Содержание
Введение
1. Теоретические и методологическиеаспекты аудита нематериальных активов
1.1. Цели и задачи аудита нематериальных активов
1.2. Информационная база аудита нематериальныхактивов
1.3. Основные законодательные и нормативныедокументы, используемые при аудите нематериальных активов
1.4. Методика аудита нематериальных активов
2. Порядок аудиторскойпроверки учета нематериальных активов в ОАО «ТАСК»
2.1. Краткая характеристика ОАО «ТАСК»
2.2. Общий план и программа аудиторской проверкинематериальных активов
2.3. Аудиторская проверка нематериальных активовна ОАО «ТАСК»
Заключение
Список литературы
Введение
В процессефинансово-хозяйственной деятельности организации используют не только ценности,имеющие натурально-вещественную форму, но и нематериальные активы, которые не имеюттакого признака, как вещественная субстанция. Поэтому по мере развития экономики,внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции нематериальные активыстановятся одной из наиболее важных составных частей активов организации и являютсяосновным ресурсом в конкурентной борьбе. Вовлечение нематериальных активов (НМА)в экономический оборот коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционнойпривлекательности, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешнихрынках, защите от недобросовестной конкуренции. Вместе с тем создание и приобретениеисключительных прав на объекты НМА сопряжено с определенными проблемами, обусловленныминеоднозначностью понимания НМА как самостоятельной учетной категории, сложностьюправоотношений, возникающих по поводу их использования, несовершенством действующегозаконодательства.
В современныхусловиях формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессахпрактически невозможно без данных об объектах нематериальных активов. Нематериальныеактивы имеют повсеместное применение и поэтому правильная постановка их учета должнанаходиться в центре внимания бухгалтерского аппарата. Рост доли нематериальных активовв общей структуре активов ставит задачу рациональной организации не только их учета,но и аудита, так как нематериальные активы представляют собой наиболее уязвимуюпозицию в системе бухгалтерского учета.
Согласно ФЗ «Обаудиторской деятельности», целью аудита является формирование мнения о достоверностибухгалтерской отчетности во всех существующих аспектах. Для достижения этой целиприменяется широкий спектр специфических подходов, процедур и методов.
Важность разработки рекомендаций по совершенствованиюучета и аудита операций с нематериальными активами в условиях реформирования учетаи аудита обусловила актуальность темы курсовой работы, предопределила цель и задачиисследования.
Целью исследования являетсяизучение основных аспектов аудита операций с нематериальными активами в соответствии с отечественнымитребованиями.
Достижение поставленной цели потребовалорешения следующих задач:
— исследовать экономическое содержаниесущности нематериальных активов;
— рассмотреть основные методыи процедуры аудиторской проверки операций с нематериальными активами на основе бухгалтерскихдокументов предприятия.
Предметом исследования послужили процедуры учета и аудита нематериальныхактивов в соответствии с отечественными стандартами финансовой отчетности.
Объектом исследования является ОАО «ТАСК», осуществляющий входе своей финансово-хозяйственной деятельности операции с нематериальными активами.
Теоретической базой исследования являются труды отечественныхи зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита,а также законодательные акты, относящиеся к бухгалтерскому учету и аудиту.
В ходе исследования применялисьметоды сравнения и обобщения теоретических и практических материалов.
1. Теоретические и методологические аспектыаудита нематериальных активов
аудитнематериальный актив бухгалтерский
1.1 Цели и задачи аудитанематериальных активов
Основной целью проверки учетаопераций с нематериальными активами является выражение мнения о соответствии порядкаведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательстваРоссийской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности.
Цель проверки учета операцийс нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности – подтверждениетого, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности:
· реально существуют и относятся к проверяемомуотчетному периоду (критерий существования и возникновения);
· отражены в бухгалтерской отчетности вполном объёме (критерий полноты);
· правильно отнесены в бухгалтерском учете,бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном периоде (критерийоценки и точности);
· документально подтверждены и не ограниченыправами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);
· правильно объединены в группы однородныхобъектов, отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательстваРоссийской Федерации и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степеньюдетализации (критерий представления и раскрытия).
В ходе проведения проверкиопераций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:
1) проверка обоснованностиотнесения объёктов к нематериальным активам;
2) проверка правильности документальногооформления операций с нематериальными активами;
3) проверка организации бухгалтерскогоучета операций с нематериальными активами:
· правильности и обоснованностиформирования первоначальной стоимости нематериальных активов;
· обоснованности определениясрока полезного использования нематериальных активов;
· правильности начисленияамортизационных отчислений по нематериальным активам;
· своевременности отраженияв бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получениюправ на нематериальные активы;
4) проверка правильности раскрытияинформации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности;
5) проверка правильности налогообложенияопераций с нематериальными активами:
· правильности расчетовпо НДС;
· правильности расчетовпо налогу на прибыль;
· правильности расчетовпо налогу на доходы физических лиц.
1.2 Информационная базааудита нематериальных активов
В качестве источников информациипри проверке операций с нематериальными активами используются:
· данные учетной политики организации дляцелей бухгалтерского учета и налогообложения;
· документы, подтверждающие права на объектынематериальных активов, — договоры об уступке исключительных прав; лицензионныеи авторские договоры; договоры о передаче ноу-хау; договоры о выполнении НИОКР;договоры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительныедокументы; договоры продажи предприятия и пр.;
· первичная документация по учету операцийс нематериальными активами – карточка учета нематериальных активов (Форма № НМА-1);акт о приемке-передаче нематериальных активов; акт на внутреннее перемещение нематериальныхактивов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальныхактивов и др.;
· первичная документация по оформлению данныхинвентаризации нематериальных активов и результатов её проведения – инвентаризационныеописи; сличительные ведомости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию сбаланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационнойкомиссии и др.;
· регистры синтетического и аналитическогоучета: главная книга; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»,журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер№ 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости № 17 и 18,разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений (при журнально-ордернойформе); журналы-ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04, 05, 08, 91, атакже счетов по учету затрат, журналы-ордера в разрезе аналитических показателейпо указанным счетам, отчет по проводкам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам04 и 05 (при автоматизированной форме);
· бухгалтерская отчетность организации –форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма№ 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка;
· регистры налогового учета, книги покупоки продаж;
· налоговые декларации и расчеты;
· другие документы, справки, расчеты и т.д.
1.3 Основные законодательныеи нормативные документы, используемые при аудите нематериальных активов
Аудиторская проверка операцийс нематериальными активами проводится на основе следующих законодательных и нормативныхдокументов, формирующих информационную базу проверки.
В международной практике учетнематериальных активов регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы».
Нормативно-методологическоеобеспечение бухгалтерского учета нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские,опытно-конструкторские (НИОКР) и технологические работы (ТР), результаты которыхиспользуются в производственной, управленческой и других видах деятельности организации,включает:
· ПБУ 14/2007 «Учетнематериальных активов»;
· ПБУ 17/02 «Учет расходовна научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»;
· План счетов и Инструкциюпо его применению.
Правовые нормы в отношениинематериальных активов – исключительные права на объекты интеллектуальной собственностирегулируется частью четвертой ГК РФ, Положением о закреплении и передаче хозяйствующемсубъектам прав на результаы научно-исследовательской деятельности, полученные засчет средств федерального бюджета, утвержденным постановлением Правительства РФот 17 ноября 2005 г. № 685, методическими рекомендациями, необходимыми для государственногоучета результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологическихработ гражданского назначения, выполняемых за счет средств федерального бюджета,утвержденными приказом Минобрнауки России от 22 марта 2006 г. № 63. На территорииРоссии действуют также правила международных договоров по охране промышленной собственности.
Согласно ст. 128, 138 ГК РФисключительные права на объекты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальнойсобственностью.
Налоговый кодекс РФ регулируетналогообложение операций с нематериальными активами.
Согласно ПБУ 14/2007 объектнематериальных активов появляется с приобретением прав и услуг, и, если он отвечаетзаконодательным требованиям признания активов, становится долгосрочным (амортизируемым)активом. Поэтому затраты на приобретение (изготовление) нематериальных активов относятсяк особому виду капитальных затрат. Они обобщаются в капитализируемую (первоначальную)стоимость, которая амортизируется как в бухгалтерском учете, так и при налогообложенииприбыли. При этом нематериальные активы в налогообложении прибыли амортизируютсянезависимо от стоимости за единицу нематериального объекта, и лишь для исключительныхправ на программы для ЭВМ установлен лимит стоимости в пределах 20000 руб., прикотором затраты на её приобретение уменьшают налогооблагаемую базу (п. 3 ст. 257,п. 126 ст. 264 гл. 25 НК РФ).
В п. 3 ПБУ 14/2007 регламентированыусловия признания нематериальных активов в бухгалтерском учете. Пунктами 11-16 ПБУ14/2007 регулируется порядок формирования первоначальной стоимости нематериальныхактивов, принятых организациями из источников, отличных от создания и приобретенияупомянутых активов собственными силами и средствами. Техника переоценки нематериальныхактивов и бухгалтерский учет её результатов регулируются ст. 17-22 ПБУ 14/2007.
1.4 Методика аудита нематериальныхактивов
Аудитор знакомится с основнымиположениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальныхактивов:
· способами начисления амортизационных отчислений(в целом или по каждому виду нематериальных активов);
· перечнями объектов нематериальных активов,по которым не производится начисление амортизации;
· утвержденными организацией формами первичныхдокументов для учета нематериальных активов;
· сроками проведения инвентаризации нематериальныхактивов;
· документом по учету НМА;
· перечнем счетов и субсчетов, используемыхдля учета операций с нематериальными активами. Поскольку на практике операции снематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторскиепроцедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. В ходепроверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы наследующие вопросы:
· соответствует ли оценка НМА действующемузаконодательству;
· правильно ли организован документальныйучет операций с НМА при их приобретении, оприходовании и выбытии;
· организован ли раздельный синтетическийи аналитический учет НМА в организации;
· полно и своевременно ли отражены НМА ваналитическом учете;
· осуществляется ли инвентаризация НМА;
· осуществляется ли контроль за НМА со стороныруководства организации;
· правильно ли начисляется амортизация НМАв целях бухгалтерского и налогового учета;
· соответствует ли порядок организации бухгалтерскогоучета НМА типовому Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применениюи рабочему Плану счетов организации.
Как правило, для полученияответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется,как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранностии эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
Особое внимание в ходе проверкидолжно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальныхактивов с учетом способа их поступления на предприятие. Варианты первоначальнойоценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятиеприведены в таблице 1.
Таблица 1 Формирование первоначальнойстоимости нематериальной активовСпособ поступления НМА на предприятие Определение стоимости (оценка) Источник информации 1. Приобретение за плату у других организаций и лиц Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях Договоры, подтверждающие передачу прав собственности, факт её отчуждения и гарантии оплаты 2. Безвозмездное получение Исходя из рыночных цен или экспертным путем с привлечением профессионально оценщика Договоры, подтверждающие передачу прав собственности, факт её отчуждения 3. Создание юридическим лицом (самой организацией) По стоимости изготовления Договоры, подтверждающие плановые и фактические расходы 4. Вклад в уставный капитал По договоренности сторон, возможно с привлечением оценщика Учредительный договор, документы, подтверждающие собственность и факт её отчуждения 5. Отражение в бухгалтерской отчетности По остаточной стоимости Записи в регистрах бухгалтерского учета 6. Приобретение нематериальных активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) Договор мены
Методика отражения операцийпоступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретенииНМА за плату НДС отражается на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретеннымнематериальным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документахи организацией получен счет-фактура.
Налоговые вычеты по НДС поприобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующихусловий:
1) имеются надлежащимобразом оформленные счета-фактуры;
2) объект НМА принятк учету;
3) объект будет использоватьсяв производственных целях.
При выбытии объекта нематериальныхактивов аудитором проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
Затраты, связанные с приобретениеми созданием нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия этихобъектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долгосрочныеинвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договораоб использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче «ноу-хау»;учредительного договора.
Создание нематериального активаосуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнениинаучно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провестиэкономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документальногооформления принятия объекта нематериальных активов к учету – составление акта приемки-передачи(акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (правильностьзаполнения обязательных реквизитов, указание сока полезного использования, датыприема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документовв регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договорови первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимостинематериальных активов.
Синтетический учет нематериальныхактивов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальныхактивов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Синтетическийучет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах№ 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведетсяпообъектно.
Проверяя порядок начисленияи учета амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что она относитсяна соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятиемсамостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизациипо нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерскогоучета может производиться организацией:
· линейным способом – исходя из норм амортизации,определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;
· способом уменьшаемого остатка;
· способом списания стоимости пропорциональнообъёму продукции (работ).
Срок использования нематериальныхактивов можно определить как период, в течение которого их использование призваноприносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации.Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией припринятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчетасрока полезного использования нематериальных активов, следует исходить:
· из срока действия патента, свидетельстваи других ограничений соков использования объектов интеллектуальной собственностисогласно законодательству РФ;
· ожидаемого срока использования этого объекта,в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Дляотдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяетсяисходя из количества продукции или иного натурального или иного натурального показателяобъёма работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срокполезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжениемили приказом руководителя организации;
· по нематериальным активам, по которымневозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчисленийустанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использованиянематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Проверка арифметических подсчетовамортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетомправил аудиторской выборки.
2. Порядок аудиторскойпроверки учета нематериальных активов в ОАО «ТАСК»
2.1 Краткая характеристикадеятельности ОАО «Таск»
Открытое акционерное общество«Тверьагроснабкомплект» (ОАО «ТАСК») создано 27 января 1993 года на базе двух крупнейшихорганизаций агроснабжения Тверской области – областной базы «Сельхозтехника» (датасоздания – 1959 год) и конторы комплектации сельскохозяйственных строек (дата создания– 1968 год) и является правопреемником системы агроснабжения, действовавшей в Тверскойобласти с 1959года.
Главной задачей ОАО «Тверьагроснабкомплект» с моментасоздания и по настоящее время является обеспечение сельскохозяйственных товаропроизводителей,организаций перерабатывающей промышленности и других отраслей, материально-техническимиресурсами: автотракторной, сельскохозяйственной техникой и запасными частями, оборудованиемдля животноводческих ферм, ремонтными материалами и инструментом, резинотехническойпродукцией, строительными материалами, электротехнической продукцией, спецодеждойи другими видами продукции производственно-технического назначения.
ОАО «Тверьагроснабкомплект» осуществляет комплексное обеспечение предприятий агропромышленного комплекса любыми материально-техническими ресурсами: — грузовыми и легковыми автомобилями,- тракторами, — сельхозмашинами,- прицепами и полуприцепами,- дорожностроительной техникой,- эапасными частями, узлами, и агрегатами,- пиломатериалами,- строительными материалами,- металлопрокатом,- метизами,- инструментом,- электротехническими материалами,- маслами, смазками, и техническими жидкостями,- аккумуляторами,- сельхоз. и автошинами,- спецодеждой,- хозтоварами.- бытовой и промышленной химией и другими непродовольственными товарами.
2.2 Общий план и программааудиторской проверки нематериальных активов
Системавнутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и процедур,принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченногои эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение сохранностиактивов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации,а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. То есть системавнутреннего контроля аудируемого лица – это комплекс мероприятий и средств аудируемойорганизации, направленных на своевременное обнаружение и предупреждение ошибок иискажений бухгалтерской отчетности.
Системавнутреннего контроля включает контрольную среду, систему бухгалтерского учета (СБУ)и средства контроля (элементы СВК взяты исходя из требований предшествующей редакцииФПСАД №8, поскольку проводится внутренняя аудиторская проверка операций с объектамиосновных средств. В настоящее время при проведении внешнего аудита необходимо руководствоватьсятребованиями новой редакции, согласно которой СВК включает 5 элементов: контрольнуюсреду; систему оценки рисков аудируемым лицом; информационную систему, в том числесвязанную с подготовкой финансовой отчетности; контрольные действия и мониторингсредств контроля).
Для получения аудиторскихдоказательств надежности и эффективности СВК необходимо разработать тест средстввнутреннего контроля, который необходим для получения аудиторских доказательствотносительно:
— структурыСВК, состава ее элементов и их возможности обнаруживать, исправлять и предотвращатьсущественные искажения;
— работоспособностиэлементов СВК в течении рассматриваемого периода.
При проверке операций по учетунематериальных активов аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля(табл. 2.1).
Таблица 2.1 — Тесты проверкисостояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов(НМА)№ п/п Содержание вопроса или объект исследования
Содержание ответа
(результат проверки) Симв. Выводы и решения аудитора 1 2 3 4 5 А. Внутренний контроль 1 Определен ли круг лиц, ответственных за использование и сохранность НМА Имеется приказ У4 Приказ отвечает предъявляемым требованиям 2 Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА? Применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечению У3 Уточнить порядок использования патентов и товарных знаков и др. 3 Проводятся ли инвентаризации НМА? Только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной руководителем У2 Необходимо провести сплошную инвентаризацию 4 Определен ли круг лиц на санкционирование операций с НМА? Да У4 Риск контроля низкий 5 Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию НМА? Сплошной контроль осуществляется регулярно У4 Риск контроля низкий 6 Проверяется ли использование НМА по различным направлениям деятельности? Не проверяется У1 Контроль отсутствует. Необходимо провести сплошную проверку Б. Система учета 7 Отвечают ли принятые на учет НМА установленным требованиям? Да У4 Обоснованно отнесение объектов к НМА 8 Произведена ли классификация на соответствующие группы Нет У1 Возможны ошибки при начислении амортизации НМА 9 Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НМА? Нет У1 Проанализировать фактический порядок начисления амортизации 10 Разработаны ли схемы отражения на счетах движения НМА? Определен только рабочий план счетов, схемы отсутствуют У2 Возможны ошибки в корреспонденции счетов 11 Определены ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов НМА Да У3 Уточнить их соблюдение на практике 12 Организован ли эффективный аналитический учет НМА, ведутся ли инвентарные карточки НМА? Да У3 Необходимо проверить соответствие данных карточек и инвентарной описи НМА 13 Соблюдается ли график документооборота по учету движения НМА? Да У3 Уточнить правильность оформления первичных документов 14 Выполняется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документов? Да У3 Учет НДС по приобретенным НМА достоверен 15 С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета НМА? В конце года У2 Не исключена вероятность ошибок в периодической отчетности /> /> /> /> /> /> />
Послеоценки системы внутреннего контроля аудитором рассчитывается аудиторский риск. Аудиторскийриск – это риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения. Аудиторский риск означаетвероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержатьневыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения её достоверности,либо признание того, что она содержит существенные искажения, когда на самом делетаких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторскийриск состоит из трех основных компонентов (поскольку осуществляется внутренний аудит,то мы можем использовать те рекомендации, которые приводились в предыдущей редакцииФПСАД №8, при проведении внешнего аудита необходимо руководствоваться требованияминовой редакции ФПСАД №8, согласно которым аудиторы должны определять уровень рискахозяйственной деятельности и риска СВК):
1. неотъемлемого (внутрихозяйственного)риска;
2. риска средств контроля(контрольного риска);
3. риска необнаружения.
Неотъемлемый (внутрихозяйственный)риск ( Рнт ) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учетаили группы однотипных операций искажениям, при допущении отсутствия необходимыхсредств внутреннего контроля. Неотъемлемый (внутрихозяйственный)риск зависит, прежде всего, от качества и надежности контрольной среды хозяйствующегосубъекта. Контрольная среда характеризует отношение, осведомленность и практическиедействия руководства и (или) собственников проверяемого экономического субъекта,направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.
Риск средств контроля (контрольныйриск) (Рк) означает риск того, что искажение учетной и отчетной информации не будетсвоевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля. Контрольный риск обусловлен, прежде всего, надежностьюи эффективностью системы бухгалтерского учета и средств контроля в составе системывнутреннего контроля хозяйствующего субъекта. Высокой надежности системы внутреннегоконтроля соответствует низкий аудиторский риск и наоборот.
Риск необнаружения (Рнб) означаетвероятность того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искаженияучетной и отчетной информации.
Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: качественный(интуитивный) и количественный.
В данном примере аудиторский риск аудитором рассматривается скачественной стороны, то есть оценивается как высокий, средний или низкий.
В нашем случае неотъемлемыйриск аудитор оценивает как низкий, поскольку его величина составляет 30% (т.е. 100%(максимально возможная величина риска) – 70% (уровень эффективности и надежностиСВК на первом этапе)).
В приведенных выше расчетахаудитор определил уровень надежности системы внутреннего контроля на втором этапе,как высокий (70%), поэтому риск контроля он оценивает как низкий –20%, так как междуними имеется обратная зависимость. Чем больше уровень надежности системы внутреннегоконтроля, тем меньше риск контроля и наоборот.
Аудитор не имеет возможностивлиять на уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, но он может повлиятьна величину риска необнаружения путем расширения объема выборки, увеличения составааудиторских процедур, повышения собственной квалификации. Уровень совокупного аудиторскогориска зависит от уровня существенности искажения информации.
Для определения совокупногоаудиторского риска с помощью количественной оценки рассмотрим табл. 2.2, в которойпоказана обратная взаимосвязь между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупнымуровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны.
Таблица 2.2 контрольного риска Уровень риска средств контроля высокий средний низкий Уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного риска) высокий самый низкий ниже среднего средний средний ниже среднего средний выше среднего низкий средний выше среднего наивысший Допустимый уровень риска необнаружения
В нашем случае уровень рискасредств контроля низкий (20%), уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного риска)низкий (20% ), значит уровень риска необнаружения будет самым высоким (например,по профессиональному суждению аудитора, 99%).
Тогда совокупный аудиторскийриск по модели количественной оценки степени риска можно рассчитать по формуле:
Ар =Рнт * Рк * Рнб
Ар = 0,2 * 0,2 * 0,99 = 0,04или 4%.
Итак, совокупный аудиторскийриск составит 4%.
Уровень аудиторского рискаможет быть оценен по бухгалтерской отчетности в целом, по ее статьям, по счетамбухгалтерского учета и группам однотипных хозяйственных операций.
При формировании аудиторскогомнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор, как правило, не проверяетвсе финансово-хозяйственные операции организации. Аудитор может проверить правильностьотражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом,если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение аудиторскойвыборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
Аудиторская проверка учетанематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программыаудита организации.
Таблица 2.3 Общий план аудитанематериальных активов№ п/п Планируемые виды работ Период проведения Исполнитель Примечание 1 Аудит наличия и сохранности нематериальных активов 01.10.10-15.10.10
Алексеев А.Б.
Винорадова О.С. Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта 2 Аудит движения нематериальных активов (проверка операций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия) 16.10.10-16.11.10 Винорадова О.С. 3 Аудит правильности начисления амортизации 17.11.10-05.12.10
Алексеев А.Б.
Винорадова О.С. 4 Проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами 06.12.10-20.12.10 Алексеев А.Б.
Таблица 2.4 — Программа аудитанематериальных активов№ п/п
Перечень
аудиторских мероприятий
(процедур) Период проведения Исполнитель
Рабочие
документы
аудитора 1 Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов В течение года 1.1 Проверка создания комиссии по приемке нематериальных активов Ежеквартально Приказы 1.2 Проверка оформления договора купли-продажи нематериальных активов Ежеквартально Договоры, приказы 1.3 Проверка оформления протоколов договорной цены Ежеквартально
Приказы,
протоколы,
соглашения 1.4 Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи нематериальных активов Ежеквартально Акты приемки-передачи, накладные, приказы 1.5 Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал нематериальных активов По мере внесения в уставный капитал Методики оценки, протоколы собраний учредителей 1.6 Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал нематериальных активов Ежеквартально Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс 1.7 Оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации Помесячно Методики оценки, маршрутные листы, штатное расписание, договоры о материальной ответственности 1.8 Проверка отражения в отчетности поступления и создания нематериальных активов Ежеквартально Формы отчетности 2 Проверка учета амортизации нематериальных активов
В течение
года 2.1 Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активам Помесячно Приказы, регистры, расчеты, справки 2.2 Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации нематериальных активов Ежеквартально Формы отчетности 3 Проверка учета выбытия нематериальных активов В течение года 3.1 Проверка фактического выбытия нематериальных активов в результате расчетов с учредителями Ежеквартально Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс 3.2 Проверка отражения в отчетности выбытия нематериальных активов Ежеквартально Формы отчетности 4 Проверка правильности налогообложения по нематериальным активам В течение года 4.1 Проверка правильности расчетов по НДС По срокам налоговых платежей
НКРФ, гл. 21,
баланс,
справки,
расчет 4.2 Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль По срокам налоговых платежей
НКРФ,
гл. 25, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты 4.3 Проверка правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц По срокам налоговых платежей
НКРФ,
гл. 23, справки, расчеты, сведения 4.4 Проверка правильности расчетов по налогу на имущество юридических лиц По срокам налоговых платежей Закон «О налоге на имущество предприятий», Инструкция ГНС № 33, справки, расчеты, сведения
2.3 Аудиторская проверканематериальных активов на ОАО «ТАСК»
Аудит операций учета поступленияи создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета поступленияи создания нематериальных активов следует рассмотреть, как они поступают на предприятие:в качестве вложений в уставный капитал; в результате приобретения или создания;погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.
Нематериальные активы, поступившиена предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерскомучете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями»в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия сделаназапись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
Если имущество инвесторамивносится в уставный капитал сразу и полностью, то счет 04 может дебетоваться в непосредственнойкорреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал». Нематериальные активы приходуютсяв этом случае в оценке по договоренности сторон.
Другие варианты поступлениянематериальных активов на предприятие — их приобретение за плату и создание. В настоящеевремя приобретение и создание нематериальных активов осуществляются в результатедолгосрочных инвестиций.
Долгосрочные инвестиции связаныв том числе и с приобретением, и с созданием активов нематериального характера.Бухгалтерский учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимостьприобретенных нематериальных активов отражается на счете «Вложения во внеоборотныеактивы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходованияи постановки на учет, что отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60, 76 ит.д.
Долгосрочные инвестиции включаютв себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальныхактивов на счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенныепри этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту счета 08.
Еще один вариант поступлениянематериальных активов на предприятие — в результате безвозмездного получения отюридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 04 «Нематериальныеактивы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Операции по безвозмездному получениютребуют весьма тщательной проверки с использованием инструмента встречного контроля,чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступлениенематериальных активов оформляется актом приемки.
Проверяя указанные операции,аудитор изучает первичные документы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи,лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведеныс соблюдением требований действующего законодательства.
Если аудитор установит нарушенияв учетных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов,он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправленийи уточнений.
Аудит учета амортизации нематериальныхактивов. Цель — в ходе аудиторской проверки провести контроль начисления амортизациинематериальных активов.
Нематериальные активы отражаютсяв учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния,в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерносвою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам,определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.
Существуют по крайней меретри варианта установления срока использования нематериальных активов:
• срок полезного использованиянематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующимдоговором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношениюпервоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования,установленного соответствующим договором;
• предприятие самостоятельноустанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимоиметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов долженбыть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативныхдокументах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационныхотчислений за гоД также равна отношению первоначальной стоимости нематериальныхактивов к сроку их полезного использования, установленного предприятием;
• по нематериальным активам,по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизацииустанавливаются в расчете десять лет (но не более срока деятельности предприятия).
Так как величина амортизационныхотчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге этовлияет на финансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленныхправил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли какбазы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить контрольза правильностью начисления амортизации.
Начисление амортизации понематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержекпроизводства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения — счет 44 «Расходы на продажу»кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Аудитору необходимо убедитьсяв том, что: для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установленынормы амортизационных отчислений и срок их полезного использования; амортизацияначисляется ежемесячно.
Аудит учета выбытия нематериальныхактивов. В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нематериальных активоврассматривается, как они выбывают: в качестве вклада в уставные капиталы другихпредприятий или в совместную деятельность; в результате реализации безвозмезднойпередачи; окончания срока полезного использования; морального износа; компенсационнойсделки; в счет погашения кредиторской задолженности.
Для обобщения информации опроцессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявленияфинансовых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводя проверку указанныхопераций, необходимо убедиться, что:
• независимо от характеравыбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
• выявлен финансовый результатот выбытия нематериальных активов предприятия;
• полностьюсоблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налогана добавленную стоимость, налога на прибыль
По строке110 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 указывается остаточная стоимость нематериальныхактивов организации на начало отчетного года и на конец отчетного периода (п. 35ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 07-05-06/16).
По строке бухгалтерского баланса110 «Нематериальные активы» отражено:
— на 01.01.2010 г. – 34 тыс.руб.;
— на 31.12.2010 г. – 84 тыс.руб.
С 01.01.2010к изменениям в оценочных значениях НМА применяется Положение по бухгалтерскому учету «Измененияоценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008N 106н.
В ходеаудиторской проверки в соответствии с внутрифирменным стандартом «Учет нематериальныхактивов» были проведены аудиторские процедуры, которые выявили следующее.
В соответствиис приказом об учетной политике организации на 2010 год амортизация по приобретаемымнематериальным активам начисляется в бухгалтерском учете линейным способом.
При начислении амортизации организацией амортизационные отчисленияпо объектам нематериальных активов отражались в бухгалтерском учете путем накоплениясоответствующих сумм на отдельном балансовом счете 05 «Амортизация нематериальных активов»(п. п. 6, 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). В течение срокаполезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчисленийне приостанавливалось (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).
В соответствиис принятой учетной политикой на 2010 год, инвентаризацию нематериальных активовпроводилась по состоянию на 1 ноября 2010 года.
Заключение
При проверкеправильности отнесения объектов учета к нематериальным необходимо исходить из требованийдействующего законодательства о патентах, товарных знаках, закона об авторском праве.
Документальноеоформление оприходования нематериальных активов зависит от источника их поступления.Вопрос об оприходовании и оценке нематериальных активов, созданных на самом предприятии(научные разработки, изобретения, программы для ЭВМ, торговые знаки и т.п.), отнесенииих к амортизируемому имуществу экономического субъекта до последнего времени нерешен. По нашему мнению, это можно сделать только в отношении объектов, созданныхза счет капитальных вложений. В остальных случаях расходы на создание собственныхнематериальных активов должны рассматриваться как эксплуатационные.
Расходына приобретение нематериальных активов в процессе деятельности предприятия обычновключают покупную цену, затраты на консультации по применению, расходы, связанныес защитой прав. Амортизацию нематериальных активов начисляют исходя из предполагаемогосрока их полезного использования.
По общему правилу суммаамортизации нематериальных активов должна определяться ежемесячнопо нормам, рассчитанным исходя из их первоначальной -(балансовой) стоимости и срокаполезной службы, но не более срока деятельности предприятия. Срокомполезной службы считается время, в течение которого объект нематериальныхактивов приносит доход предприятию.
Сведения и данные о видовомсоставе нематериальных активов, наиболее значительных приобретениях их в данномотчетном периоде, объяснение принятого порядка начисления износа тех или иных объектов,суммы начисленной амортизации за отчетный период и другие данные должны приводитьсяв приложениях к балансу и пояснительной записке. Их проверка осуществляется также, как и по основным средствам.
По каждомунарушению действующего порядка, отступлению от положений учетной политики в частинематериальных активов аудитор должен высказать свое мнение в отчете о результатахпроверки, указать наименование нормативного документа, правила которого нарушены,величину искажений, с этим связанных, оценить существенность влияния выявленныхнарушений на результаты деятельности предприятия, величину налогообложения и достоверностьбухгалтерской отчетности.
Такимобразом, можно сделать вывод, что учет нематериальных активов в ОАО «ТАСК» ведетсяв соответствии с требованиями действующего законодательства.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ/> (принят ГД ФС РФ16.07.1998)/> (ред. от 28.09.2010 N 243-ФЗ)
2. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ/> (принят ГД ФС РФ19.07.2000)/> (ред. от 30.07.2010) />(с изм. и доп.,вступающими в силу с 01.10.2010)
3. Федеральный закон«О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ (в ред. от 28.09.2010 N 243-ФЗ).
4. Приказ Минфина РФот 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
5. Приказ Минфина РФот 27.12.2007 N 153н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскомуучету „Учет нематериальных активов“ (ПБУ 14/2007)» (Зарегистрированов Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975)
6. Астахов В.П. Бухгалтерский(финансовый) учёт: Учебник. — 8-е изд., перераб. и доп. – М.: МЦФЭР, 2010.
7. Богаченко В.М., КирилловаН.А. Бухгалтерский учёт: учеб. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2009.
8. Аудит: учеб.пособие/ И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. – 7-е изд., перераб. и доп. – Ростовн/Д: Феникс, 2010.
9. Аудит: Учебное пособие/ Под ред. О.В. Ковалёвой. – М.: «Приориздат», 2010.
10. Аудит: учеб.пособие/ В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:Издательство Юрайт; Высшее образование, 2010.
11. Аудит: Учебник длявузов / Под ред.проф. В.И. Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА:Аудит, 2010.
12. Мерзликина Е.М., НикольскаяЮ.П. Аудит: Учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2010.
13. Парушина Н.В., СувороваС.П. Аудит: учебник. – М.: ИД «Фороум»: ИНФРА-М, 2010.
14. ПошерстникН.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб.-практ. пособие. – 2-еизд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2010.
15. Правовые основы бухгалтерскогоучета: учеб. / Е.И. Арефкина, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; отв. ред.Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. – М.: Проспект, 2010.