КУРСОВАЯ РАБОТА
по ПРЕДМЕТУ
«Бухгалтерский управленческийучет»
на тему:
«БЮДЖЕТИРОВАНИЕ КАКЭЛЕМЕНТ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ»
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВА КАК НАЧАЛЬНЫЙ ЭТАП УПРАВЛЕНЧЕСКОГОУЧЕТА
1.1 Интеграция управления иинформационное обеспечение
1.2 Основные методологические проблемы становления управленческого учета
1.3 Зарубежныйопыт организации управления и учета
2 БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА МАЛЫХПРЕДПРИЯТИЯХ
2.1 Бюджетирование – основа эффективного управлениябизнесом
2.2 Цели и задачи бюджетирования на малых предприятиях
3 АНАЛИЗ ЗАВИСИМОСТИ ЗАТРАТ ОТ ОБЪЕМА ПРОДАЖ, ПРОИЗВОДСТВАИ ПРИБЫЛИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
3.1 Система учета затрат по системе «директ — кост»
3.2 Классификация издержек в системе управленческого учета
3.3 Методика раздельного учета издержек и доходов
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ЛИТЕРАТУРА
ВВЕДЕНИЕ
Сложность и многообразие производственных систем порождаютмногогранность проблемы управления производством и его информационного обеспечения.Сложность управления производством потребовала большого разнообразия элементоввнутрихозяйственного механизма, которые характеризуют экономическую, социальнуюи технологическую направленность в деятельности предприятия. Как известно,основными из них являются: нормирование, планирование, прогнозирование,стимулирование, непосредственно управление производством, финансирование икредитование, ценообразование, организация труда и производства, техника итехнология, информационное обеспечение.
Учет, контроль и анализ как элементы механизмахозяйствования создают реальные условия для его функционирования, обеспечиваявсеобъемлющую информацию о производстве. В то же время исполнение некоторыхэлементов механизма хозяйствования происходит в различных функциональныхотделах предприятия. Каждый из отделов формирует свои информационные потоки,которые отвечают конкретным целям, стоящим перед этими подразделениями. Такимобразом, в настоящее время нет четкой слаженной системы взаимосвязинормирования, планирования и учета, встроенной в систему бухгалтерского учета.
Между тем и существующая учетная информация о производствене является полной. Она обычно включает в себя информацию об общих затратах напроизводство или о затратах в разрезе классификационных групп, а также о выходеготовой продукции с раздельным отражением в учете каждого ее наименования.Прохождение всех этапов производства наблюдается и измеряется в диспетчерскомоперативном учете. Предприятия до сего времени нуждаются в разработкекаких-либо методических рекомендаций по организации учета производства,охватывающих всю совокупность производственных процессов.
В этой связи правомерно возникает вопрос либо о созданиивнутри бухгалтерского учета интегрированной информационной системыпроизводства, отвечающей запросам потребителей, либо об организацииуправленческого учета производственной деятельности.
Представляется, что в начале образования системыуправленческого учета более целесообразно говорить об интеграции отдельныхвидов учета, отражающих:
— прохождение всех этапов производства;
— накопление затрат с выделением определенной этапностииспользования информации о них;
— калькулирование затрат, соответствующее запросам потребителей.
1 УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВА КАК НАЧАЛЬНЫЙ ЭТАПУПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА1.1 Интеграция управления и информационноеобеспечение
Организация управленческого учета на предприятий зависит отмногих факторов: отраслевых особенностей, организационной структуры субъектахозяйственной деятельности, целей и задач управления и других.
К настоящему моменту можно выделить некоторые особенностиорганизации производства и его внутрихозяйственного механизма. Прежде всего,наряду с крупными предприятиями в виде комбинированных производств появилосьмножество средних и малых предприятий, где функции управления выполняютсяограниченным числом управленцев, а не узкоспециализированными службами испециалистами. Интеграция функций управления требует соответствующего информационногообеспечения.
Другая особенность заключается в том, что в условияхрыночной экономики механизм хозяйствования направлен на продукт, для выпускакоторого организовано предприятие и в котором заинтересован рынок в видеобеспечения спроса. Продукт становится целью деятельности предприятия и,следовательно, выступает доминирующим объектом нормирования, планирования иучета. С продуктом связывают эффективность работы предприятия и его структурныхподразделений, с затратами на его производство — ответственность за конечныйрезультат деятельности либо в виде экономии против установленной величины, либоприбыли от реализации.
Однако продукт, хотя и выступает основным объектомуправления, находится вне хозяйственного механизма. Он лишь связывает процессыуправления производством и использования ресурсов. При этом доходность каждогохозяйствующего субъекта обеспечивается продуктом и его прибыльностью, объемамипроизводства и соответствующими затратами. В целом любое производствохарактеризуется как сложная производственная система, компоненты которой, всвою очередь, также выступают в виде самостоятельных систем — средства труда,предметы труда и сам труд. В процессе производства компоненты взаимодействуют,их соотношение меняется.
В связи с этими особенностями возникают два аспектапроблемы построения интегрированной информационной системы производства. Первыйаспект — интегрированная система должна обеспечить информацией управлениепроизводством внутри предприятия, соответствовать построениювнутрихозяйственного механизма. Эти позиции определяют развитие методологииинтегрированного учета с постепенным перерастанием его в управленческий учетпроизводственной деятельности. Данные, не относящиеся непосредственно к учету,но привлеченные в состав информационной модели, расширяют границы сбора,обработки и использования информации для принятия соответствующихуправленческих решений.
При построении интегрированной системы должны учитыватьсятехнологические процессы производства, их последовательность, очередность,целенаправленность, связи. Исходя из специфики предприятия при созданиирассматриваемой системы за базу должны быть взяты объекты учета производства,что позволит не только интегрировать плановую, нормативную и учетную информациюо движении ресурсов по этапам изготовления продукции, но и провестиалгоритмизацию операций учета и контроля с выявлением отклонений отзапланированных показателей как по натурально — вещественной форме продукции,так и по затратам на ее производство.
Интеграция отдельных видов учета, объединение и созданиеединой информационной системы производства дают возможность решать второйаспект проблемы построения интегрированной информационной системы производства- расширить регулирующую функцию учета, обеспечить необходимую связь между производственными,технологическими и экономическими службами предприятия. После решения этогоаспекта проблемы в ходе обработки информации можно проводить анализэкономических показателей, давать оценку и характеристику результатовдеятельности подразделений предприятия, планировать и прогнозировать тенденцииэтих показателей и направления развития производства. А эти функции выполняетуправленческий учет, который входит в состав общей системы бухгалтерскогоучета.1.2Основные методологические проблемы становления управленческого учета
Управленческий учет постепенно получает признание нароссийских предприятиях различных отраслей материального производства.
Однако непосредственно на микроуровне, особенно в отрасляхаграрно-промышленного комплекса, внедрение системы управленческого учетапроисходит крайне медленно. Проанализировав проблемы его становления напредприятиях агропромышленного комплекса, авторы пришли к выводу, что длясоздания эффективной системы управленческого учета необходим целый комплекссоответствующих условий (предпосылок), а несоблюдение хотя бы одного из нихзначительно снижает эффективность функционирования всей системы в целом. Причемэти условия (предпосылки) характерны не только для предприятий исследуемой отрасли,но и для предприятий других отраслей промышленности.
К условиям (предпосылкам) ведения эффективногоуправленческого учета относятся:
— заинтересованность и инициатива руководителей предприятийи организаций;
— наличие квалифицированных специалистов;
— методики адаптирования к отдельным отраслям;
— информационное обеспечение;
— идеология коллектива;
— адекватные системы бухгалтерского учета и товародвижения;
— совершенствование организационной и финансовой структурыпредприятия и методов управления.
Заинтересованность и инициатива руководителей предприятий иорганизаций. В нашей стране большинство директоров и руководителей финансовыхслужб российских компаний до сих пор в полной мере не представляют реальныхпреимуществ, которые дает правильное использование управленческого учета,особенно перед конкурентами, не уделяющими ему должного внимания.
Зачастую это связано с тем, что в условиях становлениябизнеса руководство больше внимания обращает, как правило, на другие проблемы:
— снижение налоговой нагрузки путем использования различныхсхем;
— создание структур под отдельных людей;
— рост объемов продаж с отставанием во внедрении системдетального учета продукции;
— открытие или приобретение некоторого числа юридическихлиц с узкой географической или производственной специализацией;
— становление бухгалтерского и налогового учета;
— «политические» вопросы и т.д.
После того как сформированный таким образом бизнес входит встадию зрелости, руководство начинает больше внимания уделять актуальнымпроблемам, приходя к пониманию того, как много денег в период становления ушло«в песок» из-за отсутствия эффективной системы управленческого учета.На этапе относительной зрелости бизнеса возникают и конфликты с акционерами,которые хотят отделиться и забрать свою долю, которую в таких условиях бываетсложно определить.
Ответственность за решение всех этих проблем ложится наруководство предприятия. В этой связи своевременное вовлечение руководствапредприятия в процессы ведения учета и создания полноценной системы управленческогоучета в значительной мере облегчит взаимодействие различных служб в решениисопутствующих организационных, технологических и технических проблем.
Практика показала, что в среде руководителей предприятий,решившихся на реорганизацию своего предприятия и постановку управленческогоучета, встречаются два принципиально разных типа отношений к управленческомуучету.
С одной стороны, это представительства и филиалы зарубежныхкомпаний, которые хорошо знают и формулируют требования к управленческой информациикорпоративного масштаба. Они требуют тщательного сбора данных, которые затемобрабатываются с большой задержкой во времени на уровне материнской компании. Ксожалению, в этом случае теряется роль оперативных данных, предназначенных дляцелей краткосрочного планирования и оперативного управления. Такой подходкажется формальным, однобоким, нацеленным лишь на стратегические аспектыуправленческого учета.
С другой стороны, это крупные российские предприятия, гдезнакомы с проблемами налогообложения и имеется развитый аппарат бухгалтерии.Такие корпорации во главу задачи реорганизации (постановки) системыуправленческого учета ставят проблемы учета затрат и оценки себестоимостипродукции, в первую очередь запасов готовой продукции. Постановкой управленческогоучета в этих компаниях занимаются, как правило, главные бухгалтеры. Врезультате реализуется функциональность, почти полностью дублирующая инструкциии положения по ведению финансового учета для целей налогообложения. Такого родаподход подменяет и выхолащивает саму суть системы управленческого учета.
Однако в последнее время появляются предприятия, пытающиесяиспользовать и расширять мировой опыт управленческого учета, адаптировать его кусловиям российского рынка. Это, как правило, молодые и агрессивноразвивающиеся компании, работающие в развитых секторах рынка в условиях жесткойконкуренции.
Наличие квалифицированных специалистов. В современныхрыночных условиях управление предприятием предполагает отход от жесткихдетальных решений и планов и переход к гибким, мобильным, удобным в работе инаглядным решениям и планам, позволяющим быстро осуществить необходимыекорректировки и расчеты с учетом изменяющихся природных, экономических,технологических и других условий. Очевидно, что в рыночных условиях упредприятий не будет в распоряжении нескольких месяцев на проведение плановыхрасчетов вручную, как это имело место в условиях административно-команднойэкономики.
Используя традиционные методы, проблематично в короткиесроки предложить обоснованное оптимальное решение, составить сбалансированный,внутренне согласованный план производственно-хозяйственной деятельностипредприятия. Еще сложнее вносить необходимые коррективы.
Помимо этого, ручное планирование чревато появлениемразличных ошибок, неточностей, несогласованностью показателей. Также следуетотметить, что применяемые на большинстве предприятий методы планированиястроятся лишь на знании и интуиции конкретных исполнителей и опираются наиспользование громадного количества документов, которые в подавляющей массеотражают лишь интенсивность материальных потоков.
Поэтому в современных условиях очень важны поиск, подбор ипривлечение высококвалифицированных специалистов, имеющих опыт постановкиуправленческого учета и сочетающих его со знаниями финансового анализа,бухгалтерского учета, системы налогообложения, международных принциповбухгалтерского учета, структурных особенностей информационных систем.
Методики адаптирования к отдельным отраслям. При наличиизначительного числа методических подходов, касающихся общих вопросовуправленческого учета, применительно к отраслям они почти не адаптированы и неучитывают специфики отдельных производств. В этой связи одним из непременныхусловий становления управленческого учета является разработка специфической длякаждого предприятия методики, включающей параметры управленческого учета(направления, аналитические центры), учетную политику, форматы отчетности,процедуры получения информации. Это в современных условиях достаточно сложно,так как процесс внедрения эффективной системы управленческого учета являетсядлительным, при этом он должен быть непрерывен при постоянной корректировкепараметров вслед за изменениями структуры и характера бизнеса.
Информационное обеспечение. Управленческий учет базируетсяна системе экономической информации. Создание рационального потока информациидолжно опираться на определенные принципы, основными из которых являются:
— выявление информационных потребностей и способов наиболееэффективного их удовлетворения;
— объективность отражения процессов и ресурсовпроизводства;
— единство информации, поступающей из различных источников(бухгалтерского, статистического и оперативного учета);
— устранение дублирования в первичной информации;
— оперативность информации;
— ограничение объема первичной информации и повышениекоэффициента ее использования;
— внедрение систем автоматизации для сбора и анализапервичной информации для целей планирования и управления;
— сопоставимость ценности информации с затратами на ееполучение.
Для целей управленческого учета аккумулируется иобрабатывается информация о самых разных сторонах деятельности: от натуральныхпроизводственных показателей до мнений сотрудников о самой компании, включаяпрогнозирование и моделирование будущего состояния компании, определениенеобходимых показателей, позволяющих отслеживать положение компании в настоящиймомент. В связи с этим экономическая информация современного предприятия крайненеоднородна; схема взаимосвязей отдельных ее видов отличается известнойсложностью, к тому же отчетливо проявляется тенденция к их дальнейшемуусложнению. Так, наряду с систематическим ростом объема информации ощущаетсянехватка ее для принятия управленческих решений.
В то же время возрастание потока информации приводит кизбыточности данных.
И хотя основное внимание на этапе постановкиуправленческого учета специалистами уделяется технической стороне (разработкаили настройка компьютерных программ, выявление параметров управленческогоучета), все же наиболее сложной задачей является получение достовернойинформации в нужном разрезе. В связи с этим даже самые совершенные дляконкретного предприятия методики могут подвергаться значительным ограничениям всвязи с тем, что требуемая информация не может быть получена оперативно и внужном разрезе.
Как показывает практика, вопросы информационногообеспечения руководство крупных предприятий иногда пытается решить путемпривлечения консалтинговых фирм, внедрения сложных и комплексных информационныхсистем. Это, с одной стороны, хорошие перспективы для эффективного развитияпредприятия, но, с другой стороны, инвестиции в индустриально разработанные ивнедряемые на таком уровне системы оказываются крайне высокими. Кроме того,требуются существенная реорганизация всей структуры бизнеса, включая документооборот,наем новых сотрудников, масштабные закупки оргтехники.
При этом нет гарантии, что такая система будет полностьюотвечать потребностям в информации, учитывая специфику бизнеса в нашей стране(тотальное использование налоговых схем, часто меняющееся законодательство,отсутствие свободных денежных средств, квалифицированного и дисциплинированногоперсонала, готового работать в новом режиме). Да и сами руководители зачастуюне желают предоставлять специалистам полную конфиденциальную информацию.
Идеология коллектива. Отсутствие идеологии на предприятии,которая обеспечивала бы работу коллектива как единого целого, создала быусловия взаимного уважения и осознания ответственности за представляемуюинформацию, вызывает зачастую сопротивление со стороны отдельных сотрудников,видящих в специалистах по управленческому учету контролеров, конкурентов илилиц, мешающих им работать, игнорирование рекомендаций и запросов специалиста,ставящего или ведущего управленческий учет.
Важными аспектами формирования идеологии коллективаявляются культура и качество управления. Одними из основных составляющихкультуры и качества управления являются современные информационные технологии,активное использование функциональных возможностей которых создает условия дляповышения управляемости предприятия, формирования синергии управленческойкоманды за счет прозрачности проблем, целей и результатов управления для всехуровней предприятия.
Адекватные системы бухгалтерского учета и товародвиженияпредполагают компьютеризацию бухгалтерского учета, четкуюорганизационно-производственную структуру предприятия, включающую в себяреальную органиграмму, реально действующие должностные инструкции и т.п.
Важно осознанно и обоснованно подойти к выбору системы, таккак от неэффективного программного продукта страдает как бухгалтерская, так иуправленческая информация: не достигаются необходимые степень детализации искорость предоставления данных.
В настоящее время существует очень много разнообразныхпрограммных средств для автоматизации бухгалтерского учета. Практически все онипредлагают стандартный набор инструментов для облегчения труда бухгалтера илучшей организации бухгалтерского учета. Программы позволяют автоматизироватьразличные участки бухгалтерского учета.
Кроме того, некоторые фирмы — разработчики программногообеспечения пошли по пути комплексной автоматизации деятельности предприятий. Вчисло таких программ входят, например, комплексы «1С: Предприятие»,«Галактика». Они обеспечивают автоматизацию не только бухгалтерскогоучета, но и планово-экономической деятельности, торговли и других сфердеятельности.
Последнее время рынок информационных технологий в Россииознаменовался бурным спросом на интегрированные системы управления.Автоматизация отдельной функции, будь то бухгалтерский учет или управлениепроизводством, остается в прошлом. Наблюдаемый сегодня процесс укрупненияроссийских компаний заставляет все больше управленцев задумываться обоптимизации учета всех бизнес-процессов одновременно: учет финансовых иматериальных потоков, управление персоналом, учет производственных операций исбыта продукции.
Особое место занимают ERP-системы, алгоритм которыхсориентирован на ERP-методологию управления предприятием (управлениересурсами). Они включают в себя в большинстве своем три интегрированные части:
— базовый уровень управления (АСУ ТП и АСУП цеховогоуровня);
— второй уровень управления — ERP-система предприятия;
— верхний уровень управления — информационно-аналитическаясистема руководителя предприятия.
ERP-системы осуществляют реконструкцию системы управленияпредприятиями — стандартизацию и унификацию бизнес-процессов, предоставляютновые возможности для оперативного и стратегического управления.
Цель ERP-системы — согласованное функционирование всехкомпонентов системы, оптимизация по времени выполнения и потребляемым ресурсам.Наиболее популярными на сегодня ERP-системами являются: SAP/R3 германской фирмыSAP AG, BAAN голландской и Oracle Applications американской фирм.
Совершенствование организационной и финансовой структурыпредприятия и методов управления. Построение системы управленческого учетатесно связано с организационной структурой предприятия, а также с существеннойпроблемой реализации потенциальных преимуществ управленческого учета поэффективному управлению предприятием в целом.
Организационная структура управления предприятия определяетсостав и функции управления структурных подразделений, регламентирует схемуинформационных потоков системы управления, уровни принятия управленческихрешений. Типовыми организационными структурами управления для предприятийразного уровня являются:
— линейно-функциональная структура, закрепляющая заподразделением ограниченные функции управления;
— дивизиональная структура на основе бизнес-единиц,закрепляющая за подразделением функции полного управленческого цикла;
— матричная структура, сочетающая функциилинейно-функциональной и дивизиональной структур.
Для крупных компаний характерна дивизиональная структурауправления. Это связано с децентрализацией управления, предоставлением оперативно-производственнойи финансовой самостоятельности структурным единицам. Линейно-функциональнаяструктура применяется для мелких и средних фирм.
В системе управления возникают и циркулируют большиеинформационные потоки по вертикали. Горизонтальные связи между отдельнымиуправленческими функциями реализуются на верхних уровнях иерархии, гдепринимаются стратегические решения.
Наряду с организационной существует и финансовая структурапредприятия как динамическая система зон или центров ответственности. Этаструктура является основой финансового планирования предприятия.
Предполагается, что финансовая структура мобильна и составцентров ответственности может меняться как по бюджетным, так и по календарнымпериодам относительно меняющихся целей деятельности предприятия при сохраненииего организационной структуры.
Таким образом, построение системы управленческого учетабазируется на концепции децентрализации управления и выделении центровответственности (например, центры финансовой ответственности для целейбюджетного управления или производственные центры промышленных предприятий) врамках организационной структуры предприятия.
С учетом организационной и финансовой структурыпредприятия, внешних и внутренних экономических условий выбираются методыуправления деятельностью предприятия, обеспечивающие достижение бизнес-целей.
1.3Зарубежный опыт организации управления и учета
В мировой практике самыми популярными методологиямиуправления являются MRP, JIT, SCM, ERP.
MRP (Manufacturing Resource Planning — планированиепроизводственных ресурсов) — методы управления промышленным предприятием вусловиях конкурентной рыночной экономики. Метод MRP (MRPI и MRPII) обеспечиваетформирование производственных планов на основании портфеля заказов ипрогнозирования сбыта готовой продукции по периодам. Метод MRP используетразвитый управленческий учет и систему бухгалтерского учета международногокласса (GAAP, IAS). Для принятия управленческих решений применяютсяинформационные технологии анализа и статистического моделирования, а такжеоптимизационные расчеты. По всем производственным хозрасчетным подразделениямформируются бюджеты, для анализа выполнения которых ведется расчет нормативныхи фактических затрат на производство, а также нормативной и фактическойсебестоимости продукции. Непрерывно осуществляется оперативное формированиебухгалтерского баланса и анализ экономических и финансовых показателейдеятельности предприятия.
JIT (Just in time) — управление, основанное на высочайшейорганизации бездефектного производства, синхронизации производственныхпроцессов, включая операции с поставками комплектующих и материалов,выполнением субподрядных работ. Применяется в основном на предприятиях смассовым характером производства.
SCM (Supply Chain Management) — управление расширеннойпроизводственной цепочкой. МетодSCM основан на стандарте CSRP(Customer Synchronized Resource Planning). Приданном подходе осуществляется поддержка полного управленческого цикла выпускапродукции — от проектирования до гарантийного и сервисного обслуживания послепродажи. Стандарт CSRP ориентирован на управление внешними по отношению кпредприятию элементами производственной цепочки.
ERP (Enterprise Resource Planning) — управление ресурсами(материальными, финансовыми, трудовыми) в рамках единой корпорации. Этаметодология полностью базируется на MRPII и отличается еще большим масштабомпредприятий, которые становятся корпорациями.
Изменения организационной и финансовой структур, переход насовременные методы управления являются достаточно сложными процессами ворганизационном и техническом плане, требуют много сил и времени. Но онижизненно необходимы в современных рыночных условиях, так как позволяют внедрятьи развивать информационные технологии, предназначенные для того, чтобы сделатьпредприятие максимально эффективным за счет достижения высокого качествауправления.
2 БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТАНА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ2.1Бюджетирование – основа эффективного управления бизнесом
За 20 лет развития малого предпринимательства в Россииизменилась не только рыночная ситуация для хозяйствующих субъектов малогопредпринимательства, но и сам предприниматель, он стал более грамотным вэкономических и правовых вопросах. Современному предпринимателю недостаточнобыть лишь владельцем собственного бизнеса, он стремится эффективно управлятьим. Однако решение этой задачи осложняется по ряду причин.
Во-первых, действующий в настоящее время Федеральный законот 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малогопредпринимательства в Российской Федерации» уже не отвечает современнымреалиям. Во-вторых, субъекты малого предпринимательства обладают ограниченнымиресурсами, зачастую руководитель сам является владельцем компании и сам ведетучет.
В связи с необходимостью внесения изменений взаконодательство о малом и среднем предпринимательстве в Российской Федерацииподготовлено несколько законопроектов. Среди мероприятий программыгосударственной поддержки малого бизнеса наиболее значимым, по нашему мнению,является снижение налогового бремени.
С принятием гл. 26.2 «Упрощенная системаналогообложения» НК РФ многие субъекты малого предпринимательства перешлина этот налоговый режим. Кроме снижения налоговых платежей, специальныйналоговый режим освобождает малый бизнес от ведения бухгалтерского учета (заисключением учета основных средств и нематериальных активов) и представленияфинансовой отчетности, что высвобождает ресурсы и позволяет организоватьбухгалтерский учет для целей управления, т.е. бухгалтерского управленческогоучета, и такой его важной составляющей, как бюджетирование. На рис. 1представлена схема взаимосвязи бюджетирования с другими элементамиуправленческого учета.
В условиях ограниченных финансовых ресурсов для предприятиймалого бизнеса просчеты и ошибки, а также неправильные управленческие решениямогут привести к краху. Следовательно, для малых предприятий стратегия развитиябизнеса и планирование текущей деятельности не менее значимы, чем для средних икрупных организаций.
Обычно внедрение бюджетирования на предприятииосуществляется по инициативе собственников. Они желают знать, как развиваетсябизнес, какими темпами, наиболее эффективные направления бизнеса, соотношениеприбыли и затрат, ожидаемый эффект от принятых управленческих решений.
В качестве примера приводится бюджет прямых затрат труда наизделия, где трудоемкость изделий рассчитывается исходя из норм, а если нетнормативов затрат труда, то этот показатель рассчитывается на основе хронометража.
Таблица 1Наименование продукции Трудоемкость единицы продукции, ч Средняя часовая тарифная ставка, руб. Прямые затраты на оплату труда на 1 шт., руб. Валовая продукция, шт. Реализованная продукция, шт. Прямые затраты на оплату труда, руб. на валовую продукцию на реализованную продукцию А 6 50 300 5800 6900 1740000 2070000 Б 4 40 160 10400 10200 1664000 1632000 В 3 40 120 4600 4800 552000 576000 Итого 3956000 4278000
Основное назначение управленческого учета заключается впредоставлении своевременной и качественной информации руководству организации.Такой инструмент управленческого учета, как бюджетирование, позволяет не толькоопределять эффективность бизнес-направлений, но и планировать деятельностькомпании на перспективу и на текущие периоды.
Отдельные элементы управленческого учета присутствуют вкаждой организации. Многие малые предприятия ведут учет движения денежныхсредств, пытаясь управлять ими, но, как правило, это происходит достаточнобессистемно.
Рассмотрим подходы к организации управленческого учета, вчастности бюджетирования, учитывая специфику малого бизнеса и в первую очередьограниченность ресурсов. Прежде всего следует выяснить, какую информацию и вкаком виде руководство желает получать. Например, если в бюджете запланированыстатьи расходов, формирующих переменную себестоимость, а в процессе их учетаинформация аккумулируется по полной себестоимости, то это будет серьезнымпрепятствием для последующего сравнения плановых показателей с фактическими.
В таблице 2 приводится аналогичный пример по расчетупотребности в материалах.
Таблица 2
Бюджетпотребности в материалахМатериал Потребность на расход, кг Запас материала на конец периода, кг Итого потребность в материале, кг Запас материала на начало периода, кг Объем закупок, кг Цена за 1 кг, руб. Стоимость закупок, тыс. руб. X 31500 700 32200 2715 29485 400 11794000 Y 30210 390 30600 2620 27980 26 727480 Z 16578 503 17081 925 16156 32 516992 Итого 13038472
Рассчитанные таким образом потребность в материалах являетсяодним из основных проектов генерального бюджета. В данном случае следуетобратить внимание на влияние остатков материальных ценностей на объем закупок.
В данном случае необходимо увязать плановые показатели сучетными, обеспечив им единый формат, путем разработки Положения об учетнойполитике для целей управленческого учета, где будут зафиксированы основныезадачи планирования, учета, контроля, анализа затрат и результатов деятельностималого предприятия.
В плане счетов управленческого учета должны бытьпредусмотрены счета, соответствующие статьям бюджетов. Например, если в бюджетеуправленческих расходов отдельной статьей выделены телефонные переговорысотовой связи, то и в учете должны содержаться счета, аккумулирующие информациюо затратах на телефонные переговоры сотовой связи, а также аналитические счетас данными по каждому сотруднику.
При расчете бюджета общепроизводственных расходов, следуетучитывать отдельно переменные и постоянные расходы.
Таблица 3
Бюджетобщепроизводственных расходовСтатья затрат Сумма, руб. Переменные расходы – всего, в т.ч. 664500 Вспомогательные материалы 350000 Заработная плата вспомогательных рабочих 165000 Премиальный фонд 27500 Двигательная электроэнергия 80000 Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 42000 Постоянные расходы – всего, в т.ч. 920000 Амортизация 300000 Заработная плата контролеров, мастеров, начальников цехов 150000 Электроэнергия на освещение, вода, отопление 220000 Ремонт, техобслуживание 250000 Итого 1584500
Владелец малого предприятия, как правило, являетсяодновременно «исполнительной» (генеральный директор) и«законодательной» (собственник) властью организации. Эта ситуациясоздает дополнительные преимущества при задании основных целей деятельностифирмы, а также разработке мероприятий по их достижению.
В первую очередь необходимо согласовать понятийный аппарат(терминологию), которым пользуются сотрудники малого предприятия, — уточнитьсодержание категорий «доходы», «выручка», «поступлениеденежных средств», «издержки», «затраты»,расходы" и т.п. Все сотрудники организации должны вкладывать в ниходинаковый смысл. Далее следует определить стратегические цели предприятия исформулировать задачи по их достижению. Разработка бюджетов базируется наоснове стратегического плана развития малого предприятия, целевые показателикоторого должны быть увязаны с текущими планами. Если стратегическим планомразвития предусмотрено в течение трех лет достичь увеличения объема продаж в 2раза, необходимо подготовить перечень мероприятий (с указанием стоимости ихосуществления) для выполнения в следующем году по реализации утвержденногостратегического плана.
Если, например, в годовом плане продаж заложено увеличениеобъемов выручки на 5%, то очевидно, что через три года запланированнаястратегическая цель не будет достигнута. 2.2 Цели и задачибюджетирования на малых предприятиях
Цель бюджетирования можно определить как подготовкуинформации, обеспечивающей полный контроль над операционной, инвестиционной ифинансовой деятельностью организации, информации о запланированных финансовыхрезультатах деятельности организации в целом, а также о ее отдельныхструктурных подразделениях (центрах ответственности). Бюджетирование должнообеспечить возможность выявлять «узкие» места в работе компании ипринимать правильные и своевременные управленческие решения.
Для достижения названной цели малым предприятиям следует:
— определить приоритетные направления развития предприятия;
— определить структуру, формат и сроки разработкиоперационных и финансовых бюджетов в соответствии со спецификой предприятия;
— разработать нормативы переменных и постоянных расходов наоснове анализа данных прошлых периодов;
— регулировать и контролировать текущуюфинансово-хозяйственную деятельность через плановые показатели;
— предоставлять оперативную и достоверную учетнуюинформацию об исполнении этих показателей и возникающих отклонениях;
— осуществлять постоянный контроль и анализ отклонениймежду фактическими результатами и плановыми показателями своей деятельности.
3 АНАЛИЗ ЗАВИСИМОСТИ ЗАТРАТ ОТ ОБЪЕМА ПРОДАЖ, ПРОИЗВОДСТВА ИПРИБЫЛИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
3.1Учет затрат «директ-кост» в системе анализа безубыточности
В системах управленческого учета, применяемых в странах срыночной экономикой, изначально заложена возможность определения зависимостизатрат от объема продаж, производства или загрузки производственных мощностей;получения информации о прибыльности или убыточности деятельности в зависимостиот ее масштабов; прогнозирования динамики издержек в зависимости от объема илимощности производства; нахождения наиболее выгодной комбинации цены и объема,т.е. проведения эффективной политики цен; получения информации о степенидопустимости использования в конкурентной борьбе демпинга. Российскомупредпринимателю, чтобы получить эту информацию, приходится содержатьспециальный отдел или нанимать специалистов.
Изменения в нормативной базе бухгалтерского учета требуютиной системы учета на предприятии. В такой ситуации целесообразно внедритьуправленческий учет, в частности широко распространенную на Западе системуучета расходов «директ — кост».
Система «директ — кост» наиболее эффективна ворганизациях, имеющих несколько сфер приложения управленческих усилий (центровответственности), например многопрофильную деятельность, широкий ассортиментпродукции (работ, услуг), цеховую структуру производства. Это позволяетобоснованно планировать расходы и прибыль, контролировать соблюдение нормативоврасходов и таким образом обеспечивать снижение издержек по каждому центруответственности. При этом с помощью бухгалтерского учета выполняется несколькофункций управления, среди которых:
1) обоснование стратегического решения дирекции (одиверсификации деятельности, изменении структуры дохода, сокращении илипрекращении деятельности, оценке проектов по критерию прибыльности);
2) обеспечение менеджеров оперативной информацией вида«затраты — выпуск (продажи) — результат»;
3) выявление доли прибыли (убытка) каждого центраответственности в общем результате.
Практика показывает, что система «директ — кост»успешнее всего внедряется как многоэтапный проект с привлечением всехэкономических служб организации, с текущим консультированием персонала взаменспециального обучения. Степень сложности системы (детализация управленческих иучетных задач) определяется только потребностями администрации предприятия. Набазе применяемого порядка ведения учета можно создать автономную систему учетаи анализа по принципу «директ — кост», действующую без ориентации нафинансовый учет. В этом случае учет ведется внесистемно, т.е. без проводок набалансовых счетах.
Основные цели, стоящие перед организацией, которая решилавнедрить систему «директ — кост», — обеспечить оперативный контрольиздержек и соотношения объема продаж и издержек по местам их возникновения, атакже выработку управленческих решений, направленных на их оптимизацию. Подконтролем здесь понимается процедура сопоставления величин плановых и фактическихиздержек, доходов и издержек по центрам ответственности, возможностьсоставления прогнозов рентабельности по принципу «что будет,если...».
При организации системы учета «директ — кост»решаются следующие задачи:
определяются центры ответственности;
группируются специальным образом все издержки всоответствии с классификацией «директ — кост» (в случае изменениянаправлений деятельности, структуры управления или состава затрат классификацияподлежит пересмотру);
вводится внутренняя отчетность, устанавливаются сроки ееформирования и рассмотрения;
разрабатывается система планирования (бюджет) показателей,подлежащих контролю и используемых для анализа, при этом показатели бюджета ивнутренней отчетности должны быть сопоставимы;
вводится система раздельного учета издержек и доходов(управленческий учет), товара, позволяющая иметь информацию для формированияпоказателей внутренней отчетности. Управленческий учет организуется так, чтобыисключить противоречия и несовместимость с данными законодательно регламентируемогобухгалтерского учета (финансового учета);
проводится анализ показателей внутренней отчетности дляобоснования управленческих решений.
Преимущество управления, построенного на анализе учетныхданных, — возможность получить информацию типа «затраты — выпуск — результат» по подразделениям, группам персонала или даже по конкретнымработникам, на которых в силу определенных полномочий лежит ответственность заэффективность деятельности.
Центрами ответственности (ЦО) — наделенный определеннымиполномочиями и ответственный за результаты их применения персонал — определеныадминистрация организации (ЦО1) и менеджеры сети (ЦО2), а в случае реализациибез участия менеджеров сети (МС) — ответственное лицо из администрации. ЦО2представляет собой совокупность ответственности лиц, управляющих деятельностьюодного вида: поставка (реализация) товаров сети розничных магазинов.
По мере развития деятельности по оказанию сопутствующихторговле услуг (например, гарантийный ремонт) в качестве ЦО может выступитьперсонал, осуществляющий эту деятельность.
В зависимости от вида контролируемых центромответственности результатов различают 3 типа центров ответственности: центрприбыли, центр доходов, центр затрат.
ЦО1 (администрация) является центром прибыли и центром затрат.Здесь целесообразно контролировать деятельность по следующим показателям:валовой доход и издержки в целом по организации, маржинальный доход, а такжесостав и динамика полупеременных и постоянных издержек.
ЦО2 (МС) сочетает центр доходов и центр затрат. Оценкаэффективности деятельности осуществляется по информации о доходах и переменныхиздержках.3.2Классификация издержек в системе управленческого учета
Издержки обычно классифицируются в строгом соответствии сцелями контроля. Контролируемые по центру ответственности издержки должны бытьрегулируемыми для него, т.е. зависеть от условий ведения данным ЦО своейдеятельности.
Издержки разделяются на три группы: переменные,полупеременные и постоянные. Полупеременные затраты; имеют компоненты какпеременных, так и постоянных затрат; к примеру, расходы на телефон складываютсяиз ежемесячной платы за обслуживание (постоянные затраты) и специальныхначислений в зависимости от дальности, от междугородных переговоров (переменныезатраты); прирост таких расходов находится в линейной зависимости от измененияобъема деятельности, но при нулевом уровне последнего они сохраняютопределенную величину .
Считается, что переменные издержки формируютсянепосредственно в центре ответственности ЦО2. Предполагается, что эти издержкипрямо пропорциональны объемам продаж, достигаемым персоналом ЦО2. Прямыеиздержки совпадают по составу с издержками, регулируемыми в ЦО2 как центрезатрат.
К переменным издержкам относятся:
1) оплата труда МС — расходы на оплату труда МС и страховыевзносы на нее;
2) транспортное обслуживание:
автотранспортные расходы, связанные с работой МС;
расходы на ГСМ для автотранспорта, используемого МС;
расходы на ремонт автотранспорта, используемого МС;
3) прочие переменные расходы:
расходы на телефонные переговоры с контрагентами МС;
другие расходы, непосредственно связанные с деятельностьюМС.
Предполагается, что основная часть зарплаты МС прямозависит от объема продаж. При этом игнорируется необходимость обязательногоначисления в соответствии с законодательством минимальной заработной платы.
Расходы на транспортное обслуживание МС складываются израсходов на ГСМ, оплаты найма (аренды, компенсации за использование)автотранспорта для доставки товаров в места реализации, расходов на ремонтавтотранспорта.
Решение о выделении в учете прочих переменных расходовпринимается исходя из технических возможностей обеспечить обособленный учеттаких расходов. В случае отказа от раздельного учета прочих переменных расходових величина отражается в составе полупеременных расходов.
Полупеременные издержки большей частью связаны сдеятельностью организации в целом, но они определенно связаны с обеспечениемдеятельности, осуществляемой в ЦО2. Полупеременные расходы являютсярегулируемыми для ЦО1, поэтому контроль за ними по ЦО2 не осуществляется.Вместе с суммой переменных издержек по всем ЦО2 они используются для исчислениямаржинального дохода (суммы покрытия) по организации в целом.
К полупеременным издержкам, в частности, относятся:
1) транспортные расходы по доставке товаров от поставщиков- оплата железнодорожного тарифа и железнодорожных услуг;
2) услуги связи:
расходы на междугородные телефонные разговоры;
оплата электронной почты;
оплата услуг факсимильной связи;
оплата почтово — телеграфных услуг;
3) командировочные расходы;
4) прочие расходы:
оплата услуг по сертификации;
арендная плата за складские помещения;
расходы на тару;
налоги, зависящие от оборота или численности персонала.
В состав полупеременных включаются лишь те расходы, которые:
а) не производятся при прекращении деятельности,осуществляемой в ЦО2;
б) не регулируются в ЦО2.
Данная группировка применима только к деятельности,осуществляемой в ЦО2. При выделении других центров ответственности составгруппировки может измениться ввиду необходимости ввести отдельную группировкуполупеременных расходов для вновь организованного центра ответственности.
Постоянные издержки связаны с функционированием организациив целом. Решение об отнесении какого-либо вида затрат к постоянным принимается,если:
а) расходы не являются прямыми по отношению к какому-либоЦО;
б) расходы не являются переменными по отношению ккакому-либо ЦО;
в) расходы не являются полупеременными по отношению ккакому-либо ЦО, а если и являются по характеру взаимосвязи с деятельностью ЦОполупеременными, то установление этой взаимосвязи сопряжено со значительнымитрудозатратами в связи с необходимостью обеспечить раздельный учет затрат илиосуществлять их распределение.
К постоянным издержкам относятся:
1) оплата труда АУП (включая сопутствующие расходы);
2) расходы на аренду помещения под офис;
3) расходы на содержание офиса:
оплата коммунальных услуг и электроэнергии;
оплата теплоэнергии;
абонентская плата за телефон;
расходы на ремонт офиса;
4) хозяйственные расходы:
оплата подписки на периодические издания;
оплата канцелярских принадлежностей;
приобретение бланков;
приобретение специальной литературы;
5) прочие постоянные расходы:
амортизация основных средств;
износ МБП;
расходы на консультирование и аудит;
расходы на рекламу.
Расширение данной группировки возможно за счет какого-либовида полупеременных издержек, учет которого в составе таких издержекнеэкономичен.
3.3Методика раздельного учета издержек и доходов
Управленческий учет в системе «директ — кост» длямалых и средних по масштабам деятельности организаций целесообразноорганизовать с использованием двух настроек одной программы с относительнопростым пользовательским интерфейсом («1С», Турбо — Бухгалтер, ИнфоБухгалтери т.д.):
1) общая бухгалтерия — «основная»;
2) аналитический учет движения товара — «товар»(движение товаров в разрезе, обеспечивающем формирование внутренней отчетности,отражается в отдельной бухгалтерии — «товар»).
Смысл раздельного учета — в повышении степени аналитичностиданных учета движения товаров, обеспечении возможности в режиме реальноговремени иметь маркетинговую информацию.
Особенностями раздельного учета являются:
Бухгалтерия «Основная»
Синтетический и аналитический учет по всем счетам, кромесчетов 41, 45, 46, 50, 51, 60, по которым учет операций, связанных с движениемтовара, ведется синтетическими проводками.
Бухгалтерия «Товар»
По счетам 41, 45, 46, 50, 51, 60 ведется аналитический учетпо операциям, характеризующим движение товара.
Бухгалтерия «Товар» строится на основе планасчетов, сформированного только для отражения движения товара (приход,отгрузка), расчетов с поставщиками, расчетов с покупателями. Эта бухгалтериясоздается как информационная база, обеспечивающая производственные нужды, поэтомув ней допустимы некоторые отступления от бухгалтерских правил (например,применение счета торговой наценки или проводка Д-т 42, К-т 80).
Аналитический учет по счету 60 ведется в разрезе следующихобъектов: наименование поставщика; номер сопроводительного документапоставщика; срок оплаты; по счетам 41, 42, 46, 80 — в разрезе объектов: группатовара; наименование товара; цена поставщика; по счету 41-1 «Товар уменеджера сети» — в разрезе следующих объектов: МС; номер внутреннейнакладной; по счету 45 — в разрезе следующих объектов: МС; магазин; номернакладной для магазина.
Счета 19, 50, 51, 79, 80 в бухгалтерии «Товар» неимеют субсчетов и аналитических счетов.
Взаимосвязь данных двух бухгалтерий (передача информации)осуществляется через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Издержки обращения учитываются на счете 44 «Издержкиобращения» в бухгалтерии «Основная» с использованием счетов 4уровней:
1-й уровень — синтетический счет 44. Используется дляобобщения аналитической информации об издержках обращения, а также дляформирования данных по соответствующей статье финансовой отчетности.
2-й уровень — субсчета к синтетическому счету 44.Количество субсчетов определяется количеством статей издержек обращения,приведенных в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат,включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов напредприятиях торговли и общественного питания, утвержденных КомитетомРоссийской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2.
3-й уровень — аналитический счет к субсчетам синтетическогосчета 44. Обеспечивает группировку издержек в разрезе центров ответственности ивида издержек (переменных, полупеременных и постоянных).
4-й уровень — аналитические счета, обеспечивающие детальнуюгруппировку издержек в разрезе статей разного вида издержек.
Учет издержек обращения ведется таким образом, чтобыобеспечить ежемесячное получение полной информации в объеме и разрезепоказателей внутренней отчетности.
Синтетический учет доходов осуществляется на счете 46 безобособления по центрам ответственности, связанным с торговой деятельностью.Аналитический учет доходов по таким центрам ответственности организуется вбухгалтерии «Товар».
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Управленческийучет — это система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах ирезультатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управленияобъектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решенийв целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.
Некоторыеэлементы системы управленческого учета нашли применение в теории и практикеотечественного учета. Новые элементы еще предстоит освоить и адаптировать кроссийским условиям.
Управленческийучет затрат на производство состоит в наблюдении и анализе использования затрати результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности,соответствующей определенной модели управления, ориентированной на выполнениеосновной цели предприятия.
Главноеназначение учета затрат на производство — контроль за производственнойдеятельностью и управление затратами на ее осуществление.
Используютразные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки инаправлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается областьдеятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет за трат напроизводство:
а)затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции;
б)затраты, данные о которых являются основанием для принятия решений ипланирования;
в) затраты,используемые в системе контроля и регулирования.
Правильнаяорганизация учета затрат на производство, с одной стороны, обеспечиваетдейственный контроль за эффективным использованием в организации материальных,трудовых и финансовых ресурсов и, с другой стороны, позволяет организацииизбежать конфликтных ситуаций во взаимоотношениях с налоговыми органами прирешении вопросов налогообложения прибыли.
Бухгалтерский(управленческий) учет затрат на производство и калькулирование себестоимостипродукции, работ и услуг неразрывно связаны между собой.
Бухгалтерскийучет строится в соответствии с требованиями калькулирования продукции, работ иуслуг, а калькуляция в свою очередь составляется на основе данныхбухгалтерского учета.
ЛИТЕРАТУРА
1. Карпасова З. Планирование и контроль всистеме антикризисного управления // Время-МБ. 2006. N 8(11).
2. Кузьмина М.С. О развитии методологииуправленческого учета // Бухгалтерский учет. — 2007. — N 1.
3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета:Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2009. 640 с.
4. Палий В.Ф. О предмете бухгалтерскогоучета // Бухгалтерский учет. 2004. С. 55 — 58.
5. Петрова В.И., Чайковская Л.А. Тенденцииразвития теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. — 2006. — N 24.
6. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Управленческийучет: как его понимать // Бухгалтерский учет. — 2008. — N 7. — С. 53 — 55.
7. Чумаченко Н. О внедренииуправленческого учета // Бухгалтерский учет. — 2008. — N 19. — С. 63 — 65.
8. Широбоков В.Г., Костева Н.Н., БарековаЛ.Н. Проблемы становления и развития управленческого учета в России. — 2007. — N 1.