Аудит витрат діяльності
Оглавление
1. Мета й завдання аудиту витрат
2. Особливості нормативної бази аудиту витрат
3. Предметна область аудиторського дослідження
4. Оцінка системи внутрішнього контролю
5. Перевірка правильностіоприбуткування продукції з виробництва
6. Типові помилки і порушення
7. Аудит витрат діяльності
1. Мета й завдання аудиту витрат
Метою веденнябухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є надання інформаціїкористувачам для прийняття рішень повної, правдивої і неупередженої інформаціїпро фінансове становище, результати діяльності й рух грошових коштівпідприємства.
Інформацію прорезультати діяльності підприємство надає користувачам через оприлюднення звітуза ф.2 «Звіт про фінансові результати», в якому інформація подаєтьсяв розрізі видів діяльності: надзвичайної і звичайної. Інформація із звичайноїдіяльності у звіті подається в розрізі її підвидів: операційної, інвестиційноїта фінансової.
У свою чергу,операційна діяльність поділяється на основну та іншу операційну діяльність.
Основна операційнадіяльність— це діяльність, пов'язана з виробництвом або реалізацієюпродукції (товарів, робіт, послуг), яка є головною метою створення підприємстваі забезпечує основну частину його доходів.
Інша операційнадіяльність— це діяльність, пов'язана з реалізацією інших оборотнихактивів, іноземної валюти, з операційною орендою і т.п., тобто діяльність, щоне належить до основної, інвестиційної та фінансової.
Інвестиційнадіяльність— це діяльність, пов'язана з придбанням і реалізацією тихнеоборотних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовоючастиною еквівалентів грошових коштів.
Фінансовадіяльність— це діяльність, яка приводить до зміни розміру і складувласного і позикового капіталу підприємства.
Звіт про фінансовірезультати окремо подає інформацію про витрати періоду, надає інформацію прорезультати діяльності (прибуток, збиток) та про проведені витрати за елементами.
Користувачамважливо мати достовірну, повну, неупереджену інформацію про всі дії і подіїсуб'єкта господарювання, які належать до витрат підприємства, також витрат навиробництво та витрат періоду, про собівартість готової продукції. Длякористувачів інформація про витрати і собівартість продукції є досить важливою,тому що: це ціноутворюючий фактор;
Суттєвий чинникприбутковостічи збитковостідіяльності суб'єкта господарювання — це фактор, який впливає на оподаткуваннясуб'єкта господарювання; є соціальним фактором, що впливає, з одного боку, назадоволення соціальних потреб працівників через заробітну плату, премії тощо, здругого — через ціни на покупну продукцію для задоволення потреб населення.
Метою аудитувитрат є складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація,відображена у фінансовій звітності щодо витрат, в усіх суттєвих аспектахнормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і поданняфінансових звітів Щоб скласти об'єктивну думку щодо інформації про витратисуб'єкта господарювання, випуск продукції та її собівартості, аудиторунеобхідно:
одержатиобґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації таінших джерелах даних із питань перевірки достовірна і достатньо її вирішити, чиправильно відтворена в обліку і звітності відповідна інформація. Із цією метоюаудитор повинен здійснити:
1) перевіркунаявності й правильності оформлення первинних документів, що є підставою длязаписів із формування собівартості продукції (робіт, послуг);
2) перевіркуправильності віднесення витрат до складу собівартості продукції (робіт, послуг);
3) оцінку станусинтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво, що входять дособівартості продукції (робіт, послуг);
4) перевіркуправильності оприбуткування готової продукції;
5) перевіркуповноти правильності й достовірності відображення операцій із формуваннясобівартості продукції (робіт, послуг) в обліку та звітності;
6) оцінкуправильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) за об'єктамикалькулювання витрат;
7) перевіркуправильності відображення в обліку і звітності собі вар тості реалізованоїпродукції. Отже, метою аудиту витрат на виробництво є складання аудиторомвисновку про те, чи відповідає інформація, відображена у звітності табухгалтерському обліку, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, якірегламентують порядок бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності,оскільки гарантом достовірності цієї інформації є аудиторський висновок.2. Особливості нормативної базиаудиту витрат
Для встановленняпереліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат ісобівартості продукції, необхідно вдатися до визначення показника «собівартість»і його розуміння.
Собівартість — цеподана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою.Це визначення має три важливих положення:
Перше. Витративизначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництвіпродукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьованих людино-годин такількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і якихресурсів було використано.
Друге. Величинавикористаних ресурсів до собівартості входить у грошовому показнику.
Третє. Визначеннясобівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. В нашому випадкутаким завданням є виробництво продукції, де обов'язково треба встановитивеличину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.
При визначеннідостовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі виробництвакористуються нормативними документами, які були розглянуті у відповіднихпопередніх розділах.
На даному етапірозглянемо нормативні документи, які регламентують правильність формуваннявитрат в обліку, метою якого є своєчасне, повне і достовірне визначенняфактичних витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, обчислення фактичноїсобівартості окремих видів та всієї продукції.
Основнимнормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартостіпродукції (робіт, послуг) у промисловості та відповідні Методичні рекомендаціїз інших галузей.
Особливості складувитрат за нормами П (с) БО 16 є те, що такі витрати, як, наприклад, витратипально-мастильних матеріалів на службовий легковий автотранспорт, витрати навиплату добових понад установлені норми тощо, пов'язані з виробничою діяльністюпідприємства, входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт,послуг). У податковому обліку такі витрати, як відомо, до складу валових витрату повному обсязі не входять.
Відповідно допункту 6 П (с) БО 16 витратами визнаються ті з них, які або зменшують активи (наприклад,витрати сировини, матеріалів тощо), або збільшують зобов'язання (наприклад,нарахована заробітна плата, вартість послуг з операційної оренди тощо). Щеоднією з умов визнання витрат є відображення їх у бухгалтерському облікуодночасно з доходами, для отримання яких здійснені ці витрати (п.7П (с) БО 16).
Для визнаннявитрат необхідна їх достовірна оцінка (п.6 П (с) БО 16).
Такі витрати, якамортизація, визначаються шляхом систематичного розподілу їх суми міжвідповідними періодами, але при цьому об'єкт амортизації повинен забезпечуватиотримання економічних вигод (п.8 П (с) БО 16), він повинен «працювати».
Матеріальнівитрати, пов'язані з вибуттям запасів (витрачання сировини, матеріалів, паливатощо на виготовлення продукції), згідно з пунктом 16 П (с) БО 9 оцінюються заодним із запропонованих у ньому методів:
середньозваженоїсобівартості;
собівартостіперших за часом надходження запасів (ФІФО);
нормативних затрат;
ціни продажу.
Витрати, якінеможливо прямо пов'язати з доходами конкретного періоду (наприклад, утрати відзнецінення запасів, борги, визнані безнадійними, визнані економічні санкціїтощо у формі № 2 відображаються у тому звітному періоді, у якому вони малимісце (п.7 П (с) БО 16).
До виробничоїсобівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) згідно з нормами П (с) БО16 входять витрати на матеріали, оплату праці й інші прямі витратибезпосередньо можна віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг) абовид діяльності.
Загально-виробничівитрати поділяються на змінні (які залежать від обсягу виробництва) і постійні(сума яких не залежить від обсягу виробництва). Згідно з пунктом 16 П (с) БО 16перелік і склад змінних і постійних загально-виробничих витрат підприємствавизначають самостійно (з відображенням їх в обліковій політиці), Розподілзагально-виробничих витрат на змінні й постійні, у тому числі на розподілені йнерозподілені постійні, здійснюється згідно з пунктом 16 П (с) БО 16 і додатком№ 1 доП (с) БО 16.
Пунктом 9 П (с) БО16 визначено, що не всі витрати визнаються і відображаються у формі № 2.
До таких витратналежать, зокрема:
Попередня оплатавартості запасів, робіт, послуг (у податковому обліку зазначені витративключаються до складу валових витрат);
Платежі задоговорами комісії, агентськими угодами на користь комітента, принципала таінші витрати, зазначені у вищезгаданому пункті.
Згідно з нормами П(с) БО 16 і П (с) БО 3 до собівартості продукції (робіт, послуг) загальногосподарськівитрати не входять, як не входять витрати, пов'язані зі збутом продукції, таінші операційні витрати. Тобто витрати у формі № 2 тепер чітко
розділені на:
витрати, пов'язанііз собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд.040 форми № 2);
адміністративнівитрати (ряд.070 форми № 2);
витрати на збут (ряд.080форми № 2);
інші операційнівитрати (ряд.090 форми № 2).
Пунктом 11 П (с) БО16 установлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складаєтьсяз:
виробничоїсобівартості реалізованої у звітному періоді продукції (робіт, послуг);
нерозподіленихпостійних загально-виробничих витрат;
наднормативнихвиробничих витрат.
Методичні рекомендаціїз формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, крімположень про віднесення витрат, за класифікаційними ознаками визначають:
методи облікувитрат і калькулювання виробничої собівартості продукції;
облік у допоміжних(підсобних) виробництвах, цехах, калькулювання продукції (робіт, послуг) допоміжнихпідприємств і списання цієї продукції (робіт, послуг) на виробництво основноїпродукції;
облікнезавершеного виробництва;
витрати, що невходять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);
порядок визначенняціни та рентабельності виробництва продукції. Окремо в Рекомендаціях наведені:
номенклатурастатей витрат на утримання та експлуатацію устаткування;
номенклатурастатей загально-виробничих витрат;
розрахунок розподілузагально-виробничих витрат;
перелік супутньоїпродукції в окремих галузях промисловості;
зведений кошторисвитрат на виробництво продукції (робіт, послуг);
перелік основнихкалькуляційних одиниць;
калькуляційніодиниці для цехів допоміжних виробництв;
зразки Відомостізведеного обліку витрат на виробництво, калькуляції виробленої продукції (виробничої)та калькуляції відпускної ціни.
Положення,визначені у Рекомендаціях, є обов'язковими для виконання суб'єктамигосподарювання.
План рахунківбухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операційпідприємств і організацій визначає, на яких рахунках узагальнюється інформаціяпро витрати.
Для відображення урозділі II Звіту про фінансові результати операційних затрат за елементамипідприємства використовують рядки 80-84. Інші витрати, які не обліковані нарахунках 80-84, у цьому розділі Звіту не відображаються і можуть бути відразусписані на рахунки класу 9 (відповідно до Інструкції № 291). Підприємства, яківикористовують для обліку витрат тільки рахунки класу 8, ці витративідображають по дебету рахунка 85. Малі підприємства і підприємства, які неведуть комерційної діяльності, для обліку витрат можуть застосовувати тількирахунки класу 8.
Надалі затратиперегруповуються за видами діяльності.
По дебету рахунка23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84відображають прямі витрати (матеріальні, на оплату праці й пов'язані з нимивідрахування, на амортизацію та ін).
По дебету рахунка91 «Загально-виробничі витрати» у кореспонденції з кредитом рахунків80-84 відображаються витрати на управління виробництвом.
Відповідно допроведеного розподілу частина загально-виробничих накладних витрат щомісяця (щоквартально)списується з кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 23 «Виробництво» (субрахунок«Витрати основного виробництва»), а частина на витрати періоду, тобтовходить до собівартості реалізованої продукції і списується в дебет рахунка 90«Собівартість реалізації».
Фактична виробничасобівартість готової продукції, обробка якої завершена, яка пройшлавипробування, приймання, комплектацію згідно з умовами договорів із замовникомі відповідає технічним умовам і стандартам, з кредиту рахунка 23 списується вдебет рахунка 26 «Готова продукція».
Слід зазначити, щорахунки 91,26 торговельними підприємствами не використовуються. Відповідно доІнструкції № 29 торговельні підприємства на рахунку 23 відображають усі затратина здійснення діяльності з продажу товарів. Однак рахунка 23 торговельніпідприємства можуть і не застосовувати, а фактичну собівартість реалізованихтоварів списувати в дебет рахунка 90 з кредиту рахунка 80 «Матеріальнівитрати».
Витрати, пов'язаніз операційною діяльністю підприємства, які не входять до собівартостіреалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), розподіляються по рахунках 92«Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 "Іншівитрати операційної діяльності".
3. Предметна область аудиторськогодослідження
При проведенніаудиту витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукціївивчаються процеси і явища, відображені документально і пов'язані з виробничоюдіяльністю суб'єкта господарювання. Предметна область дослідження включаєінформацію, за допомогою якої аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактіввиробничої діяльності. Дослідження не обмежується вивченням бухгалтерськихдокументів, оскільки рамки відображення господарських операцій значно ширші.
До предметноїобласті дослідження в першу чергу слід віднести інформацію про:
технологію виробництва;
виробничеобладнання;
структурувиробничого управління.
Детальномувивченню підлягають також:
посадовіінструкції персоналу;
звітність (фінансова,статистична, оперативна);
регістри обліку;
первинні документи;
пояснення таінформація персоналу суб'єкта господарювання;
наказ про обліковуполітику.
У наказі прооблікову політику обов'язково вивчають такі питання:
1) методи облікувитрат на виробництво і калькуляції собівартості ви робленої продукції;
2) перелік тасклад статей калькулювання виробничої собівартості;
3) методинарахування заробітної плати;
4) методи списаннявиробничих запасів на виробництво;
5) методи списанняМШП та відображення зносу необоротних МШП;
порядок розподілузагально-виробничих витрат;
методи оцінкинезавершеного виробництва;
методи розподілувитрат між основною і супутньою продукцією;
методи оцінкизворотних відходів.
При проведенніперевірки слід зосередити свою увагу на потоках інформації:
а) з відображеннявитрат на виробництво;
б) зоприбуткування продукції;
в) з калькуляціїсобівартості виробленої продукції.
Облік витрат навиробництво є зведеною (вторинною) ділянкою обліку щодо розрахунків з оплатипраці, обліку виробничих запасів, основних засобів, розрахунково-фінансовихоперацій тощо.
Він ґрунтуєтьсямайже на всіх документах первинного і зведеного обліку фінансово-господарськоїдіяльності підприємства.
Документація, щовикористовується при цьому, повинна забезпечити можливість розподілу витрат навиробництво за економічними елементами, місцями їх виникнення, статтями калькуляціїта об'єктами калькулювання — замовленнями, виробами.
При перевірціведення облікуі розподілу прямих витрат аудитор аналізує дані, якімістяться у відомостях розподілу і розрахунках, до яких належать:
Відомостірозподілу нарахованої заробітної плати за рахунками і шифрами витрат;
Відомостірозподілу витрачання матеріалів за напрямками виробничих витрат;
Розрахунок зносуосновних засобів; розрахунок зносу нематеріальних активів;
Розрахунок зносуМШП;
Зведені дані зарозрахунками із постачальниками і підрядчиками;
Листки-розшифровкита інші регістри розподілу витрат за напрямками витрат.
Інформацію, щоміститься в наведених регістрах, звіряють із відповідними даними закореспондуючими рахунками, порівнюють із шифрами витрат і при встановленніпомилок і розбіжностей з'ясовують їх причини. Далі перевіряють, якорганізований облік і розподіл непрямих (накладних) витрат (відомості розподілуі таблиці за рахунками 23 «Допоміжні виробництва», 91 «Загально-виробничівитрати». Аудитор повинен перевірити, як здійснювався розподіл цих витратта їх списання в дебет рахунка 23 або безпосередньо в дебет рахунка 90.
За обліком втрат увиробництвіаудитор повинен перевірити, як вівся облік браку продукції,за рахунок кого відшкодовувалися суми втрат від простоїв, нестач тощо. Обліквтрат від простоїв організовують за допомогою спеціальних документів — листківобліку простоїв. Втрати від простоїв із внутрішніх і зовнішніх причинобліковують на рахунку 24 «Брак у виробництві».
Облік нестач інадлишківу виробництві здійснюється, як правило, в ході інвентаризації.Нестачі є результатом недоліків оперативного контролю, крадіжок та інших причин.
Аудитор перевіряє,чи правильно віднесені ці витрати на рахунок 947 «Нестачі і витрати відпсування цінностей», яких заходів було вжито з метою відшкодуваннязаподіяних збитків за рахунок винних осіб.
Доситьтрудомісткою роботою є перевірка даних з обліку незавершеного виробництва. Якщона підприємстві ведуться інвентаризаційні відомості незавершеного виробництва,то аудитор з'ясовує, як проводиться оцінка залишків незавершеного виробництва,як складаються і розраховуються зведені дані, які використовуються длязведеного обліку витрат на виробництво.
При перевірцізведених даних обліку витрат на виробництво в цілому по підприємствуаудиторперевіряє інформацію, що міститься в журналах-ордерах. Вони порівнюються зГоловною книгою і відповідними регістрами.
Приавтоматизованому обліку замість журналів-ордерів перевіряють відповіднівідомості оборотів за рахунками витрат.
Підсумковим етапомаудиту обліку витрат на промислових підприємствах є контроль розрахунків ізкалькулювання собівартості продукції.
Калькулюваннясобівартості продукції (за кожним виробом або групою однорідних виробів) — цевизначення фактичної собівартості одиниці продукції та порівняння її з плановою(кошторисною) або нормативною собівартістю. На практиці використовуютьрізноманітні види калькуляції: планові, кошторисні, нормативні й звітні.
Завдання аудитораполягає в перевірці звітних калькуляцій, виявленні застосовуваних статейвитрат, аналізі даних. За результатами перевірки складаються висновки провідповідність способу калькулювання, що застосовується, визначеному в обліковійполітиці.
Передусімнеобхідно перевірити, чи дотримуються на підприємстві положень прийнятоїоблікової політики. Поряд із цим аудитор повинен ознайомитися з організаційнимиі технологічними особливостями підприємства, типом виробництва, видамипродукції, що випускається, ресурсами, що використовуються.
Аудит витрат навиробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції
Аудит виробничоїдіяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і, водночас,найскладнішою частиною аудиторської перевірки. Одним з основних показниківроботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість. Останнійпоказник залежить від багатьох чинників, на яких повинен зосередити увагуаудитор.
На етапіознайомлення необхідно вивчити організацію виробництва і технологічного процесуна підприємстві, умови роботи.
Вивченняорганізаційно-технологічних особливостей клієнта. Перед початком перевірки впершу чергу аудитор повинен ознайомитися з організаційними і технологічнимиособливостями виробництва, видами продукції, що випускається, ресурсами, щовикористовуються підприємством.
Під організаційнимиособливостями необхідно розуміти етапи проходження технологічного процесу відодержання сировини та матеріалів зі складу до здавання на склад готовоїпродукції після проходження відділу технічного контролю.
При цьому аудиторвивчає документальне оформлення руху сировини, напівфабрикатів з одного цеху доіншого, як здійснюється контроль за збереженням і раціональним використаннямсировини. Технологічні особливості залежать від типу обладнання, якевикористовується, наскільки це обладнання завантажене роботою — як повновикористовується його потужність. Важливо звернути увагу на правильністьзастосування норм на списання сировини та матеріалів.
Слід мати наувазі, що при багатьох технологіях ці норми залежать від типу обладнання. Такожнеобхідно перевірити відповідність наявного обладнання тому, яке відображене вбухгалтерському обліку.
Шляхомспостереження аудитор може перевірити час використання обладнання протягом доби.Перевіркою витрачання електроенергії за лічильниками розрахунковим шляхом можнавстановити, скільки обладнання працювало фактично і зіставити одержані дані зданими обліку.
Таким чином можнаперевірити достовірність даних про використання обладнання. Якщо при перевірцівиявиться, що за розрахунками обладнання використовувалось у дві зміни, а заданими обліку — в одну, це свідчитиме про наявність грубих порушень іпотребуватиме від аудитора вжиття відповідних заходів:
1. взяти поясненнявід начальника цеху й енергетика клієнта;
2. провестиопитування працівників.
Подібна ситуаціяможе свідчити про випуск «лівої»" продукції.
Якщо в аудиторавиникли такі підозри, він зобов'язаний зібрати докази, які об'єктивнопідтвердили б або спростували цю інформацію.
При вивченнітехнологічних особливостей слід зіставити технологію, яка використовуєтьсяпідприємством, і технології, що використовуються в галузі, порівнявши такіхарактеристики: потужність; енергозатрати (необхідно орієнтуватися наенергозбережні технології); норми витрачання сировини; процент відходів тощо.
На етапіознайомлення аудитор повинен встановити основні види продукції, що випускаютьсяпідприємством, її якість, супутню продукцію, її використання.
Аудит витрат навиробництво продукції (робіт, послуг) проводиться після аудиту основнихзасобів, виробничих запасів, розрахунків з оплати праці тощо, що накладаєвідбиток на організацію аудиту інформації цієї під сукупності. При проведенніаудиту витрат на виробництво використовується вся інформація про встановленісуттєві відхилення при перевірках попередніх розділів, аналізується, розглядаєтьсяв сукупності щодо об'єктів калькуляції.
Програма аудиту:
Оцiнивши системувнутрiшнього контролю i бухгалтерського облiку, аудитор приймає рішення щодометоду органiзацiї перевiрки (суцiльний, вибiрковий), кiлькостi аудиторськихпроцедур, необхiдних для пiдготовки об’єктивного висновку, i починає пiдготовкупрограми.
Програма аудитувитрат на виробництво та собівартості продукції містить перелік такихаудиторських процедур:
Перевiрканаявностi наказiв (розпоряджень) про проведення інвентаризації та оцiнкинезавершеного виробництва.
Перевiрканаявностi наказiв (розпоряджень) про прийняття в органiзації методiврозподiлення загально-виробничих витрат за об’єктами калькулювання.
Перевірканаявностi наказiв (розпоряджень) про призначення осiб, вiдповiдальних зазбереженiсть матерiальних цiнностей, вiдпущених у виробництво.
Перевiрканаявностi договорiв про повну матерiальну вiдповiдальнiсть з особа — ми,вiдповiдальними за збереженiсть матеральних цiнностей у виробничих підроздiлах.
Ознайомлення iвивчення органiзацiї виробництва, технологiчного процесу.
6) Перевiркаправильностi оформлення первинних документiв.
7) Перевiркавiдповiдностi записiв аналiтичного й синтетичного облiку на рахунку“виробництво” записам у головнiй книзi, звiтностi
8) Перевiрка органiзацiїведення аналiтичного облiку витрат на виробництвi.
Перевiркаправильностi розподiлу i списания частини загальновиробничих витрат, якiвходять до виробничої собiвартостi.
Перевiркаправомiрностi й своєчасностi внесення витрат до складу собiвартостi продукцiї (робiт,послуг).
Узагальненнявідхилень, встановлених при перевiрках основних засобiв, виробничих запасів,розрахункiв з оплати працi, i визначення їх впливу на собiвартiсть продукції.
Перевiркаправомiрностi внесення до складу витрат на виробництво витрат, здiйсненихсуб’єктом господарювання.
Перевiркаправильності групування витрат за мiсцями їх виникнення (виробництво, цех,дiльниця, робоче місце)
Перевiркасвоєчасностi внесення витрат на виробництво до собiвартостi продукцiї (робiт,послуг).
Вивченняправильностi облiку витрат майбутнiх перiодiв i своєчасностi їх списання навитрати виробництва.
Перевiркаправильностi й документального оформлення браку у виробництвi й правомiрнiстьсписания втрат вiд браку.
Перевiркаправильностi оцiнки i списання зворотних вiдходiв, супутньої продукції.
Перевiркаправомiрностi вiднесення витрат до загально-виробничих та їх розподiлу.
Перевiркаправильностi списания нерозподiлених загальновиробничих витрат.
Перевiркаправильностi облiку напiвфабрикатiв власного виробництва.
Перевiрка списаннявитрат вiд браку, документальне оформлення браку
Перевiркарезультатiв проведения iнвентаризацiї незавершеного виробниц-. тва та iвiдображення в бухгалтерському облiку.
Перевiркаправильностi оприбуткування готової продукцiї в натуральних показниках.
Перевiркаправильностi розподiлу витрат мiж готовою продукцiєю та незавершенимвиробництвом.
Перевiркаправильностi ведення облiку витрат допомiжних виробництв.
Перевiркавiдповiдностi нормативним документам:
розподiлу непрямихвитрат мiж окремими об’єктами облiку витрат;
розподiлувиробничої собiвартостi мiж окремими видами продукції;
розподiлу витрат,якi становлять виробничу собiвартiсть (крiм вартостi сировини) мiж витратами напереробку власної та давальницької сировини.
Перевiркапоказника “Нормальна потужність” та обґрунтування вибору одиницi нормальної“потужності потужності "
Перевiрка порядкурозрахунку понаднормативних виробничих витрат.
Проведенняарифметичного контролю показникiв собiвартостi за даними зведеного облiку.
Формування пакетадокументiв, якi передаються iншим аудиторам для подальшого аналiзу й обробки.
Складанняаудиторського звiту i подання його спiльно з робочою документацiєю керiвникугрупи.
При проведеннiперевiрки витрат на виробництво продукцi (робiт, послуг) аудитору необхiднопам’ятати, що iнформацiя, яку надає роздiл и “Елементи операцiйних витрат”звiту за формою 2 “Звiт про фiнансовi результати", i iнформацiя провитрати виробництва за рахунком 23 “Основне виробництво" не є тотожними.
Встановившикiлькiсть виробництв у суб’єкта господарювання, необхiдно перевiрити, чиведеться аналiтичний облiк за видами виробництв, за пiдроздiлами й центрамивитрат та чи вiдповiдають залишки й обороти синтетичного облiку вiдгiовiднимсумам за аналiтичними рахунками. .
4. Оцінка системи внутрішньогоконтролю
Для прийняттярішення про метод організації аудиторської перевірки витрат на виробництво,собівартості виробленої і реалізованої продукції аудитору необхідно провеститестування системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку і встановити,чи:
визначаються внаказі про облікову політику витрати, що списуються на виробництво, увідповідності з П (с) БО;
не змінюваласяпротягом звітного періоду облікова політика щодо визначення витрат навиробництво і собівартості продукції;
дотримуються напідприємстві вимог, встановлених наказом про облікову політику.
При перевірці йоцінці внутрішнього контролю витрат діяльності застосовують тест, в якомурозглядаються такі питання:
чи були у звітномуперіоді зміни у технології виробництва продукції та зміні в її номенклатурі напідприємстві?
чи були у звітномуперіоді зміни щодо віднесення витрат на виробництво?
чи були у звітномуперіоді зміни у питаннях обліку незавершеного виробництва?
чи були у звітномуперіоді зміни у класифікації витрат на прямі і непрямі?
Чи розглядалисякеруючими та контролюючими органами питання понаднормативних виробничихвитратах, невиробничих витрат, зниження собiвартостi продукції?
Чи вiдповiдаєвiдображення на рахунку 23 “Виробництво” витратам виробництва, вимогам П (с) БО16, iншим нормативним актам: прямих матерiальних витрат; прямих витрат наоплату працi; iнших прямих витрат; виробничих накладних витрат i втрат вiдбраку продукції?
Чи були у звiтномуперiодi змiни порядку розрахунку понаднормативних виробничих витрат?
Чи були у звiтномуперiодi змiни в питаниях облiку незавершеного виробництва?
Чи ведетьсяаналiтичний облiк обслуговуючих виробництву розрiзi таких виробництв iгосподарств:
житлово-комунальнi(утримання гуртожиткiв, житлових будинкiв тощо);
науково-дослiднiта конструкторськi підроздiли;
майстернiпобутового обслуговування (ательє, перукарнi);
їдальнi, буфети,магазини;
будинкивiдпочинку, санаторiї, спортивнi клуби тощо;
дитячi дошкiльнiустанови?
Чи ведетьсяаналiтичний облiк: за видами виробництва; за пiдроздiлами пдприсмства; зацентрами витратами i вiдповiдальностi; за статтями витрат i групами або видамипродукції?
Чи встановленонаказом про облiкову полiтику перелiк i склад змiнних та постiйнихзагальновиробничих витрат?
Чи вiдповiдаєнормативним документам розподiл витрат, зiбраних на калькуляцiйних рахункахвиробництва мiж готовою продукцiєю i незавершеним виробництвом?
Чи уточнюстьсярозмiр незавершеного виробництва при проведеннi iнвентаризацiй?
Застосуванняоблiкових регiстрiв:
рекомендовані;
із застосуваннямЕОМ (програма, вiдомостi тощо).
У процесіаудиторської перевірки аудитор повинен проаналізувати також правильністьвикористання обраних способів (варіантів) обліку випуску продукції і визначеннявиручки від реалізації продукції (робіт, послуг).
Облік готовоїпродукції, відвантаження і реалізації ведеться на рахунках 26 «Готовапродукція» і 90 «Собівартість реалізації»".
При перевірціобліку випуску і руху готової продукціїаудитор з'ясовує, якорганізований облік випуску готової продукції.
Уточнюється, якоцінюється готова продукція. У зв'язку з інфляцією і зміною ціну цей часвикористовують такі види оцінки:
1) за фактичноювиробничою собівартістю (для індивідуального виробництва);
за неповною (скороченою)виробничою собівартістю, що розраховується за фактичними витратами беззагальногосподарських витрат (для індивідуального й дрібносерійного виробництва);
за оптовими цінамиреалізації, коли оптові ціни застосовуються як тверді облікові ціни. При цьомувідхилення обліковуються на окремому аналітичному рахунку. Цей метод можнауспішно застосовувати при стабільних оптових цінах;
за плановою (нормативною)виробничою собівартістю. При цьому виникає необхідність окремого облікувідхилень фактичної виробничої собівартості продукції від планової абонормативної. Однак у зв'язку зі змінами цін на матеріали нормативнасобівартість часто змінюється, що ускладнює переоцінку;
за вільнимивідпускними цінами, збільшеними на суму ПДВ;
за вільними ринковимицінами. Використовують як правило, для обліку товарів, що реалізуються черезроздрібну мережу.
Поряд ізперевіркою застосування відповідного варіанта оцінки необхідно звернути увагуна: правильність визначення собівартості за видами виробів або замовленнями; розрахуноквідхилень фактичної собівартості від планової (нормативної); правильністьбухгалтерських проводок з обліку готової продукції; правильність веденнярегістрів обліку.
Аудитору необхідноперевірити облік руху готової продукції на складі. З цією метою використовуютьтакі способи, як оперативно-бухгалтерський (сальдовий),картково-документальний, без картковий.
Необхідно уточнитинаявність класифікатора з готової продукції, вартісну оцінку, правильністьоформлення прибуткових і видаткових документів.
Наступним етапом єперевірка обліку відвантаження і реалізації готової продукції (робіт, послуг).
При перевірціорганізації обліку відвантаження і реалізації продукції необхідно встановити іперевірити:
наявністьдоговорів на збут готової продукції і правильність їх оформлення;
правильністьоформлення документів і цін, що застосовуються;
ведення рахунка 90«Собівартість реалізації продукції»".
При аудитіоперацій із відвантаження і реалізації продукції необхідно звернути увагу наоблік витрат, пов'язаних зі збутом продукції. Такі витрати називаютьсякомерційними (поза виробничими) і обліковуються на рахунку 93 «Витрати назбут».
5. Перевірка правильностіоприбуткування продукції з виробництва
Можливіперекручення звітних показників про випуск продукції. Відомі випадки корисливоїзацікавленості деяких керівників підприємства в завищенні звітів про виконанняплану, коли вони отримують премії за виконання і перевиконання його зазавищеними показниками. Розглянемо деякі типові випадки приписок і перекрученьу звітах про випуск продукції і способи їх виявлення.
Під виглядомготових виробів до складу товарної продукції іноді вносять не закінченівиробництвом вироби, некомплектну продукцію. Подібні факти можуть бути виявленіза матеріалами інвентаризації незавершеного виробництва (випадки внесення доскладу готової продукції незакінчених, некомплектних виробів, браку).
Окремі керівникипідприємств щоб приховати прориви на виробництві, штучно збільшують випусктоварної продукції звітного місяця за рахунок виробітку наступного місяця і тимсамим збільшують процент виконання плану випуску продукції.
Для цьоговиписують фальшиві здавальні накладні на передачу з виробництва на складиготової продукції, фактично не обробленої чи взагалі такої, яка не виробляласяв даному місяці. Такі приписки можна виявити перевіркою даних про випускпродукції за останні й перші числа суміжних звітних періодів.
Приписки можутьбути виявлені також зіставленням кількості випущеної продукції з кількістюматеріалів, відпущених у ці дні на виробництво.
У деяких випадкахприписки продукції можуть приховуватися за підробленими розписками про залишенінібито на зберігання в цехах готові вироби. Встановити такі факти можнаінвентаризацією.
6. Типові помилки і порушення
При проведенніаудиторського дослідження правильності відображення в обліку і звітності витратта встановлення собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно впевнитися увідсутності типових помилок і порушень. Розглянемо деякі з них.
Одним ізнайпоширеніших порушень, які призводять до перекручення собівартості продукції(робіт, послуг), є неправильний розрахунок амортизації. Амортизація основнихзасобів є значним і, водночас, легко регулюючим елементом затрат на виробництво.Викривлення її величини може бути досягнуте порушенням діючих норм,продовженням нарахування амортизаційних відрахувань після закінчення термінуексплуатації основних засобів, неправильним визначенням первісної вартості,неправильним застосуванням прискореної амортизації. Однозначне вирішення цихпитань повинно бути зафіксоване в обліковій політиці підприємства. Впротилежному випадку можливе штучне регулювання витрат і непослідовність їхобліку.
Послуги, отриманізі сторони і спожиті в виробничому процесі підприємства, входять дособівартості продукції на основі рахунків, пред'явлених постачальниками, якправило, на початку наступного місяця. З метою штучного зниження величини цихзатрат такі записи можуть відкладатися на наступний місяць, що найбільш доступнодля послуг, які споживаються рівномірно протягом усього місяця. Можливістьтакого викривлення обліку витрат полегшується тим, що повнота і своєчасністьвідображення цих даних контролюється записами про оплату послуг на грошовихрахунках.
При нормальнійпостановці обліку вартість спожитих послуг, навіть при відсутності рахунківпостачальників чи надходження їх
із запізненням,повинна бути внесення у витрати виробництва за попереднім орієнтованимрозрахунком.
3) Вразливим длядостовірності обліку операцій є розподілення транспортно-заготівельних витрат (відхиленьу вартості матеріалів). Тут можливі порушення, пов'язані з їх повним списанням(без віднесення частини їх на вартість залишку матеріалів), чи, навпаки,відмова від списання і залишення їх на балансі. На практиці зустрічаєтьсярізний підхід до списання дебетових і кредитових відхилень залежно відзагального стану витрат на виробництво. Зокрема збільшують частку кредитових (червоних)відхилень, які списують, і зменшують частку дебетових відхилень, коли загальнівитрати перевищують їх нормативну величину.
Протилежний спосібнезаконного регулювання витрат застосовують при більш сприятливому їх стані. Вусіх цих випадках виявляється недопустиме ігнорування середнього відсоткавідхилень як основи для їх розподілення між затратами на виробництво і залишкомматеріалів на складах на кінець місяця.
4) Однією з умовповноти і достовірності обліку затрат на заробітну плату є правильневідображення в обліку виникнення і використання резерву на оплату відпусток. Яксвідчить аудиторська практика, сьогодні деякі суб'єкти господарюваннявідмовляються від створення резерву за умови рівномірного протягом року наданнявідпусток працівникам підприємства.
Відмова відстворення резерву може призвести до штучного приховування витрат, не кажучи вжепро те, що при цьому затрати на оплату відпусток отримують нерівномірнийхарактер. Проте при наявності такого резерву не виключається можливістьвикривлення облікових даних у частині витрат на оплату відпустки.
Загальну оцінкуступеня достовірності даного показника можна дослідити проаналізувавши динамікуйого зміни. Різке коливання рівня затрат, яке належить до незавершеноговиробництва, в більшості випадків може свідчити про штучне регулювання цьогопоказника залежно від економічної ситуації на підприємстві.
При перевірціпоказника собівартості одиниці виробленої продукції необхідно звернути увагу нарозподілення затрат між основною, допоміжною і супутньою продукцією. Неправильневизначення собівартості різних видів продукції може мати негативні наслідки,коли завищується собівартість одного виду продукції за рахунок іншого.
Для забезпеченняправильного калькулювання собівартості кожного виду продукції і достовірностіобліку результатів їх реалізації потрібні відповідні методичні підходи і їхвідображення в обліковій політиці підприємства.
Із точки зорудотримання облікової політики можуть бути допущені такі помилки:
порушення вимогинезмінності вибраного на початку періоду, що перевіряється (облікового року),методу обліку витрат та калькуляції собівартості продукції, їх відповідностінормативним документам (позамовний, попроцесний (простий), попередільний,нормативний методи калькуляції);
помилки врозмежуванні й віднесенні витрат за звітними періодами (залишки незавершеноговиробництва, витрати грудня в січні і навпаки);
помилки внарахуванні зносу за основними засобами і віднесення на рахунки витрат;
помилки внарахуванні зносу за нематеріальними активами, малоцінними та швидкозношуванимипредметами і віднесення сум зносу на витрати виробництва;
недотриманнявстановленого порядку розподілу накладних витрат;
безпідставневіднесення фактичних сум витрат за відрядженнями (особливо за кордон),представницьких витрат, витрат на рекламу, оплату аудиторських послуг та іншихвитрат і їх віднесення на витрати виробництва.
Досвід проведенняаудиторських перевірок переконує, що можна виділити такі помилки (викривлення) приведенні обліку витрат на виробництво:
необґрунтованезавищення (заниження) величини матеріальних витрат, незавершеного виробництва,сум з оплати праці та ін.;
внесення до витратвиробництва адміністративних витрат та витрат на збут;
необгрунтованевіднесення на витрати виробництва звітного періоду транспортних витрат, щоналежать до залишку невикористаних запасів;
віднесення капітальнихвкладень в основні засоби на витрати виробництва і обігу;
внесення всобівартість витрат, виробничий характер яких не обгрунтований;
внесення витрат усобівартість без належного документального обгрунтування і виправдовуючихпервинних документів;
внесення витрат навідрядження, не пов'язаних із підприємницькою діяльністю організації, усобівартість;
внесенняамортизації нематеріальних активів, вартість яких не підтвердженадокументально, у собівартість;
внесення витрат наутримання невиробничих основних засобів у собівартість. Виявлені помилки іпорушення узагальнюють у робочому документі, в якому зазначається: первиннийдокумент, дата, сума, характер порушення, примітки.
При проведеннiперевiрки витрат на виробництво продукцiї (робiт, послуг) аудитору необхiднопам’ятати, що iнформацiя, яку надас роздiл и “Елементи операцiйних витрат”звiту за ф.2 “Звiт про фiнансовi результати", i iнформацiя про витративиробництва за рахунком 23 “Основне виробництво" не с тотожними.
Встановившикiлькiсть виробництв у суб’єкта господарювання, необхiдно перевiрити, чиведеться аналiтичяий облiк за видами виробництв, за пiдроздiлами й центрамивитрат та чи вiдповiдають залишки й обороти синтетичного облiку вiдвiдним сумамза аналiтичними рахунками. .
7. Аудит витрат діяльності
До витратдіяльності відносять витрати, пов'язані з операційною діяльністю, але які невходять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Дотаких витрат за П (с) БО № 16 відносять:
адміністративнівитрати;
витрати на збут;
інші операційнівитрати.
Доадміністративнихвитратналежать такі загальногосподарські витрати, спрямовані наобслуговування та управління підприємством:
загальнікорпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річнихзборів, представницькі витрати тощо);
витрати наслужбові відрядження й утримання апарату управління підприємством та іншогозагальногосподарського персоналу;
витрати наутримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарськоговикористання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт,опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);
винагороди запрофесійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);
витрати на зв'язок(поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);
амортизаціянематеріальних активів загальногосподарського використання;
витрати наврегулювання спорів у судових органах;
податки, збори таінші, передбачені законодавством, обов'язкові платежі (крім податків, зборів таобов'язкових платежів, що входять до виробничої собівартості продукції, робіт,послуг);
плата зарозрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
інші витратизагальногосподарського призначення.
Довитратна збут входять такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції(товарів, робіт, послуг):
витратипакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готовоїпродукції;
витрати на ремонттари;
оплата праці такомісійні винагороди продавцям, торговим агентам і працівникам підрозділів, щозабезпечують збут;
витрати на рекламута дослідження ринку (маркетинг);
витрати напередпродажну підготовку товарів;
витрати навідрядження працівників, зайнятих збутом;
витрати наутримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язанихзі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування,амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
витрати натранспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів),транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуваннямпродукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
витрати нагарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
інші витрати,пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До іншихопераційних витрат входять:
витрати надослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерськогообліку 8 «Нематеріальні активи»;
собівартістьреалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського облікувизначається шляхом перерахунку іноземної валюти у національну грошову одиницю,є еквівалентом, виражена у грошовій одиниці України за курсом Національногобанку України на дату продажу іноземної валюти,
собівартістьреалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського облікускладається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;
сума безнадійноїдебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
втрати відопераційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями,активами і зобов'язаннями, пов'язаними з операційною діяльністю підприємства);
втрати відзнецінення запасів;
нестачі й втративід псування цінностей;
визнані штрафи,пеня, неустойка;
витрати наутримання об'єктів соціально-культурного призначення;
інші витратиопераційної діяльності.
Метою аудитувитрат є:
перевіркаправильності класифікації витрат, не пов'язаних із виробництвом;
перевірка повнотивідображення витрат у бухгалтерському обліку.
При перевірцівитрат діяльності необхідно виконати такі аудиторські процедури:
перевіркаобґрунтованості внесення витрат до складу адміністративних;
перевірка складувитрат за статтями згідно із застосовуваною підприємством класифікацією;
перевіркаобґрунтованості віднесення до складу адміністративних витрат податків, зборівта обов'язкових платежів;
складання перелікувидів та сум податків, віднесених на адміністративні витрати;
перевірканаявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;
перевіркаобґрунтованості внесення витрат до складу витрат на збут;
перевірка складувитрат за центрами виникнення витрат згідно із застосовуваною підприємствомкласифікацією;
перевірканаявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;
перевіркаправильності визначення собівартості іноземної валюти, що реалізована, таопераційних курсових різниць;
перевіркавідповідності застосованого методу оцінки запасів при реалізації обліковоїполітики;
перевіркаобґрунтованості внесення витрат до складу адміністративних;
перевіркаправильності розрахунку резерву сумнівних боргів;
перевіркаобґрунтованості списання на витрати поточної безнадійної заборгованості суми,що перевищує резерв сумнівних боргів;
перевіркаправильності відображення в обліку витрат від знецінення, нестачі та псуваннязапасів;
перевірканаявності й повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;
перевірка повнотивідображення витрат, пов'язаних із нарахуванням та сплатою відсотків за кредит;
перевірканаявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із випуском, утриманнямта обігом цінних паперів;
перевірканаявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із фінансовим лізингом;
перевірканаявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із втратами: відінвестицій в асоційовані підприємства; від спільної діяльності; від інвестиційу дочірні підприємства;
перевіркарозрахунку собівартості: реалізованих фінансових інвестицій; реалізованихнеоборотних активів; реалізованих майнових комплексів;
перевіркаправильності розрахунку від'ємних неопераційних курсових різниць;
складання перелікувідсутніх первинних документів;
складання перелікувитрат, не відображених в обліку; 4 узагальнення інформації з аудиту витрат;
перевірка Головноїкниги щодо суттєвості нестандартних записів на бухгалтерських рахунках;
вивчення операційіз пов'язаними сторонами: протоколів, договорів щодо операцій із пов'язанимисторонами, наявність операцій із пов'язаними особами, не відображених в обліку.
При перевiрцi йоцiнцi внутрiшнього контролю витрат дiяльностi застосовують тест, девідображено питання, розглянемо деякі з них:
1. Загальніпитання:
Чи санкцiонуютьсявитрати вiдповiдною особою?
Чи контролюєтьсянаявність необхідних документів, що підтверджують витрати (акти, накладні)?
Яка встановленаперiодичнiсть віднесення витрат на формування фінансових результатів: щомісячно,щоквартально, раз на рік?
2. Адміністративнівитрати:
Чи ведеться облікадміністративних витрат за відповідними статтями (витрати зв’язку, навідрядження, ремонт)?
3. Витрати на збут:
1) Чи ведетьсяаналітичний облік витрат на збут за центрами виникнення витрат (у розрізімагазинів, складів)?
4. Iншi витратиопераційної дiяльностi:
1) Чи ведутьсядослідження та розробки на пiдприємствi?
2) Чи ведутьсяокремо витрати на дослідження та розробки?
5. Фінансові витрати:
1) Чи здійснюєпідприємство фінансові витрати?
6. Втрати відучасті в капіталі:
1) Чи понесеніпідприємством втрати від участі в капіталі?
7. Інші витрати:
1) Чиздійснювалися операції з реалізації: фінансових, майнових комплексів,інвестиційних і необоротних активів?
Тестування даєзмогу встановити, як здійснюється класифікація витрат на підприємстві, чиздійснюється санкціонування таких витрат.
За результатамитестування аудитор переходить до складання програми аудиту витрат діяльності. Кількістьаудиторських процедур обернено пропорціональна оцінці системи внутрішньогоконтролю: чим вища оцінка системи внутрішнього контролю, тим менше аудиторськихпроцедур може планувати аудитор.
За програмоюаудиту здійснюється перевірка правильності відображення витрат діяльності вобліку і звітності за обраним методом організації аудиту (суцільний,вибірковий, комбінований).