Бухгалтерско-управленческий учет

Оглавление
Глава 1. Введение вуправленческий учет. 3
1.1 Концепция управленческого учета. 3
1.2 Сущность управленческого учета. 6
1.3 Функции учета в системе управления хозяйствующимсубъектом… 13
Глава 2. Анализ производственных затрат для оценкисебестоимости продукции и определении прибыли. 22
2.1 Учет материалов. 22
2.1.1 Оценка материалов при поступлении. 22
2.1.2 Определение стоимости отпускаемых материалов. 27
2.1.3 Определение оптимального размера заказываемой партии. 31
2.2 Учет накладных расходов. 36
Глава 3. Методы калькулирования затрат в управленческомучете. 43
3.1 Классификация затрат. 43
3.2 Позаказный метод учета затрат. 54
3.3 Попроцессный метод учета затрат. 62
3.4 Учет затрат комплексного производства. 71
3.5 Планирование и бюджетирование затрат. 79
3.7 Система «директ-костинг». 98
Глава 4. Управленческий учет в системе управленияхозяйствующего субъекта 108
4.1 Учет затрат и доходов по центрам ответственности. 108
4.2 Анализ «затраты объем прибыль». 113
4.3 Формирование внутренней управленческой отчетности. 125
Глава 5. Принятие управленческих решений. 131
5.1. Анализ соотношения прибыли, затрат и объема продаж… 131
5.2. Принятие управленческих решений в вопросах оценообразовании и ассортименте выпускаемой продукции. 134
5.3. Маржинальный подход с учетом лимитирующего фактора. 137
5.4 Эффект структурных сдвигов. 139
Глава 1. Введение в управленческий учет
1.1 Концепция управленческого учета
/>

Одна изважнейших задач руководителя любой организации — с максимальной отдачейиспользовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходимаинформация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такойинформации не дает. Поэтому в середине XX в. развитиерыночной экономики в индустриально-развитых странах выявило необходимостьдополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом. Такимобразом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческийучет.
Выделяют дваподхода к пониманию сущности термина «управленческий учет».
Первыйсвязан с «management accounting», второй — с европейским «контроллинг»(Германия).
Всоответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельностиявляется обеспечение управленческого персонала хозяйствующего субъектасвоевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Этоозначает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлениеморганизацией в целом и отдельными его частями. Поэтому термин «management accounting»может быть переведен как организация учета исходя из потребностей управления. Притаком подходе управленческий учет — не только система сбора и анализаинформации о затратах организации, но и система бюджетирования, система оценкидеятельности подразделений. В целом, это в большей степени управленческие, чембухгалтерские технологии.
Всоответствии со вторым понятием, управленческий учет рассматривается каксистема сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимостипродукции, т.е. это расширенная система организации учета для целей контроля задеятельностью организации.
В узкомсмысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат идоходов, связанных с деятельностью организации.
В российскойпрактике чаще управленческий учет рассматривается в широком смысле (всоответствии с термином «management accounting») как система,которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персоналинформацией, используемой для планирования, управления и контроля задеятельностью организации.
Предметомуправленческого учета является производственная деятельность организации вцелом и его отдельных структурных подразделений (центров ответственности).
Объектамиуправленческого учета являются затраты организации и ее отдельных структурныхподразделений — центров ответственности; результаты хозяйственной деятельностивсей организации и центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетированиеи внутренняя отчетность.
Различныесочетания экономических, юридических, организационных и технико-технологическихфакторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета (рис.1.1).

Рис.1.1
Подсистема управленческого учёта /> Признаки классификации подсистем управленческого учёта /> Виды подсистем управленческого учёта

Интегрированная
(монистическая) /> /> Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии /> /> Автономная /> />
Учёт прошлых (фактических) затрат /> /> Оперативность учёта затрат /> /> Нормативный метод (стандарт-кост) /> />
Учёт полной себестоимости /> /> Полнота учитываемых затрат /> /> Учёт сокращённой себестоимости (директ-костинг) /> />
В практикеуправленческого учета на Западе существуют два варианта связи управленческой ифинансовой бухгалтерии. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов,какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличиипрямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетамиимеет место интегрированная (монистическая) подсистема учета в организации. Еслиподсистема управленческого учета автономная, замкнутая, используются парныеконтрольные счета одного и того же наименования, т.е. отраженные, зеркальныесчета, или счета-экраны. />1.2 Сущностьуправленческого учета
Управлениепредставляет собой процесс координации и регулирования деятельности длядостижения поставленной цели. Эффективность управления хозяйственнойдеятельностью и формированием финансовых результатов организации в значительноймере зависит от информационного обеспечения: любая служба и работник управлениядля выполнения своих функций нуждаются в информации. Необходимо созданиесистемы гибкой, достоверной и оперативной экономической информации, способнойцелостно удовлетворять запросы органов управления хозяйствующим субъектом. Вэтих условиях возрастает роль и значение бухгалтерского учета как поставщиканаиболее всеобъемлющей и достоверной информации о хозяйственной деятельностиорганизации.
При этомбухгалтерский учет как источник информации включает в себя две важнейшиеинформационные системы: внешнюю — в виде финансового учета и внутреннюю — ввиде управленческого учета. Основанием для их разграничения является различиерешаемых ими задач. Финансовый учет формирует информацию, необходимую длясоставления финансовой отчетности: данные о доходах и расходах организации впоэлементном разрезе, о размерах дебиторской и кредиторской задолженности,величине финансовых инвестиций, состоянии источников финансирования и т.д. Ведениефинансового учета строго регламентировано и обязательно для каждогохозяйствующего субъекта, осуществляющего деятельность, в то время как решениевопроса о создании и функционировании системы управленческого учета находится введении администрации конкретной организации. Управленческий учет ведут поправилам, установленным самой организацией, учитывающим специфику еедеятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач. Онохватывает все значимые участки деятельности организации, объединяя в единуюсистему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования иобъектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращеннойсебестоимости, методы ее калькулирования, планирование, учет и анализинвестиций. Каждая из составных частей системы должна предусматривать методикуаналитической оценки полученной информации с точки зрения возможностейиспользования для управленческих целей.
Можносказать, что в условиях рыночной экономики происходит интеграция методовуправления в единую систему управленческого учета.
Управленческийучет по своему содержанию и назначению ориентирован на будущее. В то же времяэто и учет обстоятельств, которые могут измениться в течение планируемогопериода. Цель управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования. Спомощью данных учета необходимо эти результаты предвидеть и обеспечить ихдостижение. Данные управленческого учета позволяют выявить области наибольшегориска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточныевиды продукции и способы их реализации. Они используются для определениянаиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции, цен их продажи,пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа, для оценки эффективностидополнительных затрат и рациональности капитальных вложений.
Различиямежду финансовым и управленческим учетами, сгруппированные по ряду признаков,помогают лучше понять сущность последнего.
1. Цельведения учета.
Цельюфинансового учета являются составление и представление финансовой отчетностивнешним пользователям. Путем составления финансовой отчетности администрацияорганизации доказывает акционерам, потенциальным инвесторам и кредиторамобоснованность и целесообразность вложения капитала в данный хозяйствующийсубъект.
Цельюуправленческого учета является обеспечение менеджеров организации информацией,необходимой для принятия эффективных управленческих решений. При этом куправленческому учету предъявляются требования, отличные от требований,предъявляемых к финансовому учету.
2. Обязательностьведения учета.
Ведениефинансового учета обязательно для всех организаций. Обязанность вестибухгалтерский учет определена Федеральным Законом «О бухгалтерском учете».Правила и принципы, служащие для руководства финансовым учетом, методы ипрактика отчетности основаны на нормативных положениях и предписаниях, такихкак «Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» и Инструкцияк Плану счетов бухгалтерского учета, и определяются стандартами учета,построенными на общепринятых принципах бухгалтерского учета в международноммасштабе.
Управленческийучет не является обязательным для применения. Методика и организация управленческогоучета не регламентируются законодательством. Решение о внедрении его в практикуработы организации принимает руководство. При этом сбор и обработка информациисчитаются целесообразными, если ее ценность для управления выше затрат наполучение соответствующих данных.
3. Пользователиинформации.
Финансовыйучет призван удовлетворять потребности внешних пользователей, т.е. заинтересованныхсторон, находящихся за пределами организации. К ним относятся: акционеры,кредиторы, инвесторы, представители органов государственной власти и другие.
Управленческийучет направлен на удовлетворение информационных потребностей внутреннихпользователей — руководства организации, при этом для каждого уровня управленияобъем и содержание информации могут быть различными.
4. Публичностьинформации.
Финансоваяотчетность является открытой и /доступной для пользователей (публичной). Результатыфинансового учета могут опубликовываться в средствах массовой информации.
Данныеуправленческого учета не подлежат разглашению и представляют коммерческую тайнуорганизации. Причем соблюдение закрытости информации касается не только внешнихпользователей, но и работников самого предприятия, не имеющих прямого отношенияк решению данной проблемы.
5. Измерителиучетной информации.
В финансовомучете используются главным образом стоимостные (денежные) измерители, ониявляются универсальными.
Вуправленческом учете наравне с денежными используются натуральные показатели: количествочасов, сырья и материалов, сумма выручки и т.д. Кроме того, при необходимостивозможно использование относительных показателей.
6. Масштабыинформации.
Финансовыйучет ведется в целом по организации, рассматривая ее как единый хозяйственныйкомплекс. Затраты и результаты деятельности, расчеты, резервы и целевыепоступления учитываются в обобщенных по организации суммах, не подразделяясь повидам деятельности, структурным подразделениям и т.п.
Управленческийучет, помимо сводных показателей деятельности, предполагает группировкуинформации по секторам рынка, местам формирования затрат, центрамответственности, причинам и виновникам отклонений, по заказам и изделиям и т.д.
7. Привязкако времени.
Всяинформация, отражаемая в финансовом учете, относится к уже свершившимся фактам,т.е. он ретроспективен и не включает прогнозные показатели.
Управленческийучет, в первую очередь, ориентирован на будущее. Важнейшей составной частьюуправленческого учета является планирование, которое хотя и используетинформацию «исторического» характера, но обязательно включает расчетпрогнозных величин. Если финансовый учет показывает «как это было»,то управленческий учет — «как это должно быть».
8. Степеньточности информации.
Кинформации, отражаемой в финансовом учете, предъявляется требованиемаксимальной точности.
Вуправленческом учете возможны приблизительные оценки и ориентировочныепоказатели для целей оперативного представления информации. Можно говорить отом, что управленческий учет более неточен по сравнению с финансовым.
9. Сроки ипериодичность представления информации.
В финансовомучете отчетность представляется по итогам за месяц, квартал, год. Срокипредставления устанавливаются законодательно.
Вуправленческом учете не существует строгих временных рамок подачи информации. Вместес тем, при необходимости информация может представляться с любой нужнойчастотой. Сроки представления информации в управленческом учете устанавливаютсянепосредственно управленческим аппаратом организации.
10. Принципыучета.
Финансовыйучет базируется на таких принципах, как принцип двойной записи, принципобособленности организации, целостности, непрерывности деятельности и других.
Управленческийучет основывается на принципах целесообразности, сопоставимости данных,оперативности предоставления информации. Что касается принципа двойной записи,то он может как использоваться, так и не использоваться в данном учете.
11. Ответственностьза правильность ведения учета.
Законодательствомпредусмотрена ответственность за нарушение методологии финансового учета. Вслучае выявления фактов искажения информации, предоставленной в финансовойотчетности, организация может понести определенные санкции со стороныпредставителей органов государственной власти, акционеров, кредиторов и других.
Так какведение управленческого учета не регламентировано законодательно, тоответственность за правильность его ведения также не предусмотрена. Другимисловами, причиной привлечения к ответственности могут стать только самиуправленческие решения, а не какие-либо данные учета.
В рамкахсистемы управленческого учета должны определяться задачи планирования pi распределения ресурсов, а также доведения до сотрудниковразличных уровней стратегических планов организации. То есть, управленческийучет должен строиться таким образом, чтобы общие задачи, стоящие передуправленческой системой организации, распределялись между разными уровнямиуправления, где каждый менеджер несет свою долю ответственности за решениеопределенной части указанных задач. В то же время учетная система должнаобеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков какоснову для взаимодействия всех функций управления. Наличие четко выработанныхпланов и графиков решения задач по времени позволяют изменять ход дел иопределять, когда случаются отклонения от планируемого хода работ.
Можновыделить следующие основные требования к управленческому учету:
направленностьна достижение поставленной цели предпринимательства;
обеспечение альтернативныхвариантов решения постав ленной задачи;
участие ввыборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения;
ориентацияна выявление отклонений от заданных параметров исполнения;
интерпретациявыявленных отклонений, их анализ и выработка корректирующих воздействий.
В качествеобъектов управленческого учета выступают: с одной стороны — материальные,трудовые и финансовые ресурсы организации, с другой — непосредственносовокупность хозяйственных процессов и их результаты, составляющиефинансово-хозяйственную деятельность организации.
Объекты управленческогоучета находят свое отражение в информационной системе организации посредствомопределенных приемов и способов, которые вместе образуют метод управленческогоучета.
Кспецифическим способам управленческого учета относят: планирование, нормирование,бюджетирование, анализ отклонений, систему контрольных счетов и некоторыедругие.
Планирование- процесс принятия решений, в рамках которого анализируется информация опрошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта,оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели организации наперспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.
Нормирование- процесс научнообоснованного расчета оптимальных норм и нормативов,направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов.
Бюджетирование- процесс разработки и составления бюджетов в соответствии с целямихозяйственной и финансовой деятельности организации.
Анализотклонений фактических размеров затрат и полученных финансовых результатов отзапланированных показателей производится на основе выявления причин, вызвавшихэти отклонения.
Контрольныесчета — итоговые счета, выступающие связующим звеном между финансовым иуправленческим учетом. Записи на этих счетах производятся по итоговым суммамопераций за отчетный период, систематизированным по определенному признаку внакопительной ведомости.
Тесты
1. Управленческийучет для организаций:
а) обязателен;
б) необязателен;
в) необязателен, но желателен.
2. Управленческийучет:
а) охватываетвсю деятельность организации;
б) используетсядля измерения затрат и результатов деятельности;
в) включаетвсе, что считается полезным для организации, в том числе бухгалтерский учет.
3. Управленческийучет представляет собой подсистему:
а) финансовогоучета;
б) оперативногоучета;
в) бухгалтерскогоучета.
4. Основнаяцель управленческого учета состоит в предоставлении информации:
а) государственныморганам;
б) внутреннимпользователям;
в) внешнимпользователям.
5. Управленческийучет:
а) носитоперативный характер;
б) ретроспективен;
в) в первуюочередь направлен на будущее.
1.3 Функции учета в системе управленияхозяйствующим субъектом
Введениеуправленческого учета в практику работы организации направлено, в первуюочередь, на обеспечение менеджеров предприятия полной и достовернойинформацией, необходимой для контроля за хозяйственной деятельностью и принятиярешений по результатам этой деятельности. Если внешнюю финансовую отчетностьсоставляют по всему хозяйствующему субъекту, и в ней находят отражение фактыхозяйственной жизни, которые уже имели место, то управленческий учет включает всебя также информацию о деятельности отдельных подразделений организации,себестоимости реализации различных видов и групп товаров, уровнях прямых икосвенных расходов, затратах по видам, местам возникновения, а также в частипеременных и постоянных затрат. В то же время управленческий учет являетсянеотъемлемым атрибутом системы управления организацией в рыночной экономике. Вцелом, управленческий учет в отличие от финансового — учет не фактическойвеличины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а учетфакторов, обстоятельств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную ифинансовую деятельность организаций. Он призван дать информацию для принятиярешений по управлению экономикой хозяйствующего субъекта и проверитьэффективность выполнения принятых решений. Таким образом, управленческий учетвыполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственнойдеятельности и ликвидностью организации, тем самым обеспечивая само еесуществование на рынке. В ходе процесса управления реализуется стратегияфункционирования и развития организации, полученные результаты сверяются сзаданными целями, отклонения анализируются, принимаются соответствующие решенияпо устранению недостатков.
Организацияуправленческого учета должна обеспечивать распределение общих задач, стоящихперед управленческим аппаратом хозяйствующего субъекта, между всеми уровнямиуправления таким образом, чтобы каждый менеджер нес свою долю ответственностиза решение определенной части указанных задач. Одновременно учетная системадолжна обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационныхпотоков как основу для взаимодействия всех функций управления.
Можновыделить следующие основные функции управленческого учета в организации,работающей в условиях рыночной экономики:
формированиедостоверной и оперативной информации о внутрихозяйственных процессах ирезультатах деятельности и предоставление этой информации руководствуорганизации путем составления внутренней управленческой отчетности;
стратегическоеи тактическое планирование финансово-хозяйственной деятельности организации;
формированиецелевых потоков информации, направленных на решение конкретных задач управления;
контроль заналичием и эффективностью использования материальных, трудовых и финансовыхресурсов;
выявление,анализ отклонений от установленных норм, стандартов и смет и корректировкауправляющих воздействий на ход производства и реализации продукции;
измерение иоценка результатов финансово-хозяйственной деятельности организации в целом и вразрезе структурных подразделений, выявление степени рентабельности отдельныхвидов продукции, секторов и сегментов рынка;
формированиеинформации, служащей средством внутренней коммуникационной связи между уровнямиуправления и структурными подразделениями организации;
выявлениерезервов повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.
Краткоохарактеризуем приведенные функции.
Формированиедостоверной и оперативной информации о внутрихозяйственных процессах ирезультатах деятельности и предоставление этой информации руководствуорганизации путем составления внутренней управленческой отчетности
Финансово-хозяйственнаядеятельность организации в рамках управленческого учета находит отражение вотчетности, формируемой по структурным подразделениям, центрам ответственности,видам или группам продукции, статьям бюджета.
Кроме того,составляется отчетность целостно по организации с обобщением результатов работыхозяйствующего субъекта за определенный отчетный период.
Конкретноесодержание, формы и виды внутренней управленческой отчетности зависят оторганизационной структуры организации, видов производственных процессов,целевой направленности и других факторов. Так, в случае, если хозяйственнаядеятельность организации включает несколько направлений, в системеуправленческого учета должны формироваться отчеты по каждому из них.
Стратегическоеи тактическое планирование финансово-хозяйственной деятельности организации
Планированиеможет быть как долгосрочным (стратегическим), так и краткосрочным (тактическим).
Долгосрочноепланирование рассматривает деятельность организации на период от 3-5 лет иболее. В его рамках разрабатывается стратегия развития организации наперспективу: возможные объекты капиталовложений, увеличение производственныхмощностей, завоевание рынков сбыта и т.д.
Управленческийучет предоставляет информацию для принятия решений на долгосрочную перспективупо таким вопросам, как: какие виды продукции более выгодны для производства ипродажи, как строить ценовую политику, какова предполагаемая рентабельностькапиталовложений в тот или иной объект (рациональность инвестиций) и другим.
Краткосрочноепланирование (сроком до одного года) предполагает разработку бюджетов и смет вцелом по организации, а также в разрезе его структурных подразделений сразбивкой по кварталам, месяцам, дням.
В рамкахуправленческого учета устанавливается процедура формирования бюджетов,координируется разработка краткосрочных планов всеми подразделениямиорганизации.
Формированиецелевых потоков информации, направленных на решение конкретных задач управления
Всяинформация, необходимая для управления, должна быть систематизирована поопределенным признакам. Помимо общих направлений сбора и интерпретацииинформации, в управленческом учете необходимо также формировать целевые потокиинформации, собранной и систематизированной по конкретным управленческимрешениям. Так, например, при выработке управленческого решения по производствутого или иного продукта собирается информация о возможных затратах напроизводство и реализацию — полных и переменных, спросе на данный продукт на рынке,средних ценах на необходимые сырье и материалы, суммах покрытия на единицуизделия и т.д. При принятии решения об изготовлении полуфабрикатов для нуждсобственного производства исследуется информация о ценах на Данныеполуфабрикаты на рынке, полноте использования производственных мощностей намомент принятия решения, переменной себестоимости.
Контроль заналичием и эффективностью использования материальных, трудовых и финансовыхресурсов
Менеджерылюбой организации при выработке стратегии и политики управления руководствуютсяданными учета затрат, отражающего использование хозяйствующим субъектом всехвидов ресурсов в процессе деятельности. В связи с этим затраты являются однимиз основных объектов управленческого учета. Особое внимание системы управленческогоучета направлено на отражение динамики поведения затрат различных ресурсов взависимости от таких факторов, как увеличение или уменьшение объемов сбыта,изменение ассортимента продукции и других. Кроме того, большое вниманиеуделяется учету затрат по центрам ответственности.
В целяхосуществления контроля за использованием всех видов ресурсов организациипроизводится оперативный анализ деятельности каждого центра ответственности, наоснове которого выделяются «узкие» места в производстве и реализации.Полученная информация предоставляется линейным менеджерам для принятиясвоевременных управленческих решений.
Выявление,анализ отклонений от установленных норм, стандартов и смет и корректировкауправляющих воздействий на ход производства и реализации продукции
Вуправленческом учете большое внимание уделяется регистрации отклоненийфактических показателей работы от плановых или нормативных. При этомиспользуется метод факторного анализа, т.е. разделение всех возникшихотклонений по причинам, вызвавшим их появление.
Планыорганизации не всегда являются строго заданным эталоном деятельности. Приотклонении фактических результатов от намеченных они могут уточняться либопересматриваться, если предварительный анализ показывает недостижимостькаких-то показателей. Данный способ управления называется управлением поотклонениям. После уточнения показателей принимаются меры корректирующегодействия по приведению фактических результатов в соответствие сзапланированными. Таким образом обеспечивается динамичность и гибкостьуправленческого процесса.
Измерение иоценка результатов финансово-хозяйственной деятельности организации в целом и вразрезе структурных подразделений, выявление степени рентабельности отдельныхвидов продукции, секторов и сегментов рынка
Методыкалькулирования себестоимости продукции и определения финансового результатазависят от вида и отраслевой принадлежности организации, технологиипроизводства и других факторов. При этом известно, что финансовый результатдеятельности организации складывается из различных составляющих: доходов отпроизводства и реализации продукции, от сдачи имущества в аренду, от продажинеиспользуемых хозяйственных средств, процентов по вкладам в ценные бумагидругих организаций. Так в случае, когда организация выпускает несколько видовпродукции, положительный результат от производства и продажи одних продуктовможет затушевываться убытком от других. Это же касается и деятельностиподразделений организации. Так, неоправданные задержки в работе одногоподразделения могут вызвать вынужденные простои в других. Исходя из этоговажно, помимо измерения и оценки общих результатов по организации, формироватьинформацию отдельно по каждому направлению.
Формированиеинформации, служащей средством внутренней коммуникационной связи между уровнямиУправления и структурными подразделениями организации
С помощьюинформации, формируемой в управленческом учете, а также разработки бюджетов исмет для разных уровней управления производится четкая координация действийменеджеров по систематизации задач, стоящих перед организацией, и достижениеконечных целей предпринимательства. Другими словами, в рамках организованнойиерархической управленческой лестницы осуществляется постоянный обменинформацией между всеми уровнями управления. Таким образом обеспечиваетсядействие принципа линейного управления.
Выявлениерезервов повышения эффективности деятельности организации
Управленческийучет организации ориентирован, в первую очередь, на будущее. Его целью являетсяформирование информации, которая позволила бы принимать управленческие решения,обеспечивающие не только получение высоких результатов в отчетном периоде, но истабильное развитие организации в будущем. Таким образом, необходима разработкамероприятий по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельностиорганизации как с точки зрения более рационального использования ресурсов, таки в части расширения рынков сбыта, освоения новых производств и т.д. Дляинформационного обеспечения и оценки эффекта от данных мероприятий в управленческомучете используется ряд методов. Так, широко используемый в управленческом учетеанализ «затраты-объем-прибыль» дает возможность проследитьвзаимосвязь между такими характеристиками, как затраты, объем и прибыль, т.е. определитьвлияние, которое оказывают изменения в затратах, цене товара, объеме егопроизводства и номенклатуре выпускаемых товаров на величину получаемой отреализации товаров прибыли, а также для оценки изменения одного из этихфакторов или нескольких факторов вместе.
Тесты
1. Основнойфункцией бухгалтерского управленческого учета является:
а) формированиецелевых потоков информации, направленных на решение конкретных задач управления;
б) учетзатрат и составление точных калькуляций;
в) планированиеприбыли и будущих капиталовложений.
2. Организацияуправленческого учета предполагает обязательное формирование информации:
а) по местамвозникновения;
б) по видамдеятельности;
в) позаказам и изделиям.
3. Группировказатрат по местам возникновения необходима:
а) дляконтроля затрат производства и сбыта;
б) для болееточного вычисления себестоимости продукции;
в) дляповышения ответственности менеджеров всех уровней за конечные результаты работы.
4. Действующийплан счетов бухгалтерского учета:
а) позволяетиспользовать его в управленческом учете;
б) вуправленческом учете неприменим;
в) применимв управленческом учете после детализации счетов 30-39.
5. Организацияуправленческого учета направлена на информационное обеспечение:
а) стратегическогопланирования;
б) тактическогопланирования;
в) толькооперативной управленческой деятельности.
Глава 2. Анализ производственных затрат для оценкисебестоимости продукции и определении прибыли
2.1 Учет материалов
2.1.1 Оценка материалов при поступлении
Материально-производственныезапасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическойсебестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату,признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключениемналога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Фактическимизатратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:
— суммы,уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
— суммы,уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги,связанные с приобретением материально-производственных запасов;
— таможенныепошлины и иные платежи;
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицыматериально-производственных запасов;
— вознаграждения,уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретеныматериально-производственные запасы;
— затраты позаготовке и доставке материально-производственных запасов до места ихиспользования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, вчастности, затраты по заготовке и доставке материально-производственныхзапасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации,затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасовдо места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленнуюдоговором, затраты по оплате процентов по кредитам и тому подобные затраты. Всостав данных затрат организации могут также относить' и затраты по оплатепроцентов по заемным средствам, если они' связаны с приобретением запасов ипроизведены до даты оприходование материально-производственных запасов наскладах организации, а также иные затраты, непосредственно связанные сприобретением материально-производственных запасов.
Невключаются в фактические затраты на приобретение материально-производственныхзапасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда онинепосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Затраты подоведению материально-производственных запасов до состояния, в котором онипригодны к использованию в запланированных целях, включают в себя затраты организациипо доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, несвязанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Фактическаясебестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силамиорганизации определяется исходя из фактических затрат, связанных спроизводством данных запасов. Учет и формирование затрат на производствоматериально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке,установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактическаясебестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада вуставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежнойоценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное непредусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическаясебестоимость материально-производственных запасов, полученных организациейбезвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на датуоприходование.
Фактическая себестоимостьматериально-производственных запасов, приобретенных по договорам,предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяетсяисходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передачеорганизацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащихпередаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимыхобстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров(ценностей).
Фактическаясебестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты кбухгалтерскому учету, не подлежит изменению.
Материально-производственныезапасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарелиили частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерскомбалансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она нижепервоначальной стоимости заготовления (приобретения) с отнесением разницы вценах на финансовые результаты организации.
Материально-производственныезапасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании илираспоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскомуУчету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.
Оценкаматериально-производственных запасов, стоимость которых при приобретенииопределена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчетаиностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации,действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.
Материалы вбухгалтерии учитываются по фактической стоимости. Это позволяет в дальнейшем,при списании материалов на производство, правильно формировать себестоимостьпродукции в части материальных затрат.
Вместе с темпри значительной номенклатуре материалов и множестве поставщиков процессопределения фактической себестоимости единицы материала по каждомуноменклатурному номеру очень трудоемок.
Этиобстоятельства обусловливают применение на практике соответствующих методовоценки материалов. Одним из них является метод оценки по покупным ценам.
В качествепокупных цен используются свободные цены или государственные регулируемыеоптовые цены. Данный метод целесообразно использовать, когда цена на материалыстабильна в течение длительного периода времени. Фактическая себестоимостьматериалов складывается в конце месяца из покупных цени итранспортно-заготовительных расходов.
Ктранспортно-заготовительным расходам относятся следующие виды затрат:
оплататаможенных пошлин и налогов на импорт;
провознаяплата (железнодорожный тариф) при доставке материалов;
расходы пооформлению товарных и платежных документов;
расходы поразгрузке материалов на складах предприятия;
расходы посодержанию специальных заготовительных контор в местах заготовки материалов;
потери отнедостачи сырья и материалов в пути (в преде — лах норм естественной убыли);
фактическиерасходы по командировкам, связанным с за-готовкой материалов.
Необходимоиметь ввиду, что расходы по содержанию складов и службы снабжения предприятияотносятся на общехозяйственные расходы и не входят в фактическую себестоимостьматериалов.
Транспортно-заготовительныерасходы определяются как в абсолютной сумме, так и в процентах к учетной(покупной) стоимости материалов. Это позволяет, в конечном итоге, списывать назатраты конкретные виды материалов по их фактической себестоимости.
Проценттранспортно-заготовительных расходов рассчитывается по следующей формуле:
/>
где К — отношениетранспортно-заготовительных расходов к покупной стоимости материалов на конецотчетного периода (в процентах); ТЗРН — сумма транспортно-заготовительныхрасходов на начало периода; ТЗРОТЧ п — сумма транспортно-заготовительныхрасходов за отчетный период; Мн — стоимость материалов на начало отчетногопериода по покупным ценам; Мотч п — стоимость материалов, поступивших заотчетный период, в покупных ценах.
За основуформирования планово-учетных цен берется, как правило, плановая себестоимость заготовленияматериалов. В зависимости от точности расчета и реальной экономической ситуациипланово-учетные цены могут отклоняться от фактической себестоимости материаловв ту или иную сторону. Но в любом случае на затраты производства материалыбудут списаны по фактической себестоимости.
С этой цельюрассчитывается процент отклонения фактической стоимости материалов отпланово-учетной стоимости. Для этого делается аналогичный расчет процентаотклонений, как и при первом методе. Отличие заключается только в том, чтотранспортно-заготовительные расходы являются всегда положи — тельной величиной,а сумма отклонений при втором варианте может быть как положительной, так иотрицательной.
Такимобразом, суть учета материалов при использовании планово-расчетных цен сводитсяк следующему. Аналитический учет материалов по номенклатурным номерамосуществляется с использованием планово-расчетных цен, с помощью которых про — изводитсятаксировка поступающих материалов в учетных регистрах. В конце отчетногопериода по данным синтетического учета материалов определяется их фактическаясебестоимость и про — цент отклонения от планово-расчетных цен. На основаниирассчитанного процента производится корректировка стоимости списанныхматериалов по соответствующим направлениям.
2.1.2 Определение стоимости отпускаемых материалов
Колебания встоимости одного и того же материала вызывают скачки в себестоимостипроизводимой продукции. Поэтому возникает задача обоснованного списанияматериалов на себестоимость различных изделий. В настоящее время существует не- сколько способов списания, каждый из которых имеет свои достоинства инедостатки.
К такимметодам относятся следующие способы оценки производственных запасов:
— по себестоимостикаждой единицы; — по средней себестоимости;
— посебестоимости первых по времени приобретения материально-производственныхзапасов (метод ФИФО);
— посебестоимости последних по времени приобретения материально-производственныхзапасов (метод ЛИФО).
Применениеодного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетногогода.
Материально-производственныезапасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы,драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образомзаменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы такихзапасов.
Материально-производственныезапасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, котораяопределяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общейсебестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственноскладывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и попоступившим запасам в этом месяце.
Оценкаматериально-производственных запасов может производиться по себестоимостипервых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).Оценка запав сов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсыиспользуются в течение месяца и иного периода в последовательности ихприобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (вторговле — в продажу должны быть оценены по себестоимости первых по времениприобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начал месяца. Приприменении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (наскладе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних повремени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, ус луг) учитываетсясебестоимость ранних по времени приобретений.
Оценкаматериально-производственных запасов может производиться организацией посебестоимости последних по времени приобретения материально-производственныхзапасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, чторесурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быт оценены посебестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этогометода оценка материальных ресурсов находящихся в запасе (на складе) на конецмесяца, производится по фактической себестоимости ранних по времениприобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитываетсясебе стоимость поздних по времени приобретения.
Фактическаясебестоимость материалов может иметь различный значения в зависимости от выбранногопредприятием метода оценке
Пример.
В течениеквартала, закончившегося 31.03. предприятие закупило 200 л жидкости.
1.02 — 100 лпо 1000 р. за литр; 1.03-100 л по 2000 р. за литр.30.03 отпущено на выполнениезаказа 100 л по 4000 р. за литр.

Таблица. Выручка Средняя стоимость Конечный запас Прибыль ФИФО 400 100 200 300 ЛИФО 400 200 100 200 Средняя себестоимость 400 150 150 250
Из примеравидно, что метод ФИФО ведет к расчету более низкой себестоимости реализованнойпродукции, следовательно — к более высокой прибыли.
Оценкаконечного запаса сырья будет рассчитана по самым высоким ценам.
Прииспользовании метода ЛИФО в затраты включаются более высокие цены, это приводитк более высокой себестоимости реализованной продукции и к более низкой прибыли.
Прииспользовании метода средней цены себестоимость реализованной продукции иоценка конечного запаса будет между значениями, полученными по ЛИФО и ФИФО.
Рассмотримнаиболее подходящий метод оценки запаса для принятия управленческих решений. Насбудут больше интересовать будущие расходы на сырье. Использование материаловприводит к тому, что их необходимо возмещать. Расходы на материалы будущегопериода будем называть затратами замещения. Исчисление прибыли будет точнееесли затраты будут учитываться по цене замещения.
Пример.
Частное лицооткрывая дело имеет наличными 1 000 000 р. Он использует эти деньги на закупку1000 ед. материалов по Цене 1000 р. за 1 ед. Через полгода он продает 1000 ед. за1 200 000 р. Цена единицы запаса на эту дату составляет 1500 р.
Из примераможно сделать вывод, предприниматель имеет прибыль в 200 000 рублей, но егокапитал не увеличился, по существу он уменьшился, так как в начале его капиталсоставлял
1000 ед. материалов,а в середине года — 800 ед. материалов. Поэтому для руководства предприятиянужны промежуточные отчеты прибылях и убытках, в которых себестоимостьреализованной продукции рассчитывается на основе оценки отпускаемых материаловпо стоимости их замещения.
А теперьрассмотрим, какой метод оценки материалов наиболее приемлем для принятияуправленческих решений.
Пример.
Предпринимательоткрыл дело, имея 1 500 000 р., в тот же день он закупил 500 ед. запаса по 1000р. каждая, и еще 500 ед.1.07. по 2000 р. каждая.31.12. он продает 500 ед. по2400 р. Стоимость запаса замещения на эту дату — 2400 р.
Рассчитаемвеличину прибыли согласно каждому методу: Средняя цена 1500000 450 ЛИФО 1500000 200 ФИФО 1500000 700
Из примеравидно, что метод ЛИФО обеспечивает наибольшее приближение к затратам замещения.Разница между затратами замещения и затратами, исчисленными согласно каждомуметоду оценки материалов, зависит от скорости оборачиваемости материалов. Чембольше эта скорость, тем короче этот период от приобретения сырья до сбыта и,следовательно, тем ближе затраты. прошлого периода к затратам замещения. Когдаскорость оборачиваемости запасов высока, цены остаются достаточно стабильными. МетодФИФО обеспечивает удовлетворительное приближение. Если скорость оборачиваемостиневысока и цены не стабильны, то нужно отдать предпочтение методу ЛИФО.
Организацияможет применять в течение отчетного года как элемент учетной политики одинметод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственныхзапасов.
Кроме этихметодов в международной практике используются и другие, например:
— метод ХИФО(HIFO — higestin, first out): вошедший по наивысшейстоимости выходит первым;
— метод ЛОФО(LOFO — lowestin, first out): вошедший по наименьшейстоимости выходит первым;
— метод КИФО(KIFO — kousern in, first out): при составлении балансаконцерна в первую очередь учитываются внутриконцерновые поставки.
Взависимости от применяемых методов себестоимость материалов, отпущенных впроизводство, и себестоимость остатка запасов на конец месяца в бухгалтерскомучете будут различными, отличаясь от общих фактических затрат на приобретениематериалов. Это повлияет на уровень рентабельности реализуемой готовойпродукции и, в конечном счете, на рентабельность предприятия, а также величинуприбыли, облагаемой налогом.
2.1.3 Определение оптимального размера заказываемойпартии
Созданиезапасов всегда сопряжено с расходами. Вложения в запасы — это крупные средствапредприятий и ими необходимо эффективно управлять, чтобы они не былинеоправданно большими. К издержкам на приобретение и содержание материальныхресурсов относятся затраты на хранение и затраты на приобретение запасов. Кзатратам на хранение относятся: вложенные финансовые средства; расходы наскладское хранение материалов, которые, в свою очередь, включают в себя: расходына содержание складских помещений и эксплуатацию складского оборудования,расходы на оплату труда складского персонала; расходы, связанные с потерейкачественных характеристик материалов; расходы на подработку, подсортировкуматериалов.
Средства,вложенные в запасы, являются вмененными издержкам.
От нихзависит величина прибыли, которая могла бы быть получена, если бы средства1 небыли вложены в запасы. Вмененными издержками являются только те, которыеменяются в зависимости от размера закупленной партии.
К затратамна приобретение материалов относят:
— расходы наподготовку и оформление заказа;
— расходы надоставку;
— оплатутруда персонала, занимающегося закупкой;
— канцелярскиерасходы.
Наличиезапасов — это расходы. Однако отсутствие запасов — это тоже расходы, тольковыраженные в форме разнообразных потерь. К основным видам потерь, связанных сотсутствием запасов, относят:
— потери отпростоя производства;
— потери ототсутствия товара на складе в момент предъявления спроса;
— потери отзакупки мелких партий товаров по более высоким ценам и др.
Несмотря нато, что содержание запасов сопряжено с определенными затратами, предприятиявынуждены их создавать, так как отсутствие запасов может привести к еще большейпотери прибыли.
Рациональноеуправление запасами позволяет обеспечить бесперебойность производственногопроцесса при минимальных расходах на содержание запасов.
Перечислимосновные мотивы, которыми руководствуются предприятия, создавая материальныезапасы:
— возможностьколебания спроса. Спрос на товар подвержен Колебаниям, которые не всегда можноточно предугадать. Поэтому, если не иметь достаточного страхового запаса, неисключена ситуация, когда платежеспособный спрос не будет удовлетворен;
— сезонныеколебания спроса некоторых видов товаров;
— скидки запокупку крупной партии товаров также могут стать причиной создания запасов;
Процессоформления и доставки каждого нового заказа сопровождается рядом издержек:
— издержкиадминистративного характера, связанные с поиском поставщика, проведениепереговоров с ним, командировками, междугородними переговорами и тому подобное;
— издержкина транспортировку заказа.
Снизить этизатраты можно, сократив количество заказов, что равносильно увеличению объемазаказываемой партии, и, соответственно, повышению размера запаса. Создаваязапасы, предприятие сталкивается с двумя основными проблемами:
— оно должнообеспечить наличие запасов, достаточных для производства продукции;
— оно должноизбегать излишних запасов. Если предприятие закупает большое количествоматериальных запасов, то уменьшается стоимость выполнения заказа. Однако в этомслучае предприятие должно нести значительные расходы на хранение. Приприобретении небольших количеств материальных запасов уменьшаются инвестиции взапасы, но при этом увеличивается частота закупок, что ведет к увеличениюрасходов на выполнение заказа. При определении оптимального уровня заказанеобходимо решить две проблемы: снижение стоимости хранения больших партийматериалов и снизить стоимость выполнения заказа.
Пример.
Предприятиепокупает материалы по цене 90 рублей за единицу. Общая годовая потребность вэтом сырье 40 000 единиц. Другие расходы на хранение 1 единицы материалов — 1 р.Издержки по хранению 10% т.е. составляют 9 р. Следовательно, стоимость храненияодной единицы материалов — 10 р. Расходы на транспортировку 20 р.

Определимоптимальный размер заказаРазмер заказа (ед) 100 200 300 400 500 600 800 10000 Средний запас (ед) 50 100 150 200 250 300 400 5000 Количество заказов на поставку 400 200 133 100 80 67 50 4 Годовая стоимость хранения (руб) 500 1000 1500 2000 2500 3000 4000 50000 Годовая стоимость выполнения заказа 8000 4000 2660 2000 1600 1340 1000 80 Совокупные расходы 8500 5000 4160 4000 4100 4340 5000 50080
Если вовремя получения заказа нет запасов и полученные единицы товарно-материальныхценностей используются равномерно, то средним запасом будет половиназаказанного количества.
Количествозаказов на поставку определяют делением необходимого годового количества в40000 ед. на размер заказа.
Годовуюстоимость хранения находят как произведение среднего запаса на стоимостьхранения одной единицы материала.
Из таблицывидно, наиболее выгоден заказ на 400 единиц. При таком количестве материаловсовокупные ежегодные затраты минимальны.
Графическийметод.
Расходы нахранение и транспортировку
/>
Рис.3.1 Зависимостьсуммы расходов на транспортировку и расходов на хранение от размера заказа
По графикувидно, что если размер заказа растет, стоимость хранения тоже увеличивается. Стоимостьвыполнения заказа уменьшается по мере роста размеров закупаемых партий. Линиясовокупных затрат находится в минимуме для заказа в 400 единиц и проходит черезточку пересечения кривых стоимости выполнения заказа и стоимости хранениязапасов. Следовательно, наиболее экономичен размер заказа в точке, гдестоимость хранения равна стоимости выполнения заказа.
Расчет поформуле.
Размер однойзаказываемой и доставляемой партии S. Допустим, чтостоимость хранения одной единицы запаса постоянна.
Тогдасредняя величина запаса составит S/2. Общая стоимость
хранения запериод будет равна среднему запасу, умноженному
на стоимостьхранения единицы запаса (М):
/>
Размертранспортно-заготовительных расходов за период Т оп-ределится умножениемколичества заказов за этот период на величину расходов, связанных с размещениемдоставки одного заказа.
Q
C трасп. = K * — ,
S
Где K – расходы на транспортировку одного заказа; Q\S – количество завозов за периодвремени.
Выполнив рядпреобразований, найдем по формуле оптимальный размер единовременно доставляемойпартии (Sопт), при котором величина суммарных затрат нахранение и завоз будет минимальной:
SQ
Cобщ = M * — — — + K* — ---
2 S
Минимум Cобщ имеет в точке, в которой ее первая производная S равна нулю, а вторая производная –больше нуля. Найдем первую производную:
M Q
Cобщ = — — — K * — ---
2 S2
Найдемзначение S, обращающее производную целевой функции вноль:
M Q
— — — K * — — — = 0
2 S2опт
Откуда
2 * К * Q
Sопт = Ö — ------------
M
По даннымнашего примера получим:
/>Sопт= Ö 2* 40 000*2 = 400 (ед).
/> 2.2 Учет накладных расходов
Накладныерасходы включают в себя затраты труда вспомогательных рабочих, дополнительныхматериалов и другие косвенные расходы. Накладными являются те расходы, которыене могут быть непосредственно отнесены к прямым затратам. Накладные расходыотносятся на себестоимость продукции пропорционально определенному факторузатрат.д.ля этого определяют коэффициент накладных расходов путем деления суммынакладных расходов за отчетный период на фактор затрат. В отечественнойпрактике учета таким факторам чаще всего служит заработная плата основныхпроизводственных рабочих, что в условиях автоматизации производственногопроцесса является неверным т.к доля прямых затрат на труд невелика.
Рассчитанныйтаким образом единый или общезаводской коэффициент распределения накладныхрасходов – не лучший метод распределения и в каждом из них затраты времени наизготовление продукции различны.
Следовательно,можно сделать вывод, что единый коэффициент (ставку) распределения накладныхрасходов можно использовать только тогда, когда на все работы во всехподразделениях расходуется примерно одинаковое время. Если на изготовлениепродукции в разных подразделениях затрачивается разное время, то необходимоустановить ставки распределения расходов по каждому подразделению, т.е. цеховыекоэффициенты накладных расходов.
На первомэтапе накладные расходы распределяют по цехам пропорционально определенномубазису. Например, расходы на отопление и освещение могут быть распределенымежду цехами пропорционально площади каждого подразделения. На этом этапенакладные расходы распределяются всеми цехами: производственными инепроизводственными. На втором этапе расходы обслуживающих подразделенийперераспределяются на производственные пропорционально объему услуг, которыеони оказывают производственным цехам. Например, при распределении накладныхрасходов, приходящихся на склад, базой распределения может быть стоимостьотпущенных каждому цеху материалов. На третьем этапе рассчитываютсякоэффициенты (ставки) распределения накладных расходов. При расчетекоэффициентов используют различные факторы затрат. При этом использованиеданных о времени работы основных производственных рабочих наиболеецелесообразно, когда речь идет о подразделениях, не оснащенных станками, ииспользование времени работы станков предпочтительнее, когда речь идет оподразделениях, оснащенных станками.
Пример.
Общезаводскиерасходы за период на предприятии, где имеются три производственныхподразделения(цех А, цех Б, сборочный цех) и два обслуживающих подразделения(склад и отдел технического обслуживания), составляют:
Заработнаяплата вспомогательных рабочих:
Цех100 000 р.
Цех 99 500 р.
Сборочныйцех 92 500 р.
Склад 10 000р.
ОТО 60 000 р.
__________________________________
Итого: 362000 р.
2. Затратына вспомогательные материалы: Цех А 100 000 р. Цех Б 100 000 р. Сборочный цех 40 000 р. Склад 4 000 р. ОТО 9 000 р. Итого: 253 000 р.
3. Освещениеи отопление 50 000 р.
4. Аренднаяплата 100 000 р.
5. Страховкаоборудования 15 000 р.
6. Амортизация150 000 р.
7. Страховказданий 25 000 р.
8.3/пуправленческого персонала 80 000 р.
____________________________________________
Итого: 420000 р.
Всегонакладных расходов: 1 035 000 р.

Имеетсятакже следующая информация: Подразделение
Стоимость оборудова-
ния, р. Площадь, м2 Численность занятых человек Часы труда производст, рабочих, ч Часы работы станков, ч
Цех А
Цех Б
Сборочный цех
Склад
ОТО
800 000
500 000
100 000
50 000
50 000
10 000
5 000
15 000
15 000
5 000
30
20
30
10
10
200 000
150 000
200 000
100 000
50 000 Итого 1 500 000 50 000 100
Из учетныхзаписей ОТО следует, что время, затраченное на работы по техническомуобслуживанию составляет:
Цех А 12 000ч
Цех Б 8 000ч
Сборочныйцех 5 000 ч
Стоимостьматериалов, выданных производственным цехам:
Цех А 400000 р.
Цех Б 300000 р.
Сборочныйцех 100 000 р.
_________________________________
Итого: 800000 р.
Дляраспределения статей накладных расходов составим ведомость анализа накладныхрасходов. Статьи расходов База распред. Всего Производственные отделы Служебные отделы А Б Сборочный Склад ОТО 3/п вспомогат. раб. Фактически 362 000 100 000 99 500 92 500 10 000 60 000 Вспомогат. материалы Фактически 253 000 100 000 100 000 40 000 4 000 9 000 Освещение и отопление Площадь 50 000 10 000 5 000 15 000 15 000 5 000 Арендная плата Площадь 100 000 20 000 10 000 30 000 30 000 10 000 Страхованиеоборудован. Стоим, оборуд. 15 000 8 000 5 000 1 000 500 500 Амортизация Стоим, оборуд. 150 000 80 000 50 000 10 000 5 000 5 000 Страховка зданий Площадь 25 000 5 000 2 500 7 500 7 500 2 500 3/п управленчес. перс. Численность 80 000 24 000 16 000 24 000 8 000 8 000 ИТОГО: 1 035 000 347 000 288 000 220 000 80 000 100 000 /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Перераспределениенакладных расходов обслуживающих подразделений на производственные.
Завершенпервый этап, накладные расходы распределены между производственными иобслуживающими подразделениями. Теперь необходимо перераспределить расходы обслуживающихподразделений на производственные.
Прираспределении накладных расходов, приходящихся на склад, критерием (базой) распределенияявляется стоимость отпущенных цехам материалов.
Если изматериалов, отпущенных всем цехам на сумм 800 000 р., цеху А отпущеноматериалов на сумму 400 000 р., т это составляет 50% всех материалов, и эти 50%(от 80000 р) приходятся на цех А (т.е.40000 р).
В ОТОрегистрируется время, затраченное персоналом н проведение работ по техническомуобслуживанию. Если из 25 000 ч, отработанных ОТО, 12 000 ч затрачены на работыцехе А, то 48% этих расходов (48% =12 000 ч /25000 ч * 100%) приходятся на этотцех.

Перераспределениерасходов обслуживающих подразделений

Статьи расходов

База распределения

Всего Производственные отделы А Б Сборочный цех Склад ОТО Стоимость материалов Время
80 000
100 000 40 000 48000 30 000 32000
10000
20000 ИТОГО 435 000 350 000 250 000
Расчетставок распределения накладных расходов
Итак, мыперераспределили накладные расходы. Следующий этапом является установлениеставок накладных расходов для каждого подразделения для отнесения их на заказы.
Допустим,предприятие использует данные о времени работы станков в качестве базыраспределения для станочных цехов данные о времени работы основныхпроизводственных рабочих — для сборочного цеха. Тогда ставка равна:
/>
Расчетставок распределения накладных расходовСтатьи расходов База распределения Всего
Производственные отделы А
/>/>Б
/>/>Сборочный цех Часы работы станков и часы труда рабочих 100000 50000 200000 Ставка на 1 час работы станков 4,35 7 Ставка на 1 час труда рабочих 1,25
Распределениенакладных расходов по изделиям
Заключительнымэтапом является распределение накладных расходов по изделиям.
Предположим,что изделие требует следующих затрат: 3 часа цехе А, 2 часа в цехе Б и 1 час всборочном цехе. Накладные расходы составят (на изделие):
Цех А 3 ч х4,35 р. = 13,05 р.
Цех Б 2 ч х7 р. = 14 р.
Сборочный 1ч х1,25 р. = 1,25 р.
________________________________________
Итого: 28,30р.

Глава 3. Методы калькулирования затрат вуправленческом учете
3.1 Классификация затрат
Приформировании системы управленческого учета, способной удовлетворять потребностименеджеров всех уровней управления организацией, необходимо, прежде всего,чтобы данная система собирала и классифицировала все основные затраты,производимые в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Управлениезатратами представляет собой по своей сущности управление всей деятельностьюорганизации, так как охватывает все стороны происходящих производственныхпроцессов. Соответственно, учет затрат и калькулирование себестоимостипродукции — один из важнейших разделов управленческого учета. Себестоимостьпроизводства единицы продукции служит базой для принятия большинствауправленческих решений. При этом состав и величина себестоимости определяютсязатратами, которые ее формируют.
Подзатратами в широком смысле понимают выраженный в денежной форме объемпотребленных ресурсов, использованных для достижения определенной цели.
К основнымзадачам учета затрат на производство относятся:
обеспечениеадминистрации организации информацией для принятия управленческих решений;
наблюдение иконтроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении их с нормативами иплановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономическойстратегии на будущее;
исчислениесебестоимости выпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчетафинансовых результатов;
выявление иоценка экономических результатов производственной деятельности структурныхподразделений.
Планирование,учет и контроль затрат обеспечиваются по различным направлениям, т.е. областямдеятельности, требующим обособленного и целенаправленного учета затрат.д.ругимисловами, система учета затрат должна накапливать информацию по всемнаправлениям, которые вызывают у менеджеров необходимость оценитьиспользованные ресурсы.
Снаправлениями учета затрат тесно связана их классификация.
В целом, взависимости от направлений учета затрат, можно выделить три большиеклассификации:
классификациязатрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости;
классификациязатрат для принятия решений и планирования;
классификациязатрат в целях контроля и регулирования.
Согласноклассификации затрат, связанных с производством продукции и определениемсебестоимости, выделяют следующие основные группировки затрат на производство:
по видам;
по способувключения в себестоимость продукции;
поэкономической роли в процессе производства.
Взависимости от видов затрат используются две группировки: по элементам расходови по статьям калькуляции.
Всоответствии с экономическим содержанием статей расходов все затраты,осуществляемые организациями в ходе производственной или коммерческойдеятельности, должны группироваться по следующим элементам:
материальныезатраты;
затраты наоплату труда;
отчисленияна социальные нужды;
амортизация;
прочиерасходы.
Такимобразом, затраты группируются в целом по организации независимо от места ихвозникновения и назначения. Элементы расходов корреспондируют со счетамиактивов и обязательств организации. Данная группировка затрат даетпредставление о том, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течениепериода безотносительно к конкретным произведенным продуктам. Она позволяетсоставлять смету расходов для конкретного объема производства, дает возможностьвыявлять качественные показатели деятельности организации, контролироватьрасходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производствапродукции.
Помимопоэлементной группировки затрат в организациях также используется классификациязатрат по статьям калькуляции. Данная классификация предусматривает выделениезатрат на производство, которые могут быть прямо включены в себестоимостьотдельных видов продукции (как прямые расходы). Статьи калькуляции могут бытькак одноэлементными, так и комплексными (многоэлементными), в зависимости оттого, объединяют ли они в себе расходы, относящиеся к одному экономическомуэлементу или к нескольким. Так, например, статья «Сырье и материалы»является одноэлементной, так как включает в себя только один экономическийэлемент — материальные затраты, а статья «Общепроизводственные расходы»является комплексной, объединяющей в себе целый ряд экономических элементов.
Насегодняшний день типовая номенклатура калькуляционных статей затратпроизводства состоит из двенадцати пунктов.
Сырье иматериалы.
Возвратныеотходы.
Покупныеизделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера стороннихорганизаций.
Топливо иэнергия на технологические цели.
Заработнаяплата производственных рабочих.
Отчисленияна социальные нужды.
Расходы наподготовку и освоение производства.
Общепроизводственныерасходы.
Общехозяйственныерасходы.
Потери отбрака.
Прочиепроизводственные расходы.
Расходы напродажу.
При этом,как правило, в многономенклатурных производствах первые шесть статей обычноотносят к основным расходам, а остальные — к накладным.
По способувключения в себестоимость продукции разделяют прямые и косвенные расходы.
Прямыерасходы — это затраты, которые можно прямым путем без специальных расчетовотнести на конкретный вид продукции или партию. Прямые расходы состоят изпрямых затрат на материалы и прямых затрат на труд.
Прямыезатраты на материалы — расходы на материалы, которые непосредственно пошли наизготовление конкретного продукта, составив его материальную субстанцию.
Прямыезатраты на труд — расходы на труд основных производственных рабочих,непосредственно вовлеченных в изготовление продукта.
Затраты,которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на определенный видили партию продукции, называют косвенными расходами. Из-за невозможностивключения в себестоимость конкретного вида или партии продукции прямым путемпри калькулировании они включаются в нее в определенной доле (части) наосновании расчета-распределения по установленной в организации методике. Какправило, косвенные расходы распределяются на себестоимость продукции в дваэтапа — по центрам ответственности и готовым изделиям но заранее выбраннымбазам и рассчитанным коэффициентам. При этом распределение определяется объемомпроизводства pi его Делением на законченное инезаконченное.
На практикеразграничение прямых и косвенных расходов зависит от направления затрат — областидеятельности или продукта, требующих обособленного или целенаправленного учетазатрат. Одни и те же затраты могут выступать в различных ситуациях в качествепрямых или косвенных. То есть прямые затраты — это те, которые могутнепосредственно быть связаны с целью учета.
Поэкономической роли в процессе производства затраты делятся на основные инакладные: основные — непосредственно связанные с технологическим процессомпроизводства; накладные — образующиеся в связи с организацией, обслуживаниемпроизводства и управлением им. В свою очередь, накладные расходы можноподразделить на производственные и непроизводственные.
Кпроизводственным накладным расходам относятся все производственные затраты,кроме прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд. Они включают: затратына содержание и эксплуатацию оборудования и производственных помещений,вспомогательные материалы, труд вспомогательных рабочих и обслуживающегоперсонала, затраты на отопление, освещение, налоги на собственность и вседругие затраты, связанные с функционированием производственных подразделенийорганизации. Данные расходы непосредственно не составляют субстанцию продукта,но необходимы для его производства и реализации.
Помимоперечисленных существуют также следующие виды классификаций затрат напроизводство:
входящие иистекшие затраты;
затраты напродукт и расходы отчетного периода.
Входящие затраты- это затраты, связанные с приобретением активов, которые в будущем должныпринести доход организации.
Истекшиезатраты — это активы организации, использованные ею в своей деятельности сцелью получения дохода и потерявшие способность приносить доход в будущем. Приэтом истекшие затраты относят на уменьшение финансового результата в отчетномпериоде, т.е. сопоставляют с доходами.
Затраты напродукт или затраты, входящие в себестоимость продукции, — это затраты напроизводство продукции, составляющие ее себестоимость до момента ее реализации.
Расходыотчетного периода — это расходы, понесенные в течение периода и не вошедшие встоимость производственных запасов.
Впроизводственных организациях затратами на продукт будут являться всепроизводственные затраты, а расходами отчетного периода — всенепроизводственные расходы (административно-управленческие и расходы на продажу).
В торговыхорганизациях затратами на продукт являются транспортно-заготовительные расходына приобретение товаров, а расходами отчетного периода — все остальные расходы.
Затраты напродукт до реализации продукции являются входящими затратами, а расходыотчетного периода — истекшими затратами (поэтому они не включаются в стоимостьпроизводственных запасов).
В целяхклассификации затрат для принятия решений и планирования выделяют следующиегруппировки затрат:
по отношениюк объему производства;
принимаемыеи не принимаемые в расчет затраты;
устранимые инеустранимые затраты;
инкрементныеи маржинальные затраты.
Информацияоб изменении затрат в зависимости от изменения деловой активности организациинеобходима для принятия таких решений, как:
а) планированиеобъема производства продукции на предстоящий год;
б) изменениеотпускных (продажных) цен на продукцию в целях увеличения объема выручки отреализации;
в) увеличениепроизводственных мощностей организации за счет капиталовложений.
По отношениюк объему производства различают переменные, постоянные и полупеременные расходы.
Переменные — затраты, изменяющиеся в прямой пропорции по отношению к изменению объемапроизводства и постоянные в расчете на единицу продукции. Обычно к переменнымрасходам относят затраты сырья и основных материалов, заработную плату основныхпроизводственных рабочих, переменные производственные затраты, переменныезатраты на продажу товаров и услуг.
Постоянные — затраты, не зависящие от изменения объема производства (относительно постоянные),но меняющиеся в расчете на единицу продукции. Это затраты, связанные стехническим обслуживанием оборудования и помещений, предназначенных для сбыта иобмена товаров или услуг. В противоположность переменным затратам они включаютв себя расходы, необходимые для обеспечения производственных или обслуживающихмощностей и оборудования для сбыта товаров и услуг.
Различаютпостоянные затраты двух уровней. Часть постоянных затрат приходится нести вначале производственной деятельности. Они называются постояннымипроизводственными затратами при полностью загруженной мощности производства. Втораячасть постоянных затрат изменяется год от года — ступенчато. Это дискреционныепостоянные затраты (полупостоянные).
Полупеременные- затраты, включающие в себя переменные и постоянные компоненты. Часть такихзатрат изменяется при изменении объема производства, другая — остается постояннойв течение отчетного периода.
Не всезатраты организации принимаются в расчет при выборе управленческого решения вчасти какой-либо программы (задачи). Другими словами, при принятииуправленческих решений необходимо принимать в расчет только те затраты идоходы, которые относятся к решаемой проблеме.
Затраты,принимаемые в расчет при принятии решения, — это затраты, которые могутизменяться в зависимости от конкретного решения. Затраты, которые не изменяютсяпод воздействием принятого решения, характеризуются как не принимаемые в расчет.
Иногдаиспользуются термины «устранимые и неустранимые» затраты.
Устранимые — это затраты, принимаемые в расчет при принятии решений, зависящиенепосредственно от принимаемого решения.
Неустранимые- это затраты, не зависящие от принятых управленческих решений и имеющие местопри принятии любого из них. Неустранимые затраты часто путают с безвозвратнымирасходами, так как они также не учитываются при принятии решения. Подбезвозвратными расходами понимаются затраты, уже произведенные в результатепринятых ранее управленческих решений, но которые не могут быть измененыникаким решением в будущем.
Не все непринимаемые в расчет затраты являются безвозвратными расходами, с другойстороны, безвозвратные расходы никогда не принимаются в расчет.
В целяхпринятия решений об увеличении выпуска продукции используются такжеперечисленные ниже термины.
Инкрементные(дифференциальные) затраты — дополнительные затраты, имеющие место в результатепроизводства или продажи дополнительных единиц продукции. По своей сути этопостоянные затраты, изменяющиеся при колебании уровня деловой активностиорганизации выше определенной мощности.
Маржинальныезатраты — дополнительные затраты, возникающие при выпуске одной дополнительнойединицы продукции.
Приограниченности каких-либо ресурсов вводится термин вмененные или альтернативныезатраты. Вмененные затраты также характеризуют как «упущенную выгоду»,т.е. возможность получения дохода, которая теряется при выборе одного изальтернативных вариантов решения.
В целяхпланирования используют также термин нормативные затраты. Нормативные — этозаранее установленные затраты, выступающие в качестве показателей, которыенеобходимо соблюдать. Их разрабатывают на основе информации о прошлых затратах,необходимых для производства продукции.
Классификациязатрат в целях контроля и регулирования предусматривает следующие группировкизатрат:
по центрамответственности;
регулируемыеи нерегулируемые.
Учет затратпо центрам ответственности основан на установлении взаимосвязи затрат и доходовс действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующихсредств и получение определенных доходов. С помощью учета по центрамответственности затраты распределяются между отдельными участками производственногопроцесса.
Все затратыи доходы, регистрируемые по центрам ответственности, должны классифицироватьсякак регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера центра ответственности. Этонеобходимо для оценки управленческой деятельности менеджера.
Такимобразом, регулируемые затраты — это поддающиеся контролю и регулированию состороны менеджера затраты, величина которых устанавливается руководителемфункционального подразделения.
Нерегулируемые- затраты, не поддающиеся контролю pi регулированию состороны менеджмента на данном уровне управления.
Тесты
1. Классификациязатрат по статьям калькуляции необходима для:
а) принятияуправленческих решений в кризисных ситуациях;
б) планированиязатрат на производство отдельных видов продукции;
в) дляисчисления себестоимости отдельных видов продукции и группировки затрат поместам возникновения.
2. Классификациязатрат по экономической роли в процессе производства предполагает делениезатрат на:
а) прямые икосвенные;
б) основныеи накладные;
в) переменныеи постоянные.
3. К прямымрасходам относятся:
а) расходыпо управлению и организации производства;
б) заработнаяплата основных рабочих;
в) расходына подготовку и освоение производства.
4. Красходам периода относятся:
а) административно-управленческиерасходы;
б) расходына продажу продукции;
в) общепроизводственныерасходы.
5. Расходына упаковку готовой продукции являются:
а) производственнымипеременными расходами;
б) непроизводственнымипеременными расходами;
в) непроизводственнымипостоянными расходами.
Пример 1
Задание.
1. Определите,к какой из указанных категорий относятся перечисленные ниже затраты(постоянные, переменные, условно-переменные):
а) оплататруда производственных рабочих;
б) амортизациямашин и оборудования;
в) плата зааренду помещения;
г) расходвспомогательных материалов;
д) расходына рекламу;
е) расходына обслуживание машин и оборудования;
ж) оплататруда аппарата управления;
з) лицензионныеплатежи (роялти).
2. Какие изперечисленных ниже затрат должны подлежать регулированию со стороны начальникапроизводственного отдела:
а) плата заматериалы;
б) плата запроизводственные площади;
в) расходсырья и материалов;
г) плата заэлектроэнергию, потребляемую машинами;
д) амортизациямашин, оплата труда производственных рабочих;
е) расходына обслуживание машин и оборудования — усовно-переменные затраты;
ж) плата застрахование машин и механизмов.
Решение.
1. Всоответствии с классификацией затраты могут быть отнесены к следующим категориям:
а) оплататруда производственных рабочих — переменные затраты;
б) амортизациямашин и оборудования — постоянные затраты;
в) плата зааренду помещения — постоянные затраты;
г) расходвспомогательных материалов — условно-переменные затраты;
д) расходына рекламу — постоянные затраты;
е) расходына обслуживание машин и оборудования — условно-переменные затраты;
ж) оплататруда аппарата управления — постоянные затраты;
з) лицензионныеплатежи (роялти) — постоянные затраты.
2. Должныподлежать регулированию со стороны начальника производственного отделаследующие затраты:
в) расходсырья и материалов;
г) плата заэлектроэнергию, потребляемую машинами;
д) амортизациямашин, оплата труда производственных рабочих в случае, если начислениепроизводится исходя из объема выпускаемой продукции или степени использованияосновных средств.
/>/>Пример2
Впроизводственной компании в предстоящем году ожидаемая сумма постоянныхрасходов равна 40 000 руб. При этом переменные затраты на единицу продукциисоставляют 60 руб.
Задание. Необходимонайти объем выпуска продукции, при котором ее полная себестоимость равна 100руб.
Решение. Полнаясебестоимость продукции складывается из переменных затрат и части постоянныхрасходов, приходящихся на единицу изделия.
Такимобразом:
100 = 60+ 40000/X,
где X — объем производства.
Х= 40 000 /100 — 60 = 1000 (изделий).
3.2 Позаказный метод учета затрат
Позаказныйметод калькулирования обычно используется при изготовлении единичных изделийлибо в мелкосерийных производствах. Он также характерен для организаций,занимающихся оказанием услуг или выполнением различных работ. Впроизводственных организациях позаказное калькулирование может иметь место,если удается выделить и индивидуализировать производство отдельного изделия илинебольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а обиндивидуальной себестоимости. В отдельных случаях заказы могут состоять избольшого количества изделий. Но основным условием позаказного калькулированияявляется заранее определенное количество продукции заданного вида.
Данный методучета помимо производственных отраслей широко применяется в сфере оказанияразличных услуг, а также в строительной отрасли.
В качествеобъекта калькулирования при позаказном методе выступает производственный заказ.Производственные заказы открываются соответствующими службами организации(например планово-производственным отделом), т.е. ими заполняются бланки заказа(карточки или ведомости калькуляции затрат по заказу), документы аналитическогоучета затрат производства по данному заказу. Таким образом, в условияхрассматриваемого метода бланк заказа является основным учетным регистром,закрываемым по окончании производства конкретного заказа. По нему определяетсяиндивидуальная фактическая себестоимость единицы продукции, вида работ илиуслуги. Другими словами, отчетную калькуляцию составляют только послевыполнения заказа (время ее составления, как правило, не совпадает со временемсоставления периодической бухгалтерской отчетности). До окончания выполнениязаказа все относящиеся к нему производственные затраты будут считатьсянезавершенным производством.
Форма бланказаказа разрабатывается организациями самостоятельно. Он может быть как бумажнымдокументом, так и представлять собой компьютерный файл, как правило заполняемыйменеджером подразделения, в котором выполняется заказ, либо в бухгалтерииорганизации. При этом каждому заказу присваивается регистрационный номер,который указывается не только в бланке заказа, но и во всех первичныхдокументах, связанных с заказом. Таким образом, производственный заказвыступает в роли основной планово-учетной единицы.
Могут иметьместо случаи, когда при изготовлении сложных или дорогостоящих изделийорганизуется раздельный учет затрат по изготовлению отдельных частей или блоковизделия, если они представляют собой законченные конструкции: на нихоткрываются отдельные заказы с самостоятельной нумерацией. В то же время, еслиодин заказ включает большое количество различных наименований изделий, к заказуоткрывается ведомость (перечень) этих предметов.
Ворганизации могут открываться следующие виды заказов:
а) индивидуальные(отдельный заказ на каждую единицу изделия) — по наиболее крупным идорогостоящим изделиям;
б) годовые(один заказ на все изделия данного наименования на год) — по основным изделиям;
в) групповые(один заказ на группу однородных изделий);
г) разовые — на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных,определенных работ.
Прииспользовании позаказного метода все прямые затраты учитываются в разрезестатей калькуляции по отдельным производственным заказам. При этом накоплениеинформации о затратах, относящихся к заказу, осуществляется в определеннойпоследовательности.
В первуюочередь фиксируются прямые расходы на материалы и оплату труда производственныхрабочих, непосредственно занятых выполнением заказа.
Для отпускаматериалов на выполнение заказа планово-производственный отдел одновременно соткрытием заказа оформляет требование на необходимые материалы и передает егокладовщику. Копии требований передаются в бухгалтерию для списаниясоответствующих сумм со счета «Материалы» на счет «Основноепроизводство». Бухгалтерия проставляет цену и сумму по каждому видуматериалов, перечисленному в требовании. Одновременно стоимость отпущенныхматериалов заносится в бланк или карточку заказа на основании номера заказа,проставленного в требовании на отпуск материалов со склада.
Стоимостьвспомогательных материалов учитывается в составе накладных расходов.
Трудовыезатраты на выполнение заказа определяются на основании карточек учета затратвремени (нарядов), либо табелей учета рабочего времени, где отражаетсяколичество часов, в течение которых рабочие занимались выполнениемопределенного заказа. Отработанные чел. -ч умножаются на тарифную ставкурабочих; полученная сумма относится на себестоимость заказа (счет «Основноепроизводство») либо включается в накладные расходы (счет «Общепроизводственныерасходы»), если речь идет о труде вспомогательного персонала.
Припроизводстве заказов, помимо прямых затрат на материалы и труд, в организациитакже формируются накладные расходы — своеобразный накопитель косвенных затрат.Несмотря на то что эти затраты не имеют прямого отношения к отдельным заказам,они должны быть включены в затраты на производство, т.е. отнесены к заказам. Сразвитием производственно-технологических процессов доля накладных расходов вобщих суммарных затратах организации увеличивается. При этом существуют какнакладные расходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях,так и накладные расходы, относящиеся ко всей организации в целом: амортизацияпроизводственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы насодержание аппарата управления и другие. Накладные расходы подразделяют на двеосновные группы — производственные и непроизводственные.
Для оценкипроизводственных запасов, определения финансового результата по реализованнойпродукции, а также для принятия управленческих решений, основанных наинформации о себестоимости продукции, необходимо грамотное распределениенакладных расходов. Процесс распределения накладных расходов называютпоглощением, или включением, накладных расходов.
Необходимоправильно выбрать базу распределения накладных расходов, т.е. фактор затрат,при изменении которого происходило бы соответствующее, пропорциональное ему,изменение накладных расходов. То есть изделия, которые косвенно вызываютбольшие затраты накладных расходов, также требуют больше сумм и по факторузатрат.
Чаще всегона практике в качестве базы распределения выбирается какой-либо количественныйпоказатель, размер которого напрямую зависит от объема производства, например: чел.-ч работы персонала — при трудоемком производстве, маш. -ч работы оборудования- при фондоемком производстве и др.
Базовыйпоказатель (фактор затрат), относительно которого будут распределятьсянакладные расходы, закрепляется в учетной политике.
В случаях,когда связь между накладными расходами и технологией изготовления изделийразлична в разных подразделениях, распределение накладных расходовцелесообразно осуществлять, используя двухступенчатую процедуру.
Перваяступень предусматривает распределение накладных расходов между центрами затрат(производственными подразделениями). На второй ступени накладные расходыраспределяются между заказами (видами продукции), проходящими через цех. В этомслучае в организации применяются как общезаводской, коэффициент накладныхрасходов, так и цеховые коэффициенты. При этом каждый цех может иметьсобственную базу распределения.
Важным такжеявляется момент распределения накладных расходов. Накладные расходы могутраспределяться как по окончании выполнения заказа — по факту, так ипредварительно — до начала его выполнения. Более эффективным, с точки зренияуправления, является второй способ, когда накладные расходы учитываются встоимости заказа заранее: с одной стороны, появляется возможность планированиязатрат, с другой — нивелируется воздействие на стоимость заказа таких факторов,как сезонность работ или плавающие ставки накладных расходов.
Согласно К. Друри:«Средняя годовая ставка, базирующаяся на соотношении всех накладныхрасходов за год, годового объема производственной деятельности, более полноотражает обычное соотношение совокупных затрат и объема продукции». [1]
Предварительноераспределение накладных расходов производится на основе рассчитанногонормативного (планового) коэффициента:
/>
То естьсумма накладных расходов, включаемых в затраты, определяется умножениемвеличины фактора затрат, требуемой для отдельного заказа, на предварительнорассчитанный коэффициент накладных расходов.
Данныйкоэффициент рассчитывается на основе заранее спрогнозированной исходя издинамики затрат в прошлые годы суммы накладных расходов на предстоящий год. Оценкаможет производиться в форме гибкого бюджета (сметы) накладных расходов. Показателигибкого бюджета (сметы) накладных расходов показывают, какие суммы косвенныхрасходов ожидаются при различных объемах производства. Информация о плановыхсуммах накладных расходов собирается со всех подразделений организации,вовлеченных в производственный процесс, а также административно-управленческих,затем ожидаемые значения затрат по каждому подразделению суммируются инаходится общая сумма накладных расходов по организации.
Как правило,общая величина накладных расходов, спланированная вперед, несколько отличаетсяот их фактической величины. Отклонения могут быть как положительными, так иотрицательными. Суммы, на которые фактические накладные расходы больше илименьше заложенных заранее, называются недораспределенными илиперераспределенными накладными расходами. Несовпадение спланированных ифактических сумм накладных расходов может объясняться не только ошибками,допускаемыми при расчете накладных расходов по предварительно рассчитанномукоэффициенту, но и влиянием на общий уровень затрат различных объективных исубъективных факторов. В любом случае в конце отчетного периода возникаетнеобходимость списания излишка или недостатка накладных расходов.
Если суммаотклонения не представляет собой большую величину, то целесообразнорассматривать ее как затраты (доходы) периода и отнести на уменьшение илиувеличение финансового результата.
В случае,когда сумма отклонения значительна и при этом большее число изготовленных втечение года изделий не продано к концу отчетного периода, накладные расходыперераспределяются на стоимость заказов с помощью фактического коэффициентараспределения:
/>
Тесты
1. Припозаказном калькулировании основным учетным документом для определениясебестоимости продукции является:
а) отчетпроизводственного подразделения;
б) карточказаказа;
в) отчет орасходе сырья и материалов.
2. За базураспределения косвенных расходов при позаказном калькулировании принимают:
а) объемвыпущенной продукции в натуральном выражении;
б) объемвыпущенной продукции в денежном выражении;
в) видзатрат, размер которого напрямую зависит от объема производства.
3. Припозаказном калькулировании данные о затратах собираются:
а) поотчетным периодам;
б) попроизводственным подразделениям;
в) повыполненным заказам.
4. Прираспределении производственных накладных расходов:
а) кредитуетсясчет 26;
б) дебетуетсясчет 25;
в) кредитуетсясчет 25.
5. Позаказноекалькулирование может использоваться:
а) только впроизводственных организациях;
б) везде,где существует возможность соотнести затраты с конкретным видом продукции,работы или услуги;
в) в организациях,работающих по договорам.
/>/>Пример
Производственнаякомпания за отчетный период выполнила два заказа: по изготовлению изделия А вколичестве 180 ед. и изделия Б в количестве 240 ед. При этом были произведеныследующие расходы:
отпущеныосновные материалы на заказ: А — 84 000 руб.; па заказ Б — 120 000 руб.;
начисленазаработная плата (с отчислениями) основным рабочим, занятым производством:
заказа А — 45000 руб.;
заказа Б — 56000 руб.
Общая суммаобщепроизводственных расходов составила — 60 000 руб.
Былореализовано покупателям 120 ед. заказа А и 200 ед. заказа Б.
Задание. Определитьсебестоимость изделий заказов А и Б и остаток на счете «Готовая продукция».Базой распределения производственных накладных расходов является использованиеосновных материалов.
Решение. Впервую очередь подсчитаем прямые расходы, связанные с производством заказов:
по заказу А- 84 000 + 45 000 = 129 000 руб.;
по заказу Б- 120 000 + 56 000 = 176 000 руб.
Определимкоэффициент распределения производственных накладных расходов:
Краспр. н. р.= 60 000 / (84 000 + 120 000) = 0,294
Всоответствии с коэффициентом произведем распределение производственныхнакладных расходов:
на заказ Аотносится — 84 000 х 0,294 = 24 696 руб.;
на заказ Б — 120 000 х 0,294 = 35 280 руб.
Определимсебестоимость изделий:
заказа А — (129000 + 24 696) / 180 = 853,87 руб.;
заказа Б — (176000 + 35 280) / 240 = 880,33 руб.
Покупателямбыло отпущено:
из заказаА-853,87 х 120= 102 464;
из заказаБ-880,33x200= 176 066.
Остаток посчету «Готовая продукция» составит:
129 000 +176 000 + 60 000 — (102 464 + 176 066) = 86 470 руб.
3.3 Попроцессный метод учета затрат
Попроцессныйметод калькулирования себестоимости используется в организациях серийного илимассового производства, как правило — с непрерывным производственным циклом. Приэтом изделия одного вида проходят в заданной последовательности определенныеэтапы производства — процессы, пока не будут полностью завершены. Такимобразом, производство разбито на отдельные технологические стадии иповторяющиеся операции. На практике применяются три вида организации движенияпродукции при попроцессном калькулировании:
последовательноеперемещение;
параллельноеперемещение;
избирательноеперемещение.
Ворганизациях, использующих последовательное перемещение, каждое изделие илипродукт последовательно подвергаются одинаковой серии операций.
Движениепродукции параллельным методом означает, что исходные сырье и материалыпроходят отдельные стадии технологического цикла одновременно, но в различныхподразделениях, затем в определенном процессе они сходятся в единую цепочку.
Избирательноеперемещение означает, что каждый из видов продукции, выпускаемых организацией,проходит через стадии производственного процесса в той последовательности и всоответствии с теми требованиями, которые предусмотрены конкретно для каждогоиз них. Причем количество технологических этапов для разных видов продукцииможет быть различно.
Попроцессныйметод учета затрат характерен для таких отраслей промышленности, кактекстильная, нефтеперерабатывающая, бумажная, химическая, машиностроительная,лакокрасочная и Других. В отличие от позаказного метода в непроизводственнойсфере попроцессное калькулирование обычно не применяется. Надо также отметить,что в одной организации могут одновременно применяться как позаказный, так ипопроцессный методы калькулирования.
Основнойособенностью попроцессного калькулирования является то, что все прямые икосвенные затраты на производство учитываются по статьям калькуляции на весьвыпуск продукции, а не на индивидуальные изделия. Исходя из этого,себестоимость единицы изделия рассчитывается делением общей суммы произведенныхзатрат за определенный период на количество единиц продукции, выпущенной за тотже период. То есть затраты списываются на отчетный период, а не на время,необходимое для изготовления изделий: время составления отчетной калькуляции совпадаетсо временем составления периодической бухгалтерской отчетности. Это приводит ктому, что часть изделий постоянно находится в незавершенном производстве (заисключением организаций, не имеющих незавершенное производство).
Приприменении попроцессного метода учета затрат предполагается, что необходимоеколичество основных материалов, необходимых для производства продукции,списывается в начале производственного цикла. Далее, по мере последовательногопрохождения отдельных этапов производства, к стоимости основных материаловдобавляется стоимость трудовых затрат и накладных расходов, которые всовокупности составляют так называемые конверсионные расходы или добавленныезатраты (сумма прямых затрат на труд и производственных накладных расходов). Такимобразом, процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства: себестоимостьготового изделия определяется путем сложения затрат на каждую стадиюпроизводственного процесса; после прибавления к общей сумме затрат стоимостипоследней стадии получают итоговую себестоимость продукции. Все затраты,связанные с производством, подразделяются между отдельными этапами, апоступление готовой продукции на склад происходит по средней себестоимостиединицы.
Джей К. Шими Джоэл Г. Сигел[2]выделяют следующие особенности организаций, использующих попроцессную системукалькуляции:
качествопродукции однородно;
отдельныйзаказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;
выполнениезаказов покупателя обеспечивается на основе запасов изготовителя;
производствоявляется непрерывным массовым и осуществляется поточным методом;
применяетсястандартизация технологических процессов и продукции производства;
контроль затратпо производственным подразделениям является более целесообразным, чем контрольна основе учета требований покупателя или характеристик продукта;
спрос навыпускаемую продукцию постоянен;
стандарты покачеству проверяются на уровне производственных подразделений, напримертехнический контроль проводится непосредственно на линии в ходепроизводственного процесса.
Еслирассматривать простое попроцессное калькулирование, характерное для отраслей скратким производственным циклом и отсутствием незавершенного производства(например добывающая промышленность), то проблем с исчислением себестоимостиготовой продукции не возникает. С другой стороны, при наличии в организациизапасов незавершенного производства на начало и конец отчетного периода,себестоимость готовой продукции нельзя найти простым делением общейсебестоимости на число единиц продукции, находившихся в производстве в течениеэтого периода. То есть Для вычисления себестоимости готовой продукциинеобходимо перевести единицы, находящиеся в процессе обработки, в эквивалентноечисло готовых изделий. Количество эквивалентных изделий в незавершенномпроизводстве на конец периода определяется путем расчета процента завершенностипроизводимых работ и умножения его на общее число единиц продукции, находящихсяв процессе обработки на конец периода. Так, например, если известно, что наконец периода из производства вышло 30 000 готовых изделий, а остатокнезавершенного производства составляет 10 000 изделий, законченных обработкойна 50%, то общее количество эквивалентных изделий будет равно 35 000 изделий: к30 000 действительно готовых изделий прибавляем 5000 условно готовых (10 000 х50%). После определения числа эквивалентных (условно готовых) изделийсебестоимость единицы продукции находится обычным путем: делением общей суммызатрат на количество эквивалентных изделий. При этом трудности может вызватьоценка степени завершенности продукции. Для правильного определения процентаготовности по незавершенному производству необходимо, чтобы производственныеинженеры с максимальной долей точности определили, какая часть общих затратнеобходима для прохождения каждой стадии производственного цикла.
Нужно учестьтот факт, что так как основные материалы отпускаются на производство в самомначале производственного цикла, любые частично законченные обработкой единицыпродукции считаются полностью законченными с точки зрения использованияматериалов, а процент завершенности определяется по отношению к прямым затратамна труд и производственным накладным расходам, другими словами, к добавленнымзатратам или стоимости обработки.
Можносказать, что все производственные затраты в попроцесс-ном калькулированииаккумулируются по двум основным статьям — прямым затратам на материалы иконверсионным расходам. В качестве центров затрат выступают производственныеподразделения организации либо отдельные производственные процессы,соответствующие этапам производства.
Дляпопроцессной калькуляции затрат используется отчет производственногоподразделения, в котором отражается информация о количестве изделий, проходящихобработку в данном подразделении, сумме затрат за период, а также об изделиях,законченных обработкой и оставшихся в незавершенном производстве. На основеотчетов подразделений составляется так называемая сводная ведомость затрат напроизводство, где обобщаются все затраты по производству, отнесенные на то илииное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасаминезавершенного производства и выпущенной за период готовой продукцией.
Можно выделитьследующие этапы составления попроцессной калькуляции:
расчетусловного объема производства;
расчетколичества эквивалентных изделий на конец периода;
суммированиевсех затрат, приходящихся на данный объем производства, и исчислениесебестоимости единицы продукции;
распределениезатрат между себестоимостью выпущенной готовой продукции и стоимостьюнезавершенного производства на конец периода.
Ворганизациях, имеющих незавершенное производство на начало и конец периода,себестоимость продукции, выпущенной за отчетный период, складывается изстоимости изделий в незавершенном производстве на начало периода и затрат назавершение их обработки плюс себестоимость единиц продукции, начатой изаконченной в данном отчетном периоде. Исходя из того, что затраты, какправило, могут изменяться от периода к периоду, то себестоимость изделий,производство которых начато в прошлом периоде, будет отличаться отсебестоимости изделий, полностью произведенных в отчетном году.
Калькулированиезатрат и составление отчетов подразделений может осуществляться двумя методами:методом средней взвешенной и методом ФИФО.
Различиемежду этими двумя методами заключается в том, что при методе средней взвешеннойколичество эквивалентных изделий рассматривается независимо от того, произведеныли затраты в предыдущем (в незавершенном производстве) или текущем отчетномпериоде, т.е. затраты за два периода усредняются; при методе ФИФО расчетпроизводится исходя из принципа, согласно которому единицы продукции внезавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новыеизделия поступят в обработку, т.е. первая попавшая в цикл обработки единицапродукции будет первой завершенной единицей продукции в данный период.
Этапысоставления попроцессной калькуляции (за исключением первого) при использованииэтих методов будут несколько отличаться. Так, для расчета количестваэквивалентных изделий на конец периода при использовании метода среднейвзвешенной общее количество эквивалентных изделий рассматривается какколичество эквивалентных изделий, законченных и оформленных как готовые, плюсколичество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периода.При использовании метода ФИФО эквивалентные изделия, представленные внезавершенном производстве на начало периода, вычитаются из общей суммыэквивалентных изделий за период, т.е. определяется количество эквивалентныхизделий, произведенных только в отчетном периоде.
Расчетзатрат на одно эквивалентное изделие (себестоимости единицы продукции) прииспользовании метода средней взвешенной производится делением общей суммызатрат по прямым расходам на материалы и конверсионным расходам, включаязатраты на начало и конец периода, на общее количество эквивалентных изделий. Такимобразом, затраты на эквивалентное изделие рассматриваются как среднеевзвешенное затрат, произведенных в отчетном периоде и затрат в незавершенномпроизводстве на начало периода.
Прииспользовании метода ФИФО затраты разных периодов не смешиваются, а учитываютсяраздельно. Затраты на эквивалентное изделие определяются делением затратотчетного периода на количество изделий, произведенных в отчетном периоде, т.е.при расчете затрат на эквивалентное изделие затраты, произведенные в предыдущемпериоде и отраженные в незавершенном производстве на начало периода, недобавляются к затратам, произведенным в отчетном периоде, а учитываютсяотдельно.
На практикеметод ФИФО применяется редко из-за большей трудоемкости расчетов. С другойстороны, он дает более точные результаты, особенно в периоды резких колебанийстоимости ресурсов.
Тесты
1. Ворганизации, оказывающей услуги, может использоваться:
а) попроцессныйметод учета затрат;
б) попередельныйметод учета затрат;
в) позаказныйметод учета затрат.
2. Эквивалентнаякалькуляция наиболее применима в:
а) швейномпроизводстве;
б) машиностроении;
в) химическойпромышленности.
3. Припопроцессном калькулировании основным учетным документом для определениясебестоимости продукции является:
а) карточказаказа;
б) отчетпроизводственного подразделения;
в) накладнаяна отпуск материалов.
4. Попроцессноекалькулирование:
а) предполагаетналичие массового производства;
б) применимов любой производственной организации;
в) характернотолько для индивидуального производства.
5. Понятиеэквивалентного изделия используется для:
а) расчетасебестоимости единицы продукции;
б) распределениязатрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
в) определенияфинансового результата деятельности организации за отчетный период.
/>/>Пример
Впроизводственной компании, использующей попроцессный метод учета затрат, наначало отчетного периода в производстве находилось 50 000 изделий, на 100%готовых по отношению к затратам основных материалов и на 20% готовых поотношению к конверсионным расходам. При этом затраты в незавершенномпроизводстве составляли:
по основнымматериалам — 25 000 руб.;
конверсионныерасходы — 16 000 руб.
В отчетноммесяце в производство было запущено еще 160 000 изделий. Затраты в течениемесяца составили:
основныематериалы — 75 000 руб.;
конверсионныерасходы — 320 000 руб.
В течениемесяца из производства вышло 180 000 готовых изделий. Оставшиеся в производствеизделия на 100% готовы по отношению к затратам основных материалов и на 40% поотношению к конверсионным расходам.
Задание. Определитьсебестоимость продукции методом ФИФО. Рассчитать остатки по счетам «Готоваяпродукция» и «Незавершенное производство».
Решение. Определимколичество изделий, оставшихся в незавершенном производстве на конец месяца:
50 000 + 160000 — 180 000 = 30 000 изд.
Такимобразом, в отчетном месяце было закончено производство 50 000 изделий, начато изакончено — 130 000 изделий; начато, но не закончено — 30 000 изделий.
Определимколичество условно готовых изделий на начало месяца:
по отношениюк затратам основных материалов:
50 000 x100% = 50 000 изд.;
по отношениюк конверсионным расходам:
50 000 x 20%=10 000 изд.
Рассчитаемзатраты на единицу изделия в незавершенном производстве:
по основнымматериалам: 25 000 / 50 000 = 0,500 руб.
поконверсионным расходам: 16 000 /10 000 = 1,600 руб.
То есть,себестоимость единицы продукции в предыдущем месяце равна:
0,500+ 1,600= 2,100 руб.
Определимколичество условно готовых изделий на конец месяца:
по отношениюк затратам основных материалов:
30 000 х100% = 30 000 изд.;
по отношениюк конверсионным расходам:
30 000x40%=12 000 изд.
Произведемрасчет количества эквивалентных изделий, полностью произведенных в отчетномпериоде:
по отношениюк основным материалам:
180 000 — 50000 х 100% — 30 000 х 100% = 100 000 изд.;
по отношениюк конверсионным расходам:
180 000 — 50000 х 20% + 30 000 х 40% — 182 000 изд.
Произведемрасчет затрат на единицу продукции:
поматериалам: 75 000 / 160 000 = 0,469 руб. /ед.;
поконверсионным расходам: 320 000 /182 000 = 1,758 руб. /ед.
То естьсебестоимость единицы продукции в отчетном месяце равна:
0,47+ 1,76 =2,227 руб.
Определимсебестоимость изделий, начатых в предыдущем и законченных в отчетном месяце:
(25 000 + 16000 + 1,76 (50 000 х 80%)) / 50 000 = 2, 228 руб.
Произведемраспределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством:
Готоваяпродукция: 50 000 х 2,228 + 130 000 х 2,227 = 400 910 руб.
Незавершенноепроизводство: 30 000 х 0,469 + (30 000 х 40% х 1,758) = 35 166 руб.
Произведемпроверку, суммируя все затраты:
по условию: 25000 + 16 000 + 75 000 + 320 000 = 436 000 руб.;
по итогамрешения: 400 910 + 35 166 = 436 075 руб.
Погрешность в75 руб. связана с округлением чисел до тысячных долей.
3.4 Учет затрат комплексного производства
В некоторыхотраслях хозяйствования производство одного продукта одновременно вызываетпроизводство других продуктов, т.е. имеет место так называемое совместноепроизводство: по окончании одного производственного цикла выходят два или болеепродукта. Таким образом, затраты на производство будут иметь отношение сразу кнескольким продуктам и, следовательно, вызывать необходимость распределениямежду ними (относительно какой-либо базы).
Совместноепроизводство нескольких продуктов характерно для таких отраслей, какнефтепереработка, деревообработка, молочная промышленность и других.
Необходимоотличать совместно производимую продукцию от побочной продукции. Каждыйотдельно взятый совместно производимый продукт является значимо важным дляорганизации с точки зрения получения дохода, тогда как побочный продукт хоть ипроизводится за счет того же источника, что и основной, но не является значимоважным и, как правило, имеет относительно низкую рыночную стоимость.
К. Друрихарактеризует совместно производимые продукты как продукты одновременногопроизводства «когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации»,а побочные продукты как продукты, производимые одновременно с другими, ноимеющие «специфику в определении цены реализации»[3].
Производствопобочной продукции обычно носит случайный характер, в отличие от производствасовместных продуктов. В то же время, при изменении технологии производственногопроцесса или рыночной конъюнктуры, побочный продукт может перейти в категориюсовместно производимого.
Каксовместно производимые, так и побочные продукты нельзя идентифицировать какразличные продукты до определенной стадии производства, называемой точкойразделения. Следовательно, до достижения этой стадии производства все затратыне поддаются распределению, а будут относиться ко всей массе производимойпродукции. После же идентификации отдельных продуктов и распределения затратмежду ними возможны два пути:
реализацияданных продуктов;
дальнейшаяобработка продуктов и калькулирование производимых затрат отдельно по каждому изпродуктов.
Большоезначение придается распределению затрат между продуктами комплексногопроизводства.
Распределениепроизводственных затрат между совместно производимыми продуктами необходимо для:
оценкистоимости товарно-материальных запасов;
определениясебестоимости реализованной продукции;
установленияотпускных цен на продукцию;
предоставленияаналитической информации управленческому аппарату организации в целях оценкицелесообразности производства данного продукта, рентабельности и планированиятоварного ассортимента.
На практикеприменяются различные методы распределения затрат между совместно производимымипродуктами. Причем любой из них несет в себе определенную долю субъективности. Темне менее использовать их, как было указано, необходимо.
Распределениезатрат между совместно производимыми продуктами на основе объема производства внатуральных показателях является наиболее простым и также наименее оправданнымметодом распределения. Как правило, метод распределения, основанный на натуральныхпоказателях, используется при производстве однородных продуктов с одинаковымспросом на них на рынке. При использовании данного метода предполагается, чтокаждый из произведенных продуктов вызывает у организации одинаковые затратыживого и овеществленного труда и одинаковые доходы. В соответствии с этим напроизводство каждого вида продукции относится доля затрат, определенная исходяиз его Удельного веса в натуральном измерении и в общем объеме производства.
Еслиокажется, что на какой-то из произведенных продуктов спрос и цена реализациибудут выше, чем на другие, то использование этого метода может привести кискажению в определении финансового результата деятельности, т.е. по отдельнымпродуктам выявится неоправданно высокая прибыль, а по другим — убыток. Крометого, применение данного метода несет в себе трудности, связанные с тем, чтоколичество совместно произведенных продуктов должно измеряться в одних и тех женатуральных единицах. В действительности же часто оказывается, что на выходе мыполучаем продукты, имеющие различное физическое состояние (твердые вещества,жидкости или газы) и, соответственно, выражающиеся в различных показателях.
Методраспределения затрат на основе натуральных показателей часто используют припроизводстве новых продуктов, цены на которые на рынке еще не сложились.
Методраспределения затрат на основе стоимости реализации готовых продуктов в точкеразделения производственных затрат используется в случае, когда произведенныепродукты имеют рыночную стоимость уже в точке разделения затрат. В его основележит предположение, что продукты, продаваемые по более высоким ценам,вызывают, соответственно, и более высокие затраты на производство, хотя напрактике это возможно и не так. Таким образом, все совокупные затраты на производствораспределяются между совместно производимыми продуктами пропорционально ихдоходности — доли стоимости реализации каждого в совокупном доходе организации.При этом показатель прибыли от производства и реализации в процентном измерениибудет одинаков для всех продуктов.К. Друри называет этот метод «средствомраспределения прибыли или убытков в соответствии со стоимостью реализации»[4].Основным недостатком данного метода является неразрывная сопоставимостьдоходности и объема затрат продуктов, как правило не совпадающая на практикеили сопоставимая, но не абсолютно равная.
Наиболеепопулярным в практическом применении является метод распределения затрат наоснове чистой стоимости реализации. Он используется в случае невозможностипродажи совместно произведенных продуктов сразу после достижения точкираспределения затрат, т.е. совместно произведенные продукты еще не имеютрыночной стоимости. Она появляется позже, когда осуществляется их дальнейшаяобработка с самостоятельным калькулированием затрат по каждому продукту. В этомслучае для оценки стоимости реализации в точке разделения необходимо сначалаопределить стоимость реализации в точке продажи, а затем уже идти к точке разделения.Другими словами, чистую стоимость реализации находят как разницу междуокончательными продажными ценами на произведенные продукты и суммами затрат,связанными со стоимостью их дальнейшей обработки. Так, например, если рыночнаяцена одного из полученных в результате совместного производства продуктов последополнительной обработки стоимостью 5000 руб. составила 20 000 руб., то дляраспределения затрат будет взята чистая стоимость реализации, равная 15 000 руб.(20 000 руб. — 5000 руб). При этом необходимо учитывать тот факт, что прииспользовании данного метода между затратами и продажными ценами должно бытьстрогое соответствие.
Существуеттакже метод распределения затрат по постоянной доле валовой прибыли в объемереализации. Данный метод исходит из принципа, согласно которому продукты,полученные в результате совместного производства, должны приносить одинаковуюваловую прибыль. Валовая прибыль определяется как разница между совокупнойстоимостью продажи за минусом всех затрат на производство продуктов (как доточки разделения, так и после). При этом исчисляется удельный вес (в процентах)валовой прибыли в стоимости реализации, который и переносится на произведенныепродукты. Соответственно, затраты распределяются таким образом, чтобы процентваловой прибыли сохранялся неизменным для всех совместно произведенныхпродуктов. Данный метод, как и другие, носит определенную долю условности, таккак известно, что зависимость себестоимости и стоимости реализации продукциидалеко не всегда носит прямо пропорциональный характер.
В целомвыбор метода распределения затрат зависит от того, с какой целью производитсяраспределение.
Если прикомплексном производстве имеет место также выпуск побочных продуктов, т.е. имеющихболее низкую, по сравнению с основными, потребительскую стоимость, то доход отих производства учитывается отдельно. До точки разделения все затраты,связанные с комплексным производством, как правило относят на себестоимостьосновных продуктов. Дополнительные же затраты по доработке побочных продуктов,осуществляемые после точки разделения, включаются в себестоимость побочныхпродуктов как необходимые только для их производства.
При этомважным моментом является то, что для определения финансового результатадеятельности организации, доходы, полученные от реализации побочного продукта,должны вычитаться из комплексных затрат на производство основных продуктов,выпуск которых позволил получить побочный продукт.
Выделяют дваосновных метода учета побочных продуктов:
методраспределения чистого дохода от реализации в зависимости от фактических продажпобочного продукта;
методраспределения чистого дохода в зависимости от фактического производствапобочного продукта.
Выбор одногоиз этих методов зависит от того, какова вероятность продажи побочного продуктав полном объеме. Если она велика, а изменение рыночных цен не ожидается, тоиспользуется второй метод, т.е. признания дохода от побочного продукта настадии его выхода из производства. Если же продажа побочного продукта в будущемносит маловероятный характер, то доход от него признается только послефактической реализации.
Тесты
1. Распределениезатрат между совместно производимыми продуктами необходимо для:
а) определениясебестоимости реализованной продукции
б) установленияотпускных цен;
в) определенияфинансового результата.
2. Наименееоправданным методом распределения затрат между видами готовой продукцииявляется:
а) методраспределения на основе рыночной стоимости продукции в точке разделенияпроизводственных затрат;
б) окончательнойцены продажи;
в) на основепроизводства в натуральных показателях.
3. Побочныйпродукт в отличие от совместно производимого:
а) имеетболее низкую рыночную стоимость;
б) несет всебе меньшую долю производственных затрат;
в) относитсяк технологическим отходам.
4. Подточкой разделения производственных затрат понимается стадия производства:
а) докоторой совместно производимые продукты не имели рыночной стоимости;
б) додостижения которой производственные затраты от носились ко всей массе производимойпродукции;
в) совместнопроизводимые или побочные продукты нельзя было идентифицировать как различные.
5. Методраспределения затрат на основе чистой стоимости реализации целесообразноприменять:
а) ворганизациях, где продукция после достижения точки разделения затрат не имеетрыночной стоимости;
б) в случае,если цена одного продукта значительно превышает стоимость другого;
в) ворганизациях с высокой трудоемкостью производства.
/>/>Пример1
Послезавершения процесса совместной обработки было получено два продукта: А — вколичестве 200 л и Б — в количестве 600 л. Затраты на совместное производствосоставили 42 000 руб. В точке разделения продукт А имеет цену 60 руб. за литр,а продукт Б 80 руб. за литр.
Задание. Определитьсебестоимость единицы продукции на основе рыночной цены в точке разделениязатрат.
Решение. Рассчитаемвозможную выручку от реализации полученных продуктов:
от продуктаА-200x60 = 12 000 руб.;
от продуктаБ — 600 х 80 = 48 000 руб.
Общая суммавыручки составит:
10 000+ 48000 = 60 000 руб.
Определимдолю продуктов в общей сумме выручки:
продукта А — 12 000 / 60 000 х 100% = 20%;
продукта Б — 48 000 / 60 000 х 100% — 80%.
Произведемраспределение затрат относительно доли продуктов в сумме выручки:
на продукт Априходится — 42 000 х 20% = 8400 руб.;
на продукт Бприходится — 42 000 х 80% = 33 600 руб.
Определимсебестоимость единицы продукции:
для продуктаА — 8400 / 200 = 42 руб.;
для продуктаБ — 33 600 / 600 = 56 руб.
/>/>Пример2
Затраты накомплексное производство трех продуктов — А, Б и В — до точки их разделениясоставили 180 000 руб. Дальнейшая обработка обошлась компании:
по продуктуА — 14 000 руб.;
по продуктуБ — 16 000 руб.;
по продуктуВ — 18 000 руб.
В результатестоимость реализации составила:
продукта А — 200 000 руб.;
продукта Б — 120 000 руб.;
продукта В — 160 000 руб.
Задание. Распределитькомплексные затраты между продуктами и определить себестоимость производствакаждого из них. Распределение затрат производить методом постоянной доливаловой прибыли.
Решение. Определимваловую прибыль для всех трех продуктов. Для этого из совокупной стоимостиреализации вычтем совокупные затраты на производство:
(200 000 +120 000 + 160 000) — (180 000 + 14 000 + 16 000 + + 18 000) — 480 000 — 228 000= =252 000 руб.
В процентахэто составит:
(252 000 /480 000) х 100% — 52,5%.
Произведемрасчет валовой прибыли для трех продуктов:
ВПА-200000x52,5%= 105 000 руб.;
ВПБ — 120000x52,5% = 63 000 руб.;
ВПВ-160000x52,5% = 84 000 руб.
Такимобразом, себестоимость продукции составит:
продукта А — 200 000 — 105 000 — 95 000 руб.;
продукта Б — 120 000 — 63 000 = 57 000 руб.;
продукта В — 160 000 — 84 000 — 76 000 руб.
Определимкомплексные затраты, приходящиеся на каждый продукт:
для продуктаА — 95 000 — 14 000 = 81 000 руб.;
для продуктаБ — 57 000 — 16 000 = 41 000 руб.;
для продуктаВ — 76 000 — 18 000 = 58 000 руб.
3.5 Планирование и бюджетирование затрат
Как известно,управленческий учет ориентирован, в первую очередь, на перспективу. В связи сэтим одной из важнейших функций управленческого учета является планированиебудущей деятельности организации.
Планированиеможно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамкахкоторого анализируется информация о прошлой финансовой и производственнойДеятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы иразрабатываются цели организации на перспективу, а также приоритетность решениязадач для их достижения.
Планированиеохватывает целостно всю деятельность организации. В зависимости от сроков ономожет быть долгосрочным (перспективным), среднесрочным (статическим) иоперативным (текущим).
Долгосрочноепланирование реализуется в форме стратегических планов организации или плановгенерального развития бизнеса. В долгосрочных планах разрабатываются общиеперспективные цели и задачи организации на срок более 3 лет.
Среднесрочноепланирование выражается в составлении планов деятельности организации сроком от1 до 3 лет. Чаще всего оно реализуется в виде административных планов, вкоторых обеспечивается построение эффективной системы организации деятельностипредприятия, направленной на достижение целей и задач перспективногопланирования.
Краткосрочноепланирование осуществляется в виде оператив ных планов, в которых задачи,стоящие перед организациями, разбиваются по всей структуре управления, закаждым менеджером закрепляются конкретные участки деятельности иответственность за заданные показатели. Оперативные планы составляются срокомдо одного года, с разбивкой, в зависимости от необходимости, на кварталы,месяцы, дни, смены, часы.
Краткосрочноепланирование предполагает закрепление целей и задач организации в системебюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельныхнаправлений деятельности. Другими словами, оперативное планирование неразрывносвязано с бюджетированием — процессом разработки и составления бюджетов всоответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности организации.
Бюджет — этоколичественное выражение взаимосвязанных планов деятельности организации внатуральных и денежных измерителях. Бюджеты составляются до того, какпредполагаемые действия будут выполняться и носят директивный характер: менеджерынесут персональную ответственность за их исполнение.
Разработка,анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системыуправленческого учета в организации. В бюджетах находят отражение оперативныепланы деятельности организации, на основе выявления и анализа; отклонений отбюджетных показателей определяются проблемные участки работы. С помощьюбюджетирования руководство имеет возможность заранее найти оптимальноесоотношение в распределении производственных и финансовых ресурсов междуотдельными подразделениями, а также видами деятельности. То есть бюджетыохватывают все сферы деятельности организации, включая снабжение, производство,реализацию продукции, управление финансовыми потоками и т.д. Другими словами,система бюджетов дает руководству возможность построить целостную картинубудущей работы организации. Бюджетирование является как инструментом планирования,так и контроля.
В началеотчетного периода, на который разработан бюджет, он является планом илиэталоном, в конце же периода бюджет превращается в средство контроля и оценкидостигнутых результатов, выявления «узких» мест в целях повышенияэффективности управления в будущем.
Бюджетыобычно составляются на календарный год с делением по кварталам, месяцам, аиногда и неделям. При этом бюджеты могут составляться в жестких цифрах на весьгод, но могут и пересматриваться в течение периода с появлением новойинформации. В этом случае говорят о скользящем составлении бюджетов: бюджетированиепревращается в непрерывный процесс.
Укрупненовсе бюджеты, формируемые в системе управленческого учета организации, можноподразделить на две группы:
текущиеоперационные бюджеты;
финансовыепланы.
Длядостижения эффективного бюджетного планирования в организации должна быть,во-первых, установлена процедура разработки и принятия бюджетов, во-вторых,выбрана правильная последовательность составления бюджетов.
Процессбюджетирования включает несколько стадий:
разработкапланов деятельности по организации в целом, а также с выделением структурныхподразделений — при участии руководителей всех центров ответственности;
обсуждениевозможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;
определениепоказателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;
внесениекорректировок в планы на основе предложенных поправок.
В процессепринятия бюджетов руководители подразделений, ответственные за их разработку,представляют свои бюджеты на утверждение планово-финансовой комиссии,специально созданной для этих целей. При несоответствии бюджетов обоснованнымуровням деловой активности организации, они будут отправлены на доработку. Такимобразом, обеспечивается реалистичность бюджетов.
Рольбухгалтера-менеджера в бюджетировании сводится к координации действийруководителей отдельных подразделений по составлению бюджетов, а также кразработке обобщенных бюджетов и генерального бюджета в целом по организации. Бухгалтердолжен не оказывать влияние на содержание бюджетов, но обеспечивать менеджеровпомощью в подготовке бюджетов, оказывая консультационные и технические услуги.
Бюджеты какфинансовые документы могут иметь бесконечное количество видов и форм. Определяющимиздесь будут следующие факторы: предмет составления бюджета, структура аппаратауправления, размер и особенности деятельности организации, квалификация и опытразработчиков и другие. При этом в качестве основных требований к любомубюджету будут выступать простота и ясность понимания, так как избытокинформации снижает значение и точность данных, недостаточность информации можетпривести к непониманию сущности документа.
Конкретнуюформу составления бюджета выбирает непосредственно его разработчик, исходя изправила: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть настолько точной,определенной и значащей для ее получателя, насколько это возможно. В процессеразработки бюджетов отдельные виды деятельности координируются таким образом,чтобы все подразделения организации работали согласованно, стремясь достичьобщих целей, стоящих перед организацией.
В целом,функции бюджета состоят в следующем:
планированиеопераций, обеспечивающих достижение целей организации;
координированиеразличных видов деятельности в различных подразделениях организации;
стимулированиеруководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;
контрольтекущей деятельности и обеспечение плановой дисциплины;
основа дляоценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями;
средствообучения менеджеров.
На моментего составления бюджет представляет собой своеобразный отчет о желаемыхрезультатах. С течением времени с ним сравнивают полученные результаты.
Разработкатекущих операционных бюджетов начинается с построения бюджета реализации(продаж). Он является основой составления всех остальных операционных бюджетов.Бюджет реализации отражает план сбыта (продажи) по видам всей выпускаемойорганизацией продукции, как в натуральном выражении, так и в стоимостном — наоснове планируемых цен. Кроме того, в нем возможна группировка по товарнымгруппам, видам Деятельности и секторам рынка. Бюджет реализации разрабатываетсяв отделе сбыта (маркетинга).
На второмэтапе на основе бюджета реализации разрабатывается бюджет производствапродукции. При его разработке определяется, какой объем производства продукциидолжен быть Достигнут для того, чтобы обеспечить необходимый (запланированный) объемпродаж, исходя из уже существующих запасов готовой продукции. Бюджетпроизводства также составляется по всем видам выпускаемой продукции. Онразрабатывается и плановом отделе.
На следующемэтапе составляется бюджет потребности в мате риалах. В нем отражаетсяколичество материалов, необходимых для производства запланированного в бюджетеобъема продукции. Исходя из существующих складских запасов материаловопределяется необходимый объем закупки по видам материалов и ценам.
Одновременнос составлением бюджета потребностей в материалах составляется бюджет прямыхзатрат на оплату труда. Основой для его разработки также является бюджетпроизводства продукции. При этом для определения планируемых затрат на оплатутру да планируемый объем производства каждого вида продукции умножается натрудоемкость единицы продукции и на среднечасовую тарифную ставку. Ответственностьза составление бюджета потребности в материалах и бюджета прямых затрат наоплату труда лежит на руководителях производственных цехов.
По широтеохвата выделяют также частные бюджеты и генеральный бюджет организации. Рассмотренныевыше бюджеты, составленные для различных подразделений организации, являютсячастными бюджетами.
Генеральный(главный) бюджет охватывает всю хозяйственно-финансовую деятельностьорганизации. Он составляется на основе частных бюджетов подразделений,объединяя и суммируя их показатели. На основе составления генерального бюджетасоздаются прогнозный баланс, плановый отчет о прибылях и убытках, прогноздвижения денежных средств.
Генеральныйбюджет организации состоит из двух основных бюджетов: оперативного ифинансового.
Оперативныйбюджет — часть генерального бюджета, детализирующаяся через вспомогательные(частные) сметы, отражающие отдельные статьи доходов и расходов организации длякаждого из действующих подразделений. Он включает в себя бюджетный (плановый) отчето прибылях и убытках, формирующийся на основе бюджета продаж, производственногобюджета, бюджета товарно-материальных запасов и других.
Финансовыйбюджет — часть генерального бюджета, в которой отражаются предполагаемые источникифинансирования и направления их использования. Он включает в себя бюджетыкапитальных затрат и денежных средств и подготовленные на их основе совместно спрогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский баланс и отчето финансовом положении.
Взависимости от механизма использования бюджеты классифицируют на: статические,гибкие и специальные.
Статическийбюджет — бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активностиорганизации, когда доходы и расходы прогнозируются исходя из определенногопланируемого объема реализации. С помощью сопоставления статического бюджета сфактическими результатами учитывается реальный уровень деятельности,достигнутый организацией.
Гибкийбюджет — это бюджет, составляемый не для конкретного уровня деловой активности,а для определенного его диапазона (области релевантности). Он составляетсятаким образом, чтобы учитывать возможные изменения затрат в зависимости отизменения уровня реализации, т.е. представляет собой динамическую базу длясравнения достоверных результатов с запланированными показателями.
В целяхсоставления гибкого бюджета все затраты организации делятся на переменные ипостоянные. Затем для переменных затрат определяются нормы на единицупродукции, в то время как постоянные затраты планируются в твердой сумме. Такимобразом, сумма постоянных затрат будет неизменной как для статического, так идля гибкого бюджетов.
Специальныебюджеты составляются по мере необходимости, в зависимости от конкретных задач,стоящих перед управленческим аппаратом организации. К ним относятся:
приростныйбюджет — бюджет, составленный на основе предыдущего с помощью простойиндексации;
дополнительныйбюджет — составляется для расчета необходимых средств в целях финансированиямероприятий и операций, не включенных в обычный бюджет;
модифицированныйбюджет — бюджет, составляемый при планировании объема продаж на необычновысоком уровне;
стратегическийбюджет — разрабатывается на длительный период времени, совмещая в себе элементыстратегического планирования и традиционного бюджетирования;
другие.
Процессбюджетирования тесно связан с процессом контроля и анализа.
По истечениипериода, на который были составлены бюджеты, производятся сопоставлениефактических результатов деятельности организации с бюджетными показателями ианализ отклонений.
Анализотклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:
идентифицироватьпроблемную область, которая требует первоочередного внимания;
выявитьновые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета.
Сравнениефактических и бюджетных данных за год, как правило, является главным факторомоценки работы каждого центра ответственности и его руководителя в конце года.
Существуетметодика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных, включающая в себячетыре уровня:
сравниваютсяпоказатели фактических результатов деятельности с заложенными в бюджет,выявляются положительные и отрицательные отклонения;
выявляютсяпричины произошедших отклонений фактических значений от запланированных вбюджете;
производитсяанализ бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости ресурсов;
анализируетсяи оценивается степень эффективности использования ресурсов организации.
Тесты
1. Бюджетированиеи контроль затрат необходимы и возможны:
а) только вкоммерческих организациях;
б) только вбюджетных учреждениях и организациях;
в) как вкоммерческих, так и в бюджетных организациях.
2. Приростденежных средств у организации к концу отчетного периода:
а) возможен,только если организация прибыльна;
б) можетбыть и у убыточной организации;
в) никак несвязан с результатами финансовой деятельности организации.
3. Бюджеторганизации — это:
а) план егофинансовой деятельности;
б) планпроизводства и продаж;
в) финансовыйплан на конкретный период, согласованный с производственно-сбытовойдеятельностью.
4. Бюджетированиеявляется:
а) частьюобщего процесса управления экономикой организации;
б) техническойстороной учета затрат и результатов;
в) работой,позволяющей организации «свести концы с концами», т.е. затраты и ихисточники.
5. Составлениеоперационных бюджетов начинается с:
а) формированиябюджета производства;
б) формированиябюджета продаж;
в) формированиябюджета снабжения (закупки).
3.6. Нормативный учет затрат
Нормативныйучет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собойсистему: разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы,составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отраженияфактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям отних, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не толькоразмеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данныенормативных калькуляций служат для составления бюджетов организации, и,соответственно, для оценки деятельности отдельных работников и организации вцелом.
Методнормативного учета затрат возник в 10-20-х гг. XX в. вСША. Впервые о системе «стандарт-кост» упоминается в начале XX в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда какоснова оперативной работы и заработной платы».
В нашейстране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы организацийстало опубликование в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Системанормативного учета себестоимости». Так система «стандарт-кост»стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат.
«Стандарты»в западном учете заменяют понятие нормативов.
«Стандарт»- это количество необходимых для производства единицы продукции материальных итрудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты напроизводство продукции, работ, услуг.
«Кост»- это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицыпродукции.
В основенормативного калькулирования заложены следующие принципы:
разработканорм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляцийсебестоимости на выпускаемые изделия;
корректировканорм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условийпроизводства либо ценна ресурсы;
учетфактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам иотклонениям от них;
текущий иитоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат отнормативных;
определениефактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат,отклонений и изменений норм.
Использованиенормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:
разработанныенормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочнуюи среднесрочную перспективы;
с помощьюнормирования затрат устанавливается контроль за затратами и минимизируютсявозможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;
величинанормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт;
анализотклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие»места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческиерешения;
сокращениечисла учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.
Нормативное калькулирование,как правило, используется в организациях с массовым или крупносерийнымпроизводством с большим числом часто повторяющихся во времени операций. Сдругой стороны, нормативный метод учета затрат возможно также применять ворганизациях с единичным и индивидуальным производством продукции, в случае,если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции и такимобразом нормативные затраты на производство продукции будут определяться путемсуммирования затрат на отдельные операции, комбинации которых и составляютпроизводственный цикл.
Нормы инормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, т.е. носят плановыйхарактер. При этом для разработки норм могут применяться два основных пути:
пофактическим данным предшествующих периодов;
по даннымтехнического анализа.
В первомслучае в качестве нормативных показателей затрат используется средний уровеньпотребления различных ресурсов за предыдущие годы. Применение таких нормпорождает опасность перенесения в сегодняшние нормативы прошлых ошибок. Сдругой стороны, данный метод неприемлем для вновь созданных организаций иорганизаций с существенно изменившимися параметрами деятельности.
При второмварианте нормы определяются путем тщательного и подробного изучения операций,вызывающих затраты тех или иных ресурсов, с учетом всех факторов, которые могутоказать влияние на увеличение или уменьшение затрат.
С точкизрения эффективности использования второй метод является болеепредпочтительным, так как предоставляет возможность, по словам К. Друри, «сосредоточитьвнимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов,производственных технологий и качества продукта».
Взависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы:
основные;
идеальные;
текущие.
Основныенормы используются организациями в течение продолжительных периодов времени иявляются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях иобъеме производства.
Идеальныенормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Другими словами, этоминимальные затраты ресурсов, возможные только при абсолютно рациональномпроизводстве, исключающем любые сбои и остановки в производственном цикле. Напрактике идеальные нормы обычно не выполняются и скорее служат ориентиром, чемреально достижимым результатом.
Текущиенормы определяют затраты, которые должны возникнуть при эффективномпроизводстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклоненийот нормальных условий производства и, в то же время, не предусматриваютнерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться взависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые,либо очень жесткие.
На практикечаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: содной стороны, они являются реальными, а следовательно, приближают показателинормативной калькуляции к фактическим; с другой — служат стимулирующим факторомдля работников, занятых в производственном процессе.
Нормативныезатраты на производство продукции включают в себя шесть основных элементов:
нормативноеколичество основных материалов.
нормативнаяцена основных материалов.
нормативноерабочее время.
нормативнаяставка оплаты труда.
нормативныйкоэффициент переменных общепроизводственных расходов.
нормативныйкоэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
Нормативноеколичество или нормы расходов основных материалов устанавливаются исходя изспецифики конкретного продукта и показывают, какое количество материаловнеобходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственнойтехнологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнениякаждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимаетсяпроизводственно-технологический или планово-производственный отдел.
Нормативныецены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуациина рынке, с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом должны бытьУчтены такие факторы, как территориальная удаленность поставщика, условия доставки,предоставляемые скидки, гарантии качества и другие.
Нормативноерабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое количество чел. -чнеобходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определеннойтехнологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственныхопераций и установления наиболее эффективных методов производства,использования оборудования и условий работы. При этом в нормативныетрудозатраты включаются также неизбежные простои по объективным причинам. Зарасчет данных нормативов отвечает производственно-технологический отдел.
Нормативнаяставка оплаты труда обычно соответствует часовым тарифным ставкам,присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих. Тарифные ставки,в целом, определяются политикой организации и указываются в контрактах илитрудовых договорах, заключаемых с работниками.
Нормативныйкоэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношениемобщей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативнойвеличине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто принормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормочасытрудозатрат, необходимые для изготовления единицы продукции.
Нормативныйкоэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношениемобщей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановойпроизводительности, выраженной в нормочасах трудозатрат либо маш. -ч работыоборудования.
Действующиев организации нормы могут пересматриваться с течением времени под влияниемвнешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынкересурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемойпродукции и т.д.
Всеиспользуемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальныекарты-спецификации.
Нормативноекалькулирование способствует реализации двух основных управленческих функций: планированияи контроля.
На основезаранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета ворганизации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центровответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы,составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчетасовокупных плановых затрат организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджетыи сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жесткихзначениях, так и предусматривать различные уровни деловой активностиорганизации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет,включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазонерелевантности, называется гибким.
Важнейшимэлементом нормативного учета является учет по отклонениям.
Всоответствии с фактически полученными результатами, за отклонение от заданныхпоказателей по различным статьям затрат ответственность будут нести конкретныелица (линейные менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетахцентров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат иэффективностью использования всех видов ресурсов.
Как правило,в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлениемпричин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. Наоснове проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия,направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.
Всеотклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные,положительные и условные.
Отрицательныеотклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями инепроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.
Положительныеотклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономиив использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда,более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданныенормативы затрат были завышены.
Условныеотклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, имогут возникнуть в результате различий в методике составления сметной инормативной калькуляций.
Тесты
1. Нормативныйучет — это метод определения:
а) фактическихзатрат;
б) ожидаемыхрасходов;
в) ожидаемыхзатрат и фактических расходов.
2. Отклоненияот норм и нормативов затрат в нормативном учете себестоимости продукции:
а) могутбыть только в сторону удорожания;
б) могутучитываться только как экономия;
в) могутбыть положительными или отрицательными.
3. «Стандарт-кост»в первую очередь предназначен для:
а) управлениязатратами;
б) установленияцен и ценовой политики;
в) подготовкии составления финансовой отчетности.
4. Чтобысравнить фактическую величину накладных расходов с предусмотренными понормативу, в «стандарт-косте» необходимо:
а) наличиегибкой сметы этих расходов;
б) наличиежестких нормативов величины этих расходов за отчетный период;
в) вид сметыили нормативов не играет решающей роли.
5. Нормативызатрат в «стандарт-косте» могут быть установлены:
а) порезультатам выполнения подобной работы в прошлом;
б) на основедетального инженерного изучения каждой операции;
в) сприменением всех вышеуказанных методов.
/>Пример
У компании,выпускающей один вид изделия, нормативные затраты на единицу продукциисоставляют:
Основныематериалы:
I — 5 кг по цене 20 руб. за 1 кг — 100 руб.;
II — 2 кг по цене 15 руб. за 1 кг — 30 руб.
Трудосновных производственных рабочих: 3 чел. -ч при тарифной ставке 50 руб. за 1час — 150 руб.
Переменныеобщепроизводственные расходы: 30 руб. на 1 чел. -ч — 90 руб.
Совокупныенормативные переменные затраты на единицу продукции — 370 руб.
Нормативнаямаржинальная прибыль — 230 руб.
Нормативнаяцена реализации — 600 руб.
Согласнопланируемому объему производства составлена месячная смета для производства2000 изделий:
Основныематериалы:
I — 10 000 кг по цене 20 руб. за 1 кг — 200 000 руб.;
II — 4 000 кг по цене 15 руб. за 1 кг — 60 000 руб.
Трудосновных производственных рабочих: 6000 чел. -ч при тарифной ставке 50 руб. за1 час — 300 000 руб.
Переменныеобщепроизводственные расходы: 30 руб. на 1 чел. -ч — 180 000 руб.
Постоянныенакладные расходы: 50 000 руб.
Выручка отреализации: 600 руб. за единицу — 1 200 000 руб.
Сметнаямаржинальная прибыль: 460 000 руб.
Сметнаяприбыль: 410 000 руб.
Фактическиерезультаты за месяц составили:
Основныематериалы:
I — 9 000 кг по цене 21 руб. за 1 кг — 189 000 руб.;
II — 3 500 кг по цене 14 руб. за 1 кг — 49 000 руб.
Трудосновных производственных рабочих: 5500 чел. -ч при тарифной ставке 60 руб. за1 час — 330 000 руб.
Переменныеобщепроизводственные расходы: 160 000 руб.
Постоянныенакладные расходы: 52 000 руб.
Выпущено иреализовано: 1700 изделий по цене 660 руб. за единицу — 1 122 000 руб.
Фактическаямаржинальная прибыль: 394 000 руб.
Фактическаяприбыль: 410 000 руб.
Задание. Рассчитатьотклонения:
по стоимостии количеству использованных основных материалов;
по прямымрасходам на заработную плату;
попеременным общепроизводственным расходам;
попостоянным накладным расходам.
Отметитьблагоприятные и неблагоприятные отклонения.
Решение. Рассчитаемотклонение по цене на материалы как разницу между нормативной и фактическойценой единицы материала, умноженную на количество закупленного материала. Вданном примере количество закупленного материала условно равно количествуиспользованного. Исходя из этого отклонение по цене равно:
для I материала — (20 — 21) х 9000 = — 9000 руб.;
для II материала — (15 — 14) х 3500 = 3500 руб.
То есть по I материалу отклонение неблагоприятное, по IIматериалу — благоприятное. Общая сумма отклонения по цене материалов будетравна:
-9000 + 3500= — 5500 руб.
Рассчитаемотклонение по количеству использованных материалов как разницу междунормативным количеством материалов, необходимых для фактического выпускапродукции, и фактическим количеством, умноженным на нормативную цену материалов:
для I материала — (8500 — 9000) х 20 = — 10 000 руб.;
для II материала — (3400 — 3500) х 15 = — 1500 руб.
Как видно израсчета, отклонения по обоим видам материалов неблагоприятные. Общая суммаотклонения по количеству использованных материалов будет равна:
-10 000 +(-1500) = — 11 500 руб.
Определимсовокупное отклонение по материалам, равное разнице между нормативными затратамина материалы, необходимые для фактического выпуска продукции, и их фактическимизатратами:
для I материала — 1700 х 100 — 189 000 = — 19 000 руб., из них(-9000) — за счет отклонения в цене и (-10 000) — за счет отклонения виспользовании;
для II материала — 1700 х 30 — 49 000 — 2000 руб., из них 3500 — засчет отклонения в цене и (-1500) — за счет отклонения в использовании.
Рассчитаемотклонение по ставке заработной платы как разницу между нормативной тарифнойставкой и фактической тарифной ставкой, умноженную на фактическое количествоотработанных чел. /ч:
(50 — 60) х5500 = — 55 000 руб. Отклонение неблагоприятное.
Рассчитаемотклонение по производительности труда как разность между нормативным временем,затраченным на фактический выпуск продукции, и фактически затраченным временем,умноженную на нормативную тарифную ставку заработной платы:
(1700 х 3 — 5500)х 50 = — 20 000 руб. Отклонение неблагоприятное.
Определимсовокупное отклонение по труду, равное разнице между нормативными трудовыми затратамина фактический выпуск продукции и фактическими затратами на труд:
100 х 3 х 50- 330 000 = — 75 000 руб., из них (-55 000) — за счет отклонения в тарифнойставке и (-20 000) — за счет отклонения в производительности.
Рассчитаемотклонение по переменным общепроизводственным расходам как разницу междунормативными переменными общепроизводственными расходами, скорректированными нафактическое количество фактора затрат, взятого за базу распределения, ифактическими переменными общепроизводственными расходами:
(30 х 3 х1700) — 160 000 = — 7000 руб. Отклонение неблагоприятное.
Рассчитаемотклонение по постоянным накладным расходам как разницу между сметными ипостоянными накладными расходами:
50 000 — 52000 = — 2000 руб. Отклонение неблагоприятное.
3.7 Система «директ-костинг»
Системыуправленческого учета, применяемые в западных организациях, характеризуютсямногими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один изтаких признаков — полнота включения затрат в себестоимость готовой продукции(выполненных работ, указанных услуг). Согласно данному признаку выделяютсистему полного включения затрат в себестоимость продукции — учет полнойсебестоимости и систему неполного, ограниченного включения затрат всебестоимость по какому-либо признаку, например, по признаку зависимостирасходов от объема производства — систему «директ-костинг».
Система «директ-костинг»представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификациизатрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицуготового продукта), включающую в себя учет и анализ затрат по их видам, местамвозникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности ипринятие оперативных управленческих решений.
Сущностью иосновной характеристикой «директ-костинга» является подразделениезатрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемапроизводства, при этом на себестоимость единицы продукции относят толькопеременные затраты, постоянные расходы не относят. То есть идея состоит в том,что определение переменных затрат по производству и реализации готовойпродукции более важно для принятия управленческих решений, чем определениеданных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказываетоперативного влияния. Одним из ключевых показателей системы «директ-костинг»является маржинальный доход или сумма покрытия, представляющий собой разницумежду выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинальногодохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад»данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым — в общую сумму прибылиорганизации.
Наименование«директ-костинг» («Direct-Costing-System») было впервыевведено в 1936 г. американским экономистом Д. Харрисом как учет прямых затрат. Этообъясняется тем, что в начале применения данной системы в себестоимостьвключались только прямые переменные расходы, а все виды косвенных расходовсписывались непосредственно на финансовые результаты периода. Таким образом,сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат.
В настоящеевремя в результате постепенной трансформации «директ-костинг»предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменныхрасходов, но и в части переменных косвенных затрат.
Главнойособенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимостьпродукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменныхзатрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) ис заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списываютнепосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянныерасходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периодаотносятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они былипроизведены. В то же время, отдельный учет постоянных затрат дает возможностьменеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.
В качествепостоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и всеобщехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции,непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные спроцессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительностиотчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратамоцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производствона конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходамипозволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшениячисла калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «болееобозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемыми.
Делениерасходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах,необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первуюочередь, это касается решений в части оценки затрат при различнойпроизводительности.
Еще однопреимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что ееприменение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета одоходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализациипродукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР — ПЗ),постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД — ФЗ). Таким образом,на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетомпеременных затрат, а затем уже чистая прибыль организации без постоянныхрасходов. Данный подход усиливает контроль за формированием затрат обращения поместам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно,позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческиерешения.
Прииспользовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнемпеременных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемойпродукции и величиной постоянных затрат производства. В результате такаяучетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодныекомбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентироватьпроизводство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.
С помощью «директ-костинга»обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизациипроизводственной программы, о целесообразности принятия к исполнениюопределенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производствеполуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, повопросам ценовой политики и другие.
Система «директ-костинг»позволяет:
определятьформы зависимости затрат от объемов производства;
получатьинформацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности взависимости от объема производства и продаж;
рассчитыватькритическую точку объема продаж;
оптимизироватьтоварный ассортимент;
прогнозироватьповедение затрат в зависимости от различных факторов;
приниматьуправленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;
проводитьэффективную ценовую политику;
решатьтактические задачи управления организацией.
На основеанализа переменных и постоянных затрат разрабатываются гибкие программы-сметы(гибкие бюджеты). Они составляются таким образом, что хотя и ориентируются наисходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклоненияобъема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечнуювеличину прибыли. Они позволяют менеджеру рассчитать тот объем продаж, прикотором достигается безубыточность организации, а затем оценить прибыльностьпри различных уровнях деловой активности.
В условияхрыночной экономики «директ-костинг» дает также информацию овозможности использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров позаведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочногопредела Цены (на уровне переменных затрат на изготовление).
Одним изважнейших преимуществ использования в учете системы «директ-костинг»является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемомпроизводства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческомуаппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как поорганизации в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делаявозможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов внезависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных ссезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию сбольшей рентабельностью, организация оптимизирует свой ассортимент.
Благодаряиспользованию «директ-костинга» значительно расширяются аналитическиеи контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянныхзатрат зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативнопринимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора междуальтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяетболее четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянныепроизводственные затраты в разрезе подразделений организации, товарных групп исегментов рынка. Кроме того, использование системы «директ-костинг»при составлении внутренней управленческой отчетности позволяет избежатьизлишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос напроизводимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственныхзапасов.
Вместе стем, данная система имеет некоторые недостатки. Так, она не может бытьиспользована для калькулирования фактической производственной себестоимостипродукции за отчетный год. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос,сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость с точкизрения возмещения всех затрат. В связи с чем для определения полнойсебестоимости продукции требуется дополнительное распределениеусловно-постоянных расходов. Кроме того, информация о себестоимости продукции,ограниченной переменными затратами, не может быть использована дляпрогнозирования рентабельности на основную продукцию организации в долгосрочномпериоде: постоянные расходы остаются таковыми только в определенном интервалерелевантности — при резком увеличении объема производства их уровень такжевозрастет, состав же переменных расходов, как правило, изменяется под влияниемизменения технологии и организации производства.
Надоотметить также тот факт, что ведение учетных работ в рамках системы «директ-костинг»осложняется трудностью подразделения затрат производства на переменные ипостоянные (большая часть расходов организации носит полупеременный илиусловно-постоянный характер), особенно если учесть, что такая классификация неможет быть неизменной в организации, а должна уточняться исходя из постоянноменяющихся условий хозяйствования.
Тесты
1. Маржинальныйдоход у нормально функционирующей организации за один и тот же период времени:
а) обычновыше прибыли от реализации продукции;
б) какправило, ниже прибыли от продаж;
в) долженбыть равен прибыли от реализации продукции, товаров и услуг.
2. Изменениеуровня постоянных затрат организации в отчетном периоде на стоимость остатканереализованных продуктов в системе «директ-костинга»:
а) не влияетили уменьшает стоимость;
б) увеличиваетили уменьшает стоимость;
в) влияет навеличину маржинальной прибыли.
3. «Директ-костинг»в основном предназначен для:
а) оперативногоуправления организацией;
б) стратегическогоуправления организацией;
в) составленияфинансовой отчетности.
4. Себестоимость,рассчитанная в системе «директ-костинг» включает:
а) всезатраты, связанные с хозяйственной деятельностью организации;
б) толькопроизводственные затраты;
в) толькопеременные производственные затраты.
5. Приувеличении объема производства себестоимость продукции уменьшится:
а) при учетеполной себестоимости;
б) при учетесебестоимости, ограниченной переменными затратами;
в) при учетесебестоимости, ограниченной производственными затратами.
/>Пример 1
Общаявеличина постоянных затрат компании, связанная с содержанием еепроизводственных мощностей, равна 40 000 руб. При этом максимальная загрузкапроизводственных мощностей может дать выпуск 2000 изделий. Фактический выпускпродукции составляет 1500 изделий.
Задание. Определитьвеличину постоянных затрат, приходящуюся на незагруженные мощности.
Решение. Приполной загрузке производственных мощностей на единицу продукции приходится:
40 000 /2000 = 20 руб. постоянных затрат.
Такимобразом, величина постоянных затрат, связанная с фактической загрузкойпроизводственных мощностей, равна:
1500x20 = 30000 руб.
Следовательно,на содержание незагруженных производственных мощностей приходится:
40 000-30000 =10 000 руб.
Приувеличении выпуска продукции данная величина является резервом снижениясебестоимости, приходящейся на единицу изделия.
/>Пример 2
Производственнаякомпания выпускает и продает три вида продукции. Имеются следующие данные. Виды продукции Объем производства, ед. Основные материалы, руб.
Заработная плата основных рабочих,
руб. I 2000 80 000 60 000 II 1000 30 000 20 000 III 1400 35 000 21 000
Общая суммапеременных общепроизводственных расходов равна 58 000 руб. Базой распределенияявляются затраты основных материалов.
Задание. Найтинижний краткосрочный предел цен на выпускаемые изделия.
Решение. Рассчитаемдолю переменных общепроизводственных расходов, приходящуюся на каждый вид продукции:
для I — 58 000 х 80 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) — 32 000 руб.;
для II-58 000x30 000/(80 000+ 30 000+ 35 000) = 12000руб.;
для III — 58 000 х 35 000/ (80 000 + 30 000 + 35 000) = 14 000руб.
Определимнижний краткосрочный предел цен по видам продукции:
для I — (80 000 + 60 000 + 32 000) / 2000 — 86 руб.;
для II — (30 000 + 20 000 + 12 000) / 1000 = 62 руб.;
для III — (35 000 + 21 000 + 14 000) / 1400 = 50 руб.
/>Пример 3
Компаниярассматривает проект покупки нового оборудования стоимостью 520 000 руб.,максимальная производственная мощность которого составляет 4500 изделий в годпри сроке полезного использования 5 лет. Прогнозируемая цена изделия равна 80руб., а емкость рынка — 3000 изделий в год. Переменные затраты на единицупродукции составляют 55 руб.
Задание. Определитьцелесообразность проекта.
Решение. Постоянныерасходы, связанные с использованием данного станка, выражаются через начислениеамортизации в следующей сумме:
ФЗ = 520 000х 20% — 104 000 руб.
Маржинальнаяприбыль на единицу выпускаемой продукции составит:
МПед=80-55 =25руб.
Исходя изуравнения безубыточности:
ВР — П3едх Vnp + ФЗ + П.
Такимобразом, объем продаж, необходимый для покрытия постоянных расходов, будетравен:
Vup= 104 000/25 = 4160 изд.
Следовательно,при емкости рынка, равной 3000 изделий в год, данный проект будет являтьсяубыточным. Если же организация найдет дополнительных покупателей, то при полнойзагрузке оборудования, она получит прибыль:
П = 4500 х80 — (4500 х 55 + 104 000) = 8500 руб.
С учетомтого, что максимальная загрузка производственных мощностей на практике, какправило, не достигается, а поиск новых рынков сбыта не всегда возможен и можетбыть связан с дополнительными затратами, данную сделку заключать не следует.

Глава 4. Управленческий учет в системе управленияхозяйствующего субъекта
4.1 Учет затрат и доходов по центрамответственности
В основеучета затрат и доходов по центрам ответственности лежит децентрализацияуправленческого процесса и делегирование прав и ответственности менеджерамотдельных подразделений.
Производственно-финансоваядеятельность организации включает в себя большое количество различныххозяйственных операций. При этом конечный результат этой деятельности заотдельно взятый период также зависит от множества факторов. Для эффективногоуправления организациям необходимо иметь информацию об отдельных участкахдеятельности, знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечиваетпредприятию наибольшую прибыль. Данная задача решается при установлениивзаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных засамостоятельные участки деятельности организации. То есть для управлениякрупным предприятием необходимо делегирование управленческих полномочий иустановление конкретной индивидуальной ответственности за определенные участкиработы. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналомразного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективностиуправления организацией. Управление м режиме ответственности означает контрольи направление работать как со стороны управляющих — над выделенными участкамиработы, так и контроль над управляющими — со стороны вышестоящих уровнейуправления.
Учет,основанный на данных взаимосвязях, называется учетом по центрам ответственности.Согласно К. Друри: «учет по центрам ответственности осуществляется по принципупризнания зон индивидуальной ответственности»[5].Так называемые «зоны» ответственности выделяются на основе функций,закрепленных за отдельными менеджерами, т.е. за базу берется организационнаяструктура организации. Другими словами, центр ответственности — этоподразделение организации, в котором контролируется возникновение затрат,получение доходов, использование инвестиционных ресурсов. Центрыответственности возникают в результате децентрализации управления иделегирования ответственности от высших звеньев управления к низшим.
Укрупненовсе центры ответственности можно разделить на следующие типы:
Центрызатрат — подразделения, менеджеры которых отвечают только за определенные видырасходов, связанных с конкретным участком деятельности. При этом каждый центрзатрат должен объединять производство только однородных видов продукции, чтообеспечит сопоставимость показателей и упростит распределение между нимикосвенных расходов. Один центр ответственности может включать несколько центровзатрат;
Центрыприбыли — подразделения, в которых менеджеры, наряду с ответственностью зарасходами, несут также ответственность и за соответствующие этим расходамдоходы.
В центрахприбыли менеджеры, как правило, контролируют все компоненты деятельности своегоподразделения, оказывающие влияние на финансовый результат;
Центрыинвестиций — подразделения, явившиеся объектами капиталовложений. Менеджерыцентров инвестиций отвечают за затраты, а также за результаты инвестиционныхпроцессов и эффективность капиталовложений;
Центрыпродаж — подразделения, менеджеры которых отвечают за объемы реализациипродуктов деятельности организации, обеспечение заданной структуры продаж изатраты, связанные с процессом продажи. Обычно в качестве центров продажвыступают отделы сбыта или маркетинга.
Целью учетапо центрам ответственности является удовлетворение информационных потребностейвнутреннего управления. Он позволяет оперативно контролировать затраты ирезультаты на разных уровнях управления организации и оценивать работуотдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных плановдеятельности и оперативности предоставления взаимосвязанной отчетнойинформации, а также первичного анализа. Как отмечает В. Палий: «Всядеятельность компании, все ее направления, как основные, так и вспомогательные,должны быть покрыты центрами ответственности, связанными между собой линиямиответственности и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой».
Задачи учетапо центрам ответственности реализуются через систему составления бюджетов илисмет по отдельным центрам. При этом в основе построения бюджетов для центровответственности заложено правило, согласно которому, каждый менеджер несетответственность только за те затраты и доходы, на которые он может оказатьсущественное влияние и которые сможет контролировать. Так, например, менеджерыцентров затрат должны отвечать в первую очередь за прямые затраты,непосредственно связанные с деятельностью этих центров.
Результатыработы центров ответственности отражаются в отчетах об исполнении бюджетов исмет, составляемых с заданной периодичностью. Несмотря на то, что данные отчетыявляются основным поставщиком информации о работе менеджеров, они не должны служитьисточником обвинения тех или иных управляющих; их основная цель — выявить «узкие»места в деятельности организации, указать на ситуации и проблемы, которые вбудущем должны быть приняты во внимание.
Учет затрати доходов по центрам ответственности должен носить системный характер. Можновыделить три основных принципа, заложенных в систему учета по центрамответственности:
Выделениезон ответственности и персонализация учетных документов.
Определениеконтролируемых статей, относящихся к отдельным центрам ответственности.
Составлениеруководителями центров ответственности смет и бюджетов и предоставление имиотчетности по фактическим результатам работы. Причем по каждому экономическиобособленному центру ответственности должны быть разработаны необходимые иприсущие только ему показатели и формы отчетности.
При передачепродукции или полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой контрольза показателями затрат и их влиянием на конечные результаты деятельностиорганизации осуществляется по отклонениям.
Взависимости от особенностей организации, ее виды деятельности и подразделениямогут группироваться очень широко либо очень узко, но настолько, насколько этонеобходимо с точки зрения соответствия следующим основным критериям:
группировкавидов деятельности в центре ответственности не должна приводить к дублированиюответственности за отдельные показатели;
степеньдетализации информации по центрам ответственности не должна быть избыточной: выделяемыеместа возникновения затрат и доходов должны упрощать сбор информации и принятиеуправленческих решений, а не усложнять их;
разделениевидов деятельности на центры ответственности недолжно противоречить принципуцелесообразности — возможные выгоды от контроля затрат не должны превосходить расходына содержание системы контроля.
Такимобразом, учет затрат и доходов по центрам ответственности представляет собойсистему контроля и регулирования деятельности организации, предполагающуюпрямую и обратную связь.
Прямая связьреализуется через составление планов деятельности, выраженных в бюджетах исметах, составленных для центров ответственности, которые являются главнымориентиром для оперативного управления организацией.
Обратнаясвязь осуществляется путем сопоставления фактически достигнутых результатов сзапланированными, их анализом и принятием управленческих решений в целяхкорректирующего воздействия и обеспечения желаемых результатов в будущем. Своевременностьи оперативность обратной связи обеспечивается тщательной разработкой системыдокументов и документооборота, а также широким использованиемавтоматизированных систем учета.
Учет поцентрам ответственности способствует формированию четко налаженного механизмауправления деятельностью подразделений организации, совершенствованию системывнутренней отчетности, повышению уровня мотивации персонала в достижениивысоких результатов работы.
Тесты
1. Центрыответственности выделяются:
а) врезультате децентрализации управления и делегирования ответственности от высшихзвеньев к низшим;
б) как следствиеорганизационной структуры организации;
в) какнеобходимые структурные звенья управления затратами.
2. Территориальнаяобособленность центра ответственности:
а) обязательна;
б) желательна;
в) не играетникакой роли.
3. Расходыместа затрат и центра ответственности у одного и того же подразделенияорганизации:
а) всегдасовпадают по сумме затрат;
б) никогдане совпадают друг с другом;
в) могутсовпадать, но могут быть и различными.
4. Руководительцентра ответственности отвечает:
а) за всезатраты, связанные с его подразделением;
б) только задоходы;
в) за тепоказатели, на которые он может оказывать свое управленческое воздействие.
5. Вкачестве центра прибыли может выступать:
а) любоеподразделение организации;
б) подразделениеорганизации, занимающееся сбытом продукции;
в) подразделениеорганизации, в котором можно соотнести затраты с результатами деятельности.
4.2 Анализ «затраты объем прибыль»
Анализ «затраты-объем-прибыль»является одним из самых популярных инструментов управленческого учета. Он даетвозможность проследить взаимосвязь между такими характеристиками, как затраты,объем и прибыль, т.е. определить влияние, которое оказывают изменения взатратах, цене товара, объеме его производства и номенклатуре выпускаемыхтоваров на величину получаемой от реализации продуктов прибыли, а также дляоценки изменения одного из этих факторов или нескольких факторов вместе.
Указанныевзаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, котораявыражается формулой:
ВР (выручкаот реализации) = ПЗ (переменные затраты) +
+ФЗ(постоянные затраты) + П (прибыль)
Результатыданного анализа широко используются при принятии управленческих решений накраткосрочную перспективу.
Можновыделить следующие основные вопросы, для решения которых предоставляетинформацию анализ «затраты-объем-прибыль»:
оценкацелесообразности производства того или иного вида продукции;
обоснованиецелесообразности производства или покупки комплектующих изделий иполуфабрикатов;
определениеценовой стратегии организации;
оценкацелесообразности покупки оборудования;
оценкацелесообразности изменений технологии и организации производства.
Благодарятакому широкому спектру применения анализ «затраты-объем-прибыль»является эффективным средством управления для достижения максимально возможнойв данных условиях прибыли организации.
В основепроведения данного анализа лежит понимание поведения затрат организации. Так,планируя основные направления деятельности, менеджер должен учитывать поведениезатрат при изменении объема производства. С другой стороны, поведение затратдолжно быть проанализировано применительно к единице продукции. При этомключевым моментом анализа «затраты-объем-прибыль» является делениевсех затрат организации на переменные и постоянные. Учитывая различия вповедении переменных и постоянных затрат, от увеличения или уменьшения которыхнеодинаково зависят объем выпуска продукции и прибыль организации, можноответить на следующие вопросы:
Какой объемпродаж обеспечит покрытие всех затрат организации?
Какой объемпродаж позволит организации достичь запланированного уровня прибыли?
Какуюприбыль может ожидать организация при том или ином объеме продаж?
Какизменения в структуре продаж могут повлиять на финансовые результатыдеятельности?
Какоевлияние на уровень прибыли оказывают изменения в переменных и постоянныхзатратах, а также в продажных ценах на продукцию?
Какизвестно, переменные затраты изменяются пропорционально изменению объемапроизводства. С другой стороны, они могут быть дискретными, т.е. изменятьсяступенчато.
Постоянныеже затраты в общей сумме остаются прежними при изменении объема производства,но при этом меняются в расчете на единицу продукции.
Функциюзатрат в коротком периоде можно описать следующей формулой:
TC = FC+ VC,
где ТС — общиезатраты на производство продукции; FC — постоянныезатраты на производство; VC — переменные затраты напроизводство.
В то жевремя надо иметь ввиду, что классифицировать затраты на переменные и постоянныеможно лишь в определенных пределах, в так называемой области релевантности. Каждаяработающая организация рассчитана на определенный объем производства,превышение которого неминуемо повлечет ускоренный рост затрат по сравнению сростом объема производства. Оптимальный уровень деловой активности организациихарактеризуется ее производственной мощностью. Это определяется как абсолютнойвеличиной постоянных затрат, так и такими качественными характеристиками, какиспользуемая техника, технология и организация производства. Для каждогодиапазона объемов производства эти параметры различны. Интервал, в которомфункция затрат носит линейный характер, называется релевантным.
Функциязатрат в данном интервале описывается следующей формулой:
TC = FC + Q x AVC,
где ТС — общиезатраты на производство продукции; FC — постоянныезатраты на производство; Q — фактический объем продаж; AVC — переменные затраты на единицу продукции.
Такимобразом, постоянные затраты постоянны только относительно определенной областирелевантности и определенного времени.
На практикепроцесс производства, как правило, характеризуется смешанными затратами, т.е. имеети постоянную, и переменную составляющие.
Анализ «затраты-объем-прибыль»часто называют анализом критической точки. Он позволяет найти наиболее выгодноесоотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемомпроизводства продукции. При этом главная роль в выборе стратегии поведенияорганизации принадлежит маржинальной прибыли. Добиться увеличения прибылиможно, повысив величину маржинальной прибыли. Под маржинальной прибыльюпонимают разность между выручкой от реализации продукции и переменнымирасходами на изготовление данного объема продукции, или разность междупродажной ценой единицы продукции и переменными расходами, приходящимися наединицу продукции. Другими словами, это сумма, достаточная для покрытияпостоянных затрат и получения прибыли. В первую очередь маржинальная прибыльнеобходима для покрытия постоянных затрат, а затем уже для получения прибыли. Еслимаржинальной прибыли недостаточно для покрытия постоянных затрат, организациянесет убыток от своей деятельности. Так как маржинальная прибыль равна выручкеот реализации за минусом переменных затрат, то маржинальная прибыль на единицупродукции равна ее цене минус переменные расходы на единицу продукции. Такимобразом, маржинальная прибыль, приходящаяся на единицу продукции, показываетвклад каждой реализованной единицы продукции в покрытие постоянных затрат иобщую прибыль организации. Это есть концепция маржинальной прибыли.
Согласноданной концепции на величину прибыли организации воздействуют измененияследующих факторов:
а) продажнаяцена товара;
б) количествопроданных единиц;
в) величинапостоянных затрат;
г) величинапеременных затрат.
Концепциямаржинальной прибыли, или маржинальный подход, позволяет менеджерам подготовитьинформацию, необходимую для определения будущей цены единицы продукции, выборапоставщика сырья и материалов, анализа процесса производства, а также решениязадачи «производить или покупать». Учет, основанный на концепциимаржинальной прибыли, называется учетом по усеченной себестоимости(себестоимости на уровне переменных производственных затрат).
Показатель,характеризующий отношение маржинальной прибыли к сумме выручки от реализации,называется нормой маржинальной прибыли.
/>
Нормамаржинальной прибыли показывает, какое влияние на маржинальную прибыльоказывает изменение суммы выручки от реализации. Зная норму маржинальнойприбыли, можно определить ожидаемую прибыль организации при увеличении объемапроизводства или продаж. При прочих равных условиях выгоднее увеличивать объемпроизводства той продукции, для которой норма маржинальной прибыли наибольшая.
Объем продаж(реализации продукции), при котором организация покроет свои постоянные затратыза счет маржинальной прибыли, т.е. момент, когда организация не будет иметь ниприбыли, ни убытков, а каждая дополнительно проданная единица продукции будетприносить прибыль, называется точкой безубыточности (критической точкой,мертвой точкой, точкой равновесия).
Такимобразом, критическая точка показывает, до какого предела может упасть объемреализации так, чтобы организация не понесла убытка.
Длявычисления критической точки используются:
методуравнений;
графическийметод.
Методуравнений основывается на уравнении:
Выручка отреализации — Переменные затраты –
— Постоянныезатраты = Прибыль.
В расчете наединицу продукции уравнение принимает следующий вид:
Цена единицых Количество единиц —
— Переменныезатраты на единицу х Количество единиц —
— Постоянныезатраты = Прибыль.
Так как вточке безубыточности прибыль равна нулю, эта точка будет найдена при условииравенства выручки и суммы переменных и постоянных затрат, т.е. необходимо найтитакие параметры, которые удовлетворяли бы этому уравнению. Для того чтобыопределить объем реализации, необходимый для получения заданной величины прибыли,нужно подставить в уравнение сумму прибыли. Если известна норма маржинальнойприбыли, то точку безубыточности можно рассчитать по формуле:
/>
или:
/>
Графическийметод основан на построении комплексного графика «затраты-объем-прибыль».График строится в следующей последовательности:
Наноситсялиния постоянных затрат — прямая, параллельная оси абсцисс.
Выбираетсяточка на оси абсцисс, показывающая определенную величину объема. Для этой точкирассчитывается величина общих затрат (постоянных и переменных) по формуле: Y= a+ +bХ. Исходя из полученногозначения, строится прямая на графике.
Вновьвыбирается точка на оси абсцисс и находится для нее сумма выручки от реализации.Строится прямая и для этого значения.
Наполученном графике точкой безубыточности будет точка пересечения прямых,построенных по значениям затрат и выручки.
Для тогочтобы узнать количество единиц для достижения критической точки, необходиморешить уравнение исходя из следующей формулы:
/>
Для тогочтобы построить график зависимости «затраты-объем-прибыль», определивтаким образом составляющую постоянных и переменных затрат на единицу продукции,можно воспользоваться одним из следующих методов.
1. Метод,основанный на записях в бухгалтерских регистрах.
Прииспользовании данного метода анализируются бухгалтерские проводки по основнымучетным регистрам (например, по Главной книге) в разрезе счетов затрат: 20, 23,25, 26, 44. В результате такого анализа все затраты делятся на переменные ипостоянные. Затем на основании дополнительных документов определяется полнаясумма этих затрат.
Надоотметить, что данный метод на практике не часто используется из-за своейтрудоемкости.
2. Визуальныйметод.
Прииспользовании визуального метода график строится на основе наблюденийприблизительно.
3. Методвысшей и низшей точек (метод «мини-макси»).
Методосновывается на наблюдении величины затрат при максимальном и минимальномобъемах производства. При этом переменные затраты на единицу продукцииопределяются как частное отделения разности затрат в высшей и низшей точках наразность в объемах производства в тех же точках. Данная формула вычислениязатрат справедлива только в области релевантности, но не дает нужныхрезультатов вне этой области.
Недостаткомметода «мини-макси» является то, что для определения затратиспользуются только две точки, что явно недостаточно для определения точнойзависимости «затраты-объем».
4. Методнаименьших квадратов относится к методам математической статистики. Дляустановления зависимости между затратами и объемом производства и определениясуммы затрат используют уравнение регрессии:
Y= a + bХ.
В данномуравнении: Y — зависимая переменная, представляющаясобою общую сумму затрат или смешанные затраты, а — общая сумма постоянных затрат,b — переменные затраты на единицу продукции, X — независимая переменная, отражающая объем производства.
Прямаязатрат должна строиться таким образом, чтобы сумма квадратов отклоненийфактических значений функции Y от значений, найденныхпо уравнению регрессии (отклонений расстояний от точек фактических значений дотеоретической линии регрессии), была бы наименьшей:
/>
где Yi — фактические значения, Yj — расчетныезначения.
Важноотметить, что анализ взаимосвязи «затраты-объем-при-быль» и величин вкритической точке может дать точную и полезную информацию для управления, есливыполняются следующие допущения.
Поведениепостоянных и переменных затрат можно измерить точно.
Затраты ивыручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства.
Производительностьвнутри уровня релевантности не уменьшается.
Переменныезатраты и цена не изменяются в течение планируемого периода.
Структурапродукции не изменяется в течение планируемого периода.
Объем продажи объем производства приблизительно равны.
Если одно(или более) из данных допущений не выполняются, применение анализа «затраты-объем-прибыль»может привести к ошибкам.
Для принятияуправленческих решений важно также использование такого показателя, как уровеньоперационного рычага. Операционный рычаг показывает долю постоянных затрат вструктуре общих затрат данной организации. Операционный рычаг значителен в техорганизациях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным; самыйнизкий уровень операционного рычага наблюдается на предприятиях, где большийудельный вес в составе затрат занимают переменные затраты.
Уровеньоперационного рычага определяется по формуле:
/>
Такимобразом, он показывает, как при заданном объеме продаж изменение этогопоказателя (в процентах) повлияет на изменение прибыли.
Если уорганизации высокий уровень операционного рычага, ее прибыль оченьчувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в немприводит к значительному изменению прибыли.
Анализ «затраты-объем-прибыль»особенно актуален в следующих случаях:
а) привведении в производство нового продукта;
б) примодернизации производственных мощностей;
в) присоздании новой организации;
г) приизменении производственной или административной деятельности организации.
В целомосновными преимуществами данного анализа являются:
простотаиспользования;
наглядностьпри планировании прибыли;
иллюстративностьдемонстрации;
влияниеоперационных изменений на прибыльность организации;
помощь вопределении оптимального соотношения постоянных и переменных затрат.
Тесты
1. Маржинальнаяприбыль — это:
а) суммапостоянных расходов и прибыли организации;
б) разницамежду выручкой от реализации продукции и переменными затратами на еепроизводство;
в) разницамежду выручкой от реализации продукции и периодическими расходами.
2. Приуровне продаж меньше, чем объем производства себестоимость единицыреализованной продукции:
а) будетниже, чем обычно;
б) будетвыше;
в) останетсятакой же.
3. Еслиобъем продаж возрос, то при прочих равных условиях:
а) себестоимостьединицы продукции увеличится;
б) себестоимостьединицы продукции уменьшится;
в) себестоимостьединицы продукции останется без изменений.
4. Показательмаржинальной прибыли может использоваться для:
а) планированияценовой политики;
б) планированияструктуры ассортимента продукции;
в) составленияотчета о прибылях и убытках.
5. Критериипринятия решений о нижней границе цены зависят:
а) от видасделки — традиционный ассортимент или дополнительный контракт на поставку;
б) от уровнязагрузки производственных мощностей;
в) от обоихвышеназванных факторов.
Пример 1
Компания,постоянные расходы которой составляют 12 200 руб., производит несколько видовпродукции при заданной структуре продаж: Виды продукции Цена, руб. Переменные затраты на единицу, руб. Удельный вес продукции,% I 20 12 20 II 40 28 50 III 32 24 30
Задание. Определитькритическую точку деятельности организации в стоимостном и натуральномвыражении.
Решение. Определиммаржинальную прибыль на единицу изделия по видам продукции:
МП1 = 20 — 12= 8 руб.;
МП2 =40-28=12ру6.;
МП3 = 30-22= 8руб.
II II
Соответственно,норма маржинальной прибыли на единицу изделия составит:
НМП1 = 8 /20 = 0,40;
НМП2 = 12 /40 = 0,30;
НМП3 = 8 /32 = 0,25.
Такимобразом, критическая точка в рублях составит:
КТ — 12 200/ 0,4 х 0,2 + 0,3 х 0,5 + 0,25 х 0,3 — 40 000 руб.
Отсюда:
объем I вида продукции в критической точке = 40 000 х 20% = 8000руб.;
II вида продукции — 40 000 х 50% = 20 000 руб.;
III вида продукции — 40 000 х 30% = 12 000 руб.
Внатуральных единицах:
I вид продукции = 8000 / 20 = 400 изд.;
II вид продукции — 20 000 / 40 = 500 изд.;
III вид продукции =12 000 / 32 = 375 изд.
Пример 2
За отчетныйгод компания имела следующие объемы производства и валовые расходы. Месяц Объем производства Валовые расходы (переменные + постоянные) Январь 1000 420 000 Февраль 1500 500 000 Март 1200 450 000 Апрель 1600 530 000 Май 800 400 000 Июнь 1800 560 000 Июль 1300 480 000 Август 1200 450 000 Сентябрь 1100 430 000 Октябрь 1400 490 000 Ноябрь 1500 500 000 Декабрь 1700 540 000 Итого 16 100 5 750 000
Задание. Найтипеременные расходы на единицу продукции, величину постоянных расходов исоставить уравнение совокупных затрат, используя метод «мини-макси».
Решение. Рассчитаемпеременные расходы на единицу продукции как результат от деления разницы междумаксимальными и минимальными валовыми расходами, деленными на разность междумаксимальным и минимальным объемами производства:
560 000 — 400000/ 1800 — 800 = 160 руб.
Постоянныерасходы организации определяются как разница между валовыми и переменнымирасходами:
400 000 — 160х 800 = 272 000
или
560 000 — 160х 1800 = 272 000.
Следовательно,уравнение совокупных затрат будет иметь вид:
Rвал =272 000+ 160Х,
где Rвал — совокупные затраты или валовые расходы.
4.3 Формирование внутренней управленческойотчетности
Управленческаяотчетность — это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей,отражающих функционирование организации как субъекта хозяйственной деятельностии сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений.Отчетность является важнейшим источником информации для анализа и принятиярешений.
Управленческаяотчетность ориентирована на внутренних пользователей, ее содержаниеопределяется целями и задачами управления.
Созданиесистемы внутренней управленческой отчетности требует определения перечняинформации, которая необходима менеджерам различных структурных подразделенийорганизации, а также частоты ее представления.
Разработкаформ управленческой отчетности должна осуществляться в соответствии соследующими принципами:
все отчетыдолжны быть адресными и конкретными;
текущиеотчеты должны содержать оперативную информацию, полезную для принятияуправленческих решений;
формыотчетов должны учитывать психологические особенности и уровень подготовленностиконкретного менеджера, для которого предназначен отчет;
отчеты недолжны быть перегружены излишними данными, в то же время вся представленная вних информация должна быть систематизирована;
затраты наподготовку внутренней управленческой отчетности не должны превышатьэкономического эффекта от ее использования.
Кроме самихформ отчетности должен быть проработай регламент их представления, передачи иобработки. В целом, отчеты должны быть простыми для восприятия, содержащаяся вних информация точной и лаконичной, названия самих документов и их разделов — адекватнымии понятными. Все данные, представленные в отчетах, не должны допускатьнеоднозначного толкования.
Требования осодержании отчетности должны сформулировать руководители центровответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу изаинтересованные во внутренней управленческой информации. При этом управляющиедолжны разъяснить исполнителям, составляющим внутреннюю отчетность, какаяинформация, в каком виде и объеме и в какие сроки необходима.
Выделяюттакие специальные требования к внутренней управленческой информации, как:
гибкая, ноединообразная структура;
понятность иобозримость информации;
оптимальнаячастота представления;
пригодностьдля анализа и оперативного контроля.
Нужноотметить, что специфика деятельности каждой организации предъявляет своитребования и к содержанию управленческой отчетности.
В целом, всюинформацию, отражаемую в управленческой отчетности, можно представить в видеследующих блоков:
проектырешений по инвестициям и кредитам;
прогнозыпоступлений наличных средств;
анализисточников финансирования, потребности в новых источниках и изменения в них;
соотношениезаемных и собственных средств;
результатыхозяйственной деятельности и прибыль;
платежеспособностьв краткосрочной и долгосрочной перспективе и движение денежных средств;
возможныеуправленческие воздействия;
интерпретацияданных и пояснения для руководства.
Правильносоставленная и своевременно представленная отчетность позволяет обеспечитьрешение следующих задач:
выявлениесуществующих проблем и недостатков;
выделениемоментов, указывающих на потенциальные проблемы в будущем;
всеохватывающийи оперативный обзор деятельности;
расчеты иинформирование о фактической эффективности и рентабельности деятельности;
группировкаи анализ информации для выбора оптимальных вариантов решения проблем,возникающих в ходе деятельности;
представлениеинформации для принятия стратегических решений.
Для каждогоиз направлений хозяйственной деятельности, осуществляемых организацией,целесообразно формировать отдельные формы управленческой отчетности, т.е. системаотчетов должна быть реструктурирована. При этом минимальный объем отчетных формдолжен включать в себя:
накопительныеведомости по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам илигруппам продукции, статьям бюджета;
сводки — краткиесведения о деятельности подразделения на конкретную дату;
итоговыеотчеты — отчеты, представляющие результаты деятельности организации в целом иее структурных подразделений за определенный период.
По форматупредставления выделяют управленческую отчетность:
в табличномформате — наиболее распространенная и удобная форма отчетности, обеспечиваетбыстрое восприятие информации при наличии у пользователя определенного уровняэкономических знаний. Таблицы как правило содержат отдельные комментарии исправочные данные о ключевых показателях;
в графическомформате — в виде построенных (сформированных) графиков и диаграмм; отличительнойчертой является наглядность представления данных при одно временнойограниченности количества показателей;
в текстовомформате — в виде письменной пояснительной информации любой текстовой формы.
Системауправленческой отчетности накладывается в организационную структуру организацииисходя как из уровней организации, так и из видов протекающих производственныхпроцессов.
В первомслучае отчетность делится на: отчетность, представляемую для высшегоруководства; отчетность для руководства структурных подразделений и отчетностьдля менеджеров низшего уровня управления. При этом различают оперативные,текущие и сводные отчеты. Оперативные представляются ежемесячно, еженедельно(или ежедневно) на нижнем уровне управления в центрах ответственности, содержатподробную информацию для принятия текущих решений. Текущие отчеты содержатобработанную и синтезированную информацию для среднего уровня управления вцентрах прибыли, центрах инвестиций, составляются с периодичностью отежемесячного до ежеквартального. Сводные отчеты представляются с периодичностьюот ежемесячного до ежегодного для высшего управленческого звена; на их основепринимаются стратегические решения и осуществляется общий контроль деятельностии контроль управленческого персонала на среднем и нижнем уровне.
Во второмвсе отчеты выделяют в зависимости от охваченных ими процессов:
закупки изаготовления;
производства;
продажи.
Посодержанию все отчеты, составляемые в рамках управленческой отчетности, делятсяна: комплексные, отчеты по ключевым позициям (тематические) и аналитическиеотчеты.
Комплексныеотчеты характеризуют деятельность организации в целом и ее отдельных сегментов.Они составляются с заданной периодичностью по итогам работы за месяц или инойотчетный период (квартал, полугодие, год) и содержат информацию о выполнениипланов, о структуре доходов и расходов организации, величине задолженности,движении денежных средств и т.д.
Отчеты поключевым позициям (тематические) представляются по мере необходимости исодержат информацию о наиболее важных для успешного функционированияорганизации показателях: объеме продаж, потерях от брака, срывах поставок и т.д.
Аналитическиеотчеты готовятся только по запросам управляющих и содержат информацию,раскрывающую причины и следствия результатов работы организации по отдельнымаспектам деятельности.
Взаключение, надо отметить, что внутренняя отчетность каждой организациииндивидуальна и не может быть стандартного набора внутренней отчетности седиными формами и информационной структурой.
Можновыделить наиболее распространенные недостатки внутренней управленческойотчетности, которых нужно избегать:
информацияобобщается в основном для контроля объема продаж или определения затрат и несвязана с потребностями отдельных управляющих, деятельность которых при носитдоход или требует затрат;
информация,обобщенная в отчетности, адресуется не тем лицам, часто даже не дляуправляющего, находящегося на передовой линии хозяйственной деятельности, а дляего начальника или руководителя;
в отчетностипредставляется конкретная информация по общим вопросам, что затрудняет принятиерешений на конкретных направлениях;
в отчетностипреобладает избыточная ненужная информация. В результате на управляющеговозлагается работа по сортировке информации в поисках той, что емудействительно необходима для управления.
Тесты
1. Формывнутренней управленческой отчетности:
а) устанавливаютсязаконодательно;
б) разрабатываютсявышестоящими организациями;
в) выбираютсяорганизациям самостоятельно.
2. Основнаяцель составления бухгалтерской управленческой отчетности:
а) координациядействий руководителей отдельных подразделений;
б) предоставлениеполной и своевременной информации для принятия управленческих решений;
в) формированиеотчетных показателей деятельности организации.
3. Основнымитребованиями к составлению управленческой отчетности являются:
а) точностьданных;
б) оперативностьпредоставления;
в) значимость.
4. В разработкеформ внутренней управленческой отчетности принимают участие:
а) тольконепосредственные руководители подразделений организации;
б) руководителиструктурных подразделений совместно с линейными управляющими;
в) производственныйперсонал организации.
5. Прогнозныйбаланс организации составляется:
а) на основечастных бюджетов;
б) на основегенерального бюджета организации;
в) на основебюджета продаж.
/>Глава 5. Принятиеуправленческих решений
5.1. Анализ соотношения прибыли, затрат и объемапродаж
Критическаяточка — это точка объема продаж, в которой за траты равны выручке отреализации, т.е. где нет ни прибыли, ни убытков.
Для еевычисления применяют три метода:
— методуравнения;
— методмаржинального дохода;
— графическоеизображение. Пример.
Частныйпредприниматель планирует продавать товар на рынке, он может купить его по 50 к.,а продавать по 90 к. Единовременный платеж за место равен 200 р. Сколько товаранужно продать, чтобы достигнуть критической точки.
1. Методуравнения
Любой отчето финансовых результатах может быть представлен следующим образом: выручка — переменныезатраты — постоянные затраты = прибыль или цена х на количество единиц — переменныерасходы за единицу X на количество единиц — постоянныерасходы = прибыль.
Пусть х — количествоединиц, которое надо продать, тогда можно составить следующее уравнение:
0,9* — 0,5*- 200 = 0.
2. Методмаржинального дохода — это модификация предыдущего.
Маржинальныйдоход = выручка — постоянные расходы.
Маржинальныйдоход на единицу = цена — удельные переменные расходы.
0,9 — 0,5 =0,4 маржинальный доход на единицу.
Критическаяточка (КТ) = постоянные расходы: на маржинальный доход на единицу = 200/0,4 =500.
Отчет офинансовых результатах в КТ можно представить следующем виде:
— выручка0,9 х 500 — 450;
— переменныерасходы 0,5 х 500 — 250;
— маржинальныйдоход 200; — постоянные расходы 200;
— прибыль 0;3. Графический метод
Чтобынанести на график линию переменных расходов, выберем объем — 1000 ед. Найдемточку расходов, соответствующую этому объему — 1000 х 0,5 = 500.
Чтобынанести на график линию постоянных расходов, отметим на вертикальной оси точку,соответствующую 200 р. начертим линию постоянных расходов параллельно линиипеременных расходов.
Чтобынанести на график линию выручки, возьмем тот же объем продаж и поставим точку,полученную от умножения цены на объем — 0,9 х 1000 = 900.
/>
Заданнаяприбыль:
Теперьответим на вопрос: «Сколько единиц нужно продать, чтобы получить прибыль вразмере 20% от выручки? „
Пусть х-количествоединиц, которое необходимо продать. Составляем уравнение:
0,9х — 0,5х- 200 — 0,2 х 0,9х
х=909 ед.
Финансовыйотчет примет вид: — выручка 0,9 х 909 — 818
— переменныерасходы 0,5 х 909 = 454,5
— маржинальныйдоход 363,5
— постоянныерасходы 200
— прибыль163,5-20%
Методмаржинального дохода:
х =(постоянные расходы + заданная прибыль): на маржинальный доход на единицу =(200 + 0,2г X 0,9) /0,4.
Графикпоказывает, что при 909 ед. получена прибыль, ее размер определяется, какразница по вертикали между линиями выручки и постоянных расходов.
Маржабезопасности это та величина выручки, которая находится за критической точкой,ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не былоубытка. На удельный маржинальный доход и на точку перелома влияет изменениепеременных расходов. Допустим, мы приобретаем товар не за 50, а за 70 к. Тогдамаржинальный доход упадет с 0,4 до 0,2 к., а точка перелома переместится с 500до 1000 ед.
Степеньконтроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объемапродаж, что объясняют психологией менеджеров.
Когдавозрастает объем продаж, управляющие склонны наращивать объем производства, апри спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычноснижают отпускные цены, в то же время делается попытка увеличения производительноститруда или закупки материалов по более низким ценам. Постоянные расходы могутбыть намерено увеличены для обеспечения более прибыльной комбинациипроизводства и распределения. Например, можно увеличить расходы на продажи,заменив реализацию через оптовиков на прямую, непосредственно на рынке. Этодаст возможность повысить отпускную цену.
Влияниеналога на прибыль.
Теперь нужноузнать, сколько товаров нужно продать, чтобы получить 163 р. прибыли посленалогообложения. Введем налог на прибыль.
Пусть У — заданнаяприбыль перед налогообложением, Т — налоговая ставка, равна 24%, R — заданная прибыль после налогообложения:
R=Y-TY,
5.2. Принятие управленческих решений в вопросах оценообразовании и ассортименте выпускаемой продукции
Релевантныезатраты — проектные затраты, фактические затраты нужны только как база дляпрогнозирования затрат, принятие правильного решения зависит от информациипредставляемой учетной системой. Более удобная система не по переменнымиздержкам, а по полной себестоимости. Например, предприятие сбывает продукциючерез торговых представителей, по утрам они загружают продукцию в машины, днемсобирают заказы от покупателей. Чувствуя, что некоторая продукция болееприбыльна, чем другая, руководитель просит проанализировать затраты и выручку. Бухгалтер,которому было дано задание, отнес все производственные и коммерческие расходына продукцию, чтобы подсчитать прибыль на каждую единицу. Результаты расчетовпоказали, что некоторые изделия были проданы в убыток и руководитель снимает ихс производства. Однако после этого прибыль предприятия снизилась, так какуменьшение выручки не повлекло за собой изменение затрат. Часть накладных икоммерческих расходов осталась прежней.
Руководствоиногда сталкивается с проблемой: стоит ли брать специальный заказ по ценам нижерыночных?
Например,предприятие производит обувь. Новый покупатель предложил купить оптом 20000 парпо 7,5 р. за единицу, всего на 150 000 р., он берет на себя транспортныерасходы. Руководитель настроен против спецзаказа, так как цена 7,5 р. нижеполной себестоимости (8,125 р). Следует ли принять заказ? Реализация за год — 80000 пар, цена реализации — 10 р., переменные расходы на единицу — 5 р.,постоянные — 250 000 р., коммерческие — 120 000 р.
Таблица 5.1
Плановыйрасчет прибыли на год (по методу полной себестоимости) показатели На объем На единицу Выручка: 80 000 пар за год х 10 р. за пару 800000(1000000) 10 Производственная себестоимость (включая 250 000 р. постоянных и 5 р. на пару переменных расходов) 650 000 (750 000) 8,125 Валовая прибыль 150 000 (250 000) 1,875 Коммерческие расходы 120 000 1,5 Прибыль 30000(130000) 0,375
Релевантнымипри принятии спецзаказа являются только переменные затраты. Постоянныепроизводственные и все коммерческие расходы никаким образом не повлияют наприбыль — эти расходы нерелевантные.
Таблица 5.2. Плановый расчет прибыли на год по двум вариантам (по методудирект-костинг) Показатели Без спецзаказа 80 000 ед. Со спецзаказом 100 000 ел. На единицу Всего Всего Разница Выручка 10 800 000 950 000 150000 Переменные расходы производственные 5,0 400 000 500 000 100000 Маржинальный доход Постоянные расходы
5,0
3,125
400 000
250 000
450 000
250 000 50000 Коммерческие расходы 1,5 120 000 120 000 - Всего постоянных расходов 4,725 370 000 370 000 - Прибыль 0,375 30000 80000 50 000
Вценообразовании под полной понимают себестоимость, включающую не толькопроизводственные, но административные и коммерческие расходы. Наибольшеевлияние на ценообразование оказывают покупатели, конкуренты и затраты. Менеджердолжен посмотреть на товар глазами покупателя. Покупатель может отвергнуть вашупродукцию и предпочесть товар конкурента, выбрав аналогичный более дешевый илиимеющий лучшие характеристики.
Если вызнаете технологию конкурирующей фирмы, размер производственных площадей,затраты и оперативную политику то вам легче установить цену на свою продукцию. Иногдаважнее захватить рынок сбыта или установить долговременные связи, а незамыкаться на ценах. Но наиболее практично установив ту минимальную цену,которая в краткосрочном периоде все же обеспечит прибыль.
Вценообразовании наиболее рационально использовать маржинальный подход. Во-первых,он представляет более детальную информацию, выделяя переменные и постоянныерасходы. При нем легко сопоставлять поведение прибыли, затрат и объема, и,следовательно, установить разумную цену.
При методеполной себестоимости постоянные расходы наравне с переменными усредняются, иесли меняется объем, то доля| постоянных расходов, приходящихся на единицу,изменяется.
Предприятия,которые опираются при ценообразовании на затраты, чаще используют метод полнойсебестоимости, а не директ-костинг, объясняя это следующим:
— в условияхдолгосрочного периода все затраты должны быть покрыты;
— считаетсядорогостоящим производить анализ соотношений объема и затрат для наименованийпродукции;
— полнаясебестоимость обеспечивает большую стабильность. При сопоставлении достоинствпеременных и полных затрат нельзя искать только белые или черные стороны. Водних случаях лучше использовать директ-костинг, а в других — полнуюсебестоимость.
Переменныезатраты приоритетны в следующих случаях:
— сравнениес конкурентами;
— установлениецен на новую продукцию;
— принятиерешений о спецзаказе.
5.3. Маржинальный подход с учетом лимитирующегофактора
Когдаформируется производственный план в условиях ограниченных мощностей, частоприходится отдавать предпочтение одному из заказов. Выбрать продукцию,приносящую прибыль, помогает маржинальный подход. Это не означает, что впроизводство нужно пускать изделия с наибольшим маржинальным доходом.
Допустим,предприятие выпускает продукцию А и Б.
Таблица 5.3Показатели Продукция А Продукция Б
Цена за единицу, р.
Переменные расходы на ед., р. Удельный маржинальный доход Уровень маржинального дохода,%
10
7
3
30%
15
9
6
40%
На первыйвзгляд, более выгодно производить продукцию Б, но при условии, что мощностиограничены 1000 часами и за 1 час можно произвести три единицы продукции А илиодну единицу Б, нужно выбрать — А. Продукция А имеет больший маржинальный доходна час при лимитируемом факторе.
Таблица 5.4Показатели Продукция А Продукция Б Количество единиц, производимых за час, шт. 3 1 Маржинальный доход на единицу, д. е. 3 6 Маржинальный доход за 1 час, д. е. 9 6000

Производственникичасто сталкиваются с вопросом: производить комплектующие изделия или покупать?
Допустим,что производство запчасти несет следующие расходыПоказатели На 1000 единиц Удельные затраты 1. Основные материалы 1000 1 2. Заработная плата производственных рабочих 8000 8 3. Переменные накладные расходы 4000 4 4. Постоянные накладные расходы 5000 5 Всего затрат 18000 18
Поступилопредложение покупать эту запчасти за 16 р. Первоначальное сравнениесебестоимости и цены говорит в пользу последней, но это решение преждевременное.Нужно выбрать релевантные затраты. Рассмотрим постоянные накладные расходы(5000 р). Возможно, что 3000 р. представляют расходы, от которых нельзяизбавиться при снятии с производства запчасти, — это амортизация, заработнаяплата администрации, и т.д. То есть) 3000 р. — расходы нерелевантные. Релевантнытолько переменные расходы. Если запчасти будет покупаться, то 3000 р. постоянныхрасходов будет сохранено.
Таблица 5.5.Релевантные показателиПоказатели Произвести Купить Затраты на покупку основных материалов 1 16 Заработная плата производственных рабочих 8 Переменные накладные расходы 4 Постоянные накладные расходы, без которых можно обойтись (5 р. — 3 р) 2 Всего релевантных затрат 15 16
/>5.4 Эффект структурныхсдвигов
Реализационнаякорзина — это набор относительных долей продукции, которые в общей сумме даютвыручку.
Еслиструктура меняется, то заданная выручка может быть достигнута. Влияние наприбыль этих сдвигов будет зависеть от того, в сторону высоко — илинизкорентабельной продукции пpoизошло изменениепервоначальной структуры.
Предположим,организация, выпускающая два вида продукции: А и Б, имеет следующий бюджет: Показатели А Б Всего 1. Объем реализации, шт. 120 000 40 000 160 000 2. Выручка (цена 5 и 10 р) 600 000 400 000 1 000 000 3. Переменные расходы (4 и 3 р) 480 000 120 000 600 000 4. Маржинальный доход (1 и 7 р) 120 000 280 000 400 000 5. Постоянные расходы 300 000 6. Прибыль 100 000
Предположим,что на три единицы продукции Б приходится реализация одной единицы продукции А(А = ЗБ).
Пусть Б — количествоединиц продукции Б до критической точки, тогда ЗБ — количество единиц продукцииА до критической точки. (Выручка — переменные расходы — постоянные расходы = 0).
5 х ЗБ + 10Б- 4 х ЗБ — ЗБ — 300 000 = 0, 25Б — 15Б = 300 000,
Б = 30 000(шт), А = 3x30 000 = 90 000 (шт).
Объемреализации в критической точке равен 120000 р. Допустим теперь, что произошлиструктурные сдвиги: выпущена только продукция А с маржинальным доходом 1 р.
Критическаяточка = 300 000 /1 = 300 000 единиц продукции А.
Еслипроизведена только продукция Б:
Критическаяточка = 300 000 / 7 = 42 856 единиц продукции Б.
Можносделать вывод, что при любом заданном объеме, прибыль будет тогда выше, когдавыше удельный вес продукции с большим маржинальным доходом.
Предположим,что общий объем реализации не изменялся (160000 единиц). Но продано было 100000единиц продукции А и 60 000 единиц продукции Б. Показатели А Б Всего 1. Объем реализации, шт. 100 000 60 000 160 000 2. Выручка (цена 5 и 10 р) 500 000 600 000 1100000 3. Переменные расходы (4 и 3 р) 400 000 180 000 580 000 4. Маржинальный доход (1 и 7 р) 100 000 420 000 520 000 5. Постоянные расходы 300 000 6. Прибыль 220 000
Прибыль приэтом поднялась на 120000 р.
Анализструктурных сдвигов часто вносит ясность в отклонения фактической прибыли отзапланированной, даже если менеджеры строго контролируют общий объем продаж.

Не сдавайте скачаную работу преподавателю!

Данный реферат Вы можете использовать для подготовки курсовых проектов.

Доработать Узнать цену написания по вашей теме

Поделись с друзьями, за репост + 100 мильонов к студенческой карме :

Заказать работу:

!	Курсовая работа
!	Дипломная работа
!	Реферат
!	Решение задач
!	Отчет по практике
!	Контрольная работа

Пишем реферат самостоятельно:

!	Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов.
!	План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом.
!	Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач.
!	Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты.
!	Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ.

Читайте также:

→	Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре.

Другие популярные рефераты:

Реферат	Механические волны
Реферат	Обратная матрица
Реферат	Инверсия и ее применение
Реферат	Социокультурная динамика межпоколенных взаимодействий
Реферат	Расследование преступлений в сфере компьютерной информации
Реферат	Туристско-краеведческая характеристика Калининградской области
Реферат	Организация административно-хозяйственной службы гостиницы
Реферат	Диагностика психологической готовности ребенка к школе 2
Реферат	Модель современного менеджера
Реферат	Условия формирования военно-административной системы Южного Зауралья в XVII - первой половине XIX века

Сейчас смотрят :

Реферат	The Importance Of The YinYang Essay Research
Реферат	Hamlet Hero Or Hoax Essay Research Paper
Реферат	Процессор AMD. История развития
Реферат	GLory Essay Research Paper Glory EssayThe Civil
Реферат	Проведение аудита предприятий при получение кредитов в банке
Реферат	Franklin D Roosevelt 2 Essay Research Paper
Реферат	История одного преступления Интервью у Порфирия Петровича
Реферат	Women At War Essay Research Paper Women
Реферат	Evil In Women And Its Effect On
Реферат	Лекции - фтизиатрия (туберкуломы и кавернозный туберкулез)
Реферат	The Cuban Revolution Essay Research Paper The
Реферат	Protestant Reformation Essay Research Paper In the
Реферат	Александр Поп
Реферат	Афанасий фет - Вечные темы в лирике ф. и. тютчева и а. а. фета
Реферат	Разработка стратегии маркетинга в ОАО "Россельхозбанк"

Реферат по предмету "Бухгалтерский учет и аудит"

Бухгалтерско-управленческий учет

Другие популярные рефераты:

Сейчас смотрят :