Министерство образования Российской Федерации
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ПОЛИТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
С.С. Рожевская
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Российская практика и международные стандарты
Учебное пособие
Санкт-Петербург 2003
1. Сущность,задачи и основные принципы бухгалтерского учета 1.1Бухгалтерский учет – основа экономической информации
Переход к рыночной экономике в Российской Федерации потребовалкачественных изменений в содержании и назначении бухгалтерского учета иотчетности, а также и качественно новых знаний и функций бухгалтера.
Главная цель бухгалтерского учета в рыночной экономике – созданиесистемы, которая обеспечивает измерение, обработку и передачу финансовойинформации, необходимой для принятия обоснованных решений при выбореальтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов в процессе управленияхозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому бухгалтерский учет во-первых,измеряет хозяйственную деятельность с помощью регистрации хозяйственныхопераций; во-вторых, обрабатывает данные и хранит полученную полезнуюинформацию; в-третьих, передает ее в форме отчетов для всех заинтересованныхпользователей, как внутренних (руководство предприятия, его работники илиакционеры), так и внешних (кредиторы, партнеры, налоговые органы, покупатели,инвесторы и т.п.). Бухгалтерская отчетность должна отвечать требованиям,установленным в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетностьорганизации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов от 06.07.99 №43н.К числу этих требований относятся:
§ достоверность и полнота отчетности;
§ целостность (в отчетность предприятия должны входить данные повсем филиалам, даже если они имеют обособленный баланс);
§ существенность (показатели, способные повлиять на принятие решенийпользователями отчетности, должны отражаться отдельно);
§ сопоставимость (информация должна показываться как минимум за двагода – отчетный и предшествующий);
§ последовательность (единообразное применение учетных процедур втечение длительного промежутка времени) и т.п.
Бухгалтерский учет включает в себя анализ, интерпретацию ииспользование финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте. Онслужит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми,принимающими решения.
Участие бухгалтерского учета в обосновании управленческих решенийзатрагивает три сферы: планирование, контроль и оценку.
Планирование требует сопоставленияфинансовых альтернатив при реализации намеченной цели. Здесь важна информация опредполагаемой прибыли (продажах) и потребности в денежных средствах.
Контроль – своевременноепредоставление информации для отслеживания фактического выполнения намеченныхцелей (показателей), сопоставления фактических затрат и доходов с плановыми,или нормативными.
Оценка – оценочная информациясодержится в финансовых отчетах, составленных на основе бухгалтерскойинформации. Она призвана определить, была ли достигнута поставленная цель,каковы причины отклонений от намеченных результатов (если они имеются). Основаоценки – финансовый анализ, который включает в себя расчеты коэффициентов поданным баланса, отчета о финансовых результатах, движении денежных средств, атакже рекомендации по конкретным мерам улучшения финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия.
Единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетностина территории Российской Федерации установлены Федеральным законом «Обухгалтерском учете» от 21.11.96 №129‑ФЗ (с изменениями и дополнениями,внесенными Федеральным законом от 23.07.98 №123‑ФЗ и Федеральным закономот 28.03.02 №32‑ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в РФ (приказ Министерства финансов РФ от 27.07.98 №34н),Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98(приказ Министерства финансов РФ от 09.12.98 №60н), Положением побухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» – ПБУ 4/99 (приказМинистерства финансов РФ от 06.07.99 №43н) и рядом других документов. К числупоследних относится Приказ Министерства финансов РФ от 22.07.03 г. №67н «Оформах бухгалтерской отчетности организаций», внесший заметные изменения вформу основных документов отчетности – бухгалтерский баланс и отчет о прибыляхи убытках (см. // Экономика и жизнь // №33, 2003, «Нормативные актыдля бухгалтера» №16, 2003 г.). О содержании этих изменений – всоответствующих темах и вопросах.
В государственном регулировании российского бухгалтерского учетаможно выделить четыре уровня регулирования: высший уровень – законодательноерегулирование, представленное Законом «О бухгалтерском учете», другимифедеральными законами, указами Президента. постановлениями правительства.Второй уровень – нормативное регулирование, представленное национальнымибухгалтерскими стандартами, или положениями по порядку ведения бухгалтерскогоучета, разработка и утверждение которых осуществляется Министерством финансовРоссийской Федерации. Третий уровень – методические указания, которыеконкретизируют и поясняют порядок реализации нормативных документов. Четвертыйуровень – это внутренние документы организации, которые определяют ее учетнуюполитику, т.е. совокупность способов ведения бухгалтерского учета.
В разных национальных моделях бухгалтерского учета рользаконодательного и нормативного уровней государственного регулированияразлична. Наиболее значительна она в европейской модели, в частности в системенационального учета Германии, наименее существенна в англо-американской модели.В национальной системе учета Германии, как и в российском учете, сильна связьбухгалтерского учета с налоговым учетом, государство и его органы составляютважную часть пользователей бухгалтерской информации. При этом существеннымоказывается и государственное регулирование низшего, четвертого уровнярегулирования, что достигается, в частности, с помощью регламентации правилвнутреннего управленческого учета, обязательного применения Плана счетов,который призван обеспечить единообразное отражение бухгалтерских операций.1.2 Финансовый и управленческий учет
Единообразие ведения бухгалтерского учета особенно важно длявнешних пользователей бухгалтерской информации, к которым относятся инвесторы,кредиторы, налоговые и другие государственные контролирующие и планирующиеорганы, а также другие группы: работники и профсоюзы, финансовые консультанты,покупатели.
Бухгалтерский учет, ориентированный на внешних пользователей,называют финансовым учетом. Его данные, содержащиеся в финансовой отчетности,служат информационной базой для анализа и оценки финансового состоянияпредприятия. На основе документов финансовой отчетности – бухгалтерскогобаланса, отчета о прибылях и убытках и других документов – определяются ианализируются показатели ликвидности и платежеспособности, финансовойустойчивости и рентабельности.
Данные финансового учета важны и для внутренних пользователейбухгалтерской информации, к которым относятся руководители предприятий иорганизаций. Но для решения управленческих задач оперативного характера нуженуправленческий анализ, основанный на управленческом учете. Управленческий учет– особый раздел бухгалтерского учета, имеющий свои особенности. Его главнымиобъектами являются издержки предприятия, результаты хозяйственной деятельности,как всего предприятия в целом, так и его отдельных объектов. При этомуправленческий учет может использовать как учетные, так и прогнозные данные.Таким образом, в отличие от финансового учета, он может отвлечься отдокументального обоснования записей, от одной из основ финансового учета –принципа двойной записи. Построение управленческого учета должно учитыватьспецифику данной отрасли и организации и поэтому не должно быть объектомзаметного государственного регулирования. Последнее должно касаться принциповфинансового учета и отчетности.
В международной практике действуют стандарты бухгалтерского учета,определяющие принципы, на которых должен строиться финансовый учет, чтобы онбыл понятен всем заинтересованным внешним пользователям. Результатоммеждународного сотрудничества в совершенствовании принципов бухгалтерскогоучета стала разработка и принятие 40 международных стандартов Международнымкомитетом бухгалтерских стандартов (International Accounting Standards Commitee– IASC). Эти стандарты получили мировое признание как один из наиболееоптимальных способов составления финансовой отчетности. Существенное влияние наформирование системы стандартов IAS оказала более основательно разработанная инаиболее широко применяемая североамериканская модель бухгалтерского учета подназванием «Общепринятые бухгалтерские принципы».1.3 Основные принципы бухгалтерского учета
В теории и международной практике бухгалтерского учета насчитываютдевять основных принципов: двойной записи; денежного измерения; автономностипредприятия; непрерывности; себестоимости; консерватизма; материальности;реализации («метод начислений»); соответствия. Эти принципы легко усваиваютсяпри рассмотрении конкретных разделов (тем) курса. Однако в порядкепредварительного знакомства рассмотрим их содержание и реальное применение вроссийской модели бухгалтерского учета.
Принцип двойной записи (двусторонности)впервые описан известным математиком Лукой Пачоли в 1494 году в «Трактате осчетах и записях» применительно к учету торговых операций. Этот принципозначает, что каждая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете навзаимосвязанных счетах дважды. Например, получение ссуды в банке будет записанона счете денежных средств (увеличение) и на счете, учитывающем полученные ссудыбанка (также увеличение). Только в первом случае речь идет об увеличениисредств предприятия, а во втором – об увеличении его обязательств.
Использование принципа двойной записи – важное средство контроляза правильностью учета хозяйственных операций. Естественно, что все моделибухгалтерского учета используют этот основополагающий принцип. Однако заодинаковой формой может скрываться разное содержание. Так, в рыночной экономикек активам могут быть отнесены только те средства и права, которые приносятэкономическую выгоду. В российском учете до недавнего времени в составе активовчислились и убытки. В активе баланса остаются такие статьи, как задолженностьучредителей по взносам в уставный капитал, собственные акции, выкупленные уакционеров. Понятно, что они не отвечают признакам активов предприятия,действующего в рыночных условиях.
Различным может быть и подход к правилам оценки активов. Болееподробно эти различия будут рассмотрены ниже.
Принцип денежного измерениязаключается в том, что все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерскомучете в денежном измерении. Это позволяет получать сравнимые финансовые данные.Факты, не имеющие денежного измерения, не могут быть объектами бухгалтерскогоучета. Например, данные о количестве автомобилей, принадлежащих компании, очисленности членов профсоюза не являются денежными величинами и поэтому немогут быть объектами бухгалтерского учета.
Удобство денежного измерителя для обобщения данных о различныхвидах средств предприятия сочетается и с определенным ограничением в отбореинформации, обобщаемой и измеряемой бухгалтерским учетом. В результатебухгалтерские отчеты содержат наиболее важную, но не всегда полную информацию оположении дел на предприятии. В текущем бухгалтерском учете наряду с денежныммогут использоваться и натуральные измерители. Например, кроме обобщающего(синтетического) учета материалов предприятия ведут учет приобретения и использованияотдельных их наименований (аналитический учет). Если в синтетическом учетевозможно применение только денежного измерителя, то в аналитическомиспользуются и денежный, и натуральные измерители.
Принцип автономности предприятия означает, что для целей бухгалтерского учета любое предприятиерассматривается как самостоятельная единица, отличная от людей, владеющихпредприятием или работающих на нем. Даже предприятие, принадлежащееиндивидуальному предпринимателю, должно иметь свою собственную систему счетов иотчетности. Поэтому хозяйственные операции могут оказывать различное влияние нафинансовое состояние предприятия и его собственника. Например, если собственникизымает из предприятия в свой личный доход часть средств предприятия, тосредства предприятия уменьшатся, а финансовое положение собственника улучшится.Бухгалтерский учет отразит информацию о результатах финансовых операций толькодля предприятия.
Принцип непрерывностизаключается в следующем: бухгалтерский учет исходит из того, что предприятиепродолжает функционировать непрерывно, из года в год. Таким образом,бухгалтерский учет не содержит информации о том, за какую сумму могли бы бытьреализованы средства предприятия, если бы оно прекратило свою деятельность. Припрекращении деятельности предприятия используются специальные правилабухгалтерского учета (которые в данном курсе не рассматриваются). Еслипредприятие работает непрерывно, то определение рыночной стоимости его средств(активов) не является необходимым, что обусловливает возможность примененияследующего принципа бухгалтерского учета – принципа себестоимости: средствапредприятия в бухгалтерском учете отражаются не по сегодняшней их рыночнойстоимости, а по сумме документально подтвержденных расходов на их приобретение.Поэтому баланс не содержит информацию о реальной рыночной стоимости средствпредприятия в данный момент времени. Этот недостаток в известной степенипреодолевается тем, что в международной практике принято оценивать активы понаименьшей из двух возможных оценок: по себестоимости или по рыночной цене.Такой подход к оценке не позволяет завысить реальную стоимость активов, чтоважно с позиций другого принципа бухгалтерского учета – принципа консерватизма.В российском бухгалтерском учете до начала его реформирования переоценкаактивов допускалась только на основе и в порядке, который устанавливалсяспециальным постановлением правительства.
Принцип консерватизма илиосмотрительности требует признания увеличения капитала только в тот момент,когда это является вполне определенным (возможным) событием. В то же времяпризнание уменьшения капитала должно происходить, как только оно становитсяреально возможным. Следует отметить, что такой поход к признанию доходов ирасходов установлен и российскими стандартами – положениями по бухгалтерскомуучету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Принцип материальности илисущественности заключается в том, что в бухгалтерском учете следует подробноотражать те операции (события), в результате которых изменяется финансовоесостояние предприятия. В то же время не следует перегружать отчетностьподробными данными о несущественных событиях, так как это затруднит финансовыйанализ отчетности и увеличит затраты на формирование бухгалтерской информации.Данный принцип провозглашен и в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»(п. 11). В Методических рекомендациях о порядке формирования показателейбухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерствафинансов РФ от 28.06.2000 №60н, уточняется, что существенной признается сумма,отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный годсоставляет не менее 5%. Этот же порог существенности сохранен и в упомянутомвыше приказе Минфина от 22.07.03 в тексте «Указаний об объеме форм бухгалтерскойотчетности» (п. 1.1 Указаний). При этом у организации остается правопризнать иной критерий существенности для целей отражения в бухгалтерскойотчетности, если данный показатель может повлиять на экономические решениязаинтересованных пользователей.
Принцип реализации и связанныйс ним принцип соответствияили метод начислений в бухгалтерском учете.Применение этого метода в российском бухгалтерском учете, наряду с принципамиавтономности и непрерывности, предусматривается положением по бухгалтерскомуучету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 п. 6. В нем, в частности,говорится: «…факты хозяйственной деятельности организации относятся к томуотчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактическоговремени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами(допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».
В международной практике принято при исчислении прибыли исходитьиз принципа (правила) соответствия (matching rule), состоящего в том, чторасходы должны быть отнесены к тому же отчетному периоду, к которому относятсядоходы. То есть доходам, полученным в данном отчетном периоде, должнысоответствовать те расходы, благодаря которым и были эти доходы получены.
Такого соответствия не получается, если расходы учитывать в томпериоде, когда они возникли (например, при производстве товара), а доходы – когдапоступят деньги в оплату за отгруженный товар. Именно так и был до последнеговремени поставлен учет доходов и расходов на российских предприятиях. То естьреализованной считалась продукция, которую оплатил покупатель. В международнойпрактике такой подход к реализации встречается у единоличных собственников и вмалых фирмах при расчете облагаемой налогом прибыли. Метод, который основан научете поступления и выплаты денег, называется кассовым методом. Он достаточнопрост, но если соответствие между доходами и расходами при этом выявить трудно(относительно одного отчетного периода), то предприниматель (руководство) неможет четко соотнести расходы и доходы, а следовательно, не может приниматьобоснованные решения с целью повышения эффективности производства.
В условиях, когда нет высоких темпов инфляции и проблемы массовыхнеплатежей, может быть реализовано правило соответствия (расходов доходам затот же период) с помощью метода начислений в учете (accrual accounting) доходови расходов. Это позволяет «отразить финансовые последствия для фирмывозникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имелиместо, а не тогда, когда фирма получает или выплачивает деньги»* (Б. Нидлз,Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. Принципы бухгалтерского учета. М, 1994, с. 48)
При использовании метода начислений продукция считаетсяреализованной на момент отгрузки ее покупателю и предоставления ему документовна оплату. В международной практике именно этот момент признается моментомперехода права собственности на отгруженный товар (предоставленную услугу).Переход права собственности в качестве основы для признания факта реализации вроссийском законодательстве впервые был сформулирован в ст. 39 Налоговогокодекса Российской Федерации. Однако практическая реализация метода начисленийв РФ до последнего времени сдерживалась возможностью выбора в учетной политикелибо метода «по отгрузке», либо метода «по оплате» для целей налогового учета.Одним из главных нововведений главы 25 Налогового кодекса (о налоге на прибыль)является переход на метод начислений при определении выручки. Возможностьсвоевременно рассчитаться по налогу на прибыль в этой ситуации ставится впрямую зависимость от платежеспособности покупателей, организации финансовогопланирования и контроля у продавцов. Очевидно, что с такой ситуацией легчесправиться крупному предприятию, имеющему значительные финансовые ресурсы.Поэтому Налоговый кодекс предусматривает сохранение кассового метода дляналогоплательщиков, у которых сумма выручки от реализации за предыдущие четыреквартала не превысит 1 млн. руб. за каждый квартал (без НДС и налога с продаж).
Необходимо учитывать, что метод начислений, позволяя определитьизменения капитала организации, не отражает движение денежных средствпредприятия. Начисленный доход – это еще не деньги, которые можно немедленноиспользовать для погашения своих обязательств. Из международной практикиизвестны факты, когда крупные прибыльные (по данным бухгалтерской отчетности)фирмы оказывались на грани банкротства из-за отсутствия достаточной суммыденежных средств в нужный момент. Поэтому отчет о движении денежных средствстановится одним из важнейших документов бухгалтерской отчетности, составленнойна основе метода начислений. Причем этот отчет составляется не на основепервичных кассовых и банковских документов, как в российской практике, а путемтрансформации отчета о прибылях и убытках. Таким образом, переход на методначислений в российском бухгалтерском и налоговом учете представляет собойнепростую задачу.
Кассовый метод учета выручки является более простым методом, чемметод начислений. Но здесь возникает другая проблема. Не всякое поступлениеденег является доходом (т.е. фактором увеличения капитала), и не всякое выбытиеденежных средств является расходом (то есть фактором уменьшения капитала).Например, поступление денежных средств в результате получения ссуды банкаувеличит не капитал, а обязательства предприятия. А возврат банку полученнойссуды (уменьшение денежных средств на счете) означает уменьшение не капитала(расход), а обязательств. Таким образом, кассовый метод учета (по фактампоступления или выбытия денежных средств) не позволяет получить такую важную информацию,как сведения об изменении капитала организации, эффективности ее деятельности.Возможность преодолеть данный недостаток существует у малых предприятий снебольшими оборотами, где финансовый результат несложно определить. Поэтомусохранение кассового метода учета для малых предприятий с небольшими оборотамивполне оправданно.1.4 Реформирование российского бухгалтерского учета
Программа реформированиябухгалтерского учета была утверждена Постановлением Правительства РоссийскойФедерации от 06.03.98. Ее главная цель – переход на рыночные принципы учета иотчетности. В постановлении названы три задачи реформирования системыбухгалтерского учета:
- сформироватьсистему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информациейпользователей, в первую очередь инвесторов;
- обеспечитьувязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциямигармонизации стандартов на международном уровне;
- оказатьметодическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной моделибухгалтерского учета.
Реализация этих задач –дело весьма трудное. Прежде всего необходимо четко определить, какую модельбухгалтерского учета следует предпочесть, двигаясь по пути гармонизациибухгалтерских стандартов. Учитывая разную степень инвестиционнойпривлекательности предприятий, следует пойти по пути постепенного идобровольного перехода на международные стандарты учета и отчетности. Но дляэтого должны быть созданы благоприятные социально-экономические условия вобществе. Потенциальный инвестор должен быть не только уверен в экономической иполитической стабильности, неизменности «правил игры», в защите своих правинвестора. Не менее важное условие – обеспечение прозрачности финансовойдеятельности предприятий, что достигается использованием международныхстандартов бухгалтерского учета и отчетности. Проблема прозрачности финансовойотчетности – это не только проблема бухгалтерского учета и его реформирования.Нежелание российских предприятий показывать в открытой отчетности значительнуючасть своих оборотов (по некоторым данным, теневой оборот составляет не менееполовины реального оборота) связано, прежде всего, с высоким уровнемналогообложения, а также с бюрократической системой контроля за деятельностьюкоммерческих организаций, сопровождающейся коррупцией. Поэтому реформированиебухгалтерского учета возможно только в комплексе с решением других проблемэкономической и социальной политики, и прежде всего с налоговой реформой,дебюрократизацией управления. Очевидно, с пониманием этой ситуации связаноизменение срока завершения реформирования бухгалтерского учета, намеченногоПравительством РФ. Таким сроком назван 2004 год, вместо намеченного ранее 2001‑го.Однако, и это решение пришлось изменить: в 2004 году была принята Концепцияразвития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004–2010 годы),которая предусматривает постепенный и выборочный переход крупных российскихкомпаний, чьи акции обращаются на международных финансовых рынках, на публикациюсвоей консолидированной отчетности по МСФО. Такой подход является значительноболее взвешенным и реалистичным.
В бухгалтерском учете какучебной дисциплине рассматриваются принципы, правила и способы учета активов,обязательств, доходов, расходов и финансовых результатов организации.
Практическое построениесистемы бухгалтерского учета, основанной на рыночных принципах хозяйствования,происходит в РФ в процессе реформирования бухгалтерского учета и отчетности наоснове международных стандартов.
Реализация программыреформирования российского бухгалтерского учета требует решения комплексасложных задач, а именно изменений в налоговом, корпоративном законодательстве,политической и экономической стабильности, иными словами, создания условий, прикоторых работа «на свету» станет более выгодной, чем в условиях «теневой»экономики. Важное значение имеет и подготовка специалистов – бухгалтеров ивысших руководителей, способных реализовать международные принципыбухгалтерского учета и отчетности.
2.Бухгалтерский баланс 2.1Характеристика бухгалтерского баланса. Актив баланса
Бухгалтерский баланс – это отчет о финансовом положениипредприятия на определенную дату.
Под финансовым положением понимается наличие у предприятияпринадлежащих ему экономических ресурсов (активов) и противопоставленный этимресурсам весь капитал, который является источником формирования данныхресурсов. Поэтому:
Активы (средства предприятия) = Весь капитал.
Активы – это принадлежащие предприятию средства, имеющие денежнуюоценку и представляющие ценность для предприятия, т.е. способные принестиэкономическую выгоду в будущем. К ним относятся денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги, дебиторская задолженность – наиболее ликвидная частьактивов, которая сразу (денежные средства) или в короткие сроки может бытьпревращена в деньги и использована для расчетов по неотложным обязательствам.Менее ликвидная часть активов – товароматериальные запасы, которые включают всебя запасы материалов на складе, незавершенное производство и запасынепроданной готовой продукции.
Вышеназванные части активов и составляют так называемые оборотныеактивы, или оборотные средства.
Наименее ликвидная часть активов – внеоборотные активы. Главнаяотличительная особенность их состоит в том, что они могут быть возвращены висходную денежную форму в срок свыше одного года. К ним относятся основныесредства и нематериальные активы. Особую часть активов составляют финансовыевложения, экономическую выгоду от которых организация может рассчитыватьполучить как в срок свыше одного года, так и в течение отчетного периода. Ктаким вложениям относятся инвестиции в дочерние и зависимые общества, в другиеорганизации, займы, предоставленные другим организациям. В отличие ототчетности, основанной на международных стандартах учета, в российском балансев состав финансовых вложений входят собственные акции, выкупленные уакционеров. Это означает завышение величины активов, поскольку такие акции необеспечивают получение экономической выгоды и, следовательно, не могутотноситься к активам.
Такое же значение имеет и сохранение в составе дебиторскойзадолженности статьи «Задолженность участников (учредителей) по вкладам вуставный капитал». Возможность такой задолженности связана с порядком учета собственногокапитала при регистрации Устава организации. Согласно российскомузаконодательству, уставный капитал отражается в пассиве баланса по суммеподписанного, а не только оплаченного капитала.2.2 Пассив баланса
В соответствии с двумя основными источниками формирования, капиталвключает в себя два типа капитала: собственный и заемный.
Активы = Собственный капитал + Заемный капитал.
Собственный капитал – это обязательства предприятия перед егособственниками. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетностив РФ (приказ Министерства финансов РФ от 29.07.98 №34н») и положению побухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99,утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 06.07.99, в составсобственного капитала входят уставный капитал, добавочный капитал, резервныйкапитал и нераспределенная прибыль. В любом случае, независимо от конкретнойформы коммерческого предприятия, собственный капитал – это та часть, которуювнесли учредители при создании организации, а также та, которая возникла врезультате эффективной работы предприятия, т.е. за счет части прибыли,оставшейся в распоряжении предприятия – нераспределенной прибыли. За счетполученной прибыли в соответствии с законодательством и Уставом организациисоздаются, по существу, страховые фонды: добавочный и резервный капитал.
В том случае, когда баланс должен в первую очередь удовлетворитьинтересы инвесторов – кредиторов, на первом месте в пассиве должны стоятьсведения не о собственном капитале, а о долгосрочных и краткосрочныхобязательствах. Это максимально упрощает задачу сопоставления величины данныхобязательств с величиной ликвидных активов, наличие которых и гарантируетвыполнение обязательств перед кредиторами, предоставившими ресурсы навозмездной основе в различных формах на определенное время. Таким образом,заемные средства, или заемный капитал – это обязательства перед кредиторами,или пассивы. Поэтому противостоящую активам часть (сторону) баланса точнее былобы называть не «пассив», а «пассивы и собственный капитал». Очевидно, дляустранения недоразумений с пониманием термина «пассивы» в новых российскихнормативных документах, касающихся отчетности и ее форм, вместо термина«пассивы» используется термин «обязательства». Правда, при этом подразумеваетсякредиторская задолженность, тогда как обязательства перед собственникаминазываются «капитал», или «собственный капитал».
Очевидно, что предприятие не может иметь больше (или меньше)средств (активов), чем сумма всех его обязательств. Поэтому бухгалтерскийбаланс представляет собой балансовое уравнение (тождество) активов и ихисточников – сумму собственного и заемного капиталов.
В западных моделях учета структура бухгалтерского балансаподчинена задаче предоставления заинтересованным пользователям информации оликвидности, платежеспособности фирмы, степени устойчивости ее финансовогоположения, степени доходности инвестиций для ее акционеров (собственников).Поэтому статьи актива баланса расположены либо по принципу убывания (англоязычныебалансы), либо по принципу возрастания ликвидности. При этом текущие активы(оборотные средства, или оборотный капитал) четко отделены от внеоборотныхактивов. Пассив баланса (обязательства + собственный капитал) строится попринципу убывания срочности обязательств: сначала даются статьи текущих(краткосрочных) обязательств, затем долгосрочные обязательства и, наконец,собственный капитал (обязательства перед совладельцами).2.3 Чистые активы и собственный капитал: российские правилаи международные стандарты
В структуре и составе статей пассива баланса российскихпредприятий в ходе реформирования учета и отчетности произошли изменения. Всостав статей раздела «Капитал и резервы» были перенесены «Убытки», которыеранее составляли третий раздел актива баланса. В Методических рекомендациях опорядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организацийуточняется, что на основе принятых в организации решений о покрытии убытков вкачестве источников покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет)могут быть использованы нераспределенная прибыль (за исключением учтенной вкачестве источника покрытия капитальных вложений), резервный фонд, образованныйв соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением суммприроста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величиныуставного капитала до величины чистых активов организации. Но механизмиспользования последнего способа не прописан.
Чистые активы – это все активы за вычетом всех обязательств(долгосрочных и краткосрочных). Иными словами, чистые активы – это все, чеммогут располагать собственники после выполнения всех обязательств передкредиторами. Таким образом, основное бухгалтерское тождество можно представитьи в форме равенства чистых активов и собственного капитала. Расчет этогопоказателя по балансам, составленным по правилам международных стандартов, непредставляет никаких трудностей, поскольку состав и структура активов иобязательств соответствует содержанию этих понятий. Например, по даннымбухгалтерского баланса британской фирмы, ее активы по итогам отчетного годасоставили, тыс. ф. ст.:
Внеоборотные активы – 5326
Текущие (оборотные) активы – 2817
Итого активы (итог актива баланса) – 8143
В пассиве баланса:
Текущие (краткосрочные) обязательства – 2372
Долгосрочные обязательства – 3000
Итого все обязательства – 5372
Таким образом, собственный капитал этой фирмы должен составлять:
Активы-все обязательства: 8143 – 5372= 2771 тыс. ф. ст.
Действительно, в пассиве баланса приводится именно такая величинасобственного капитала, состоящего из акций по номиналу – 50 тыс. ф. ст.; премиина акции (избыточный или добавочный капитал) – 275 тыс. ф. ст.;нераспределенной прибыли – 2446 тыс. ф. ст. Итого собственный капитал равен2771 тыс. ф. ст.
Наличие в бухгалтерской отчетности данных о чистых активах(собственном капитале) за ряд лет позволяет судить о финансовой устойчивостифирмы, о степени ее независимости от внешних источников финансирования.
В российском бухгалтерском учете показатель величины чистыхактивов исчисляется в соответствии с совместным приказом Министерства финансовРФ и Федеральной комиссии по ценным бумагам (ФКЦБ) «О порядке оценки стоимостичистых активов акционерных обществ» от 05.08.96 №71/149. Требование исчисления этогопоказателя было связано с введением в действие Гражданского кодекса РФ, которыйв качестве гарантии интересов кредиторов установил требования к величинесобственного капитала акционерных обществ. Согласно статьям 90, 99 ГК РФ, еслипо окончании второго и каждого последующего года стоимость чистых активовобщества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить изарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала.Если стоимость чистых активов становится меньше определенного закономминимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Законами«Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью»,были определены минимальные размеры уставного капитала: для открытых акционерныхобществ – 1000-кратная величина минимального размера оплаты труда (МРОТ),установленного действующим законодательством, для закрытых АО, а также для ООО– 100-кратная величина этого показателя.
Согласно ранее указанному совместному приказу Министерства финансовРФ и ФКЦБ чистые активы определяются путем вычитания из суммы активовпредприятия, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых красчету. К числу активов, принимаемых к расчету, совершенно справедливо неотносятся:
задолженность участников (учредителей) по взносам в уставныйкапитал (код строки 244, счет №75);
балансовая стоимость собственных акций общества, выкупленных уакционеров (код строки 252, счет №81).
Для определения суммы обязательств, принимаемых к расчету, такженеобходимо произвести ряд корректировок:
из итога раздела пассива баланса «Краткосрочные обязательства»следует вычесть суммы по двум статьям: «Доходы будущих периодов» (строка 640,счет №83) и «Резервы предстоящих расходов» (строка 650, счет №89), поскольку вдействительности они не являются обязательствами перед внешними кредиторами;
из раздела «Капитал и резервы» (раздел III баланса, содержащийданные о величине источников собственных средств) данные по статье «Целевоефинансирование» (код строки 450, счет №86) следует прибавить к суммеобязательств.
Необходимость внесения изменений в порядок оценки стоимости чистыхактивов будет усиливаться по мере реформирования российского бухгалтерскогоучета. Порядок внесения изменений в величину уставного капитала, определенныйдействующим законодательством, не позволяет оперативно в случае необходимости,если недостаточно других составляющих собственного капитала (добавочного,резервного капитала, нераспределенной прибыли) использовать необходимую частьуставного капитала для покрытия убытков. Формально такой подход должен защищатьинтересы акционеров (собственников). Фактически же он создает возможность наоснове действующего закона «О банкротстве» довести до банкротства любое вполнеблагополучное предприятие, если у него окажется непогашенная в течение трехмесяцев задолженность на сумму 500 тыс. руб. В отличие от российской системы,международные правила позволяют сумму убытков вычитать из всей величинысобственного капитала. В результате сумма убытков возмещается сначала изнераспределенной прибыли, добавочного капитала и резервов, если таковые былисозданы, а затем, при необходимости, и за счет собственно акционерного(уставного) капитала. И лишь в случае, когда величина уставного капиталаоказывается ниже законодательно установленного уровня, компания ликвидируется.При таком подходе недобросовестный заинтересованный кредитор не можетспровоцировать банкротство. Таким образом, очевидно, что проблемыреформирования бухгалтерской отчетности, в частности такого важнейшего документа,как бухгалтерский баланс, необходимо решать в комплексе с другими разделамизаконодательства.2.4 Требования к форме бухгалтерского баланса
На основе действующего законодательства по бухгалтерскому учетуМинистерство финансов РФ приказом от 13.01.2000 №4н «О формах бухгалтерскойотчетности организаций», начиная с отчетности за 2000 год, отменил обязательныетиповые формы отчетности, но в то же время рекомендовал организациям приразработке форм бухгалтерской отчетности учитывать образцы форм, приведенные вприложении к приказу, а также содержащиеся в приказе Указания об объеме ипорядке составления форм бухгалтерской отчетности.
Рекомендованная приказом форма бухгалтерского баланса (форма №1)для всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательствуРоссийской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых и бюджетныхорганизаций), должна иметь точно определенные реквизиты. К ним относятся:наименование организации, вид деятельности, организационно-правовая форма, ИНН,адрес организации, дата, на которую составлен баланс, код по Общероссийскомуклассификатору организационно-правовых форм (ОКОПФ), код вида экономическойдеятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности, продукции иуслуг (ОКДП). Баланс должен состоять из пяти разделов. Первые два разделасодержат данные об активах. Раздел I – «Внеоборотные активы». Он включает всебя активы со сроком обращения свыше 12 месяцев после отчетной даты. К нимотносятся следующие статьи: нематериальные активы (код строки 110); основныесредства (код строки 120); незавершенное строительство (код строки 130);доходные вложения в материальные ценности (код строки 135); долгосрочныефинансовые вложения (код строки 140); прочие внеоборотные активы (код строки150).
Раздел II баланса – «Оборотные активы». Срок их обращения (т.е.возвращения в исходную денежную форму) – менее 12 месяцев с моментаопубликования отчетности. К этому разделу относятся: запасы (код строки 210);налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (НДС) (код строки220); дебиторская задолженность (с подразделением по срокам поступленияплатежей и видам – коды строк соответственно 230, 240); краткосрочныефинансовые вложения (код строки 250); денежные средства (в том числе касса, расчетные,валютные счета, прочие денежные средства – код строки 260).
Пассив баланса включает в себя три раздела: раздел III «Капитал ирезервы»; раздел IV «Долгосрочные обязательства»; раздел V «Краткосрочныеобязательства».
Важен и принцип размещения статей внутри пассива баланса. Вмеждународной практике статьи пассива баланса располагаются по убываниюсрочности обязательств. Такой подход удовлетворяет в первую очередь интересыкредиторов: они могут судить, способно ли предприятие за счет своих ликвидныхактивов платить по самым неотложным обязательствам (со сроком погашения менее12 месяцев с момента опубликования отчетности). В рекомендованной формероссийского баланса сохранен противоположный порядок: сначала расположеныстатьи, представляющие собственный капитал, затем – долгосрочные обязательства(со сроком погашения свыше 12 месяцев с момента опубликования отчетности) и впоследнюю очередь (V раздел баланса) – краткосрочные обязательства.
Указанные особенности российского баланса создают определенныетрудности для финансового анализа и оценки инвестиционной привлекательностипредприятия, особенно потенциальными иностранными инвесторами. Но устранениенесоответствий международным стандартам финансовой отчетности требуеткомплексного решения непростых экономических и социально-политических проблем.
Бухгалтерский баланс – основной документ финансовой отчетности(форма №1), который должен характеризовать финансовое положение организации посостоянию на отчетную дату. Основное тождество бухгалтерского баланса –равенство итогов актива и пассива – объясняется принципом двусторонности: вактиве отражаются имущество и права, способные приносить экономическую выгоду вбудущем, а в пассиве – источники этих активов (собственные или заемные).
Активы и обязательства организации существуют обособленно отактивов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательствдругих организаций (принцип автономности, означающий допущение имущественнойобособленности).
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны бытьпредставлены с подразделением на краткосрочные (со сроком обращения илипогашения менее 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочные (со срокомобращения или погашения свыше 12 месяцев после отчетной даты). Это позволяетсудить о состоянии ликвидности и платежеспособности (финансовой устойчивости)организации.
В процессе реформирования российского бухгалтерского учетадостигнуты определенные результаты по гармонизации российского финансовогоучета и его важнейшего документа – бухгалтерского баланса – с международнымистандартами. Однако «прозрачности» финансовой отчетности, в том числепредставленной в бухгалтерском балансе, препятствуют те же обстоятельства,которые способствуют «уходу» бизнеса «в тень»: высокие налоги, бюрократическийстиль государственного управления, коррупция, неполнота и нестабильностьзаконодательной базы.
3.Бухгалтерские счета 3.1Счета бухгалтерского учета и двойная запись
Счет – основная единица хранения информации в бухгалтерском учете.Именно на счетах, а не в бухгалтерском балансе, отражаются (записываются) всехозяйственные операции, которые изменяют (увеличивают или уменьшают) каждый видсредств и их источников. То есть счета открывают для каждого вида активов,обязательств (пассивов) и капитала предприятия, включая доходы и расходы. Длямалого предприятия достаточно иметь несколько десятков счетов, тогда каккрупному предприятию необходимы тысячи счетов.
Совокупность всех счетов предприятия с соответствующими номераминазывается планом счетов. В порядке нормативного регулирования бухгалтерскогоучета в РФ Министерством финансов Российской Федерации представлен и приказомот 31.10.2000 №94н введен в действие с 01.01.02 План счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по егоприменению. План счетов не устанавливает правил ведения бухгалтерского учета,он не является документом нормативного регулирования бухгалтерского учета,таким как положения, методические рекомендации и т.д. Но он определяет общийпорядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета,оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и являетсяэлементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. План счетовкак элемент нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствует в такоймодели бухгалтерского учета, как GAAP. Но следование общепринятым принципамбухгалтерского учета и отчетности создает условие единообразия показателейосновных документов внешней отчетности.
В переводной литературе по бухгалтерскому учету можно встретитьтакое определение бухгалтерского счета, как «Т-счет». Этому есть простоеобъяснение: в своей простейшей форме бухгалтерский счет выглядит, как буква «Т»или как двусторонняя таблица, левая сторона которой называется дебет, аправая кредит.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в Российской Федерации (приказ Министерства финансов РФ от 27.07.98 №34н,п. 9) говорится, что организация ведет бухгалтерский учет имущества,обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанныхсчетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов. Так, еслиорганизация приобрела материалы на сумму 5000 руб. за наличные, то такаяоперация отразится на двух взаимосвязанных счетах – «Материалы» и «Касса»(денежные средства). Взаимная связь между счетами, используемая при двойнойзаписи, называется корреспонденцией счетов, а счета, между которымивозникает такая связь, – корреспондирующими счетами. Следующая задачабухгалтера – правильно определитьбухгалтерскую проводку, т.е.определить, какой из этих счетов следует дебетовать (записать сумму по дебетусчета), а какой – кредитовать (записать сумму операции по кредиту счета). Внашем примере дебетовать следует счет «Материалы», что означает увеличениесредств на счете, а кредитовать – счет «Касса», что означает уменьшение средствна счете (в данном случае – денежных средств). В каких случаях запись означаетувеличение, а в каких – уменьшение зависит от характера счета. Здесь существуюточень четкие правила, которые необходимо усвоить и запомнить.
Начальные остатки и увеличение на счетах средств (активов)записываются по дебетусчета, а уменьшение – по кредиту; поэтомуконечный остаток по счету средств (активов) может быть только дебетовым: нельзяуменьшить актив на величину большую, чем сумма начального сальдо и дебетовогооборота. Например, нельзя израсходовать материалов на большую сумму или списатьс кредита счета «Материалы» больше, чем было отражено по дебету этого счета.
Начальные остатки (начальное сальдо) и увеличение на счетахобязательств и капитала записываются по кредиту, а уменьшение – по дебету.Конечное сальдо на счетах обязательств и капитала может быть только кредитовым.Так, при приобретении материалов в кредит корреспондирующими счетами будутсчета средств («Материалы») и обязательств перед поставщиками (счет №60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Бухгалтерская проводка при этом будеттакой:
Дебет счета №10 «Материалы» (увеличение актива) – Кредит счета №60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (увеличение обязательств).
Для удобства запоминания этих правил в одном из учебников побухгалтерскому учету предлагается прием, опирающийся на структуру баланса.Поскольку активы отражаются в левой стороне баланса, увеличение на счетахактивов также записывается слева, по дебету, а уменьшение соответственно покредиту. Статьи обязательств и капитала находятся в правой стороне баланса –пассиве, поэтому увеличение на счетах, открытых для статей пассива баланса,записывается справа, по кредиту, а уменьшение – по дебету таких счетов. Такимобразом:
увеличение активов – это дебет;
уменьшение активов – это кредит;
увеличение обязательств и капитала – это кредит;
уменьшение обязательств и капитала – это дебет.
Один из принципов бухгалтерского учета – принцип непрерывности.Однако на практике непрерывное отражение операций с активами и обязательствамиприходится искусственно прерывать, чтобы отразить в отчетности результатыдеятельности организации за отчетный период. При этом на счетах, открытых длястатей актива и пассива баланса, определяется конечный остаток, сумма которогои переносится в новый, заключительный баланс. Поскольку на счетах средств(активов) начальный остаток (начальное сальдо) и увеличение, произошедшее заотчетный период, записаны по дебету, а уменьшение – по кредиту этих счетов,конечный остаток (конечное сальдо) определяется вычитанием кредитового оборотаиз суммы начального сальдо и дебетового оборота по счетам активов. Например,поступили материалы на сумму 600 ден. ед., полученные в кредит (счет еще неоплачен). Учет материалов ведется на активном счете №10 «Материалы». Допустим,что на начало отчетного периода (начальное сальдо) на этом счете была записанасумма 300 ден. ед. – по дебету счета. Согласно принципу двойной записи,бухгалтерскую операцию принятия на учет поступивших в кредит материалов следуетотразить на двух взаимосвязанных счетах, а именно на счете активов №10«Материалы» и счете обязательств №60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».Поскольку в результате этой операции произошло увеличение средств (материалов)и обязательств (поставщикам), должна быть сделана следующая бухгалтерскаязапись (бухгалтерская проводка):
Дебет сч. 10 – Кредит сч. 60 – 600.
Допустим, что в течение отчетного периода состоялась еще однапоставка материалов в кредит на сумму 200 ден. ед. Следовательно, выполняемтакую же бухгалтерскую проводку:
Дебет сч. 10 – Кредит сч. 60 – 200 ден ед.
В отчетном периоде было передано материалов в производство насумму 900 ден ед. По этой операции корреспондируют счет №10 «Материалы»(уменьшение) и счет №20 «Основное производство» (увеличение незавершенногопроизводства). Следовательно, должна быть сделана запись:
Дебет сч. 20 – Кредит сч. 10 – 900 ден ед.
Если никаких других операций по счету №10 «Материалы» в отчетномпериоде не было, то можно подвести итог по счету и определить конечное сальдо.Поскольку это счет средств (активов), конечный остаток, как было отмеченоранее, может быть только дебетовым. Действительно, в данном примере дебетовыйоборот по счету составил 600 + 200 = 800. В сумме с начальным сальдо получается300 + 800 = 1100.
Кредитовый оборот составил 900 ден ед. Конечный остаток таков:
1100 – 900 = 200 ден. ед.
Конечное сальдо по счетам обязательств определяется как разностьмежду суммой начального сальдо плюс кредитовый оборот и дебетовым оборотом.3.2 Балансовые счета и счета учета доходов и расходов
Счета, открываемые для статей актива и пассива баланса, имеютначальный и конечный остаток. Это балансовые счета. Конечные остатки по такимсчетам переносятся в новый, конечный баланс. Эти же суммы становятся начальнымиостатками на счетах на начало следующего отчетного периода. Финансовый результатдеятельности организации в балансе можно видеть по статье «Нераспределеннаяприбыль / Непокрытый убыток» (конечный остаток на балансовом счете №84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Однако данные на этомбалансовом счете появляются в результате предварительного учета доходов ирасходов на временных счетах, которые открываются в начале отчетного периода изакрываются в конце отчетного периода. Эти счета не имеют ни начального, никонечного остатка. Их назначение – определение финансового результатадеятельности организации, а именно величины чистой прибыли или убытка.
В процессе реформирования российского бухгалтерского учета врезультате принятия двух бухгалтерских стандартов – положений по бухгалтерскомуучету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 впервыебыли четко определены понятия и условия признания доходов и расходовкоммерческих организаций. Согласно ПБУ 9/99 доходами организации признаетсяувеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежныхсредств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее кувеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников(собственников имущества) (п. 2). Соответственно расходами организации,согласно ПБУ 10/99, п. 2, признается уменьшение экономических выгод врезультате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации,за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Такой подход позволяет определить финансовый результатдеятельности организации – изменение капитала: его увеличение, если доходыпревысили расходы, связанные с получением этих доходов, или его уменьшение,если расходы оказались больше полученных доходов.3.3 Закрытие временных счетов. Отчет о прибылях и убытках
По действующему с 1 января 2002 года Плану счетов бухгалтерскогоучета основными счетами для определения финансового результата служат счетаVIII раздела «Финансовые результаты». Это счет №90 «Продажи» с субсчетами 90–1«Выручка», 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость»,90–9 «Прибыль/убыток от продаж». На них, в соответствии с классификациейдоходов и расходов, введенной ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, определяется финансовыйрезультат (прибыль или убыток) от основной деятельности, – финансовый результатот прочих видов деятельности – на счете №91 «Прочие доходы и расходы». К этомусчету имеются субсчета 91–1 «Прочие доходы», 91–2 «Прочие расходы», 91–9«Сальдо прочих доходов и расходов». Выявленные на перечисленных счетахфинансовые результаты переносятся на счет №99 «Прибыли и убытки» с помощьюпроцедуры закрытия этих счетов. Рассмотрим порядок определения финансовогорезультата на счетах учета доходов и расходов на следующем примере.
Организация реализовала продукцию на сумму 900 ден. ед. (дляупрощения задачи налоги, в том числе налог на добавленную стоимость, в расчетне принимаем). Себестоимость реализованной продукции – 600 ден. ед. Срок оплатыпо договору – через 30 дней с момента поставки. Допустим также, что за отчетныйпериод других операций по реализации продукции у предприятия не было.
Для учета выручки используем два взаимосвязанных счета, а именносчет №90 «Продажи» и счет №62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На счете №62мы отражаем дебиторскую задолженность покупателей нашей организации. Посколькуэто счет средств (активов), в данном случае, прав на получение дохода вбудущем, увеличение задолженности покупателей (соответственно, наших прав наполучение дохода) записываем в дебет счета №62.
Счет №90 предназначен для определения финансового результата отосновной деятельности – продаж продукции (работ, услуг). Доход от продаж, какоперация, увеличивающая капитал организации, согласно изложенным ранееправилам, должен записываться по кредиту счета №90 (или его субсчета 90–1«Выручка»). Таким образом,
Дебет сч. 62 – Кредит сч. 90 (90–1) – 900
Себестоимость реализованной продукции – это расход, связанный сполучением дохода. Расходы, уменьшающие капитал, отражаются по дебету счетаучета расходов. Таким счетом является субсчет счета «Продажи» 90–2«Себестоимость продаж». Аналогичный смысл будет иметь запись по дебету счета №90«Продажи». Итак, выполняем проводку:
Дебет сч. 90 (90–2) – Кредит сч. 43 «Готовая продукция» –600
Кредитовой записью со счета №43 списывается себестоимость готовойпродукции при признании в бухгалтерском учете выручки и расходов, связанных сее получением. (Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерскогоучета, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукцииее стоимость списывается со счета №43 «Готовая продукция» в дебет счета №90«Продажи»).
В конце отчетного периода определяем финансовый результат отпродаж (прибыль или убыток). В нашем примере на счете №90 «Продажи» получаемположительный результат – прибыль в сумме 300 ден. ед. (900 – 600), записаннуюпо кредиту счета. (Понятно, что если бы себестоимость оказалась выше дохода отреализации, остаток получился бы по дебету, а это означало бы убыток).Поскольку счет предназначен для выявления финансового результата за данныйотчетный период, он не должен иметь конечного сальдо (остатка). Поэтому егозакрывают, т.е. сводят на ноль. Для этого сумму полученного остатка записываютпо противоположной стороне счета в корреспонденции со счетом №99 «Прибыли иубытки»:
Дебет сч. 90 – Кредит сч. 99 –300
В результате счет №90 будет сведен на ноль, т.е. закрыт, асделанная на основе принципа двойной записи бухгалтерская проводка покажет спомощью записи по кредиту счета №99 «Прибыли и убытки», что результатомосновной деятельности организации явилась прибыль в сумме 300 ден. ед.
Допустим, что данная организация за тот же отчетный период имелапрочие доходы и расходы: доходы в сумме 400 ден. ед., расходы – 500 ден. ед.Согласно действующему Плану счетов прочие доходы и расходы учитываются на счете№91 «Прочие доходы и расходы». К этому синтетическому (обобщающему) счету могутбыть открыты субсчета: 91–1 «Прочие доходы», 91–2 «Прочие расходы», 91–9«Сальдо прочих доходов и расходов». Доходы как фактор увеличения капиталазаписываются по кредиту счета №91 (91–1), а расходы – по дебету счета №91 (91–2).В конце отчетного периода таким же способом, как на счете №90, выявляемфинансовый результат прочих доходов и расходов, закрываем счет №91 и переносимполученный результат на счет №99 «Прибыли и убытки». В нашем примере прочиерасходы превысили прочие доходы на 100 ден. ед., что записываем по дебету счета№91, подводя итог по счету. Закрываем этот счет записью полученного остатка попротивоположной стороне счета в корреспонденции со счетом №99 «Прибыли иубытки»:
Дебет сч. 99 – Кредит сч. 91 –100.
Итак, подведем итог – получим финансовый результат деятельностиорганизации за отчетный период с учетом результата по основной деятельности ипрочих доходов и расходов. Из записей на счете №99 «Прибыли и убытки» видно,что основная деятельность принесла прибыль в сумме 300 ден. ед. (запись покредиту счета №99), а прочие виды деятельности – убыток в сумме 100 ден. ед.(запись по дебету счета №99). Вычитаем из кредитового оборота (300 ден. ед.)сумму дебетового оборота (100 ден. ед.). Получаем кредитовый остаток – 200 ден.ед., т.е. прибыль. Остается закрыть и этот счет, т.е. счет №99 «Прибыли иубытки». Для этого делаем запись в сумме полученного остатка по противоположнойстороне счета, чтобы свести его на ноль. Согласно принципу двойной записи,остаток прибыли с дебета счета №99 списываем на кредит балансового счета №84«Нераспределенная прибыль / Непокрытый убыток». По дебету счета №99отражается также начисленный налог на прибыль организации. Допустим, чтоприбыль до налогообложения составила 200 ден. ед. Ставка налога на прибыль – 24%.Следовательно, сумма начисленного налога (счет №68 «Расчеты по налогам исборам») такова:
200 * 0,24=48 ден. ед.
На сумму начисленного налога делается проводка:
Дебет сч. 99 – Кредит сч. 68 – 48
Таким образом, превышение кредитового оборота по счету №99 оборотапо дебету этого счета составит 152 ден. ед. (200 – 48). Эту сумму и следуетперенести на балансовый счет №84, закрыв счет №99:
Дебет сч. 99 – Кредит сч. 84 – 152.
Остаток на конец отчетного периода по счету №84 войдетсоответствующей статьей в раздел III баланса, увеличив (если прибыль) илиуменьшив (если убыток) собственный капитал.
Документ финансовой отчетности, в котором отражается не тольконераспределенная прибыль, но и все этапы формирования финансового результата –прибыли или убытка, – это «Отчет о прибылях и убытках» (форма №2). Согласноположению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ4/99, отчет о прибылях и убытках «должен характеризовать финансовые результатыдеятельности организации за отчетный период» (п. 21). Здесь впервыевведена норма, требующая раздельной информации об обычных и чрезвычайныхдоходах и расходах (п. 22). Новые возможности для анализа и оценкифинансового состояния организации предоставляет последовательная характеристикапяти числовых показателей прибыли (валовой прибыли, прибыли от продаж, прибылидо налогообложения, прибыли от обычной деятельности, чистой прибыли), чтосовпадает с подходом к структуре отчета о прибылях и убытках по международнымстандартам.
Показанный в отчете о прибылях и убытках финансовый результатхарактеризует изменение капитала организации за отчетный период: его увеличениеили уменьшение. Однако следует помнить, что нераспределенная прибыль в отчете оприбылях и убытках – это не деньги в банке или кассе предприятия, а начисленныйдоход, который может реально воплощаться в различных формах имущества, в томчисле в форме обязательств покупателей или заказчиков (дебиторскойзадолженности). А для платежей по обязательствам перед кредиторами, какправило, нужны денежные средства. Поэтому параллельно с учетом доходов ирасходов по методу начислений необходимо вести учет поступления и расходованияденежных средств.3.4 Синтетические и аналитические счета
По способу группировки и обобщения учетных данных различаютсинтетические и аналитические счета бухгалтерского учета.
Синтетические счета – это наиболее высокий уровень обобщенияучетных данных, они ведутся по видам средств, их источникам и хозяйственнымпроцессам только в денежном измерителе. Перечень применяемых на предприятияхсинтетических счетов (номенклатура синтетических счетов) приведен в Планесчетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий,введенном в действие с 1 января 2002 года.
Для более детального учета средств, их источников и хозяйственныхпроцессов используются аналитические счета. Они открываются в развитиесинтетического счета и конкретизируют отдельные виды, части, статьи тойобобщенной информации, которую содержит синтетический счет. Например,синтетический счет №10 «Материалы» может быть дополнен аналитическими счетамипо тем конкретным видам материалов, которые применяются на данном предприятии.При этом в аналитическом счете кроме денежного измерителя используют инатуральные измерители.
Аналитический учет ведется либо на карточкахколичественно-суммового учета, либо на контокоррентных карточках (если учет,например аналитический учет расчетов с поставщиками, не требует количественногоизмерения).
Тесная связь между синтетическим счетом и относящимися к немуаналитическими счетами проявляется в том, что остаток (сальдо) синтетическогосчета должен быть равен сумме остатков всех аналитических счетов, относящихся кэтому счету, а оборот по дебету и кредиту синтетического счета – суммедебетовых и кредитовых оборотов (соответственно) всех относящихся к немуаналитических счетов. Естественно, что если синтетический счет – это счетсредств (активов), то и относящиеся к нему аналитические счета тоже являютсясчетами активов.
Помимо синтетических и аналитических счетов в учете применяютсятакже субсчета. Они занимают промежуточное положение междусинтетическими и аналитическими счетами и служат для конкретизации информации,содержащейся на синтетическом счете, причем перечень рекомендуемых субсчетовдля конкретных синтетических счетов содержится в Плане счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций. Например, к синтетическомусчету №75 «Расчеты с учредителями» рекомендованы два субсчета: 75–1 «Расчеты повкладам в уставный (складочный) капитал», 75–2 «Расчеты по выплате доходов».Субсчета представляют собой меньшую степень обобщения информации, чемсинтетические счета, но тоже являются обобщающими и могут вестись только вденежном измерении. Для контроля правильности записей на синтетических счетахперед составлением заключительного баланса составляется оборотная ведомость,имеющая следующую форму:
Оборотная ведомость за……… (отчетный период)№ счета Наименование счета Сальдо на начало периода Обороты за период Сальдо на конец периода Д К Д К Д К
Название этого документаобусловлено тем, что главным средством проверки правильности записей на счетахявляется определение оборотов по дебету и кредиту всех используемых балансовыхсинтетических счетов. Если в корреспонденции счетов не было допущено ошибки, тоблагодаря применению метода двойной записи итог всех записей по дебету счетовбудет равен итогу всех записей по кредиту счетов. Кроме данных об оборотах посчетам в оборотную ведомость вносятся сведения о начальных остатках на счетах,которые записываются по дебету счетов активов и кредиту счетов капитала иобязательств. Поскольку эти данные переносятся на счета с соответствующихстатей вступительного (начального) баланса, начальные сальдо по дебету икредиту всех включенных в оборотную ведомость счетов будут равны (в силуравенства актива и пассива вступительного баланса). Это позволяет подсчитатьконечный остаток (конечное сальдо) по счетам. Благодаря применению методадвойной записи и равенства по этой причине дебетовых и кредитовых оборотов посчетам, получаем третью пару равных итогов – равенство конечных остатков подебету и кредиту счетов. Данные о конечных остатках по счетам из оборотнойведомости или непосредственно из синтетических счетов бухгалтерского учета ииспользуются для составления заключительного баланса.
Текущий учет изменений, происходящих с активами и обязательствамиорганизации в результате хозяйственных операций, осуществляется набухгалтерских счетах методом двойной записи. По своей форме бухгалтерский счет– это таблица, левая сторона которой называется «дебет», а правая – «кредит».Все изменения, отражаемые на бухгалтерских счетах, представляют собой либоувеличение, либо уменьшение активов и (или) обязательств.
Счета, открываемые для статей бухгалтерского баланса, являютсябалансовыми. Они имеют начальные и конечные остатки (сальдо). Начальные остатки– это суммы по соответствующим статьям начального, или вступительного, баланса(для каждой статьи баланса открывается отдельный счет).
Начальные остатки и увеличение по счетам активов (средств)записываются с левой стороны счета, по дебету, а начальные остатки (сальдо) иувеличение по счетам обязательств записывается по правой стороне счетовобязательств, по кредиту. Конечные остатки по балансовым счетам переносятся взаключительный баланс, в котором отразятся изменения, произошедшие с имуществоми обязательствами организации по состоянию на отчетную дату.
Для учета доходов и расходов организации используются счета,которые открываются в начале и закрываются в конце отчетного периода. Этопозволяет определить доходы и расходы организации, относящиеся к данномуотчетному периоду, и тем самым определить финансовый результат – прибыль илиубыток, или изменение капитала организации.
Доходы в силу их связи с увеличением капитала отражаются покредиту счетов доходов, а расходы, связанные с уменьшением капитала, – подебету счетов расходов. Синтетические счета для учета доходов и расходовприведены в VIII разделе Плана счетов бухгалтерского учета. Эти счета, вотличие от балансовых счетов, являются временными, они закрываются в концеотчетного периода. Выявленный на них финансовый результат переносится набалансовый счет №84 «Нераспределенная прибыль / Непокрытый убыток»;конечный остаток по этому счету отражается по соответствующей статье пассивабаланса.
Для достижения единообразия в отражении хозяйственных операций насчетах, в некоторых системах бухгалтерского учета, в том числе российской,принимается на государственном уровне План счетов бухгалтерского учета. Онпредставляет собой систематизированный перечень синтетических счетов,используемых для текущего учета активов, обязательств, расходов, доходов ифинансовых результатов. На его основе каждая коммерческая организацияразрабатывает рабочий план счетов бухгалтерского учета, входящий в качествеодного из элементов в документ об учетной политике организации. Любая формаорганизации бухгалтерского учета, в том числе компьютерная, строится на основерабочего плана счетов данной организации. Именно он определяет количество иконкретный тип бухгалтерских проводок, вводимых в систему. План счетов неустанавливает правил ведения бухгалтерского учета. Эту задачу выполняют другиенормативные документы: положения, методические указания и т.д.
Библиографическийсписок
1. Бухгалтерский учет: Учебн. пособие / 2‑е изд. СПб.: ПИТЕР,2002.
2. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет иналогообложение. М.: Герда, 1999.
3. Захарьин В.Р. 2300 бухгалтерских проводок по новому планусчетов. М.: /Дело и Сервис, 2001.
4. Как читать балансовый отчет. МОТ. М.: Финансы и статистика, 1992.
5. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствиисо стандартами GAAP. М.: Дело, 1998.
6. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета /Под ред. Бакаева А.С; Информационное агентство ИПБ-БИНФА. М.:2001.
7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебн. пособие. М.:ИНФРА‑М, 1999.
8. Коцофана Т.В. Финансы и кредит: финансовые рынки иценные бумаги: Учебн. пособие. СПб.: Изд.-во СПбГПУ, 2002.
9. Наумова Н.А., Василевич И.П., Нуридинова Л.В. Основыбухгалтерского учета. М.: Аудит ЮНИТИ, 2000.
10. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципыбухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1994.
11. Новоселова Л.А. Вексель в хозяйственном обороте. М.:Статут, 1998.
12. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. Учебн. пособие.В 2 ч. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
13. Райс Энтони. Бухгалтерский учет и отчетность без проблем. М.:ИНФРА‑М, 1997.
14. Рахман З., Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет врыночной экономике. М.: ИНФРА‑М, 1996.
15. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы истатистика, 2000.
16. Рожевская С.С. Бухгалтерский учет и отчетность –информационная база финансового анализа. // Социально-экономическоеразвитие России: Сб. науч. тр. /Под ред Б.В. Корнейчука. СПБ.: Нестор,2002.
17. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.:Финансы и статистика, 2000.
18. Управленческий учет. Учебн. пособие. /Под ред. А.Д. Шеремета.М.: ФБК-ПРЕСС, 1999.
19. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж Бухгалтерский учет: управленческийаспект. М.: Финансы и статистика, 1995.