Затраты и их классификация

Курсовая работа на тему:
«Затраты и их классификация»
По предмету
Бухгалтерский управленческий учет

Содержание
Введение
1. Затраты как экономическая категория
1.1 Понятия «Затраты» и «Расходы»
1.2 Классификация затрат по экономическим элементам
1.3 Классификация затрат постатьям
Глава 2. Классификация затрат как категория управленческогоучета
2.1 Классификация затрат на прямые и косвенные
2.2 Классификация затрат на продукт и за период
2.3 Классификация по степени зависимости величины затрат отуровня деловой активности (объемов производства или продаж)
2.4 Условно — постоянные затраты
3. Разделение затрат на переменные и постоянные
4. Анализ безубыточности как инструмент планирования и контроля
4.1 Формирование основной модели финансовой деятельности вуправленческом учете
4.2 Зарубежный опыт классификации затрат в целяхуправленческого учета
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Управление затратамипредставляет собой по своей сущности управление деятельностью предприятия, таккак охватывает все стороны происходящих производственных процессов.
Соответственно, учет затрат икалькулирование себестоимости продукции — важнейшая часть управленческого учета.Себестоимость производства единицы продукции служит базой для принятиябольшинства управленческих решений. При этом состав и величина себестоимостиопределяются затратами, которые ее формируют.
Под затратами в широком смыслепонимают выраженный в денежной форме объем потребленных ресурсов,использованных для достижения определенной цели.
Важнейшими задачами современнойпрактики управления являются выработка и исполнение решений, направленных надостижение финансово — экономической устойчивости и эффективностифункционирования организации.
Успешная реализация задачуправления организацией в системе рыночных отношений требует от руководителей,менеджеров и организаторов производства не только высокой компетентности иопыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и уменияэкономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времениотреагировать как на динамические внешние условия развития экономическихпроцессов, так и на смену режима функционирования организации, связанную сизменениями номенклатуры и объема производства продукции, структурнымиперестройками и т.д.
Управленческий учет формируеттакже довольно обширную информацию для обеспечения плановых управленческихрешений, причем не только текущих, но и стратегически перспективных, поэтомуего нельзя сводить только к системе учета.
Основным объектомуправленческого учета являются расходы (затраты).
Определения экономическойкатегории затрат зарубежными авторами достаточно кратки и на первый взглядпросты.
Например, "… затраты — стоимостнаяоценка потребления товаров и услуг" или "… обычно под затратамипонимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары иуслуги"[1].
В отечественной литературе нетединого подхода в определении этих понятий, а различие в трактовках «затраты»,«расходы» регламентированы в нормативном документе по ПБУ «Расходыорганизации[2]».
С этих позиции определенаструктура курсовой работы, чтобы показать значение исследуемой темыприменительно к управлению затратами на производство продукции:
обеспечение администрациипредприятия информацией для принятия управленческих решений;
наблюдение и контроль зафактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановымиразмерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегиина будущее;
исчисление себестоимостивыпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчета финансовыхрезультатов;
выявление и оценка экономическихрезультатов производственной деятельности структурных подразделений.
В работе использованы различныеметоды экономического исследования, такие как метод абстрагирования, сравнения,от простого к сложному и другие.
/>1. Затраты какэкономическая категория
 1.1 Понятия «Затраты» и «Расходы»
Сделаем попытку сформулироватьопределение затрат.
Затраты — стоимостное выражениеиспользованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный периодматериальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесенылибо в активы, либо в расходы организации.
В этих определениях солидарныряд авторов [1, 8]. Приведем формулировку одного из экономистов О.М. Горелика [1,с.45].
«Часто, понятие „затраты“отождествляется с понятием „расходы“, однако эти явления имеютпринципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы только вконкретном тексте» — пишет автор.
Расходы представляют собой оттокэкономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения илииспользования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий куменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участникамиорганизации.
По признаку принадлежности котчетным периодам расходы организации делятся на две категории:
расходы данного (текущего) отчетногопериода;
отложенные расходы.
Расходы данного (текущего) отчетногопериода — расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущегоотчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода.
Отложенные расходы — расходы,связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации,осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов вбудущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов втекущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенныерасходы подлежат капитализации на балансе организации.
Отложенные расходы по признакувозможности возникновения будущих ресурсов организации делятся на:
инвестиции (капитальные вложения);
расходы будущих периодов.
Расходы данного (текущего) отчетногопериода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:
расходы данного (текущего) отчетногопериода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;
расходы данного (текущего) отчетногопериода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).
Расходы данного (текущего) отчетногопериода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могутбыть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будетпризнан доход.
Расходы данного (текущего) отчетногопериода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода),признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убыткахвне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Этирасходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием илиотсутствием дохода.
Примером расходов периода вотдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисныхпомещений (более подробно авторская концепция учета и классификации доходов ирасходов, а также проекты стандартов по доходам и расходам изложены вмонографии[3],
Рассмотрим определения, даваемыепонятию «расходы» в отечественном законодательстве. Впервые понятиерасходов, близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовойотчетности (далее — МСФО), было сформулировано для целей бухгалтерского учета вКонцепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29октября 1997г. [3]
Методологическим советом по бухгалтерскомуучету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Институтапрофессиональных бухгалтеров. В соответствии с п.7.6указанного документа"… расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетногопериода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала(кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включаютматериальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату трудаработников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иныезатраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основныхсредств, изменений валютных курсов и др.)".
Как видим, в этой формулировке использованопонятие«затраты», которое в Концепции не определено [3].
В содержании ПБУ 10/99 «Расходыорганизации»[4], утвержденного ПриказомМинфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с учетом последующих изменений) ивступившего в силу с 1 января 2000 г., дано следующее определение расходов:"… расходами организации признается уменьшение экономических выгод врезультате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновенияобязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключениемуменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)" (п.2).Данное определение расходов в общем практически соответствует определению израздела «Принципы» сборника МСФО. [4]
Затраты в период ихвозникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующихусловий:
получены доходы в результате ихосуществления;
имеется достаточная степеньуверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетныхпериодах.
Совокупность затрат, непризнанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не вотчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правилосоотношения расходов и затрат).
В общем случае стоимостная оценкапотребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока ненаступит момент признания дохода, на извлечение которого было направленопотребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются вкачестве расходов.
В зависимости от методапризнания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на «затратына продукт» и «затраты (расходы) периода». «Затраты напродукт» непосредственно связаны с осуществлением производственнойдеятельности предприятия, изготовлением продукции. Они имеют место при наличиипроизводства и в большей части отсутствуют при свертывании производства. «Затраты(расходы) периода» являются функцией отчетного периода, они связаны скореес длительностью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции. Такимобразом, затраты (расходы) периода можно рассматривать в качестве убытковотчетного периода. В этой классификации нет чистоты, но есть прагматизм. С еепомощью можно сделать вывод, что если нет производства, нет затрат на продукт,то все равно остаются затраты периода.
Затраты на продуктраспределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходовотчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимостьзапасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров,продукции, работ, услуг), только когда продукция реализована, что можетпроизойти через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимомзатрат на продукт является термин «запасоемкие затраты».
Затраты периода (например, имимогут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц,квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов(то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размерприбыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно также назвать «незапасоемкими».
Рассмотрим нормативноерегулирование использования данной классификации.
Согласно ПБУ 10/99 «Расходыорганизации» (п.4)"… расходы организации в зависимости от иххарактера, условий осуществления и направлений деятельности организацииподразделяются на:
расходы по обычным видамдеятельности;
операционные расходы;
внереализационные расходы".
В соответствии с п.7 ". расходыпо обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретениемсырья, материалов, товаров и иных материально — производственных запасов;
расходы, возникающиенепосредственно в процессе переработки (доработки) материально — производственныхзапасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг иих продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатацииосновных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправномсостоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)" [4].
Далее, в п.9 говорится о том, что"… для целей формирования организацией финансового результатадеятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданныхтоваров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычнымвидам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетныепериоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов впоследующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностейпроизводства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а такжепродажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могутпризнаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услугполностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видамдеятельности". [4]
Таким образом, именно управленческиеи коммерческие расходы в соответствии с российским законодательством в областибухгалтерского учета могут признаваться расходами периода и, как следствие, списыватьсяна финансовые результаты в периоде их возникновения. Выбор того или иного порядкапризнания управленческих и коммерческих затрат представляет собой правопредприятия, и выбранный вариант должен закрепляться в таком внутреннем документепредприятия, как его учетная политика.
Напомним, что данное правилокасается признания управленческих и коммерческих расходов в финансовом (бухгалтерском)учете.
При организации на предприятии самостоятельнойсистемы управленческого учета могут быть использованы иные принципы делениязатрат на продукт и на период.
Уточним понятие управленческих икоммерческих расходов.
Управленческие расходыпредставляют собой расходы, связанные с осуществлением хозяйственных операцийпо использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессеуправления предприятием и обусловленные его содержанием как единогоимущественно — финансового комплекса.
Для обобщения информации о расходахна нужды управления используется счет 26 «Общехозяйственные расходы».Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от31 октября 2000г. N 94н "… на этом счете могут быть отражены следующиерасходы: административно — управленческие расходы, содержаниеобщехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационныеотчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого иобщехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственногоназначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п.услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Управленческие затраты имеютдвойственную экономическую природу. С одной стороны, они могут рассматриватьсякак косвенные по отношению к выбранным объектам учета затрат (видамдеятельности, видам продукции, работ или услуг) текущие затраты, опосредованносвязанные с извлечением текущих доходов в отчетном периоде. В этом случаеуправленческие затраты не будут признаны расходами до тех пор, пока не будутпризнаны соответствующие доходы от продаж соответствующих видов продукции; онимогут рассматриваться как «запасоемкие».
С другой стороны, управленческиезатраты могут быть квалифицированы как расходы периода, возникновение которыхне связано с получением текущих доходов. Расходы периода признаются в отчете оприбылях и убытках немедленно по окончании отчетного периода. При такомварианте их признания, как мы уже и подчеркивали, — это «незапасоемкие»затраты.
Во втором случае управленческиезатраты называются управленческими расходами и рассматриваются как видоперационных расходов — систематических (регулярных) расходов периода.
То есть в данном случае речьидет о том, что так называемые общехозяйственные расходы, существование которыхсвязано в основном с процессом обслуживания и управления производственнойдеятельностью, собираемые по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы»,могут выступать либо в качестве части текущих затрат, а впоследствии ирасходов, будучи распределенными между объектами калькулирования на дебетесчета 20 «Основное производство» (дебет счета 20 кредит счета 26),либо могут быть признаны в конце отчетного периода в качестве расхода (убытка) иотноситься непосредственно с кредита счета 26 на счет учета продаж — 90 «Продажи»[5] (илисчет прибыли и убытков) [6].
Коммерческие расходы — расходы,связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг). Данные расходынакапливаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
Согласно Инструкции по применениюПлана счетов в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственнуюдеятельность, на счете 44 "… могут быть отражены, в частности, следующиерасходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставкепродукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобилии другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовыми другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукциив местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятыхсельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другиеаналогичные по назначению расходы".
В организациях, осуществляющих торговуюдеятельность, на счете 44 "… могут быть отражены, в частности, следующиерасходы (издержки обращения): на перевозку товаров, на оплату труда; на аренду,на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработкетоваров; на рекламу; на представительские расходы, другие аналогичные по назначениюрасходы".
В организациях, заготавливающихи перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, на счете 44 "… могут бытьотражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; приемныхпунктах".
Сумма коммерческих расходовможет быть признана расходом периода и полностью списана в дебет счета 90«Продажи».
Затраты предприятия — сложное имногогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использоватьклассификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.
Наиболее распространеннымигруппировками затрат, используемыми в отечественной практике учета, являютсягруппировка по экономическим элементам, а также по статьям.
 1.2 Классификация затрат по экономическим элементам
Под экономическим элементомзатрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых дляпроизводства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент «Затратына оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов, независимо оттого, какие именно функции — производства, организации, обслуживания илиуправления — работники выполняют.
Принято выделять следующиеэкономические элементы:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Группировка затрат поэкономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затратпредприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельныйвес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этогосоотношения, отрасли экономики можно разделить соответственно на материалоемкие(высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высокадоля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основныхсредств и иных внеоборотных активов).
Классификация затрат поэкономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п.8 Положения побухгалтерскому учету «Расходы организации». В настоящий моментсистемный учет затрат (то есть учет с помощью метода двойной записи) поэкономическим элементам на предприятии не ведется, но формы отчетности по нимсоставляются. Начиная с бухгалтерского отчета за 1995г. в форму N 5 «Приложениек бухгалтерскому балансу» введена таблица под названием «Затраты,произведенные организацией». Необходимо отметить, что План счетовбухгалтерского учета и Инструкция по его применению (утвержденные ПриказомМинфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) предполагают возможность (какварианта учета) ведения системного (то есть с помощью двойной записи) учетазатрат по экономическим элементам с использованием счетов 30 — 39 Плана счетов.Выбранный вариант учета затрат должен быть закреплен в учетной политикеорганизации./>1.3 Классификациязатрат по статьям
Статья затрат — совокупностьзатрат, отражающая их однородное целевое использование.
Совокупность используемых статейзатрат принято называть номенклатурой затрат.
Согласно п.8 Положения побухгалтерскому учету «Расходы организации» «для целей управленияв бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Переченьстатей затрат устанавливается организацией самостоятельно».
Перечень статей затрат и ихсостав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросампланирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера иструктуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендацийв условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер. По некоторымотраслям и видам деятельности разработаны новые методические рекомендации,более соответствующие реалиям рыночной экономики, или актуализированы старые. Вместес тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат всоответствии с особенностями своей деятельности.
В качестве примера можнопривести типовую номенклатуру статей:
1. Сырье и материалы;
2. Возвратные отходы (вычитаются);
3. Покупные изделия, полуфабрикатыи услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;
4. Топливо и энергия натехнологические цели;
5. Заработная платапроизводственных рабочих;
6. Отчисления на социальныенужды;
7. Расходы на подготовку иосвоение производства;
8. Потери от брака;
9. Общепроизводственные расходы;
10. Прочие производственныерасходы;
11. Общехозяйственные расходы;
12. Коммерческие расходы.
Первые 10 статей образуют такназываемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляетсобой полную себестоимость производства и реализации (продажи).
/>Глава 2. Классификациязатрат как категория управленческого учета
 2.1 Классификация затрат на прямые и косвенные
Прямые затраты — это затраты,которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носительзатрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных,нарядов и т.д.). Это упрощенная формулировка, но она отражает суть вопроса. Косвенныезатраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат(объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты пораспределению пропорционально той или иной выбранной базе.
На практике сложно отнестиопределенный вид или статью затрат однозначно к прямым или косвенным. Например,амортизация оборудования — это прямой или косвенный вид затрат? При пошиве наодной и той же швейной машине различных видов одежды амортизация швейной машиныпредставляет собой по отношению к видам одежды косвенный вид затрат, так как вмомент ее начисления невозможно точно сказать, к какой одежде конкретно и вкаком объеме она относится. С другой стороны, если организация осуществляетвсего один вид деятельности, например предоставляет услуги сотовой связи, тоамортизация базовой станции может быть в отдельных случаях отнесена к прямымвидам затрат.
 2.2 Классификация затрат на продукт и за период
В зависимости от методапризнания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на «затратына продукт» и «затраты (расходы) периода». «Затраты напродукт» непосредственно связаны с осуществлением производственнойдеятельности предприятия, изготовлением продукции. Они имеют место при наличиипроизводства и в большей части отсутствуют при свертывании производства. «Затраты(расходы) периода» являются функцией отчетного периода, они связаны скореес длительностью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции. Такимобразом, затраты (расходы) периода можно рассматривать в качестве убытковотчетного периода. В этой классификации нет чистоты, но есть прагматизм. С еепомощью можно сделать вывод, что если нет производства, нет затрат на продукт,то все равно остаются затраты периода.
Затраты на продуктраспределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходовотчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимостьзапасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров,продукции, работ, услуг), только когда продукция реализована, что можетпроизойти через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимомзатрат на продукт является термин «запасоемкие затраты».
Затраты периода (например, имимогут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц,квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов(то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размерприбыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно также назвать «незапасоемкими».
Рассмотрим нормативноерегулирование использования данной классификации. Согласно ПБУ 10/99 «Расходыорганизации» (п.4)"… расходы организации в зависимости от иххарактера, условий осуществления и направлений деятельности организацииподразделяются на[7]:
расходы по обычным видамдеятельности;
операционные расходы;
внереализационные расходы".
В соответствии с п.7 "… расходыпо обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретениемсырья, материалов, товаров и иных материально — производственных запасов;
расходы, возникающиенепосредственно в процессе переработки (доработки) материально — производственныхзапасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг иих продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатацииосновных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправномсостоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)".
Далее, в п.9 говорится о том, что"… для целей формирования организацией финансового результатадеятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданныхтоваров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычнымвидам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетныепериоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующиеотчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производствапродукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи)товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимостипроданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году ихпризнания в качестве расходов по обычным видам деятельности".
Таким образом, именно управленческиеи коммерческие расходы в соответствии с российским законодательством в области бухгалтерскогоучета могут признаваться расходами периода и, как следствие, списываться на финансовыерезультаты в периоде их возникновения. Выбор того или иного порядка признания управленческихи коммерческих затрат представляет собой право предприятия, и выбранный вариантдолжен закрепляться в таком внутреннем документе предприятия, как его учетнаяполитика.
Напомним, что данное правилокасается признания управленческих и коммерческих расходов в финансовом (бухгалтерском)учете. При организации на предприятии самостоятельной системы управленческого учетамогут быть использованы иные принципы деления затрат на продукт и на период.
 2.3 Классификация по степени зависимости величинызатрат от уровня деловой активности (объемов производства или продаж)
В соответствии с даннымпризнаком принято выделять условно — переменные и условно — постоянные затраты.
Условно — переменные — этозатраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно — постоянные- это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.
На Западе существует хорошоразработанная классификация затрат на переменные и постоянные, которая нашлаширокое практическое применение при организации управленческого учета напредприятиях, работающих в рыночной среде. Эта классификация служитинформационной базой для проведения анализа при обосновании разнообразныхуправленческих решений (данный вопрос будет рассмотрен позже).
Следует заметить, что переменныезатраты неоднородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объемапроизводства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные,дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных говорят тогда, когдаотносительное изменение затрат равно относительному изменению объема илизагрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих припрямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличиваетсяобъем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно- прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства(например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочныематериалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на ростобъема производства.
 2.4 Условно — постоянные затраты
К условно — постоянным затратамотносят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объемапроизводства (например, это могут быть амортизация основных средств прилинейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затратына охрану).
Постоянные затраты принятоклассифицировать на полезные и бесполезные («холостые»):
Зпост. = Зполезн. + Збесполезн
Бесполезные затраты возникают,если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновениеподобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например,средства труда или рабочей силы).
Такое деление особенно актуальнопри анализе использования дорогостоящего оборудования, поскольку при егонеполном использовании все равно начисляется амортизация и уплачиваютсяпроценты на вложенный капитал, которые в данном случае только частично являютсяполезными.
Если обозначить оптимальноеиспользование мощности оборудования (выпуск продукции в натуральных единицах) Мопт.,а его плановый уровень использования — Мплан., то полезные и холостые затратыможно рассчитать следующим образом:
Зполезн. = Мплан. х Зпост. /Мопт.
или
Зполезн. = Зпост. х%использования мощности,
Где % использования мощности =Мплан. / Мопт.
Збесполезн. = (Мопт. — Мплан) хЗпост. / Мопт.
Бесполезные затраты являются вданном случае прямыми убытками предприятия.
Особое практическое значениеданная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимостьфакторов, обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудованиесостоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чемна 25% один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволитизбавиться от бесполезных затрат.
Величина большинства постоянныхзатрат не является абсолютно фиксированной. То есть мы имеем дело сполупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объемапроизводства, но в какой-то критический момент возрастают на определеннуювеличину. Подобные затраты относят к постоянным или к переменным в зависимостиот частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.
На практике рассмотренная нами«чистая» классификация затрат на постоянные и переменные искажаетсяиз-за воздействия на размер затрат совокупности факторов (а не только объемапроизводства), поэтому одним из широко распространенных допусков приклассификации затрат является линейность.
Метод линейной аппроксимациипозволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот методиспользует понятие релевантных уровней. Релевантный уровень — уровеньпредполагаемой деловой активности, внутри которого многие нелинейные затратымогут быть оценены как линейные.
Необходимо принимать во вниманиетот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуютзатраты, которые в одной ситуации являются переменными, в другой — постоянными.Данная классификация не может быть раз и навсегда определена даже дляконкретного предприятия, а должна пересматриваться (уточняться) с учетомменяющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленнаяклассификация в данном случае невозможна.
Примером решения проблемыклассификации затрат может служить переход к использованию рассмотренной вышеклассификации затрат на продукт и за период. В данном случае только отчастиприсутствует основной признак классификации затрат на постоянные — переменные, аимеющее здесь место некоторое смешение признаков оправдано удобствомпрактического применения.
/>3. Разделение затрат напеременные и постоянные
В соответствии с даннымпризнаком принято выделять условно — переменные и условно — постоянные затраты.
Условно — переменные — этозатраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно — постоянные- это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.
На Западе существует хорошоразработанная классификация затрат на переменные и постоянные, которая нашлаширокое практическое применение при организации управленческого учета напредприятиях, работающих в рыночной среде. Эта классификация служитинформационной базой для проведения анализа при обосновании разнообразныхуправленческих решений (данный вопрос будет рассмотрен позже).
Следует заметить, что переменныезатраты неоднородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объемапроизводства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные,дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных говорят тогда, когдаотносительное изменение затрат равно относительному изменению объема илизагрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих припрямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличиваетсяобъем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно- прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства(например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочныематериалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на ростобъема производства.
Особое практическое значениеданная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов,обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудование состоит изчетырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чем на 25%один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавитьсяот бесполезных затрат.
Величина большинства постоянныхзатрат не является абсолютно фиксированной. То есть мы имеем дело сполупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объемапроизводства, но в какой-то критический момент возрастают на определеннуювеличину.
Подобные затраты относят кпостоянным или к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений ивеличины приращений в каждой точке.
На практике рассмотренная нами«чистая» классификация затрат на постоянные и переменные искажаетсяиз-за воздействия на размер затрат совокупности факторов (а не только объемапроизводства), поэтому одним из широко распространенных допусков приклассификации затрат является линейность.
Метод линейной аппроксимациипозволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот методиспользует понятие релевантных уровней. Релевантный уровень — уровеньпредполагаемой деловой активности, внутри которого многие нелинейные затратымогут быть оценены как линейные. Пример оценки поведения затрат в виде линейнойфункции в пределах
При анализе смешанных затратнеобходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную ипеременную части. Наиболее простыми из них считаются метод анализа счетов,графический метод, метод «высшей и низшей точек». Для более тщательногоизучения поведения затрат используются статистические и экономико-математическиеметоды (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).
Следовательно, проблемаразделения затрат на постоянные — переменные поддается решению, а современныесредства вычислительной техники и программные продукты способны обеспечить нетолько оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информациидля принятия управленческих решений.
/>4. Анализ безубыточностикак инструмент планирования и контроля
 4.1 Формирование основной модели финансовойдеятельности в управленческом учете
Анализ зависимости «затраты- объем — прибыль» (анализ безубыточности, CVP-анализ) — анализ поведениязатрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки, объемапроизводства и прибыли, — является инструментом планирования и контроля. Этивзаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяетменеджеру использовать данный инструмент при краткосрочном планировании иоценке альтернатив.
С помощью анализа зависимости«затраты — объем — прибыль» определяется точка равновесного объемапродаж — финансовый рубеж, на котором выручка от реализации в точностисоответствует величине суммарных затрат.
В точке критического объемапроизводства (точке безубыточности) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее — область(зона) прибыли. Для каждого значения (количества единиц продукции) нетто — прибыльопределяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянныхзатрат. Слева от критической точки находится область (зона) убытков, образуемаяв результате превышения величины постоянных расходов над величиноймаржинального дохода.
Следует отметить допущения,используемые при построении графиков взаимосвязи «затраты — объем — прибыль»:
1) цены реализации (продажи) неизменны,и, таким образом, зависимость «выручка — объем производства / реализации»является пропорциональной;
2) цены на потребленныепроизводственные ресурсы и нормы их потребления на единицу продукции неизменны,и, таким образом, зависимость «переменные затраты — объем производства /реализации» является пропорциональной;
3) постоянные затраты являютсятаковыми в рассматриваемом диапазоне деловой активности;
4) объем производства равенобъему реализации.
Итак, ценность графикавзаимосвязи «затраты — объем — прибыль» заключается в том, что онявляется простым и наглядным средством представления аналитических выкладок, сего помощью менеджеры могут оценить возможность предприятия достичь илипревысить безубыточный объем производства. Однако график имеет и слабые стороны:при его построении делается много допущений, из-за чего сформированные с егопомощью результаты анализа достаточно условны.
Для анализа зависимости «затраты- объем — прибыль» используется формула
Р = SUM Зпер. + Зпост. + Пр,
где Р — реализация в стоимостномвыражении (выручка);
SUM Зпер. — суммарные переменныезатраты;
Зпост. — постоянные затраты;
Пр — прибыль.
Критическую точку (точкубезубыточности) можно представить также путем перехода к натуральным единицамизмерения. Для этого введем дополнительные обозначения:
q — объем реализации внатуральном выражении;
qкрит. — критический объемпродаж в натуральных единицах;
р — цена единицы продукции;
Зпер. — переменные затраты наединицу продукции.
Таким образом,

Р = р х q; SUM Зпер. = Зпер. х q.
В точке безубыточности прибыльравна нулю. То есть формула (2.6) примет вид:
р х qкрит. = Зпер. х qкрит. +Зпост. (2.6 1)
Преобразуя предыдущую формулу,имеем:
qкрит. = Зпост. / (р — Зпер).(2.7)
Продолжая аналитические расчеты,можно вычислить:
критический уровень постоянныхзатрат, для расчета которого используется исходная формула выручки при нулевойприбыли:
Р = Зпост. + SUM Зпер., откуда:
Зпост. крит. = Р — SUM Зпер. =pq — SUM Зпер. х
x q = q х (p — Зпер);
критическую продажную цену, длячего используется формула:
Крит. p = Зпост. / q + Зпер.;
уровень минимальногомаржинального дохода — маржинальный доход — это финансовый показатель,представляющий собой разницу между выручкой от реализации (продажи) и величинойпеременных затрат, связанных с суммой продаж (или минимальный уровеньрентабельности как отношение маржинального дохода к выручке), если известнывеличина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки:

МД в% к выручке = Зпост. / Р х100%.
Логическим продолжением процессанахождения точки безубыточности является планирование прибыли. Для определенияобъема реализации, при котором возможно получение необходимой прибыли,используется формула
qплан. = (Зпост. + Прплан) / (р- Зпер),
где Прплан. — необходимаяпредприятию прибыль.
Формула может быть использованадля анализа ситуаций, когда деловую активность предприятия трудно илиневозможно измерить в натуральных единицах и следует прибегать к стоимостнымединицам. Очень часто это имеет место в сервисных организациях, производящихдостаточно разнородные работы и услуги. В таких случаях практикуется расчет неточки безубыточности, а величины выручки, которую необходимо получить дляпокрытия затрат. При проведении расчета делается допущение, что все оказываемыеорганизацией услуги имеют средний уровень маржинального дохода — МДср. (в% квыручке). Исходя из этого, определяют критический уровень выручки:
Ркрит. = Зпост. / МДср. (в% квыручке) х 100%.
 4.2 Зарубежный опыт классификации затрат в целяхуправленческого учета
Рассмотрим, какие классификации,применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета нароссийском предприятии.
Как правило, при классификациизатрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют триукрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата инакладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициямотечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию междуней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.
По отношению к конкретномуцентру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными. Подконтрольностьозначает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отделмаркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальникпроизводственного цеха — на использование прямого труда в части интенсивности ипроизводительности труда и потерь рабочего времени).
Деление затрат на подконтрольныеи неподконтрольные сугубо индивидуально, то есть возможно только дляконкретного центра ответственности конкретного предприятия. Заметим также, чтоподобное деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горюче — смазочныематериалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушениемправил эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть ииз-за незапланированного повышения цен на топливо).
Следует отметить, что не всезатраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат нарелевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) инерелевантные. Приведенные термины — сравнительно новые для российской практикиуправленческого учета. Релевантными можно назвать затраты, которые различаютсяв зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затратмогут быть:
переменные затраты на единицупродукции, то есть затраты, возникающие при производстве каждой дополнительнойединицы продукции. Используются, например, при рассмотрении несколькихвариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видовпродукции;
приростные затраты (differentialcost, incremental cost) — разница между затратами, связанными с одним вариантомдействий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепциючаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционныхпроектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;
вмененные издержки илиальтернативная стоимость (opportunity cost) — маржинальный доход, потерянный врезультате предпочтения одного варианта другому.
Процесс принятия решений сучетом релевантных затрат включает следующие этапы:
объединение всех возможныхзатрат, связанных с конкретным вариантом решения;
исключение затрат прошлыхпериодов;
исключение затрат, общих длявсех вариантов;
отбор наилучшего варианта наоснове оценки релевантных затрат.
Данная классификация затратдолжна быть известна и находить практическое применение в деятельности нетолько специалистов по управленческому учету, но и менеджеров предприятия,поскольку она позволяет в любой ситуации отделить факторы, влияющие и невлияющие на принятие решения, с целью выбора оптимального варианта действий.
Мы рассмотрели основныеклассификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и взападной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системыуправленческого учета, требуют изучения и внедрения в практику управления нароссийских предприятиях.
Места возникновения затратпредставляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причинойвозникновения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.
Выбор мест возникновения затратв качестве объектов учета вызывается главным образом:
необходимостью оценки прошлой,контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единицпредприятия;
необходимостью калькулированиясебестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затратможно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимосначала собрать по местам их возникновения.
Принято различать следующиепринципы выделения мест возникновения затрат:
организационный — в соответствиис внутренней организационной иерархией предприятия (цех, участок, бригада,управление, отдел и т.д.);
направления бизнеса — всоответствии с категорией производимых продуктов;
региональный — в соответствии стерриториальной обособленностью;
функциональный — в соответствиис участием в бизнес — процессах предприятия (сферы снабжения, основногопроизводства, вспомогательного производства, сбыта, научно — исследовательскихи опытно — конструкторских разработок и т.д.);
технологический — в соответствиис технологическими особенностями производства.
На практике перечисленныепринципы могут встречаться в комбинированном виде.
Под носителем затрат понимаютпродукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностьюготовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз),который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновениязатрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.
Выбор носителей затрат в качествеобъектов учета объясняется:
необходимостью оперативногоуправления производством — величина затрат, вызываемых носителями, используетсядля планирования и контроля;
необходимостью калькулированиясебестоимости производимых продуктов.
К общим для всех объектов учетапринципам группировки в отношении носителей затрат следует добавить еще одинспецифический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учетасвязано также с необходимостью калькулирования себестоимости, следуетсогласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Подобъектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимостькоторого следует исчислить.
Носители затрат могутсоответствовать объектам калькулирования, быть уже (то есть с несколькимидругими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включатьв себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает всебя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенномураспределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировкеносителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали иливходили в объекты калькулирования.
Среди основных признаковклассификации носителей затрат можно выделить:
экономическую (материальную) сущность- продукция, работы, услуги;
тип (категория) производства — основное,вспомогательное;
иерархическую взаимосвязьпродуктов — тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;
степень готовности — продуктпосле последовательного прохождения технологических операций;
наличие связи с покупателем — номерзаказа.
Методы организации учета затрати перечень используемой для ведения учета первичной документации определяютсярядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологическогопроцесса и вид используемого в процессе производства ресурса.
На западных предприятиях несуществует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатыватьсвою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуетсяменеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций — ихупрощенность, смешение различных признаков группировки, подмена одного понятиядругим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты), что можнообъяснить прагматизмом.
Заключение
Управленческие воздействияреализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействиекоторых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления:… Анализ… Планирование…Организация… Учет… Контроль… Регулирование… Анализ.
Функция принятия решенийявляется связующей управленческой функцией, то есть подразумевается ееприсутствие на всех этапах управленческого цикла. Поэтому, деление затрат наосновные и переменные необходимо рассматривать в контексте с безубыточностью икак инструмент управления. При этом насколько многогранна данная классификация,продемонстрировано при анализе соотношения изменения затрат и объемапроизводства.
В результате чего нами сформулированоподразделение затрат на пропорциональные, прогрессивные, дигрессивные ирегрессивные и насколько важно определение тесноты связи этих затрат поотношению к объему и, их влияние на формирование маржинального дохода. Врезультате исследование установлена зависимость между различнымиклассификационными группами.
В частности прогрессивныезатраты растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплататруда производственных рабочих при сдельно — прогрессивной системе); дегрессивныерастут медленнее, чем объем производства (например, затраты на технологическуюэнергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаютсяв абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.
Особое практическое значениеданная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимостьфакторов, обусловливающих постоянство затрат.
Величина большинства постоянныхзатрат не является абсолютно фиксированной. То есть мы имеем дело сполупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объемапроизводства, но в какой-то критический момент возрастают на определеннуювеличину.
Подобные затраты относят кпостоянным или к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений ивеличины приращений в каждой точке.
При анализе смешанных затратнеобходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную ипеременную части.
Наиболее простыми из нихсчитаются метод анализа счетов, графический метод, метод «высшей и низшейточек».
Для более тщательного изученияповедения затрат используются статистические и экономико-математические методы(метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).
Список использованной литературы
1.        Управленческий учет и анализ: учебное пособие /О.М. Горелик, Л.А. Парамонова,Э.Ш. Низамова. — М.: КНОРУС, 2007 — 256 с.
2.        Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РоссийскойФедерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Министра финансовРоссийской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180.
3.        Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета всоответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Постановлениеправительства РФ от 6 марта 1998г. N 283.
4.        Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производствои калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственныхорганизациях. Утвержден МСХ РФ приказом от 6 июня 2003 г. N 792.
5.        Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированиюсебестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. (Утверждены приказомМинсельхозпрода РФ от 4.07.96 г. № П-4-24/2068).
6.        «Главбух». Приложение «Учет в сельском хозяйстве», N4, 2003
7.        Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ/99). Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 33н.
8.        Барышев С.Б. Диагностика методики управленческого учета. // Бухгалтерскийучет. — 2007, № 14, с.66
9.        О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".Приказ Министра финансов РФ от 18 сентября 2006г. N 116н.
10.     Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник. / В.Э. Керимов. — М,-М.: Эксмо,2006, — 688 с.
11.     Хорнгерн Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер.С англ. /Под ред. Я.В. Соколова: — М.: Финансы и статистика, 1995. — 416 с.