АУДИТ НЕОПЕРАЦІЙНИХ ВИТРАТ НА ПІДПРИЄМСТВІ
1. Сутність і визначення аудиту. Мета й завдання аудиту витрат
Економічна наука дає багато визначень аудиту. Можна навести деякі з них:аудит — це процес, під час якого компетентна, незалежна особа збирає й оцінює свідченняпро кiлькiсну iнформацiю, яка стосується конкретного економічного суб’єкта, зметою встановлення i відображення у звiтi ступеня вiдповiдностi цієї кiлькiсноїiнформацiї встановленим критеріям.
Існує i таке визначення: аудит — це незалежна експертиза фінансовихзвiтiв та іншої iнформацiї про господарсько-фiнансову дiяльнiсть суб’єкта господарюванняз метою формування висновків про його реальний фінансовий стан.
Це визначення суттєво вiдрiзняється від визначення аудиту згідно з ЗакономУкраїни “Про аудиторську дiяльнiсть” [ ]. За законом, аудит — це перевіркапублічної бухгалтерської звiтностi, обліку, первинних документiв та іншоїінформації щодо фінансово-господарської дiяльностi суб’єктів господарювання зметою визначення достовiрностi їх звiтностi, обліку, його повноти івiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам.
У західних країнах публічною є не бухгалтерська, а фінансова звiтнiсть.Якби бухгалтерська звiтнiсть була опублікована, то виявилась би дуже складноюдля користувачів. Крім того, у багатьох країнах світу не існує єдиного Плану рахунківбухгалтерського обліку. Користувач дістає легку для сприйняття i розумінняiнформацiю у вигляді фінансових звiтiв, ця iнформацiя є повною, оскільки подаєтьсярозшифрування окремих статей фінансової звiтностi.
В Україні ж за наявності Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,зобов’язань i господарських операцій підприємств i органiзацiй опублікуваннябухгалтерської звiтностi або iнформацiї можна вважати позитивним явищем, протебухгалтерська iнформацiя є, з одного боку, докладною, а з іншого —обмеженою, оскількивона не розкриває повністю деяких важливих моментів.
Сутність аудиту полягає у перевiрцi бухгалтерської звiтностi, обліку,первинних бухгалтерських документів та іншої iнформацiї, що стосуєтьсяфінансово-господарської дiяльностi суб’єктів господарювання з метою висловленнянезалежної думки аудитора про її достовiрнiсть в усіх суттєвих аспектах iвiдповiднiсть вимогам законів України та національним положенням (стандартам)бухгалтерського обліку або іншим правилам згідно з вимогами її користувачів.
Аудит — це вид підприємницької дiяльностi аудиторів або аудиторських фірм,які покликані захищати інтереси власників, iнвесторiв, держави.
Користувачам важливо знати мати достовірну, повну, неупередженуінформацію про всі дії і події суб’єкта господарювання, які належать до витратпідприємства. Для користувачів інформація про витрати є досить важливою, томущо:
— це ціноутворюючий фактор;
— суттєвий чинник прибутковості чи збитковості діяльності суб’єкта господарювання;
— це фактор, який впливає на оподаткування суб’єкта господарювання;
— є соціальним фактором, що впливає з одного боку, на задоволення соціальнихпотреб працівників через заробітну плату, премії тощо, з другого – через цінина покупну продукцію для задоволення потреб населення.
Метою аудиту витрат є складання аудитором висновку про те, чи відповідаєінформація, відображена у фінансовій звітності щодо витрат, в усіх аспектахнормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і поданняфінансових звітів.
Щоб скласти об’єктивну думку щодо інформації про витрати суб’єктагосподарювання, аудитору необхідно:
1. Одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерськійдокументації та інших джерелах даних із питань перевірки достовірна і достатня;
2. Вирішити, чи правильно відтворена в обліку і звітності відповіднаінформація.
Метою аудиту витрат є:
— перевірка правильності класифiкацiї витрат, не пов’язаних із виробництвом;
— перевірка повноти відображення витрат у бухгалтерському обліку.
При перевiрцi витрат дiяльностi необхідно виконати такі аудиторськіпроцедури:
— перевірка складу витрат за статтями згідно із застосовуваною підприємствомкласифiкацiєю;
— перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджуютьвитрати;
— перевірка складу витрат за центрами виникнення витрат згідно із застосовуваноюпідприємством класифiкацiєю;
— перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджуютьвитрати;
— перевірка правильності розрахунку резерву сумнівних боргів;
— перевірка обгрунтованостi списання на витрати поточної безнадійноїзаборгованості суми, що перевищує резерв сумнівних боргів;
— перевірка правильності відображення в обліку витрат від знецінення,нестачі та псування запасів;
— перевірка наявності й повноти оформлення документів, які підтверджуютьвитрати;
— перевірка повноти відображення витрат, пов’язаних із нарахуванням тасплатою вiдсоткiв за кредит;
— перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов’язаних ізвипуском, утриманням та обігом цінних паперів;
— перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов’язаних із фінансовимлізингом;
— перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов’язаних ізвтратами: від iнвестицiй в асоцiйованi підприємства; від спільної дiяльностi; відiнвестицiй у дочiрнi підприємства;
— перевірка розрахунку собiвартостi: реалізованих фінансових iнвестицiй; реалізованихнеоборотних активів; реалізованих майнових комплексів;
— перевірка правильності розрахунку від’ємних неопераційних курсових різниць;
— складання переліку вiдсутнiх первинних документів;
— складання переліку витрат, не відображених в обліку;
— узагальнення iнформацiї з аудиту витрат;
— перевірка Головної книги щодо суттєвості нестандартних записів набухгалтерських рахунках;
— вивчення операцій із пов’язаними сторонами: протоколів, договорів щодо операційіз пов’язаними сторонами, наявність операцій із пов’язаними особами, не відображенихв обліку.
При перевiрцi й оцiнцi внутрішнього контролю витрат дiяльностi застосовуютьтест.
Тестування дає змогу встановити, як здійснюється класифiкацiя витрат напiдприємствi, чи здійснюється санкціонування таких витрат.
За результатами тестування аудитор переходить до складання програми аудитувитрат дiяльностi. Кiлькiсть аудиторських процедур оберненопропорцiональнаоцiнцi системи внутрішнього контролю: чим вища оцінка системи внутрішньогоконтролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор.
За програмою аудиту здійснюється перевірка правильності відображеннявитрат дiяльностi в обліку i звiтностi за обраним методом організації аудиту (суцільний,вибірковий, комбінований).
Аудиторство нерівнозначне нашим поняттям документальної комплексноїревiзiї, рахункової перевірки балансу, судово-бухгалтерської експертизи,аналiзу господарсько дiяльностi, але аудит використовує методи їх дослідження.В основному це поєднання методів документальної ревізії i аналiзу господарськоїдiяльностi.
Огляд. Це використання, зокрема, вiзуалъної оцінки певних подій. Цейметод використовується на різних стадіях аудиторської перевірки. На початкуперевірки аудитор може обійти підприємство клієнта i скласти перше враження пробізнес, основні засоби підприємства, рівень зносу обладнання. Огляд активів даєточну iнформацiю про їх існування i орієнтовану про їх стан i оцінку.
Крім того, можна проводити пряме візуальне спостереження за роботоюпрацiвникiв пiдприємства-клiєнта з виконання ними своїх обов’язків.Спостереження за роботою бухгалтерів може допомогти аудитору в оцiнцi ефективностіокремих процедур контролю. Спостереження не бувають достатніми самі по собі, попереднівраження необхідно підтвердити іншими свідченнями.
Опитування. У результаті опитування клієнт дає письмову чи уснуiнформацiю на запитання аудитора. На етапі планування перевірки необхідно зробитивисновки про бізнес підприємства клієнта i структуру внутрішнього контролю.
У результаті опитування можна одержати значні обсяги свідчень, але цюiнформацiю не вважають остаточною, оскільки вона не надходить з незалежногоджерела i може бути викривлена на користь клієнта.
Підтвердження. Це одержання письмової вiдповiдi від незалежної третьоїособи, яка підтверджує правильність тієї чи іншої iнформацiї у вiдповiдь навiдповiдних запит аудитора. Оскільки підтвердження надходять з незалежних відклієнта джерел, вони є особливо цінними i широко використовуються як пiдтверднiсвідчення.
Рішення щодо використання підтвердження залежить від того, наскільки в кожнійконкретній ситуації потрібна більш надійна, ніж звичайно iнформацiя, а такожвід доступності альтернативних свідчень. Залежно від конкретних умов практичнобудь-яка господарська операція може бути підтверджена третьою особою.
Підтвердження — це досить корисний тип свідчень при перевiрцi багатьох видівiнформацiї. Щоб свідчення було надійним, підтвердження має бути під контролемаудитора від запиту до вiдповiдi. Якщо виявиться, що підготовкою запитів про підтвердження,їх надсиланням i одержанням вiдповiдей займається клієнт, то це означає, щоаудитор втратив контроль, а разом з ним i свою незалежність. У такому разі зменшуєтьсянадiйнiсть свідчень.
Фактичний контроль. Під фактичним контролем розумiєтъся огляд iпідрахунок аудитором матеріальних активів (виробничих запасів, коштів, цінних паперів,основних засобів та інше). Iнвентаризацiя — це метод контролю фактичної наявностіта стану підконтрольних об’єктів.
Основні завдання iнвентаризацiї полягають у визначенні фактичного стану iнаявності основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів у касi, нарахунках у банках, розрахунково-кредитних операцій, а також обсягів незавершеноговиробництва підприємства. Iнвентаризацiєю здійснюється контроль за збереженням матеріальнихцінностей, коштів, виявляються предмети, які втратили свою первісну якість, тау разі необхiдностi, понаднормативні та невикористані матеріали, інвентар iобладнання, машини та iншi об’єкти основних засобів. Одночасно приiнвентаризацiї перевіряють додержання правил i умов зберігання товарно-матеріальнихцінностей i коштів, а також правил утримання та експлуатації машин, обладнання,iнструментiв, спецодягу, інвентарю та інше.
Iнвентаризацiя використовується для контролю достовiрностi данихбухгалтерського обліку i звiтностi підприємства.
В процесі інвентаризації використовуються контрольні процедури, які даютьможливість перевіряти матерiальнi цiнностi i кошти в натурі з переліченням,зважуванням, обмірюванням, а кошти у розрахунках — взаємним зваренням сум з іншимипідприємствами i окремими особами, які є платниками підприємства абоодержувачами коштів від нього.
Аудиторська практика передбачає участь аудиторів під час iнвентаризацiї активіву разі, коли: активи значні відносно ресурсів підприємства в цілому; аудитор непокладається на дані iнвентаризацiї, проведеної адмiнiстрацiєю, для одержання iнформацiїпро наявність активів. Особливо бажана перевірка незавершеного виробництва,така перевірка може допомогти в плануванні інших процедур аудиту. Аудитором можутьпроводитись також додаткові чи повторні iнвентаризацiї.
Фактичний контроль — це об’єктивний метод, який дає змогу перевірити яккiлькiснi характеристики активу, так i правильність його опису. У деякихвипадках це також корисний метод оцінки стану активу чи його якісниххарактеристик. Але фактичний контроль недостатній для підтвердження того, що iснуючiактиви дiйно належать клієнту. Крім того, в багатьох випадках аудитор не маєдостатньої квалiфiкацiї, щоб робити висновки щодо такої якісної характеристики,як моральний знос. За допомогою фактичного контролю, як правило, не можнавизначити чи правильно були зроблені оцінки для фінансової звiтностi.
Документальна перевірка — це перевірка документів i записів клієнта зметою визначення достовiрностi й законності операцій, зафіксованих у них.Бiлъшiсть документальної iнформацiї є внутрішньою i зовнішньою одночасно. Найбільшпереконливими є документи, що пiдготовленi й направлені клієнту третімиособами. Достовiрнiшими (з точки зору зменшення ймовірної підробки), ніж звичайнізовнiшнiх документи, є офiцiйнi документи, які мають підписи посадових осіб,печатки, спецiальнi розпiзнавальнi знаки, тиснення та інше. Це— погашені чеки, векселі(заповнені iндiвiдуально), сертифікати цінних паперів, письмові угоди,контракти, документи про право власності, страхові поліси та інше.
До звичайних зовнiшнiх документів належать рахунки-фактури постачальників,замовлення покупців на поставку, заявки на кредит, векселі стандартної банківськоїформи, заявки на страхові поліси, звичайні контракти, кореспонденція.
Крім того, існує внутрішня документація, яка підготовлена i оброблена всерединіпідприємства. Деякі з цих документів можуть бути неофiцiйними i на них не можнаповністю покладатись. Рівень довіри до цих документів залежить від якості внутрішньогоконтролю за їх підготовкою i обробкою.
У практиці аудитори використовують такі методи документальної перевірки:огляд документів за формою, арифметична перевірка, внутрішнє підтвердженнядокументів, перевірка документів по суті.
При перевiрцi первинних документів за формою додержуються вимогинормативно-правових актів при відображенні господарських операцій у первиннихдокументах, облікових регістрах. При цьому аудитори керуються нормативнимиактами про документи i документообіг у бухгалтерському обліку. Для встановленняюридичної сили первинного документу перевіряють наявність таких реквiзитiв:назви документа та його коду; дати складання, змісту господарської операції (укiлькiсному i вартісному виразі). Перевіряють справжнiстъ пiдписiв посадовихосiб, звірених зі зразком, що знаходиться в бухгалтерії, наявність штампів iпечаток, розписок про одержання цінностей. Контролюють наявнiстъ усіх додатківдо первинних документів, підстав на відпуск цінностей, доручень тощо.
Арифметична перевірка — це перевірка правильності арифметичних пiдрахункiву документах, облікових регістрах i звітних формах.
Важливим моментом при внутрішньому пiдтвердженнi документів є напрямокпошуку доказів. Для підтвердження вибирається окрема фінансова стаття зякого-небудь рахунка. Потім аудитор досліджує у зворотному напрямку систему облікуi контролю, щоб знайти первинний документ, дані якого підтверджують вибранустаттю.
Це допомагає аудитору з’ясувати, чи вся облікова iнформацiя адекватнопідтверджується (передумова — реальність, напрям контролю — обгрунтованiсть),але документальне оформлення не є доказом подальшого обліку всіх операцій безвинятку (ця проблема вирішується простежуванням).
Трасування здійснюється в протилежному напрямі. Аудитор відбирає первиннийдокумент i простежує систему обліку i контролю, щоб знайти заключнийбухгалтерський запис операції.
За допомогою трасування аудитор може визначити, чи всі операції булиоблiкованi, i доповнити iнформацiю, отриману в ході підтвердження. Але необхідновраховувати можливість того, що деякі події не були вiдображенi й у первиннійдокументації, i в системі обліку.
Перевірка документів по суті — це перевірка законності здійсненихгосподарських операцій, правильності віднесення операцій на рахунки i включенняїх у статті балансу.
Сканування. За допомогою сканування вивчають нетипові статті i події,вiдображенi в документації клієнта. Типові напрямки сканування в аудиторській програміформулюються так: сканувати кредитові записи рахунків витрат i підтвердити їхданими первинних документів.
Мета сканування — знайти щось нетипове. Як правило, в ході процедурисканування пряма доказова iнформацiя не проявляється, але можуть виникнутипитання, щодо яких необхідно отримати додаткову iнформацiю. У результатісканування можна виявити кредитові залишки на рахунках дебіторської заборгованості,нетипові значні чекові виплати, нетипово малий обсяг реалiзацiї за місяць,наступний після закінчення фінансового року, i великі депозити, утворені шляхомвнесення наявних коштів незадовго до кінця року.
Сканування корисно застосовувати при використанні вибірки для прийняттяаудиторських рішень. Якщо вибірка слугує основою відбору статей для перевірки,завжди існує ймовiрнiсть того, що аудитори не виявлять помилки клієнта, вибравшиприклад, який не відображає всю сукупність статей. Це може призвести доприйняття аудитором помилкового рiшення. Аудитори зменшують ризик прийняттяпомилкового рiшення, скануючи статті, що не ввійшли до вибірки.
Аналiтичнi процедури використовуються для одержання аудиторських доказів.Термін «аналiтичнi процедури» в міжнародних аудиторських стандартахвикористовується для опису економічного аналiзу показників i тенденцій. Вонивключають порівняння фінансової інформації:
— з нефiнансовою iнформацiєю;
— із зiставною iнформацiєю за попередні періоди;
— з очікуваними результатами (планом, бюджетом та інше);
— аналогічною iнформацiєю в галузі (порівняння показників з показниками аналогічнихпідприємств у галузі).
Аналiтичнi процедури використовуються при плануванні аудиту, оцiнцiдостовiрностi балансу, порiвняннi підприємств, оцiнцi фінансового стану iплатоспроможності підприємств, визначенні можливості підприємства залишатись діючим.
На стадії планування аудиту аналiтичнi процедури допомагають аудиторувизначити особливості дiяльностi клієнта i окреслити проблеми у формуванні фінансовоїiнформацiї, а також рівень ризику. Вони виявляють об’єкти, що потребуютьособливої уваги аудитора.
Аналітичні дослідження необхiднi для визначення аудиторського ризику тасуттєвості економічної інформації.
За допомогою взаємозв’язку i взаємозалежності показників аналiтичнiпроцедури дають можливість підтвердити чи не підтвердити достовiрнiсть фінансовоїiнформацiї.
Економічний аналiз у фінансовому аудиті застосовується при перевiрцiвиробництва реалiзацiї продукції, використанні трудових ресурсів, основних фондівi матерiалiв У виробництві, виявленні перевитрат собiвартостi окремих видів продукції,визначенні їх рентабельності.
Економічний аналiз також дає можливість виявити фактори, які негативновплинули на результати фінансово-господарської дiяльностi, а також встановитиподальший напрям контрольного процесу з метою виявлення втрат i перевитрат, атакож конкретних осiб, вiдповiдальних за незадовiльнi результати господарювання.
Перерахунок. Це перевірка арифметичної правильності, точності пiдрахункiвi передачі iнформацiї. Перевірка передачі iнформацiї полягає в рознесенні зарахунками. Аудитор має переконатись, що одна й та сама сума врахована в декількохдокументах. Так, аудитор проводить невеликі тести, щоб переконатись в правильностісинтетичного й аналітичного обліку обсягів реалізації, зіставляючи їх з данимив обліку дебіторської заборгованості, звіряється з Головною книгою.
2. Послідовність проведення аудиту
Аудиторський процес починається з того моменту, коли потенційний клієнтзвертається з проханням провести аудит. Для позитивного чи негативного рiшеннящодо прийняття такої пропозиції керівництву аудиторської фірми необхідновiдповiсти на такі запитання:
Чи має фірма або чи буде мати в майбутньому необхідний персонал, якийволодіє потрібними знаннями та павичками для виконання такого завдання?
Чи потрiбнi будуть додаткові працівники для виконання даного о6сягу робіт?
Чи є незалежними аудиторська фірма та її окремі працівники стосовно потенційногоклієнта?
Чи не збігається час передбачуваної перевірки з іншими невідкладними завданнями та обставинами фірми?
Послідовність проведення аудиту зображена на рисунку 1.
/>І етап Планування, реєстрація і контроль, аудитор досліджує і дає відповідну оцінку процедурам внутрішнього контролю на підприємстві ІІ етап Оцінка бухгалтерського обліку й аудиторського ризику
/>
/>ІІІ етап З'ясовуються шляхи пошуку аудиторських доказів
/>ІV етап Тестування працівників внутрішнього контролю
/>V етап Скорочена і глибока перевірка операцій та процедури дослідження на суттєвість, огляд фінансової звітності VІ етап Оформлюються матеріали аудиту і складається аудиторський висновок
/>
Рис. 1. Послідовність проведення аудиту
Крім того, якщо клієнт змінив аудитора, варто з’ясувати обставини та причинитакого кроку.
Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта, аудиторові необхідно отриматипопередню iнформацiю про галузь економічної дiяльностi та про форму власностіпідприємства, систем управління, органiзацiйну структуру, види здійснених операцій,а також оцінити отриману iнформацiю про дiяльнiсть клієнта, що сприятиме якісномута квалiфiкованому проведенню аудиту.
Аудитор може отримувати iнформацiю про виробничу та економічну діяльністьпідприємства з різних джерел, а саме:
1) попередній досвід спiвпрацi з клієнтом та роботи аудитора на підприємствахтієї галузі економіки, в межах якої працює потенційний клієнт;
2) спiвбесiди зі спiвробiтниками та посадовими особами підприємства;
З) спiвбесiди зі спецiалiстами служби внутрішнього контролю (аудиту) тааналiз звiтiв про проведення процедур внутрішнього аудиту;
4) співбесіди з іншими аудиторами, а також юрисконсультантами та іншимирадниками, які надавали послуги підприємству або працювали в даній сфері;
5) спiвбесiди з обізнаними особами, які не входять до штату даного підприємства(клієнтами, постачальниками, конкурентами);
6) публікації та видання про конкретику галузі дiяльностi підприємства(наприклад, урядова статистика, опублiкованi дані досліджень та оглядів, звіти,пiдготовленi банками або торговцями цінними паперами, фінансова преса);
7) законодавчі акти та розпорядження, які значною мірою впливають надiяльнiсть підприємства.
Після того, як угода про роботу над проектами буде ухвалена, необхідноодержати деталънiшу iнформацiю про бізнес підприємства. Як свідчить практика,аудитор має отримати таку iнформацiю до проведення процедур аудиту. У зв’язку зметою визначення обсягів, складності та термiнiв виконання аудиторських послуг,кола питань i проблем, які необхiднi під час підготовки аудиторського висновку,може бути проведена попередня експертиза дiяльностi клієнта.
Інформація про бізнес підприємства збирається до початку перевірки, але,як правило, вона проходить обробку та доповнюється новими даними пiзнiше, колиаудитор та його асистенти мають достатньо iнформацiї про дiяльнiсть клієнта.
Знання про галузь господарської дiяльностi є iнформацiйною базою, напiдставi якої аудитор дає свою професійну оцінку підприємству. Розумінняособливостей дiяльностi у конкретній галузі та використання цих знань належнимчином допомагає аудиторам під час планування аудиту, оцінки аудиторських данихта забезпечення кращого рівня обслуговування клієнта.
Під час проведення перевірки аудитору необхідно внести вiдповiднiкоригування та проаналізувати iнформацiю, зібрану раніше, в тому числі й дані вробочих документах попередніх років. Аудитор також повинен проаналізувати тавиявити значні зміни, які мали місце після проведення останнього аудиту.
Завданням аудитора також є забезпечення асистентів, залучених до роботи, необхіднимизнаннями щодо бізнесу клієнта, що значно полегшить проведення аудиторської перевірки.Йому слід упевнитися, що асистенти розуміють необхiднiсть бути готовими досприйняття додаткової iнформацiї відносно дiяльностi клiента i доводитимуть цю iнформацiюдо відома аудитора та інших асистентів.
Якщо буде прийнято позитивне рiшення про надання аудиторських послуг, аудиторськафірма та клієнт можуть обмінятися листами.
Лист-пропозицiя аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням iмасштабом аудиту. Такий лист-пропозицiя може містити положення, які стосуютьсямеж вiдповiдальностi аудитора перед клієнтом, форми надання звіту аудитора ійого висновків та iншi моменти, про які аудитор вважає за необхідне домовитисядо початку перевірки.
Після обміну листами та на їх основi складається договір на проведенняаудиту.
Договір є основним документом, який засвідчує факт встановлення домовленостіміж замовником i виконавцем про проведення аудиторської перевірки.
Залежно від конкретних обставин, зміст договору на проведення аудиту можебути різним, проте існує ряд моментів, які в будь-якому разі мають бути зазначенимив договорі. Обов’язково мають бути розкриті такі положення:
— мета аудиту;
— масштаб аудиту, включаючи посилання на чинне законодавство, нормативи(поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки;склад, кiлькiсть, обсяг аудиторських процедур);
— можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншоїiнформацiї замовленої у зв’язку з аудитом;
— відповiдальнiсть керівництва підприємства за надану аудиторамiнформацiю (у разі необхiдностi обумовлюється вимога про одержання від керівництваписьмового підтвердження наданої iнформацiї);
— умови вiдповiдальностi за початкові залишки під час першого проведенняаудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;
— вказівка на те, що в зв’язку з рівнем суттєвості перевірки та іншихвластивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовiрнiсть того, що будь-якіiстотнi помилки можуть бути не поміченими;
— форма, в якій замовникові буде видана iнформацiя про результатипроведеної аудитором роботи (обсяг i склад переданої замовнику документації).
Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:
1. Угоди, які стосуються планування аудиту.
2. Угоди, як стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахiвцiвінших галузей з деяких аспектів аудиту.
З. Угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрiшнiх аудиторів та іншогоперсоналу клієнта.
4. Порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту.
5. Будь-які можливості обмеження аудиторського зобов’язання.
б. Посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.
Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в ціломуповинна вiдповiдати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулідоговору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписаннянаводяться назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвищапосадових осiб, які підписали договір від iменi кожної сторони.
У роздiлi “Предмет договору” вказується назва аудиторської послуги(“проведення аудиту” або “аудиторська перевірка”), мета аудиту і характеризуєтьсяйого масштаб.
У роздiлi “Зобов’язання сторін” задається перелік та характеристиказобов’язань, які бере на себе кожна із сторін. При цьому перелік зобов’язаньзамовника повинен містити такі положення:
— надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документаціїта іншої інформації, яка запрошена у зв’язку з аудитом;
— відмову від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;
— зобов’язання щодо прийому й оплати робіт;
— iншi зобов’язання.
У перелік зобов’язань аудитора необхідно включити:
— дотримання умов конфiденцiйностi iнформацiї та інших принципів аудиту;
— зазначення форми, у якій замовникові буде видана iнформацiя прорезультати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовниковідокументації);
— дотримання вимог щодо якості згідно із стандартами та нормами аудиту,законними актами України та іншими критеріями;
— зобов’язання інформувати замовника, якщо в процесі роботи виявляєтьсянедоцiльнiсть її;
— iншi зобов’язання.
У роздiлi “Порядок здавання та приймання робіт” дається перелік, характеристиката послiдовнiсть процедур, які виконуються сторонами у процесі передачі результатівроботи, а також зазначаються умови та порядок оформлення відмови замовникаприйняти виконану роботу.
У роздiлi “Термін виконання робіт” вказуються тривалість виконання роботи,дати початку та закінчення, а також терміни надання результатів виконання робіт.
У роздiлi ”Вартість робіт та порядок розрахунків” вказуються відомостіпро розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.
Розділ “Вiдповiдальнiсть сторін мiститъ умови вiдповiдальностi кожноїсторони (за які саме випадки сторони нестимуть вiдповiдальність та в якомувигляді). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповiдальнiсть.
В умовах вiдповiдальностi замовника мають бути зазначені такі положення:
— відповiдальнiсть за достовiрнiсть наданої аудиторам інформації;
— вiдповiдальність у разі невиконання рекомендацій аудитора;
— вiдповiдальність за невиконання зобов’язань прийому та сплати винагородиза роботу;
— інші види й умови вiдповiдальностi.
В умовах вiдповiдальностi виконавця необхідно помістити положення:
— вiдповiдальність за якість виконаних робіт;
— вiдповiдалънiсть за дотримання термiнiв робіт;
— вiдповiдальність за дотримання принципів аудиту під час виконання робіт;
— iншi види й умови вiдповiдальностi.
У цьому ж роздiлi обумовлюється вiдповiдальність за початкові залишки підчас першого проведення аудиту або вiдповiдальність у разі, якщо попередніперевірки виконувались іншим аудитором. Тут має також бути вiдмiтка про термін діїтакої вiдповiдальностi.
У роздiлi” Термін дії договору” наводиться вказівка про дату початку тазакінчення дії договору.
У роздiлi “Реквізити сторін вказуються юридичні адреси та платiжнiреквізити кожної сторони.
У роздiлi “Особливі умови” зазначені питання, які сторони вважають занеобхідне обумовити i які не знайшли відображення в попередніх розділах договору.Зокрема, обумовлюються:
— питання про те, що в залежності від рівня суттєвості перевірки та іншихпритаманних аудиту обмежень, існує можливість i навіть ймовiрнiсть того, щобудь-які, навіть суттєві, помилки можуть залишитися не помічене;
— умови, за яких виконавець може відмовитись від продовження робіт набудь-якому етапі їх виконання;
— умови продовження терміну виконання робіт;
— посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також надодатки до договору;
— порядок розв’язання спорів щодо даного договору;
— iншi умови.
Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами(додатками до договору).
Планування аудиту — це формування головно стратегії та визначенняконкретних методів проведення перевірки, а також часу проведення аудиту. Розробказагального плану i програми аудиту повинна ґрунтуватися на вивченніособливостей бізнесу клiента та даних попередньої експертизи дiяльностiсуб’єкта перевірки. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що а ньому визначаєтьсячас проведення кожної конкретної аудиторської процедури. Під час розробки плануаудитори i аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми та методиаудиту на пiдставi чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умовдоговору з клієнтом, професійних знань і досвіду. Окремі положення загальногоплану аудиторська фірма може узгоджувати з керівництвом замовника, якщо цевважається доцільним.
Метою планування є звернення уваги аудитора на найважливiшi питання, які слідперевірити найретельніше. Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб матиможливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування має допомогтиаудиторові належним чином організувати свою роботу i здійснювати нагляд зароботою асистентів, які беруть участь у перевiрцi, а також координувати роботу,яка виконується іншими аудиторами i фахівцями інших професій. Характер плануваннязалежить від органiзацiйної форми, розміру та виду дiяльностi підприємства,виду аудиту, уявлення аудитора про стан справ на пiдприємствi.
У національних нормативах аудиту пiдкреслюєтъся доцільність i необхiднiстьдокументального оформлення процесу планування. Залежно від цього аудиторові необхіднодокументально оформити загальний план перевірки, визначити в ньому iстотнiсть помилок,а потім здійснити аудит за цим планом.
Під час розробки загального плану аудитор має проаналізувати такі моменти:
— головні фактори, які впливають на дiяльнiсть підприємства;
— найважливiшi характеристики підприємницької дiяльностi клієнта (йогоорганiзацiйна структура, особливості процесу виробництва, надання послуг, фінансовогостану), порядок звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце післяпопереднього аудиту;
—розподіл обов’язків між керівництвом підприємства;
— методологію та принципи бухгалтерського обліку підприємства;
— зміни в облiковiй полiтицi чи термінології аудиту;
— оцінку ефективності системи внутрішньогосподарського контролюпідприємства, тобто її спроможності попереджати та виявляти помилки на пiдприємствi;
— визначення порога суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій;
— ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудиторомз огляду на попередній період перевірки та знайдені ним раніше помилки;
— визначення складних бухгалтерських операцій з урахуванням суб’єктивноїточки зору бухгалтера підприємства;
— існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту;
— ступінь автоматизації обробки облiкової інформації;
— участь у перевірці інших аудиторів та аудиторських фірм (перевірка іншимиаудиторами дочiрнiх підприємств, фiлiй та вiддiлень головного підприємства);
— участь в аудиті експертів та інших фахiвцiв, які не є аудиторами;
— дислокація (місцезнаходження) пiдроздiлiв головного підприємства;
— можливість оперативного включення до програми аудиту наприкiнцi аудиторськоїперевірки питання бсзперервностi дiяльностi підприємства.
У загальному плані аудиту рекомендується передбачати:
— які конкретні питання слід перевірити, щоб висновки за результатамиаудиту були об’єктивними;
— які суттєві обставини слід проаналізувати під час перевірки;
— які вибiрковi плани аудиту варто розробити;
— формування аудиторської групи, її чисельність та квалiфiкацiю фахiвцiв,які будуть залучені до проведення перевірки;
— розподіл аудиторів у вiдповiдностi з їхніми професійними якостями на конкретніділянки аудиторської перевірки;
— з якими стандартами, законодавчими i нормативно-правовими актами слідознайомити групу аудиторів;
— бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту;
— інструктаж усіх членів групи щодо їхніх функціональних обов’язків,ознайомлення їх з особливостями фiнансовогосподарської дiяльностi підприємства;
— контроль керівника групи за виконанням плану та якістю роботи асистентів,за веденням ними робочої документації та належним оформленням результатів аудиту;
— роз’яснення керівником аудиторської групи методичних питань, пов’язанихз практичною реалiзацiєю аудиторських процедур;
— документальне оформлення особливої думки окремого виконавця під часвиявлення розбіжностей в оцiнцi конкретного факту між керівником аудиторськоїгрупи i рядовим її членом.
3. Аудиторський висновок: види та умови складання
Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, який маєвiдповiдати вимогам Закону України “Про аудиторську дiяльнiсть” танаціональних нормативів аудиту.
Аудиторський висновок складається з таких роздiлiв.
Розділ “Заголовок”, де треба записати, що аудиторська перевіркапроводилася незалежними аудиторами, вказати назву аудиторської фірми, а такожнавести повну назву підприємства, яке перевіряється, та час перевірки.
Розділ “Кому адресується аудит”потребує чіткого визначення адресата.
Розділ “Вступ” мiститъ дані про склад звiтностi, яка перевірялась, дату,на яку була складена iнформацiя, обов’язкове повідомлення про вiдповiдальністьза складання звiтностi керівництва підприємства та зауваження, що аудиторзобов’язаний готувати висновок на пiдставi iнформацiї, яка надійшла зарезультатами перевірки представленої звiтностi.
Розділ “Масштаб перевірки” передбачає висвітлення масштабів аудиту iзмісту виконаних робіт. Цей розділ має забезпечити споживачам аудиторськоговисновку впевненість у тому, що аудит спланований i проведений вiдповiдно довимог українських нормативів або за вимогами міжнародних стандартів аудиту.Аудиторський висновок повинен містити твердження про те, що перевірка буласпланована i підготовлена з достатньою достовiрнiстю виявлених найсуттєвішихпомилок звiтностi.
Аудитор має оцінити суттєвість помилок у системі обліку i внутрішньогоконтролю підприємства клієнта, виявити ступінь їх впливу на фінансовузвiтнiсть.
Далi слід вказати на те, використовувався чи не використовувався принципвибіркової перевірки iнформацiї i що під час перевірки аудитор звертав увагутiлъки на суттєві помилки.
Аудиторський висновок має містити такі заяви:
— про те, що аудитор використав конкретні тести при перевiрцi iнформацiї,яка підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу створення звiтностi;
— про методологію обліку, яку використало керівництво підприємства для підготовкизвiтностi в цілому.
Розділ “Висновок аудитора про перевірену фінансову звiтнiсть” потребуєчіткого судження аудитора про звiтнiсть, правильність усіх її суттєвих аспектіввiдповiдно до iнструкцiй про порядок складання звiтностi та чинних принципів обліку.
Розділ “Дата аудиторського висновку”. Аудитор повинен проставляти датуаудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Завершеною вважаєтьсяперевірка, коли її результати доведені до керівництва підприємства, на якомупроводилася перевірка i керівництво підписало звіти, що додаються доаудиторського висновку та акту прийому-здачi роботи. Керівництво підприємстваподає аудиторський висновок до вiдповiдної податкової iнспекцiї України непiзнiше як через десять днів після закінчення аудиторської перевірки.
Розділ “Адреса аудиторської фірми” мiститъ адресу дійсного місцезнаходженняаудиторської фірми, номер та термін дії лiцензiї, отриманої від Аудиторськоїпалати України.
Розділ “Підпис аудиторського висновку”. Аудиторський висновок тазвiтнiсть, про яку аудитор дає свій висновок, підписується незалежними особами(аудиторами) від iменi аудиторської фірми.
Висновок аудитора за результатами аудиту є різних видів. Класифікаціявисновків наведена на рисунку 2.
/>Регламентуються Міжнародними стандартами аудиту 700, 700А
/>Аудиторські висновки Регламентуються Міжнародними стандартами аудиту 800, 810 Аудиторські висновки перевірки бухгалтерської звітності
/>/>Аудиторські висновки спеціального призначення
/>/>
/> Позитивний
/>За результатами тематичного опитування
/> Умовно-позитивний
/>Про фінансову звітність, підготовлену у відповідності з іншими принципами обліку Негативний
/>
/>Про окремі частини фінансової звітності Відмова від надання висновку
/>
/>Про дотримання договірних відносин
/>Про узагальнену фінансову звітність підприємства
Рисунок 2. Класифікація аудиторських висновків
Безумовно позитивний висновок складається у випадках, коли, на думкуаудитора, виконані такі умови:
— аудитору надана вся iнформацiя i пояснення, необхiднi для цілей аудиту;
— iнформацiя цілком достатня для відображення реального стану суб’єкта перевірки;
— наявні адекватні дані з усіх питань, суттєвих для достовiрностi й повнотизмісту iнформацiї;
— фінансова документація складена на основi прийнятої на пiдприємствiсистеми бухгалтерського обліку, а сама система задовольняє iснуючi законодавчіта нормативні вимоги;
— звiтнiсть складена на основi дійсних облікових даних i не є суперечливою;
— звiтнiсть складена належним чином за затвердженою формою.
Якщо під час перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильностітих чи інших використаних суб’єктами перевірки рішень, але йому представлено переконливі(обгрунтованi на законодавчому та нормативному рiвнi) докази цих рішень, то у своємувисновку аудитор не зобов’язаний посилатися на ці рiшення i така ситуація незмінює безумовності позитивного висновку.
Аудитор не може видати без умовно позитивний висновок у разі:
— невпевностi, коли він не може сформулювати свою думку;
— незгоди, якщо сформульоване судження аудитора суперечить данимперевіреної фінансової iнформацiї.
Причини невпевностi:
— обмежені обсяги аудиторської роботи через недостатність необхідноїiнформацiї i пояснень, без чого аудитор не може виконати всі необхiднi аудиторськіпроцедури (незадовільний стан обліку, обмеження у часі);
— ситуацiйнi обставини, непевність у правильності висновку з певноїситуації.
Причини незгоди:
— неприйнятність системи або способів обліку;
— розходження у судженні відносно вiдповiдностi фактів або сум фінансовоїзвiтностi даним обліку;
— незгода щодо ступеня та способу відображення фактів у обліку тазвiтностi;
— невiдповiднiсть проведення або оформлення операцій нормам законодавствата іншим вимогам.
Наявність будь-якого ступеня непевності або незгоди є підставою для відмовищодо винесення безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновкузалежить від ступеня непевності або незгоди: нефундаментальний абофундаментальний.
Наявність нефундаментальних непевностей та (або) незгод дає аудитору підстависформулювати умовно-позитивний (із застереженнями) висновок.
Наявність фундаментальної незгоди є підставою для видання негативноговисновку, а також для відмови щодо видання висновку.
В усіх випадках формулювання висновку, який вiдрiзняється від безумовнопозитивного, аудитор має описати всі суттєві причини свого судження (непевностейта незгод). Ця iнформацiя повинна бути коротко викладена в окремому роздiлiвисновку, який передує формулюванню висновку або вiдмовi від висновку. У цьомуж параграфі може бути посилання на більш детальне обговорення зазначених моментіву iншiй документації, яка передається клiєнтовi.
Якщо аудитор видає умовно позитивний висновок i заперечення, пов’язані з наявністюнефундаментальної непевності, то він формулює відмову від свого висновку зконкретного питання (на пiдставi приведених у попередньому параграфі аргументів),а в останньому висловлює своє судження за допомогою тих самих формулювань, що йдля безумовно позитивного судження.
Якщо заперечення у висновку пов’язані з наявністю нефундаментальноїнезгоди, аудитор формулює цю незгоду за конкретними моментами (висловлює своєсудження на пiдставi раніше наведених аргументів), а за вiдсутностi цих моментіввисловлює своє позитивне судження.
Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки й відхилення, виявлені підчас перевірки, були лiквiдованi до моменту складання аудиторського висновку. Уцьому випадку також є підстави для видання умовно позитивного висновку. Аудиторнаголошує на тому, що показники фінансового стану є достовірними з урахуваннямлiквiдації цих відхилень станом на вiдповiдну дату (попередню дату складанняаудиторського висновку).
Якщо аудитор відмовляється від видання висновку про звiтнiсть, він аргументуєнеможливість сформулювати висновок про стан справ.
У різних обставинах стандартна форма аудиторського висновку може змінюватись.Будь-які зміни щодо стандартного позитивного висновку називаються “відхиленням”від нього. Такі зміни бувають трьох видів:
1) Обмеження;
2) Модифiкацiя аудиторського висновку;
3) Доповнення до аудиторського висновку.
Висновок з обмеженнями відображає:
— посилання на наявність відхилень від чинних в Україні принципів обліку;
— обмежений масштаб аудиторських процедур;
— неможливість надання аудиторського висновку за неперевіреною звiтнiстюабо у зв’язку з порушенням незалежності аудитора;
— неможливість винесення аудиторського висновку, який підтверджував би достовiрнiстьзвiтностi, через неадекватність достовірної інформації.
В аудиторському висновку необхідно описувати будь-яку нестачу iнформацiї,що спричинила до неможливості виконання процедури аудиту. В основному таканестача пояснюється:
— неможливістю підтвердити дебіторську i кредиторську заборгованість;
— незадовільними результатами iнвентаризацiй та інших майнових стосунків.
У аудитора можуть виникати сумніви i щодо деяких інших первинних документів.Це небажання клієнта, щоб аудитор виконував дії, пов’язані з прямими стосункамизі своїми контрагентами, які необхiднi аудиторові для підтвердження чинепiдтвердження первинних та інших документів. У цьому випадку аудиторзобов’язаний вирішити проблеми достовiрностi iнформацiї іншими можливимиальтернативними методами. За умови позитивного результату аудитор не вносить у свійвисновок обмежень i видає позитивний висновок.
Модифікований аудиторський висновок — це висновок, який мiститъ додатковіпояснення, але у сам висновок обмеження не вносяться.
Як правило, модифікований аудиторський висновок мiститъ такі моменти:
— проблеми невизначеності або непевності у безперервній дiяльностiпідприємства;
— зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;
— виправлення, які необхідно внести в облік підприємства за результатамиаудиту;
— опис принципів обліку, які вiдрiзняються від чинних в Україні принципівобліку;
— роз’яснення з приводу використання висновків інших аудиторів;
— пояснення щодо попередніх аудиторських висновків.
Доповнений (розширений) аудиторський висновок — це висновок, додаток достандартних роздiлiв якого містить коментарі i вiдомостi з різних питань:
— важливості iнформацiї;
— недолiкiв щодо поданої звiтностi або аналітичного обліку;
— рiзнi пояснення, у тому числі щодо стосунків з контрагентами, економічнихризиків, судових процесів.
Висновок з такими поясненнями буде позитивним.
Алгоритм вибору висновку показаний на рисунку 3.