгалтеру), за своевременность информированияответственных сотрудников о размере сумм и сроках уплаты налогов и сборов.Руководитель налогового отдела обязан проследить за своевременным принятием мерпо исправлению выявленных при осуществлении контрольных процедур недостатков всистеме внутреннего налогового контроля. Часть контрольных процедурруководитель налогового отдела выполняет самостоятельно. Обычно это процедурыперепроверки результатов контроля, проведенного сотрудниками отдела, икакие-либо расчетные процедуры в целом по организации.
Непосредственный исполнитель (сотрудник налоговогоотдела) несет ответственность за своевременную подготовку форм внешней ивнутренней налоговой отчетности и за своевременное представлениесоответствующих форм на проверку руководителю налогового отдела, занеустранение или несвоевременное устранение выявленных по итогам реализацииконтрольных процедур ошибок и искажений в расчетах. Если исполнителем былиподготовлены какие-либо формы отчетности, расчетные таблицы и т.п. на основанииданных, полученных в виде устного разъяснения, то ответственность за достоверностьи полноту подготовленных на основании таких данных документов целесообразновозложить на исполнителя. Это служит инструментом эффективного функционированиясистемы документооборота, одним из принципов функционирования которой должнобыть обязательное письменное (по установленной внутренними регламентами форме)документальное подтверждение данных, на основе которых осуществляетсяподготовка итоговых документов для сдачи в налоговые органы (налоговыхдеклараций, документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% приосуществлении таких операций, и др.).
Перечень действий исполнителя (перечень контрольныхпроцедур) следует закрепить во внутреннем регламенте (инструкции исполнителя).Если исполнителем не были реализованы отдельные контрольные процедуры (безпредварительного устного уведомления руководителя отдела) или им было допущенонарушение сроков представления форм налоговой отчетности на проверкуруководителю отдела либо искажение показателей форм налоговой отчетности,необходимо предусмотреть обязанность представления исполнителем руководителюотдела объяснительной записки с указанием соответствующих причин. По мереосуществления всех предусмотренных контрольных процедур исполнитель заполняетлист контрольных процедур, который вместе с соответствующими документамипередает для проверки и осуществления мониторингового контроля руководителюналогового отдела.
Руководитель налогового отдела должен обладатьполномочиями, позволяющими ему применять к исполнителям, ответственным занарушение сроков подготовки форм налоговой отчетности либо за допущенные при ихподготовке ошибки, дисциплинарные (гл. 30 Трудового кодекса РоссийскойФедерации, внутренние регламенты организации) и (или) денежные взыскания.Аналогичные полномочия, в том числе в отношении самих руководителей отделов,имеет главный бухгалтер организации. Для руководителей также целесообразноразработать листы контрольных процедур.
В крупных организациях в составе бухгалтерии, какправило, выделяется отдел методологии бухгалтерского учета и налогообложения,функциями которого являются методологическое сопровождение, разработка формвнутренней бухгалтерской и налоговой отчетности, разработка и внедрениеразличных внутренних положений по бухгалтерскому (ПБУ) и налоговому (ПНУ)учету, консультирование сотрудников бухгалтерии и филиалов (если они есть уорганизации) по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения и т.п. Взависимости от распределения должностных обязанностей сотрудники отделаметодологии могут также быть привлечены и к осуществлению контрольных процедур,так как, являясь разработчиками форм внутренней отчетности, внутренних ПБУ, ПНУи т.п., они владеют необходимыми для эффективного контроля знаниямиособенностей функционирования системы бухгалтерского и налогового учета в своейорганизации, в частности правил заполнения внутренних налоговых и бухгалтерскихрегистров, элементов учетной политики и др. Если отдел методологии являетсяодним из ЦО, то его сотрудники также осуществляют контроль в отношениисоблюдения действующего налогового законодательства, полноты и точностиналоговых расчетов (форм налоговой отчетности), правомерности примененияналоговых льгот при исчислении налогов и т.п. В организации при этом долженбыть разработан внутренний регламент, определяющий порядок взаимодействия ираспределение ответственности отделов и служб в ходе реализации контрольныхпроцедур.
Порядок действий приобнаруженииошибок (искажений, отклонений)
В случае выявления ошибок (искажений, отклонений)исполнителю следует принять меры для установления причин и исправления(устранения) обнаруженных ошибок, а если сделать это невозможно, то сообщитьсоответствующую информацию руководителю налогового отдела в максимальнокороткие сроки. Аналогичный порядок должен быть предусмотрен и для случая,когда по каким-либо причинам исполнитель не может реализовать отдельныеконтрольные процедуры, предусмотренные регламентом. С санкции руководителяналогового отдела исполнитель имеет право не осуществлять контрольные процедурыпри подготовке форм налоговой отчетности, однако при этом ответственность заошибки (искажения, отклонения), которые не были выявлены по причине отказа отосуществления определенной контрольной процедуры и не могли быть выявлены поитогам других контрольных процедур, будет лежать на руководителе налоговогоотдела.
При наличии разногласий, связанных с различиями впрофессиональных суждениях исполнителей, привлеченных к проведению контрольныхпроцедур, которые могут возникнуть между лицами, ответственными за ихосуществление, окончательное решение принимает руководитель налогового отдела.
Ошибки и нарушения, выявленные при проверке,доводятся до сведения ответственных за соответствующий участок налогового учеталиц, которыми они должны быть устранены в оперативном порядке. Можно указатьдва способа исправления ошибок:
— путем внесения исправлений и корректировок вподготовленную ранее налоговую отчетность непосредственно в налоговом отделе(например, на основании полученной информации, когда ошибки незначительны и ихисправление лицом, их допустившим, неэффективно с точки зрения рациональностиорганизации процесса подготовки налоговой отчетности); при этом соответствующеелицо должно быть в обязательном порядке уведомлено о найденной по итогамконтрольных процедур ошибке и способе ее устранения;
— путем формирования исправленной налоговойотчетности в тех подразделениях (теми лицами), где были допущены ошибки(искажения, отклонения); указанным способом исправляются все ошибки, устранениекоторых непосредственно налоговым отделом при подготовке итоговой налоговойотчетности невозможно или нецелесообразно; соответствующие процедуры должныповторяться необходимое число раз до устранения всех ошибок и нарушений.
Оформление и хранениедокументов,подготовленных и используемых впроцессе реализации контрольных процедур
Каждый исполнитель должен регулярно отчитываться вписьменной форме и ставить подпись, подтверждающую, что соответствующие егообязанностям контрольные функции исполняются. Для этого исполнитель по итогамосуществления контрольных процедур заполняет и подписывает лист контрольныхпроцедур с указанием даты осуществления процедуры и ее результатов. Такиеотчеты должны поступать в координационный ЦО — руководителю налогового отдела,который также составляет лист контрольных процедур по установленной форме. Приэтом обязательной контрольной процедурой для руководителя является проверкалистов контрольных процедур исполнителей. Выполнение этого правила позволяеткоординировать и контролировать работу звеньев системы внутреннего налоговогоконтроля. Порядок заполнения листов контрольных процедур следует закрепить всоответствующих инструкциях.
Формы внутренней налоговой отчетности и итоговыеналоговые декларации (которые в настоящее время подготавливаются, как правило,с использованием средств компьютерной техники) должны храниться как вэлектронном, так и в бумажном (распечатанном) виде. При этом эффективнаясистема внутреннего контроля подразумевает, что:
— для хранения электронных файлов должны бытьорганизованы соответствующие директории и обеспечен (программными средствами)надлежащий уровень их защиты от несанкционированных изменений, удалений,перемещений и т.п.;
— для хранения регистров в распечатанном виде должныбыть заведены отдельные папки, определены места их хранения и порядок доступа ксоответствующим данным сотрудников бухгалтерии и иных служб организации.
Мониторинг изменений взаконодательстве
В целях своевременного информирования об измененияхв нормативной базе по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов ворганизации на периодической основе следует проводить мониторинг измененийналогового и иных связанных с налоговым отраслей законодательства. Для этогоцелесообразно создать рабочую группу из числа сотрудников налогового отдела иотдела методологии. Другим вариантом организации мониторинга законодательстваможет быть включение соответствующих обязанностей в должностные инструкциикаких-либо сотрудников (например, сотрудников отдела методологии).Периодичность проведения мониторинга и порядок функционирования рабочей группыопределяются специальной внутренней инструкцией.
На основе информации об изменениях взаконодательстве (в том числе об изменениях в формах налоговой отчетности)сотрудники отдела методологии при необходимости вносят изменения в имеющиесяформы внутренней налоговой отчетности (либо разрабатывают новые формывнутренней налоговой отчетности и инструкции о порядке их заполнения ипредставления), учетную политику и другие локальные нормативные акты побухгалтерскому учету и налогообложению.
Контроль в обособленныхподразделениях
Помимо формирования системы внутреннего налоговогоконтроля в центральной бухгалтерии в крупных организациях большое значение имеетэффективность контроля на местах (т.е. в филиалах, управлениях, иныхобособленных подразделениях). Дело в том, что данные об объектахналогообложения, хозяйственных операциях, их документальном оформлении, наличииоснований для использования налоговых льгот и т.п. формируются именно вструктурных подразделениях, в то время как специалисты центральной бухгалтерииполучают информацию, которая уже прошла первичную обработку и проверку. Нередкоони не имеют возможности осуществить контрольные процедуры в отношенииполученной информации с той степенью детализации и тщательности, котораянеобходима для формирования полной и достоверной информации об исчисленныхналогах и сборах. Эта функция в таких случаях реализуется специалистами,осуществляющими контрольные процедуры в структурных подразделениях (например, вбухгалтериях филиалов). Общие принципы организации внутреннего контроля вструктурных подразделениях аналогичны изложенным выше.
Процесс сбора информации для подготовки итоговыхналоговых расчетов, как правило, происходит в два этапа:
— подготовка информации в бухгалтериях структурныхподразделений по формам внутренней налоговой отчетности;
— свод данных в центральной бухгалтерии, подготовкасводных налоговых расчетов в целом по организации по формам, установленным МНСРоссии (ФНС России, Минфином России) или другими уполномоченными органами.
Следовательно, необходима подробная регламентацияпорядка составления, проверки и представления в центральную бухгалтерию формвнутренней налоговой отчетности ответственными сотрудниками филиалов. При этомправила должны быть едиными и обязательными для применения всеми структурными ифункциональными подразделениями (т.е. филиалами, дирекциями, службами, отделамии пр.) организации./>
2. Пример
Краткое содержаниеорганизации. 2.1 Рекомендательная часть
Для эффективного функционирования системывнутреннего контроля она должна отвечать определенным критериям.
Критерий ответственности и сбалансированности. Занадлежащее выполнение какой-либо операции должно отвечать конкретное лицо,причем контрольные функции должны быть обеспечены средствами для их выполнения.Иными словами, при определении обязанностей субъекта контроля должен бытьпредписан соответствующий объем прав и возможностей, и наоборот.
Критерий подконтрольности. Лица, контролирующиевыполнение операций (исполнительный директор, главный аудитор, главныйбухгалтер), должны, в свою очередь, иметь контроль со стороны заинтересованныхлиц, как правило, это собственники бизнеса.
Поэтому деятельность перечисленных субъектов должнаконтролироваться собственниками организации посредством услуг независимыхэкспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.
Критерий своевременности. Информация об отклоненияхдолжна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения посоответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщениезапаздывает, то нежелательные последствия отклонений усугубляются, кроме того,объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сампроведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение овозможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.
Критерий ущемления интересов. Необходимо создаватьспециальные условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работникаили подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их курегулированию проблем. Необходимость таких условий обусловливаетсявозможностью появления отклонений, в которых заинтересованы определенныеработники или коллектив.
Критерий взаимосвязи. Решение задач, связанных сконтролем, должно создавать надлежащие условия для тесного взаимодействияработников различных функциональных направлений.
Критерий заинтересованности администрации.Функционирование системы внутреннего контроля не может быть эффективным безчестности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.
Критерий компетентности. Если персонал организации,в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этимихарактеристиками, то даже идеально организованный контроль не сможет бытьэффективным.
Критерий приемлемости. Означает рациональностьставящихся контрольных целей и задач, целесообразное распределение контрольныхфункций, целесообразность программ внутреннего контроля, а также применяемыхметодов.
Критерий актуальности. Со временем даже самыепрогрессивные методы управления устаревают. СВК должна быть построена такимобразом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новыхзадач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условийфункционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения имодернизации.
Критерий важности. Абсолютный контроль над обычныминезначительными операциями (например, мелкие расходы) не имеет смысла и будеттолько отвлекать силы от более важных задач. Но если высшее руководствосчитает, что какие-либо области деятельности организации имеют стратегическоезначение, то в каждой такой области обязательно должен быть налажен контроль,даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу «затраты — эффект».
Критерий целостности. Объекты различного типа должныбыть охвачены адекватным контролем, нельзя добиться общей эффективности,сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов.
Критерий распределения ответственности иобязанностей. Во избежание безответственности недопустимо закрепление отдельнойфункции за двумя или несколькими подразделениями. Каждая отдельная контрольнаяфункция должна быть закреплена только за одним подразделением. Однако за однимподразделением может быть закреплено также несколько контрольных функций.Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контрольосуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствиязаконодательству Российской Федерации. Он также должен нести ответственность занедоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольной функциейвнутреннего аудитора в этом случае должно являться осуществление проверки напредмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитортакже оценивает законность отраженных операций, но ответственность он долженнести за необнаружение негативных операций, отраженных бухгалтером.
Функции между сотрудниками распределяются такимобразом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующиефункции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данныхопераций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление ихинвентаризации. Во избежание злоупотреблений эти функции должны бытьраспределены между несколькими лицами.
Критерий взаимозаменяемости. Временное выбытиеотдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольныхпроцессов. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) долженуметь имитировать контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двухработников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектомконтроля на время их выбытия.
Критерий взаимодействия и координации. Контрольнеобходимо осуществлять на основе четкого взаимодействия всех подразделений ислужб организации.
Таким образом, совокупность указанных критериевспособствует эффективности системы внутреннего контроля, т.е. функционированиесистемы внутреннего контроля при соблюдении данных критериев эффективнонезависимо от организационно-правовой формы, размера, видов и масштабадеятельности организации.
Что касается методического обеспечения подготовкипроверок, то оно должно отвечать поставленным целям и учитывать особенности действующегозаконодательства о налогах и сборах, применяемого в целях налогового контроля.Также необходимо учесть, что методика проверки во многом зависит от объектапроверки (касса, основные средства, нематериальные активы и др.) и в каждомотдельном случае должна учитывать специфику проверяемого объекта
Таким образом, для должной подготовки проверки ворганизации необходимо принять локальные документы, в которых прописать порядоки методы проведения проверки в зависимости от проверяемого объекта, а также методыподготовки к проверкам./>
Литература
1. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации. Ч.I.
2. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации. Ч.II.
3. консультант +.
4. Бодрова т.в. Налоговый учет напредприятиях и в организациях. – м.: Издательско-торговая корпорация «Дашков иК», 2008.-304с.
5. Экономическийсловарь / Под ред. А.И. Архипова. — М.: ПБОЮЛ М.А. Захаров, 2001
6. Положение по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина Россииот 29 июля 1998г. №34н.
7.www.nalog.ru
8. Положение по бухгалтерскому учету«учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998г. № 60н.
9.Регистры налогового учета. – М.: BRAОмега-л, 2002.
10. Бухгалтерский и налоговый учет намалом предприятии: учебное пособие/ Д.А.Ендовицкий, Р.Р, Рахматулина; под ред.Д.А. Ендовицкого. – 2-е изд., стер. – М .: КНОРУС, 2007.- 256с.
11. Малявкина Л.И. Формированиерегистров налогового учета в организации /. Л.И Малявкина// Бухгалтерский учет.2005. №6
12.Кузьменко В.В., Ефимец Е.А. Институциональный подход к исследованию налоговогопотенциала и налогового бремени // Сборник научных трудов СевКавГТУ. Серия«Экономика», 2005. N 1.
13.Саранова С.Н. Развитие налогового потенциала в системе государственнойрегиональной политики: Автореф. дис.… к. э. н. — Волгоград, 2007.
14.«Налоги» (журнал), 2007, N 4
15.«Налоговый вестник», N 7, 2001
16.«Налоговый вестник», N 8, 2001
17.«Налоговый вестник», N 11, 2004
18.«Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам длябухгалтеров», N 1, 2004
19.«Аудиторские ведомости», 2006, N 3
20.«Налоги» (журнал), 2007, N 5