Содержание
Введение. 3
1 Аналитические возможностибухгалтерской (финансовой) отчетности. 7
1.1 Назначение, цели и задачианализа бухгалтерской (финансовой) отчетности с позиции пользователя. 7
1.2 Стандартные приемы и методыанализа бухгалтерской (финансовой) отчетности 10
1.3 Анализ методическихаспектов анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организацийна основе нормативных актов. 17
1.4 Основные положения анализафинансового состояния предприятия на основе данных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. 22
1.5 Методические аспектыобоснования эталонных значений финансовых показателей для анализаконсолидированной отчетности. 31
2 Теоретические аспекты аудитаформ бухгалтерской (финансовой) отчетности 37
2.1 Применимые федеральныеправила (стандарты) аудиторской деятельности и основные положения аудита формбухгалтерской (финансовой) отчетности. 37
2.2 Основные этапы аудитабухгалтерской (финансовой) отчетности. 49
2.3 Анализ аудиторскихдоказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности. 54
2.4 Рекомендации в целяхповышения качества аудита бухгалтерской отчетности 59
3 Применение стандартныхприемов и методов финансового анализа на примере данных бухгалтерской(финансовой) отчетности ООО «Бозал». 63
3.1 Организационнаяхарактеристика ООО «Бозал». 63
3.2 Анализфинансово-хозяйственной деятельности ООО «Бозал» по данным бухгалтерской(финансовой) отчетности. 64
3.2.1 Анализ на основе данныхбухгалтерского баланса. 64
3.2.2 Анализ на основе данныхотчета о прибылях и убытках. 73
3.2.3 Анализ на основе данныхотчета об изменениях капитала. 75
3.2.4 Анализ на основе данныхотчета о движении денежных средств. 76
3.3 Рекомендации посовершенствованию процесса подготовки и анализа бухгалтерской (финансовой)отчетности на ООО «Бозал». 84
Заключение. 91
Список используемых источников. 97
Приложение А… 102
Введение
Становление рыночных отношений в России, когдахозяйствующим субъектам предоставлена полная юридическая, экономическая ипредпринимательская самостоятельность, требует адекватного развития рыночныхмеханизмов и методов управления, обусловливает необходимость формированиядостоверной, прозрачной и информативной финансовой (бухгалтерской) отчетности,которая должна дать возможность любому субъекту хозяйствования использоватьформируемую в среде бухгалтерского учета систему показателей для привлеченияклиентов и доказательства своей надежности как потенциального партнера. В этихусловиях от руководителей и лиц, принимающих управленческие решения, требуетсяумение «читать» и анализировать отчетность, что позволяет сделать правильныйпрогноз успешности партнерства, своевременно оценив имущественное и финансовоеположение партнера.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность – важнейшая частьинформационной системы, формируемая в рамках организации. Квалифицированныйпользователь отчетности в результате ее анализа получает возможность оценить нетолько достигнутые результаты, но и возможности организации во всех сферахфинансово-хозяйственной деятельности. Анализ отчетных данных позволяет понятьпричины изменения финансовых результатов и финансового состояния организации ивыявить их характер и динамику.
В современных условиях в экономической литературевозрастает интерес к проблемам качества корпоративной отчетности и разработкисистемы показателей, позволяющей с достаточной степенью точности прогнозироватьэффективность бизнеса на краткосрочную и долгосрочную перспективу.
Актуальность выбранной темы данной выпускнойквалификационной работы «Аудит и анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности»обусловлена следующими факторами:
Финансовая отчетность обладает наибольшейинформативностью, т.к. составляется по итогам производственной и хозяйственнойдеятельности организации в целом за год. Результаты ее анализа позволяютидентифицировать финансовое положение организации, выявить изменения вфинансовом состоянии в пространственно-временном разрезе, определить основныефакторы, вызвавшие изменения в финансовом состоянии, прогнозировать основныетенденции в финансовом состоянии.
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяеторганизациям формировать мнение об эффективности использования финансовыхресурсов, т.е. способствует достижению цели роста рыночной стоимостипредприятия (бизнеса).
В результате анализа бухгалтерской (финансовой)отчетности определяются важнейшие характеристики организации,свидетельствующие, в частности, о ее успехе или угрозе банкротства.
По оценкам специалистов, до недавнего времени коэффициентиспользования бухгалтерской информации для управленческих решений составлял 10-12%.В этой связи трудно переоценить значение анализа бухгалтерской (финансовой)отчетности.
В настоящее время в условиях рыночной экономики отчетностьявляется средством эффективного взаимодействия предприятия и соответственнопотребителей данной информации. Финансовая отчетность является единственнодоступной и официально открытой как на российском, так и на международномуровне. Однако, цель и суть процесса наращивания стоимости бизнеса организациив российских условиях часто искажаются, а роль финансовой отчетности и ееаудита принижается.
Цель данной выпускной квалификационной работы –определение теоретических и практических аспектов аудита и анализабухгалтерской (финансовой) отчетности.
Соответственно цели, определим задачи к решению в даннойработе следующим образом:
определение назначения, цели и задач анализабухгалтерской (финансовой) отчетности с позиции пользователя;
рассмотрение стандартных приемов и методов анализабухгалтерской (финансовой) отчетности;
анализ методических аспектов анализа бухгалтерской(финансовой) отчетности коммерческих организаций на основе нормативных актов;
характеристика основных положений анализа финансового состоянияпредприятия на основе данных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;
раскрытие методических аспектов обоснования эталонныхзначений финансовых показателей для анализа консолидированной отчетности;
раскрытие теоретических аспектов аудита форм бухгалтерской(финансовой) отчетности, в частности:
анализ применимых федеральных правил (стандартов)аудиторской деятельности и рассмотрение основных положений аудита формбухгалтерской (финансовой) отчетности;
характеристика основных этапов аудита финансовойотчетности;
анализ аудиторских доказательств по предпосылкамподготовки финансовой отчетности;
определение рекомендаций в целях повышения качествааудита бухгалтерской отчетности.
В качестве объекта исследования в рамках темы даннойвыпускной квалификационной работы было выбрано общество с ограниченнойответственностью ООО «Бозал» – коммерческая организация, расположенная вг.Калуга, ул. Космонавта Пацаева, д.3 «А», офис 14. Основной вид деятельности –производство частей и принадлежностей автомобилей.
В качестве теоретической методологической базой даннойвыпускной квалификационной работы использованы нормативные документы РФ,методики ведущих отечественных ученых (А.Д. Шеремета, В.В. Ковалева, Л.Н.Гиляровской, О.В. Ефимовой, М.В. Мельник), информационные материалымеждународных аналитических агентств.
1 Аналитические возможностибухгалтерской (финансовой) отчетности
1.1 Назначение, цели и задачианализа бухгалтерской (финансовой) отчетности с позиции пользователя
Бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций (заисключением бюджетных) включает определенные формы[1],представленные на рисунке 1.1. Отметим, что составные части финансовойотчетности взаимосвязаны, потому что они отражают разные аспекты одних и тех жеопераций и событий.
/>
Рисунок 1.1 – Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности
Числовые показатели в бухгалтерской отчетности приводятсяминимум за два года: отчетный и предшествующий. При этом данные должны бытьпредставлены в сопоставимом виде, поэтому при несопоставимых данных за период,предшествующий отчетному, их необходимо корректировать по правилам составленияотчетности за отчетный период.
Назначением анализа бухгалтерской (финансовой) отчетностис позиции пользователя служат рассмотрение и оценка информации, имеющейся вотчетности, для того чтобы получить достоверные выводы о прошлом и настоящемсостоянии организации с целью предвидения ее жизнеспособности в будущем.Необходимо заметить, что для разных пользователей анализ бухгалтерской(финансовой) отчетности с точки масштаба его поведения зависит от конкретнопоставленной цели. Таким образом, цели анализа финансовой отчетности зависят отцелей, которые ставят перед собой пользователи финансовой информации.
На рисунке 1.2 представлена классификация потенциальныхпользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности по признаку финансовогоинтереса [18].
/>
Рисунок 1.2 – Классификация потенциальных пользователейбухгалтерской (финансовой) отчетности по признаку финансового интереса
Предмет анализа группы пользователей с прямым финансовыминтересом является финансовое положение организации, финансовые результаты ееработы, ликвидность баланса.
Группу пользователей с косвенным финансовым интересоминтересуют сведения об имущественном положении и платежеспособностипредприятия. В частности, финансовым органам и правительственным учреждениямучетная информация необходима для контроля поступлений средств в бюджеты,корректировки финансовой политики через систему налогообложения. Налоговыеорганы на основании отчетной информации следят за правильностью поступленияналогов. Банковские учреждения и страховые компании на основе финансовойинформации оценивают возможность заключения договоров с организациями порасчетным операциям и страхованию. Профсоюзы заинтересованы в полученииэкономической информации об экономической жизнеспособности организации в планезанятости и оплаты труда. Заказчики заинтересованы в информации о перспективахфункционирования предприятия.
Пользователей группы без финансового интереса отчетнаяинформация интересует с целью проверки правомерности и законности совершаемыхопераций (арбитраж, аудиторские фирмы) или с целью получения статистическойинформации (органы статистики) для проведения экономического анализа намакроуровне.
Определение целей анализа бухгалтерской (финансовой)отчетности – важная и начальная стадия анализа. Правильно поставленная цельизбавляет от ненужной работы. Выбор цели определяет инструменты и методикиповедения анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Цели анализа бухгалтерской (финансовой) отчетностидостигаются в результате решения ряда аналитических задач:
предварительный обзор бухгалтерской отчетности;
характеристика внеоборотных и оборотных активоворганизации;
оценка финансовой устойчивости;
анализ ликвидности баланса и его активов;
характеристика собственного и заемного капитала;
оценка деловой активности;
анализ прибыли и рентабельности;
разработка мероприятий по улучшениюфинансово-хозяйственной деятельности организации.
Завершающий этап поведения анализа бухгалтерской(финансовой) отчетности для пользователя – оценка (интерпретация) полученныхданных и показателей, которая послужит базой для принятия тех или иныхуправленческих решений или планирования будущих финансовых операций исоставления прогнозной бухгалтерской (финансовой) отчетности.Последовательность анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности отражена вприложении А.
В завершение данного параграфа отметим, что прежде чеманализировать бухгалтерскую отчетность, необходимо убедиться в ее готовности.Для этого проводят ее предварительную проверку: наличие подписей, соблюдениесроков представления в различные органы, соблюдение размерности единицизмерения.
1.2 Стандартные приемы и методыанализа бухгалтерской (финансовой) отчетности
Финансовый анализ (анализ по данным финансовой отчетности)в настоящее время является обязательной составляющей финансового менеджментавсякого предприятия и служит [44]:
1) для оценки текущего и дальнейшего финансовогосостояния предприятия;
2) для определения возможности и целесообразности темповразвития предприятия;
3) для выявления доступных источников средств и реальнойвозможности их мобилизации;
4) в качестве прогноза положения предприятия на рынкекапитала.
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагаетиспользование конкретных приемов или методов. Практика финансового анализа ужевыработала основные правила чтения (методику анализа) финансовых отчетов. Срединих можно выделить шесть основных методов [44]:
Горизонтальный (временной) анализ – сравнение каждойпозиции отчетности с предыдущим периодом, определение относительных темповроста (снижения), оценка этих изменений.
При горизонтальном анализе происходит изучение абсолютныхпоказателей статей отчетности предприятия за определенный отчетный период,расчет и оценка темпов их изменения. Для этого строятся аналитические таблицы,аналогичные бухгалтерскому балансу. В них абсолютные показатели отчетностидополняются относительными, то есть просчитывается изменение абсолютныхпоказателей как в сумме, так и в процентах.
Горизонтальный анализ используется также для дополнениявертикального анализа финансовых показателей. Его целью является выявлениеизменений по каждой статье имущества и обязательств баланса или другойотчетности за определенный период. Он предоставляет возможность дать оценку этимизменениям.
Вертикальный (структурный) анализ – определение структурыитоговых финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции отчетностина результат в целом. Структурный анализ сглаживает влияние инфляции ипозволяет проводить межхозяйственные сравнения.
Вертикальный анализ представляет собой данные отчетностив виде относительных показателей. Он подразумевает исчисление доли каждойстатьи отчетности в его общей сумме, выраженной в процентах. При этом онпозволяет производить оценку их изменения в динамике: позволяет оценитьструктурные изменения, происходящие в составе активов, пассивов, другихпоказателей отчетности, динамику удельного веса основных элементов доходовпредприятия, коэффициентов рентабельности продукции и т.п.
Трендовый анализ – сравнение каждой позиции отчетности срядом предшествующих периодов и определение тренда, т.е. основной тенденциидинамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальныхособенностей отдельных периодов. С помощью тренда формируют возможные значенияпоказателей в будущем.
Таким образом, трендовый анализ означает анализ тенденцийразвития, помогает оценить качественные сдвиги в финансовом положениипредприятия. Он является разновидностью горизонтального анализа, направленногона перспективу. Такой анализ предполагает изучение показателей за максимальновозможный период времени. При этом каждая позиция отчетности сравнивается созначениями анализируемых показателей за ряд предшествующих периодов иопределяется тренд, то есть основная повторяющаяся тенденция развитияпоказателя, свободная от влияния случайных факторов и индивидуальныхособенностей периодов.
Расчеты по методике с помощью трендов осуществляются спомощью специально подготовленной программы с использованием таблиц Excel. Этопозволяет проводить экспресс-анализ показателей.
Анализ относительных показателей (коэффициентов) – расчетотношений между отдельными позициями отчета или позициями разных формотчетности, определение взаимосвязей показателей. Данные коэффициентыпредставляют большой интерес, потому что достаточно быстро и просто позволяютоценить финансовое положение организации. Их достоинством является также то,что они позволяют элиминировать (исключать) влияние инфляции, что особенноактуально при анализе в долгосрочном аспекте.
Анализ коэффициентов (относительных показателей) помогаетпроизвести расчет и оценку соотношений различных видов средств и источников,показателей эффективности использования ресурсов предприятия, видоврентабельности. Такой анализ позволяет правильно оценить взаимосвязьпоказателей. Он используется при изучении финансовой устойчивости,платежеспособности предприятия, ликвидности его баланса.
Сравнительный (пространственный) анализ – внутрихозяйственныйанализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям организации, атакже межхозяйственный анализ показателей данной организации в сравнении сданными конкурентов, со среднеотраслевыми и рекомендуемыми показателями.
В практике финансового управления западных компанийшироко используется метод сравнения финансовых коэффициентов своей компании скоэффициентами лишь небольшого числа компаний-лидеров в отрасли. Такая методикаанализа получила название эталонного сравнения, или бенчмаркинга (benchmarking)[22].
Факторный анализ – анализ влияния отдельных факторов(причин) на результативный показатель (с помощью детерминированных илистохастических приемов исследования). Факторный анализ может быть как прямым(собственно анализ), когда результативный показатель дробят на составные части,так и обратным (синтез), когда его отдельные элементы соединяют в общийрезультативный показатель.
В самом процессе анализа финансовой отчетностикоммерческой организации могут быть выделены два последовательных ивзаимосвязанных этапа:
интерпретация финансовой отчетности;
расчетный анализ финансовой отчетности.
Целью интерпретации финансовой отчетности коммерческойорганизации является раскрытие и анализ основных компонентов учетной стратегии,а итогом – очищение опубликованных показателей финансовой отчетности отэффекта, вызванного применением методов учетной стратегии. Интерпретацияфинансовой отчетности должна способствовать пониманию реального экономическогоположения коммерческой организации, делая информацию, содержащуюся в еефинансовой отчетности, действительно ценной и полезной для принятия решений.
В составе расчетного анализа финансовой отчетностикоммерческой организации можно выделить две составляющие:
выявление потенциальных факторов, затрудняющих процесссопоставления сведений финансовой отчетности;
проведение расчетов и оценка полученных результатов.
В качестве потенциальных факторов, затрудняющихсопоставление сведений финансовой отчетности, рассматриваются изменениевременных границ финансового года, разные отчетные даты, изменения в структурекомпании, изменение метода бухгалтерского учета и изменения в бухгалтерскихоценках, изменение применяемой системы ОПБУ и различия в представленииинформации.
Собственно процесс проведения расчетов по даннымфинансовой отчетности и оценки полученных результатов включает в себяпроцедуры:
анализа тенденции развития (тренда);
процентного анализа;
сегментного анализа;
анализа на основе финансовых коэффициентов;
анализа движения денежных средств.
В ходе анализа тренда или горизонтального анализа изучаетсято, как изменяются показатели финансовой отчетности с течением времени. Такойанализ рекомендуется проводить на основе данных за пять лет, хотя теоретическиможно рассматривать и более длительные периоды, например десять лет. Однако сувеличением рассматриваемого временного отрезка увеличивается и числоэлементов, затрудняющих сравнение. В процессе анализа тренда выбирают базисныйпериод, и все показатели финансовой отчетности за последующие периодывыражаются в виде относительных индексов к показателям базисного периода. Еслианализ тренда затрагивает статьи отчета о прибылях и убытках, основная задачазаключается в изучении динамики показателей или оборота и соответствующихзатрат. Будет ли соотношение динамики изменения продаж и затрат линейным,зависит от особенностей конкретной отрасли.
Если в ходе анализа тренда текущие результатыдеятельности коммерческой организации сравниваются с ее же показателями запрошлые периоды, то при процентном анализе сравнительную базу образуютпоказатели других коммерческих организаций, как правило, из этой же отрасли.Чтобы проводить сравнение с другими компаниями, необходимо устранитьнесоответствие в размерах компаний. Для этого величины показателей отчета оприбылях и убытках выражают в виде процента от продаж, а показатели бухгалтерскогобаланса – в виде процента от суммы всех активов. Балансы, преобразованные дляцелей процентного анализа, позволяют, с одной стороны, сравнить структуруфинансирования различных компаний, а с другой – направления инвестированияданных ресурсов. Процентный анализ на основе отчета о прибылях и убытках имеетсмысл только в том случае, когда отдельные статьи отчета о прибылях и убыткахявляются сопоставимыми.
Раздел сегментной информации позволяет пользователюгрупповой финансовой отчетности получить представление о распределении выручкипо сегментам хозяйственной деятельности корпоративной группы. Анализ сведенийпо сегментам, включенных в финансовую отчетность, способствует повышениюинформативности результатов оценки операционных затрат в ходе процентного анализа.Анализ сегментной информации, которую раскрывает компания, проливает свет накорпоративную стратегию группы и позволяет оценить значимость отдельныххозяйственных и географических сегментов группы.
Анализ на основе финансовых коэффициентов позволяетдостаточно подробно рассматривать вопросы, касающиеся финансового состояниякоммерческой организации. К таким вопросам относятся следующие:
оценка способности коммерческой организациисамостоятельно выполнить принятые обязательства и погашать свои долги;
определение того, насколько является успешным бизнес,приносит ли он достаточный доход;
оценка степени использования производственных мощностей;
оценка эффективности хозяйственной деятельностикоммерческой организации;
оценка привлекательности данной коммерческой организациидля потенциальных инвесторов.
Различные комбинации и соотношения показателейбухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, которые относятся куказанным вопросам, позволяют построить финансовые коэффициенты, несущиеполезную информацию, благодаря чему пользователь финансовой отчетности можетиспользовать их в процессе принятия решений.
Финансовые коэффициенты строятся путем соотнесенияопределенных показателей бухгалтерского баланса и показателей отчета о прибыляхи убытках и позволяют оценить финансовое состояние, результаты деятельности иинвестиционный потенциал коммерческой организации. При этом необходимоучитывать, что прежде чем приступать к анализу на основе финансовыхкоэффициентов, следует очистить данные финансовой отчетности от элементов,снижающих степень их сопоставимости.
1.3 Анализ методических аспектованализа бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организаций наоснове нормативных актов
В целях обеспечения единого методического подхода канализу финансового состояния предприятий и оценке структуры их балансов наоснове бухгалтерской (финансовой) отчетности в 1994г. были разработаныМетодические положения по оценке финансового состояния предприятий иустановлению неудовлетворительной структуры баланса[2].Данные положения содержали методику расчета коэффициентов текущей ликвидности,обеспеченности собственными средствами (по значению которых оцениваласьудовлетворительность структуры баланса), восстановления (или утраты)платежеспособности предприятий и направления анализа неплатежеспособныхпредприятий. Однако изменение экономической ситуации в стране и принятиезаконодательных актов, регламентирующих деятельность коммерческих организаций,в т.ч. законодательства о несостоятельности (банкротстве) организаций,совершенствование бухгалтерского учета и отчетности определило необходимостьпересмотра методических подходов к оценке финансового состояния предприятий.
В 1997г. были утверждены Методические рекомендации пореформе предприятий (организаций)[3],которые предназначались в том числе для оценки эффективности финансовогоменеджмента организации и ее финансово-хозяйственной деятельности.
Особенностью приказа данных Методических рекомендаций являетсяопределение основных компонентов финансово-экономического анализа деятельностипредприятия:
анализ бухгалтерской отчетности;
горизонтальный анализ:
вертикальный анализ;
трендовый анализ;
расчет финансовых коэффициентов.
Совокупность вышеуказанных компонентов представляет собойнабор стандартных приемов и методов финансового анализа, применяемых и внастоящее время. Можно сделать вывод, что данными Методическими рекомендациямивпервые в РФ определена система показателей для оценки финансового состоянияпредприятия, рекомендована методика их расчета по данным бухгалтерской(финансовой) отчетности, представлена экономическая характеристика и оценканаправлений динамики значений этих показателей.
Важно отметить, что данный нормативный акт определяетнормативные значения финансовых коэффициентов и выделяет два классакоэффициентов: к первому классу отнесены показатели, имеющие нормативноезначение (показатели ликвидности и финансовой устойчивости); ко второму классуотнесены показатели рентабельности (интенсивности использования ресурсов) иделовой активности. По второй группе показателей рекомендовано учитыватьдинамику значений, которая может быть охарактеризована как улучшение,стабильность или ухудшение.
Однако необходимо заметить, что методические аспектыфинансового анализа, определенные приказом №118, следует отнести к оперативномуанализу, результаты которого не могут служить точной оценкой финансовогосостояния предприятия. Следовательно, возникла потребность в расширении системыпоказателей, отражающих более широкий круг процессов и явлений хозяйственной ифинансовой деятельности предприятий и организаций.
Такая попытка была предпринята в 2001г. в следующихнормативных актах:
приказ Министерства финансов РФ от 06.11.2001г. №274 (вред. приказа Минфина РФ от 15.02.2002г. №36) «Порядок проверки текущегофинансового состояния организации – получателя бюджетного кредита наосуществление инвестиционных проектов в угольной отрасли, размещаемых наконкурсной основе»;
приказ Федеральной службы России по финансовомуоздоровлению и банкротству от 23.01.2001г. №16 «Методические указания попроведению анализа финансового состояния организаций».
Указанные выше нормативные акты определили цель анализа финансовогосостояния как оценку платежеспособности, устойчивости, эффективности идинамичности развития организации, а также ее инвестиционной привлекательности.
Приказом Министерства финансов РФ №274 выделено четырегруппы показателей, характеризующих финансовый результат деятельностиорганизации, структуру ее баланса, эффективность и оборачиваемость средств,значения которых оцениваются с точки зрения позитивной динамики изменения впоследнем отчетном периоде текущего года по отношению к базисному периоду.Данный нормативный акт содержит методику балльной оценки финансового состоянияорганизации.
Приказом ФСФО №16 определена информационная база анализафинансового состояния в виде отчетных форм: «Бухгалтерский баланс», «Отчет оприбылях и убытках», «Отчет о движении денежных средств», «Приложение кбухгалтерскому балансу». Основным достоинством Методических указаний,утвержденных приказом ФСФО №16, является широкий спектр рекомендуемыхфинансовых показателей для оценки финансово-хозяйственной деятельности организаций(26 показателей), методик их расчета и экономической интерпретации каждогопоказателя. Тем не менее, представленная система финансовых показателей вполной мере не позволяет оценить степень ликвидности, финансовой устойчивости,прибыль, рентабельность и эффективность использования собственного капитала.Кроме того, Методические указания не устанавливают рекомендуемые значенияпоказателей и не содержат характеристик динамики значений рассчитанныхпоказателей.
Постановлением Правительства РФ от 25.06.2003г. №367утверждены Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа. Наоснове Правил появилась возможность анализа имущественного комплексаорганизаций и источников его формирования с использованием группировки активовпо степени ликвидности, а пассивов – по срочности погашения, оценки структурывыручки и чистой прибыли организаций на данных их публичной финансовойотчетности. При помощи финансовых коэффициентов и методики их расчета,представленных в правилах, можно оценить абсолютную и текущую ликвидность,выявить степень платежеспособности организаций, определить финансовуюустойчивость и наличие просроченных обязательств, оценить рентабельностьактивов и уровень доходности хозяйственной деятельности организаций на основерасчета нормы чистой прибыли.
Постановление №367 определяет направления анализа внешнихи внутренних условий деятельности организаций и рынков, на которых онифункционируют, что, безусловно, повышает его практическую ценность. Кдостоинствам этого документа также можно отнести содержание требований канализу инвестиционной и финансовой деятельности организаций и возможности ихбезубыточной деятельности. В качестве основного недостатка данного нормативногоакта можно отметить отсутствие в составе финансовых показателей коэффициентоврентабельности, характеризующих эффективность использования собственногокапитала, производственных ресурсов, инвестиций; оборачиваемости активов;структуры капитала, характеризующих финансовую устойчивость организаций.Правила, как и другие нормативные акты, не содержат критериальных значенийфинансовых показателей, используемых для анализа финансового состоянияорганизаций различных видов экономической деятельности.
Постановлением Правительства РФ о реализации Федеральногозакона от 30.01.2003г. №52 «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственныхтоваропроизводителей» утверждена Методика расчета показателей финансовогосостояния сельскохозяйственных товаропроизводителей, которая установила порядокрасчета показателей финансового состояния сельскохозяйственныхтоваропроизводителей, имеющих долги, и критерии значений этих показателей. Вметодике рассматриваются шесть показателей: коэффициенты абсолютной,критической и текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами,финансовой независимости, финансовой независимости в отношении формированиязапасов и затрат. Значение каждого коэффициента при этом оценивается в баллах всоответствии с установленными критериями и по сумме баллов определяется типфинансовой устойчивости организации.
Таким образом, можно констатировать: на основеметодических аспектов анализа, содержащихся в нормативно-законодательных актах,возможен анализ лишь отдельных сторон деятельности организации – определениявероятности банкротства, условий и возможности предоставления кредита, оценкиэффективных направлений формирования финансовой политики и т.п. То есть такойанализ носит локальный тематический характер и не содержит методическихподходов к проведению комплексного финансового анализа организаций в целяхпринятия стратегических управленческих решений.
Кроме того, рассмотренные документы не содержат единыхнормативных критериев для финансовых коэффициентов. Их величина зависит отмногих факторов:
отраслевой принадлежности компании;
кредитной политики;
сложившейся структуры источников средств;
оборачиваемости оборотных средств;
репутации компании и др.
Поэтому приемлемость значений коэффициентов, оценка ихдинамики и тренда могут быть установлены только в результатепространственно-временных сравнений по группам однородных организаций. В этойсвязи вопрос разработки критериальных значений показателей оценки финансовогосостояния организаций в разрезе видов экономической деятельности по-прежнемуостается актуальным [43]
1.4 Основные положения анализа финансовогосостояния предприятия на основе данных форм бухгалтерской (финансовой)отчетности
Анализ баланса позволяет оценить эффективность размещениякапитала, его достаточность для текущей и предстоящей хозяйственнойдеятельности, оценить размер и структуру заемных источников, а такжеэффективность их привлечения. На основании баланса внешние пользователи могут:
принять решение о целесообразности и условиях ведения делс данной организацией как с партнером;
оценить кредитоспособность организации как заемщика;
оценить возможные риски вложений, целесообразностьприобретения акций данной организации, ее активов и др.
Общую оценку финансового состояния можно проводитьнепосредственно по балансу без предварительного изменения состава балансовыхстатей. Однако это неудобно, т.к. рассеивается внимание и трудно выделитьсущественные моменты. Как правило, составляется уплотненный баланс, в которомоднородные статьи объединяют в группы.
/>/>/>Предварительнуюоценку финансового состояния организации можно получить на основе выявления«больных» статей баланса, которые условно подразделяются на две группы,свидетельствующие:
о крайне неудовлетворительной работе организации вотчетном периоде и сложившемся в результате этого плохом финансовом положении(статья «Непокрытый убыток», которая в динамике увеличивается);
об определенных недостатках в работе организации, которыемогут быть выявлены по данным аналитического учета или приложения к балансуорганизации для годовой бухгалтерской отчетности (форма № 5): «Дебиторскаязадолженность долгосрочная», «Кредиторская задолженность долгосрочная».
Также следует обратить внимание на статью «Задолженностьперед участниками (учредителями) по выплате доходов» в разделе V баланса. Еслисумма по этой статье увеличивается и в то же время возрастает сумма по статье«Нераспределенная прибыль», то это может говорить о возникновении трудностей уорганизации с денежными средствами.
Кроме уплотненного баланса, для анализа финансовогосостояния предприятия рекомендуется составлять сравнительный аналитическийбаланс, который характеризует как структуру отчетной бухгалтерской формы, так идинамику отдельных ее показателей.
Все показатели сравнительного аналитического балансаможно подразделить на три группы:
показатели структуры баланса;
показатели динамики баланса;
показатели структурной динамики баланса.
На основе сравнительного аналитического балансаосуществляется анализ структуры активов и пассивов баланса. Структура статейбаланса дает общее представление о финансовом состоянии организации, показываютдолю каждого вида актива и соотношение заемных и собственных средств,покрывающих их в пассивах.
Сопоставляя структуры изменений в активе и пассиве, можносделать выводы о том, через какие источники в основном был приток новых средстви в какие активы эти новые средства в основном вложены. Здесь необходимоотметить, что для того, чтобы сделать правильные выводы о причинах изменения вструктуре активов организации, целесообразно повести детальный анализ разделови статей актива баланса с привлечением данных формы №5.
Задача анализа ликвидности баланса возникает в связи снеобходимостью давать оценку кредитоспособности организации, т.е. ееспособности своевременно и полностью рассчитываться по всем своимобязательствам. Данный анализ заключается в сравнении средств по активу,сгруппированных по степени убывающей ликвидности, с источниками формированияактивов по пассиву, которые группируются по степени срочности погашения (см.рисунок 1.3).
/>
Рисунок 1.3 – Классификация активов и пассивов баланса вцелях анализа ликвидности баланса
По данным бухгалтерского баланса можно рассчитатьпоказатели ликвидности и показатели финансовой устойчивости (см. рисунок 1.4).Они применяются для оценки способности организации выполнять свои краткосрочныеобязательства и характеризуют независимость по каждому элементу активов и поимуществу в целом, дают возможность измерить, достаточно ли устойчиваанализируемая организация в финансовом отношении. Также используя данные формы№1 можно рассчитать показатели рентабельности.
Отметим, что различные коэффициенты представляют интересне только для руководителей и финансовых работников организации, но и дляразличных потребителей аналитической информации. При их расчете следуетучитывать специфичность конкретных условий и особенности деловой активностиотдельного предприятия. Относительные показатели ликвидности необходимосравнивать в динамике, со среднеотраслевыми показателями, показателямиконкурирующих предприятий.
/>
Рисунок 1.4 – Основные показатели ликвидности ифинансовой устойчивости
По данным отчета о прибылях и убытках (форма №2) можнопроводить оценку доходов и расходов предприятия с помощью горизонтального ивертикального анализа, факторный анализ (прибыли от продаж, прибыли доналогообложения), анализ использования чистой (нераспределенной прибыли), атакже расчет и анализ показателей рентабельности организации.
В процессе анализа бухгалтерской (финансовой) отчетностиполезно проанализировать изменение состава и структуры собственного капиталаорганизации по данным формы №3 «Отчет об изменениях капитала». Эти показателиимеют большое значение для характеристики финансового положения организации,указывают на финансовую устойчивость, обеспеченность собственными средствамиорганизации. Данная информация необходима внутренним и внешним пользователямдля принятия деловых и управленческих решений.
Анализ источников формирования и размещения капиталаимеет очень большое значение при изучении исходных условий функционированияорганизации и оценке ее финансовой устойчивости.
Анализ собственного капитала преследует следующиеосновные цели:
выявить основные источники формирования собственногокапитала и определить последствия их изменений для финансовой устойчивостиорганизации;
определить правовые, договорные и финансовые ограниченияв распоряжении текущей и нераспределенной прибыли;
оценить приоритетность прав получения дивидендов;
выявить приоритетность прав собственников при ликвидацииорганизации.
Анализ состава элементов собственного капитала позволяетвыявить четыре его основные функции:
обеспечение непрерывности деятельности;
гарантия защиты капитала, кредитов и возмещение убытков;
участие в распределении полученной прибыли;
участие в управлении организацией.
Прежде всего, следует оценить состав, структурусобственного капитала и определить основные источники его формирования. Затемцелесообразно проанализировать изменение величины собственного капитала вдинамике. При помощи подобного анализа определяют изменение величинысобственного капитала как в целом, так и по отдельным его составляющим.Представляет также интерес оценка изменения в динамике структуры собственногокапитала. Для получения такой оценки может быть использован вертикальный игоризонтальный анализ.
Также по данным формы №3 возможно проводить оценкуэффективности и интенсивности использования собственного капитала организациипутем расчета коэффициентов:
рентабельность собственного капитала;
экономическая рентабельность совокупного капитала;
коэффициент оборачиваемости собственного капитала;
показатель чистых активов.
Одной из важнейших задач рыночной экономики являетсяподдержание оптимального баланса между достаточной платежеспособностью ивысокой рентабельностью работы предприятия. Решение этой задачи во многомбазируется на анализе движения денежных средств, основным источником информациидля которого служит форма №4 «Отчет о движении денежных средств». Особоезначение такой анализ имеет в условиях нестабильной экономики и кризисанеплатежей, когда неумелое управление движением денежных средств или отсутствиетакого управления вообще может привести к банкротству даже прибыльноепредприятие.
Анализ движения денежных средств позволяет внешнемупользователю судить о способности компании обеспечить превышение чистыхденежных поступлений над платежами. Отчет о движении денежных средств, которыйявляется информационной базой анализа, состоит из трех разделов, кудавключается информация о движении денежных средств согласно источникам данныхсредств, как то: движение денежных средств по операционной деятельности,движение денежных средств по инвестиционной деятельности и движение денежныхсредств по финансовой деятельности.
Изучая информацию о движении денежных средств,представленную в данной форме финансовой отчетности, пользователи финансовойинформации стремятся прежде всего узнать, способна ли компания обеспечитьпоступление денежных средств от операционной деятельности. Во вторую очередьаналитик задается вопросом, достаточно ли компании внутренних поступлений дляфинансирования своей инвестиционной деятельности или же компании следуетпривлекать внешние заемные средства для этих целей, или наращивать собственныйкапитал. Соотношение этих трех компонентов движения денежных средствопределяется финансовым состоянием компании. Структура потоков денежных средствбурно развивающейся компании будет отличаться от картины движения денежныхсредств компании, испытывающей финансовые затруднения [30].
В зависимости от целей составления, а также возможностидоступа к информации денежные потоки от операционной деятельности могут бытьпредставлены с помощью двух основных методов: прямого и косвенного. При этомнеобходимо отметить, что денежные потоки от инвестиционной и финансовойдеятельности отражаются только прямым методом.
Отчет о движении денежных средств, составленный прямымметодом, предоставляет информацию о поступлениях и платежах, в то время каккосвенный метод представления информации о денежных потоках от операционнойдеятельности рассматривает не только статьи денежных средств, но и всеостальные статьи активов и пассивов, изменение которых влияет на финансовыепотоки организации.
И прямому, и косвенному методам представления денежныхпотоков от операционной деятельности присущи определенные преимущества инедостатки как блока информации для анализа.
Одно из преимуществ прямого метода состоит в том, что онпозволяет оценить общие суммы поступлений и платежей и обращает внимание пользователяна те статьи, которые формируют наибольший приток и отток денежных средств. Вкачестве главного недостатка прямого метода обычно выделяют его трудоемкость.Кроме того, отражая информацию о валовых суммах поступлений и платежей запериод, данный метод не раскрывает взаимосвязи полученного финансовогорезультата и величины изменения денежных средств на счетах организации.
Косвенный метод по своей сути уже включает элементыанализа, фокусируя внимание на различиях между чистым финансовым результатом ичистым денежным потоком организации. При этом он выполняет контрольную функцию,поскольку позволяет оценить сбалансированность показателей бухгалтерскогобаланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.Косвенный метод прост технически, его достоинством является возможностьпостроения отчета без привлечения внутренних данных об оборотах по счетам
Несмотря на преимущества и недостатки прямого икосвенного методов составления отчета о движении денежных средств, вполнеочевидно, что оба этих метода предоставляют очень важную для анализа движенияденежных средств информацию. На ее основе возможны финансовое планирование ибюджетирование деятельности организации, оценка эффективности инвестицийорганизации, а также оценка активности и результативности деятельностиорганизации в области привлечения дополнительных финансовых ресурсов. В целомможно отметить, что для обеспечения успешного функционирования любойорганизации необходим анализ движения денежных средств. Его главная цель заключаетсяв получении необходимого объема параметров денежных средств, дающихобъективную, точную и своевременную характеристику направлений поступления ирасходования денежных средств, объемов, состава, структуры, объективных исубъективных, внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на изменениепотоков денежных средств (виды анализа на основе формы №4 представлены нарисунке 1.5).
/>
Рисунок 1.5 – Виды финансового анализа на основе формы №4«Отчет о движении денежных средств»
К задачам анализа движения денежных средств относятся:
оценка оптимальности объема потоков денежных средств;
оценка потоков денежных средств по видам хозяйственнойдеятельности предприятия;
оценка состава, структуры и направлений движения денежныхсредств;
оценка динамики потоков денежных средств;
выявление и измерение влияния различных факторов наформирование потоков денежных средств;
выявление и оценка резервов улучшения использованияденежных средств;
разработка предложений по реализации резервов повышенияэффективности использования денежных средств.
Без проведения анализа движения денежных средствневозможно организовать эффективную систему управления денежными средствами,отсутствие которой может привести к банкротству любое предприятие.
1.5 Методические аспектыобоснования эталонных значений финансовых показателей для анализаконсолидированной отчетности
В системах управления сложными организационнымиструктурами возрастает значение финансовых методов управления и таких важнейшихфункций менеджмента, как оценка ресурсного потенциала, стоимости компании,анализа и прогнозирования финансового состояния по данным консолидированнойотчетности. Развитие этих функций менеджмента требует уточнения и разработкисоответствующих финансовых инструментов и показателей, создания системаналитического обеспечения процесса управления.
Рассмотрим методические аспекты формирования эталонныхзначений финансовых показателей, что представляет собой следующую ступень всовершенствовании существующих подходов анализа консолидированной отчетностикрупных вертикально и горизонтально интегрированных бизнес-структур, позволяютучесть современные тенденции корпоративного строительства организаций (групп) сучетом экономических интересов эффективных собственников (инвесторов),кредиторов, производственного менеджмента и государства. Эти подходы даютреальную возможность более обоснованно анализировать оперативную хозяйственнуюдеятельность любого хозяйственного субъекта, принимая во внимание масштабыдеятельности, структуру акционерного капитала и организационно-правовую форму,а также выбранную стратегию развития на перспективу (3-5 лет и более), что вдальнейшем позволит учитывать инновационную составляющую развития [24].
Данный подход к методике анализа финансовой отчетностиоснован на использовании метода сравнения системы традиционных финансовыхкоэффициентов и показателей, рассчитанных на базе консолидированнойкорпоративной отчетности, с эталонными значениями для целей достижения новыхконкурентных преимуществ и развития корпоративных образований.
Совокупность ключевых финансовых коэффициентов,отражающих тенденции и сравнительную эффективность деятельности корпорации ипредназначенных для прогнозирования и моделирования развития, может бытьпредставлена пятью группами, которые объединяют показатели финансовогосостояния, результатов деятельности и инвестиционной привлекательности (см.рисунок 1.6).
/>
Рисунок 1.6 – Совокупность ключевых финансовыхкоэффициентов
Помимо приведенных индикаторов во вторую группу следуетвключить коэффициент покрытия постоянных финансовых расходов (при ихосуществлении корпорацией), а в пятую – коэффициент котируемости акций,коэффициент рыночной оценки акций и коэффициент Тобина (которые возможнорассчитать при наличии информации фондового рынка).
Приведенный перечень, безусловно, не охватывает всейсовокупности разработанных и используемых на практике финансовых индикаторов,однако, на наш взгляд, в наибольшей степени сможет удовлетворить информационныепотребности различных групп участников корпоративных отношений – пользователейфинансовой информации.
Изучение методики определения перечисленных финансовыхпоказателей и построения финансовой модели корпорации позволяет констатировать,что нормативные (эталонные) значения финансовых коэффициентов в российскойпрактике анализа разработаны, как правило, исключительно для первых двух групппоказателей. В таблице 1.1 приведены рекомендуемые значения финансовыхкоэффициентов из ряда источников. Аналитический обзор нормативных документовРФ, методик ведущих отечественных ученых, информационных материаловмеждународных аналитических агентств позволил выработать систему эталонныхзначений финансовых индикаторов для анализа консолидированной отчетности вцелях управления и принятия экономических решений в крупнейших российскихкорпорациях различных отраслей (машиностроение – ОАО «КАМАЗ», транспорт – ОАО «РЖД»,черная металлургия – ОАО «НЛМК» и ОАО «ММК») [31].
Таблица 1.1 – Рекомендуемые значения финансовыхкоэффициентовПоказатель ПП РФ от 20.05.94 №498 (утратило силу) Приказ СФ РФ от 01.10.97 №118 ПП РФ от 30.01.03 №52 Методика В.В. Ковалева [32, 33] Методика А.Д. Шеремета [45, 46] Отраслевые коэффици-енты «Value Line» Коэффициент текущей ликвидности ≥ 2 от 1 до 2 ≥ 2 ≥ 2 ≥ 2 1,76 Коэффициент быстрой ликвидности --- 1 и выше ≥ 1,5 ≥ 1 ≥ 1 1,57 Коэффициент абсолютной ликвидности --- --- ≥ 0,5 0,05-0,1 ≥ 0,2-0,5 --- Коэффициент обеспеченности текущей деятельности собственными оборотными средствами ≥ 0,1 --- ≥ 0,5 ≥ 0,1 --- --- Коэффициент маневренности оборотного капитала --- --- --- от 0 до 1 0,5 --- Коэффициент покрытия запасов --- --- ≥ 1 ≥ 1 --- --- Коэффициент концентрации собственного капитала --- --- ≥ 0,6 от 0,4 до 0,6 ≥ 0,5 --- Коэффициент финансовой независимости капитализированных источников --- --- --- ≥ 0,6 --- --- Коэффициент маневренности собственного капитала --- от 0,2 до 0,5 --- ≥ 0,5 --- --- Коэффициент соотношения привлеченных и собственных средств (задолженности) --- меньше 0,7 --- 0,5-0,7 ≤ 1 ---
Хотя анализ финансовых коэффициентов дает полезную ипрозрачную информацию о деятельности корпорации и ее финансовом состоянии,вместе с тем он имеет определенные ограничения, требующие внимания и оценки.Выделим и дадим краткую характеристику основным из них [17, 25; 34].
В крупные корпорации входят дочерние и зависимые обществаи другие структурные подразделения, функционирующие в различных отраслях, и длятаких компаний сложно разработать перечень средних показателей по отрасли.Следовательно, сравнение со среднеотраслевыми значениями и анализ отклоненийкоэффициентов более уместен для узкоспециализированных средних по объемампроизводства и производственным мощностям компаний. При анализе финансовогосостояния крупных корпораций в качестве целевого уровня эффективности стоитиспользовать эталонные значения коэффициентов компаний-лидеров отрасли (дажедислоцированных в других государствах или ТНК).
Вычисления подавляющего числа коэффициентов основаны научетных данных, а не на рыночных оценках средств компании и их источников.Однако этот недостаток подлежит нивелированию: во-первых, при необходимостиможно построить (запросить у компании) аналитический баланс в рыночных оценках(составленный в условиях фиктивной ликвидации); во-вторых, коэффициенты, как илюбые относительные показатели, в определенной мере сглаживают негативноевлияние ряда факторов, в том числе и влияние инфляции.
Большинство коэффициентов рассчитывается по результатамзаконченных хозяйственных операций (коэффициенты историчны по своей природе) ипоэтому дают усредненную характеристику финансового положения компании. Однакопри известной инерционности экономических процессов и основном назначениикоэффициентов – выявление тенденций и закономерностей сложившегося положения вимущественном комплексе и финансовом состоянии компании и перспектив развития –эту проблему можно считать несущественной.
Как в научном, так и в практическом аспекте финансовогоанализа имеется множество интерпретаций аналитических коэффициентов, поэтому непредполагается их строго формализованный расчет. Методика расчета коэффициентовможет варьировать в определенных границах, что следует учитывать при сравнениикоэффициентов по различным компаниям.
Применение различной учетной политики в бухгалтерскомучете может исказить результаты сравнительного анализа коэффициентов.Назначения коэффициентов могут оказывать существенное влияние выбранныекомпанией методы оценки основных средств, производственных запасов, начисленияамортизации. Это обстоятельство необходимо учитывать при сопоставлениикоэффициентов различных компаний и при их анализе за разные временные периоды.
В целях представления имущественного и финансового положенияв желаемом или целесообразном ракурсе компании могут вести креативный учет ииспользовать методы причесывания (window dressing techniques) финансовойотчетности: маневрирование прибылью и оценками активов, создание скрытыхрезервов, манипулирование сроками погашения обязательств и др. Таким образом,при сравнении и анализе коэффициентов следует учитывать значимость, целевойхарактер и последствия креативного учета, так как в противном случае может бытьнарушено требование достоверности, непредвзятости и прозрачности финансовойинформации.
Значения коэффициентов за разные отчетные периоды могутотличаться вследствие влияния на показатели финансовой отчетности сезонныхфакторов, что существенно для транспортных корпораций (в частности, ОАО «РЖД»).Для решения этой проблемы следует использовать средние ежемесячные значения дляматериальных запасов (дебиторской задолженности) при вычислении коэффициентовоборачиваемости.
Сложность в однозначной оценке эффективности деятельностикомпании в целом может быть обусловлена различным уровнем коэффициентов: одникоэффициенты могут соответствовать критериальным значениям, другие – нет. Вэтом случае возможно использование статистических методов для анализарезультирующего влияния ряда коэффициентов. В качестве такого метода может бытьиспользован дискриминантный анализ – специальный статистический инструментарийопределения вероятности появления у компании финансовых проблем.
В заключение отметим, что при выполнении анализафинансового состояния корпорации на основе коэффициентов всегда нужно помнитьправило, выработанное опытом практической деятельности для организаций любыхтипов: собственники (акционеры) предпочитают оптимальный для сложившихсяхозяйственных условий рост доли заемных средств; для инвесторов, кредиторов иконтрагентов предпочтительнее организации с высокой долей собственногокапитала, то есть с большей финансовой независимостью.
2 Теоретические аспекты аудитаформ бухгалтерской (финансовой) отчетности
2.1 Применимые федеральныеправила (стандарты) аудиторской деятельности и основные положения аудита формбухгалтерской (финансовой) отчетности
При проведении аудита бухгалтерской (финансовой)отчетности необходимо руководствоваться федеральными правилами (стандартами)аудиторской деятельности[4].До утверждения Правительством Российской Федерации федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности следует руководствоваться правилами(стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельностипри Президенте Российской Федерации, в части, не противоречащей Федеральномузакону «Об аудиторской деятельности»[5] ифедеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности[6].
Из перечня федеральных правил (стандартов) аудиторскойдеятельности при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности рекомендованоруководствоваться следующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности:
Заключение аудиторской организации по специальнымаудиторским заданиям[7];
Проверка прогнозной финансовой информации[8];
Требования, предъявляемые к внутренним стандартамаудиторских организаций[9].
В случае если аудиторская организация (индивидуальныйаудитор) установила свои правила (стандарты) аудиторской деятельности, то такиеправила (стандарты) не могут противоречить федеральным правилам (стандартам)аудиторской деятельности, а требования, содержащиеся в них, не могут быть нижетребований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности[10].
Бухгалтерская отчетность, представляющая единую системуданных об имущественном и финансовом положении организации, о результатах еехозяйственной деятельности и составленная на основе данных бухгалтерскогоучета, является объектом аудиторской проверки. Под аудитом бухгалтерскойотчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторскойорганизацией, в результате которой составляется мнение о степени достоверностибухгалтерской отчетности экономического субъекта (под достоверностью понимаетсястепень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, котораяпозволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильныевыводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественномположении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованныерешения [19]) [21].
Цель аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности –оценка правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности, соответствия еепоказателей данным синтетического бухгалтерского учета, а также проверкаполноты раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности [28].
В задачи аудита бухгалтерской отчетности входят проверкасостава и содержание форм бухгалтерской отчетности, увязка ее показателей,проверка правильности оценки статей отчетности, проверка правильностиформирования сводной (консолидированной) отчетности, установление соответствияприменяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложениядействующим в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобысформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности вовсех существенных аспектах, проверка правильности формирования своднойотчетности.
Для контроля соответствия показателей отчетноститребованиям нормативных документов проверяются:
состав и содержание форм бухгалтерской отчетности[11];
правильность оценки статей отчетности;
взаимоувязка показателей отчетности, соответствиепоказателей, отраженных в разных формах отчетности.
Информационная база, используемая аудитором при проверкебухгалтерской отчетности, включает:
основные нормативные документы, регулирующие вопросыформирования показателей бухгалтерской отчетности;
приказ об учетной политике организации;
регистры синтетического и аналитического учета поотдельным объектам бухгалтерского учета.
Если организация самостоятельно приняла решение опроведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение также можетбыть включено в состав бухгалтерской отчетности.
При проведении аудита проверяется наличие всех форм и необходимыхреквизитов (заголовочной части отчетных форм): наименование составляющей части;указание отчетной даты или отчетного периода, за который составленабухгалтерская отчетность; полное наименование юридического лица;идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); вид деятельности;организационно-правовая форма (форма собственности); единица измерения; адрес;дата утверждения; дата отправки (принятия) бухгалтерской отчетности или дата еефактической передачи по принадлежности.
Бухгалтерский баланс является главной формой в системебухгалтерской отчетности, поскольку характеризует имущественное и финансовоеположение организации на отчетную дату.
Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского балансацелесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей,разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученныхрезультатов с данными, указанными в балансе организации. Такой подсчет крайневажен для аудитора, поскольку данные баланса используются при проведениианализа финансового положения.
В ходе аудита проверяется сопоставимость данныхбухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатурестатей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а такжесопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них запредыдущий отчетный год.
Аудитор должен получить достаточный объем аудиторскихдоказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:
начальные и сравнительные показатели проверяемойбухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиятьна достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;
конечные и сравнительные показатели бухгалтерскойотчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены наначало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерскогобаланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса иглавной книги путем их сопоставления (при таком сопоставлении аудиториспользует данные соответствующих регистров аналитического учета);
результаты проведенных корректировок начальных исравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образомраскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности;
учетная политика проверяемого экономического субъектаприменяется на постоянной основе, а изменения в политике, влияющие на начальныеи сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образомоформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком.
Для выполнения требований, предъявляемых к проведениюаудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности,аудиторская организация может провести на выборочной основе следующиеаудиторские процедуры:
ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностьюэкономического субъекта;
провести анализ учетной политики экономического субъекта;
ознакомиться с порядком составления бухгалтерскойотчетности;
убедиться в соответствии данных синтетического ианалитического учета;
провести анализ системы внутреннего контроля;
оценить работу отдела внутреннего аудита экономическогосубъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работыотдела;
провести необходимые аналитические процедуры, напримерсопоставить сальдо по счетам за различные периоды, оценить соотношение междуразличными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или)сопоставить их с данными предыдущих периодов;
направить письменные запросы на подтверждениеопределенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;
организовать письменный запрос (от имени экономическогосубъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимойинформации;
ознакомиться с аудиторским заключением и письменнойинформацией по результатам проведения аудита, подготовленными для руководстваэкономического субъекта прежнего аудитора;
запросить у экономического субъекта первичные документы,относящиеся к предыдущему отчетному периоду;
рассмотреть влияние на начальные и сравнительныепоказатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическимсубъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетныйпериод.
Отметим важность процедуры проверки соблюдения методикиформирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. Вбухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующихтребований:
нематериальные активы и основные средства – внетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости за вычетом начисленной амортизации;
незавершенное строительство, приобретенное оборудование,требующее монтажа, – по фактическим затратам для застройщика (инвестора), атакже с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;
финансовые вложения в акции других организаций,котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, – порыночной стоимости, т.е. за минусом суммы образованного резерва под обесценениевложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которойуказанные объекты приняты к бухгалтерскому учету);
материально-производственные запасы (сырье, основные ивспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие,запасные части, тара и др.) – по стоимости, определяемой исходя из используемыхспособов оценки запасов. Материально-производственные запасы, которые моральноустарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаютсяна конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальныхценностей;
готовая продукция – по фактической или нормативной(плановой) производственной себестоимости;
товары в организациях, занятых торговой деятельностью, – постоимости их приобретения;
затраты на незавершенное производство (издержкиобращения) – в оценке, принятой организацией при формировании учетной политикив соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;
отгруженные продукция и товары – в оценке, принятойорганизацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативнымидокументами по бухгалтерскому учету;
дебиторская задолженность, по которой созданы резервы посомнительным долгам, – за минусом образованного резерва;
дебиторская и кредиторская задолженность – сподразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную,если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты, идолгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчетнойдаты;
уставный капитал – в сумме в соответствии сучредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке;
займы и кредиты – с учетом причитающихся к уплатепроцентов на конец отчетного периода.
Не допускается представление информации по счетамрасчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернутопо счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо – в активе;по которым имеется кредитовое сальдо – в пассиве.
Одной из важных процедур является проверка взаимоувязкипоказателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивостипоказателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса сданными других отчетных форм. Данные баланса используются для анализаимущественного и финансового положения организации.
Необходимо заметить, что при проверке бухгалтерского балансааудитору необходимо обратить особое внимание на формирование стр.145«Отложенные налоговые активы» (по данной строке учитывается сумма,сформированная по счету 09 «Отложенные налоговые активы») и на стр.515«Отложенные налоговые обязательства» (где отражается кредитовое сальдо по счету77 «Отложенные налоговые обязательства», не списанное на конец отчетногопериода).
Отчет о прибылях и убытках – основная отчетная форма,характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственнойдеятельности организации.
Перед началом проверки отчета о прибылях и убытках аудитордолжен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядкапризнания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности.Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии сучетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильностьклассификации доходов и расходов по отчету.
Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Дляподтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формысверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным Главной книги ирегистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.
Проверка формирования показателей по строкам «Прочиедоходы», «Прочие расходы» должна быть направлена и на подтверждениедостоверности состава этих расходов.
Важно обратить внимание на соблюдение принципасущественности[12],согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если онисущественны (показатель может быть признан существенным, если его сумма поотношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет неменее 5%). При формировании показателей отчета о прибылях и убытках следует:
при отражении видов доходов, каждый из которых вотдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период,показывать в отчете соответствующую каждому виду часть расходов;
графу 4 заполнять на основании данных графы 3 отчета запредыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего годанесопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данныхподлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных ииных нормативных актов;
доходы от обычных видов деятельности в случае ихсущественности отражать обособленно в виде расшифровки к строке «Выручка(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» или в приложении к отчету.
В акционерных обществах аудитору необходимо проверитьинформацию, приведенную справочно к отчету о прибылях и убытках (это касаетсясправки о сумме дивидендов, которые приходятся на одну привилегированнуюакцию). Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций пораскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию[13].
Проведенные процедуры проверки формирования показателейотчета о прибылях и убытках позволяют аудитору подтвердить достоверностьданных, формирующих прибыль. Данные отчета используются для проведения анализафинансовых результатов.
Отметим, что при проверке правильности составления отчетао прибылях и убытках необходимо учитывать, что:
по стр.200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»отражаются суммы, сформированные по счету 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;
по стр.141 «Отложенные налоговые активы» – обороты покредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов;
если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый,то аудитор должен просмотреть, что стр.142 «Отложенные налоговые активы»отрицательная и вписана в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. Прирасчете чистой прибыли он должен быть учтен со знаком «минус».
В российской бухгалтерской отчетности пояснения к нейпредставляются в двух видах документов: формализованных таблицах и пояснительнойзаписке.
В формализованных таблицах представляются формыотчетности №3-5.
Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительныеданные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям бухгалтерскогобаланса раздела «Капитал и резервы».
Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящихрасходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, ихувеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствиеданным Главной книги и регистров синтетического учета по соответствующимсчетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, гдераскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, атакже о причинах уменьшения капитала.
Аудитор должен провести проверку правильности расчетапоказателя «Чистые активы»[14].Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставногокапитала и требованиями применимых нормативных актов.
Если будет выявлено, что величина чистых активов меньшевеличины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор долженрассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос онеобходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения внепрерывности деятельности аудируемой организации.
В ходе аудита Отчета о движении денежных средств аудиторпроверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности, атакже увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетногогода по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерскогобаланса. Отметим, что если организация имела остатки валюты на валютном счетеили в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерскогобаланса по строке «Денежные средства» и отчета о движении денежных средств небудет. Это связано с тем, что при наличии (движении) денежных средств в иностраннойвалюте информация о движении валюты по каждому ее виду формируетсяприменительно к отчету, принятому организацией. После этого данные каждогорасчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу БанкаРоссии на дату составления бухгалтерской отчетности, а затем полученныепоказатели суммируются по каждой строке с показателями по рублевым оборотам.Возникающая разница между остатками денежных средств отражается в отчете ибалансе отдельной строкой «Величина влияния изменений курса иностранной валютыпо отношению к рублю».
Проверка формирования показателей проводится сиспользованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетамучета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающихсодержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметическихподсчетов для подтверждения данных отчетных форм.
Анализ денежных потоков по видам деятельности позволяетаудитору:
оценить возможность организации направлять денежныесредства на поддержание хозяйственного процесса и выявить тенденции, вызванныенаращиванием производственных мощностей, – по данным денежных потоков текущейдеятельности;
определить, насколько будущие производственные мощностисмогут поддерживать сложившийся уровень текущей деятельности, – по даннымденежных потоков инвестиционной деятельности.
Пояснительная записка является структурным элементомгодового бухгалтерского отчета. В ней приводятся данные, не нашедшие отраженияв формах годовой бухгалтерской отчетности.
В настоящее время форма и последовательностьпредставления информации в пояснительной записке строго не регламентированы.Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показадополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведениядеятельности.
Организации, публикующие свою отчетность, должныраскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерскогоучета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованнымипользователями. Требования о раскрытии информации содержатся практически вкаждом из положений по бухгалтерскому учету.
В заключение данного параграфа отметим, что аудиторывсегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности унепорядочных клиентов. Обычно представители руководящего персоналаэкономического субъекта не являются злостными мошенниками, но аудитору следуетучитывать мотивацию их действий [39].
2.2 Основные этапы аудитабухгалтерской (финансовой) отчетности
Перечислим основные этапы выполнения аудита бухгалтерской(финансовой) отчетности [38]:
1. До заключения договора:
1.1. проведение экспертизы (анкетирование)организации-клиента;
1.2. определение необходимого количества времени дляпроведения аудита по результатам экспертизы;
1.3. определение стоимости аудита;
1.4. направление клиенту письма-обязательства аудиторскойорганизации о согласии на проведение аудита.
2. Заключение договора.
3. Определение объема аудита, составление плана аудита.
4. Сбор аудиторских доказательств.
5. Оформление рабочих документов.
6. Обобщение выводов, составление аудиторского заключенияи письменной информации руководству экономического субъекта.
7. Передача исходящих документов для внутрифирменногоконтроля.
8. Передача итоговых документов исполнительному органуэкономического субъекта.
9. Формирование «Досье клиента».
С другой стороны, работы при проведении аудитабухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа:ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны бытьвыполнены определенные процедуры проверки.
На ознакомительном этапе аудита необходимо установить,были ли проведены организацией определенные учетные работы, которыепредшествуют составлению бухгалтерской отчетности. В частности, передсоставлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризацияосновных видов ценностей и обязательств, списание выявленных отклонений поназначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц изакрытием ряда операционных счетов.
В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить [26]:
сделаны ли корректировочные записи по суммам цеховыхрасходов ремонтной мастерской, исчислена ли себестоимость услугвспомогательного производства, сделаны ли корректировочные записи по каждомупроизводству и закрыты ли аналитические счета по счету 23 «Вспомогательныепроизводства»;
распределены ли расходы будущих периодов, сделана ликорректировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов и закрыты лисчета 97 «Расходы будущих периодов» (по затратам, относимым на издержки текущегогода), 25 «Общепроизводственные расходы»;
исчислена ли себестоимость продукции основных отраслейпроизводства и списаны ли выявленные отклонения, сделана ли корректировказатрат и закрыты ли субсчета к счету 20 «Основное производство»;
произведена ли корректировка затрат и закрыты ли счета 29«Обслуживающие производства и хозяйства» (по субсчетам собственно обслуживающихпроизводств);
списаны ли затраты по завершенным процессам и сделаны ликорректировочные записи на счетах вложений во внеоборотные активы и основныесредства;
определены ли финансовые результаты, сделаны ликорректировочные записи и закрыты ли счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы ирасходы»;
распределена ли прибыль и списан ли убыток на счет 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)» и закрыт ли счет 99 «Прибыли и убытки».
На основном этапе аудита бухгалтерской отчетностинеобходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. При изучениисостава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:
их соответствие требованиям нормативных документов;
наличие всех установленных форм;
полнота их заполнения;
присутствие необходимых реквизитов.
Кроме того, осуществляется арифметический контрольпоказателей и проверяется их взаимозависимость.
При анализе достоверности показателей аудитору следуетизучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годовогоотчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки инарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отраженыв соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммыстатей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны бытьсогласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствиеданных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.
Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитордолжен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при еесоставлении:
отражение в отчетности стоимости имущества и обязательствдолжно производиться в рублях;
оценка имущества и обязательств должна осуществлятьсяпутем суммирования произведенных расходов;
зачет между статьями активов и пассивов, статьямиприбылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных внормативных документах);
отражение в бухгалтерском балансе числовых показателейдолжно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;
методики формирования показателей отчетности должнысоответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений ихследует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата,который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.
Заключительный этап аудита бухгалтерской отчетностиорганизации включает формирование пакета рабочих документов аудитора,составление аудиторского отчета и представление его совместно с рабочейдокументацией руководителю группы.
По результатам проведенного аудита бухгалтерскойотчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразитьмнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного,условно положительного или отрицательного аудиторского заключения илиотказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения [41].
В безусловно положительном аудиторском заключении мнениеаудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономическогосубъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобыобеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономическогосубъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетныйпериод исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет иотчетность в Российской Федерации.
В условно положительном аудиторском заключении мнениеаудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономическогосубъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключенииобстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобыобеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивовэкономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов егодеятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующегобухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторскойфирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъектаозначает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетностьподготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектахактивы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовыхрезультатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта,регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Отказ аудиторской организации от выражения своего мненияо достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторскомзаключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторскаяфирма не может выразить такое мнение в одной из установленных настоящимпорядком форме.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерскойотчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этомусубъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.
В заключение данного параграфа определим типичные ошибки,которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:
показатели отчетности не подтверждены результатамиинвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам иобязательствам);
допущены арифметические ошибки при подсчете показателейотчетности, округлениях значений показателей;
отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различныхформ отчетности;
неполно или неправильно заполнены обязательные реквизитыотчетности;
неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерскойотчетности;
нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности;
неверно отнесены расходы к прочим;
неверно отнесены доходы к прочим.
2.3 Анализ аудиторскихдоказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности
Объектом аудита бухгалтерской (финансовой) отчетностивыступает как бухгалтерская (финансовая) отчетность, так и бухгалтерский учет.По итогам аудита аудитор выражает мнение о соответствии ведения учетаобщепринятым принципам и правилам (в России – законодательству) и одостоверности (отсутствии существенных искажений) бухгалтерской отчетности.Поэтому для внутренних пользователей результаты аудита имеют значение не толькокак подтверждение надежности фирмы, но и как оценка качества работы бухгалтериии системы внутреннего контроля учетной информации. Для внешних пользователейнаибольший интерес представляют выводы аудитора в отношении бухгалтерскойотчетности, поскольку она публична в противовес данным учета (содержащимся вучетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности), которые составляюткоммерческую тайну[15],т.е. не могут разглашаться без соответствующего решения собственников или вслучаях, предусмотренных законодательством (в основном процессуальнымикодексами). Однако сказанное не означает, что мнение аудиторов об учете непредставляет интереса для внешних пользователей аудиторского заключения ибухгалтерской отчетности [27].
В соотношении учета и отчетности (вплоть до каждой строкипо отдельности) могут сложиться следующие сочетания:
учет достоверен, а отчетность – нет;
учет не достоверен, а отчетность достоверна (т.е.механизм раскрытия информации в отчетности позволяет нивелировать учетныеискажения);
не достоверны ни учет, ни отчетность.
В последнем случае могут быть обнаружены каквзаимосвязанные искажения (неверный учет и, как следствие, неверная отчетностьпо объекту), так и автономные искажения (когда неверный учет должен былпородить одну ошибку, а на самом деле процедура раскрытия информации вотчетности привела к другой ошибке), а также искажения смешанного характера.
При анализе искажений необходимо выделять преднамеренныеи случайные (непреднамеренные). Опыт аудитора и аналитика финансовой отчетностипозволяет выдвинуть достаточно правомерные гипотезы о причинах искажений исоответственно о вероятности их возникновения в будущем.
Внимательный пользователь аудиторского заключения можетна основе оценки соотношений областей искажений сделать выводы о политикеруководства и собственников в отношении учета и отчетности, о качествеуправления, о направлениях развития фирмы как по планам ее инсайдеров, так и сучетом собственных прогнозов аналитиков (например, на основе ожидаемогоповедения рынка, если аналогичные выводы сделают многие пользователиотчетности).
Поэтому направления сбора аудиторских доказательств вмеждународной практике получили название «утверждения» (assertions). Это –утверждения, которые в явной или неявной форме делают менеджмент аудируемоголица и которые отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В целомутверждения фиксируют мнение, что финансовая отчетность составлена ипредставлена надлежащим образом. В российской практике аналогичное понятиеполучило название «предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)отчетности»[16]. Такихпредпосылок семь: существование, права и обязанности, возникновение, полнота,стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.
К элементам финансовой отчетности согласно Принципамподготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартамфинансовой отчетности относятся: активы, обязательства, капитал, доходы ирасходы. Аналогичные показатели предусмотрены и российскими стандартами учета иотчетности, поскольку эти элементы отражают реальные хозяйственные процессы.Аудитор должен использовать утверждения для классов операций, остатков посчетам, а также представления и раскрытия в достаточных деталях, чтобысформировать основу для оценки рисков существенного нераскрытия, а также дляпланирования и проведения последующих аудиторских процедур.
Классификация утверждений по областям их использованияпредставлена в таблице 2.1.
Аудитор может использовать утверждения, как показано втаблице 1, или может выразить их иначе, обеспечив охват все аспектов, описанныхв этой таблице, в частности:
аудитор может использовать комбинацию утверждений обоперациях и событиях с утверждениями об остатках по счетам;
может не быть отдельного утверждения, связанного с«отсечением» операций и событий, когда утверждения возникновения и полнотывключают соответствующее рассмотрение записи операций в верном учетном периоде.
В зависимости от объекта проверки аудиторские процедурыподразделяются на тесты контроля (в отношении средств внутреннего контроля) ипроцедуры по существу (в отношении поиска существенных ошибок в учете ифинансовой отчетности). В зависимости от действий аудитора можно выделить видыаудиторских процедур, представленные в таблице 2.2.
Таблица 2.1 – Классификация и интерпретация проверяемыхаудитором утверждений в отношении финансовой отчетностиУтверждения Категории информации Классы операций и событий за аудируемый период Остатки по счетам на конец периода Представление и раскрытие (в финансовой отчетности) Возникновение Операции и события, которые были записаны (отражены в учете), произошли и относятся к предприятию) Раскрытые события, операции и другие вопросы возникли и относятся к аудируемому лицу Права и обязанности Все операции и события, которые должны были быть записаны, были записаны Аудируемое лицо владеет или контролирует права на активы, и обязательства являются его обязанностью Полнота Все операции и события, которые должны были быть записаны, были записаны Все раскрытия, которые должны быть включены в финансовые отчеты, в них включены Точность Суммы и другие данные, относящиеся к записанным операциям и событиям, были записаны соответствующим образом Финансовая и другая информация раскрыта честно и в соответствующих суммах (вместе с утверждением оценки) Ограничение – соответствие учетному периоду Операции и события были записаны в верном учетном периоде Существование Активы, обязательства и участие в акционерном капитале (участие собственников) существуют Оценка и распределение Активы, обязательства и участие собственников включены в финансовые отчеты в соответствующих суммах; любые результирующие поправки или классификационные оценки записаны правильно Классификация Для записи операций и событий бухгалтерские счета были выбраны правильно Финансовая информация соответствующим образом представлена и описана; раскрытия ясно выражены Понятность
Таким образом, методика аудита бухгалтерской (финансовой)отчетности представляет собой систему процедур, относящихся к разнымклассификациям и наиболее подходящих в конкретных условиях проверки. Вчастности, планируемые процедуры могут быть сгруппированы следующим образом(так называемым дезагрегированием, или декомпозицией отчетности): на высшемуровне – по финансовой отчетности в целом (формы, статьи отчетности);
по счетам, связанным с показателями отчетности;
по операциям, отраженным на счетах (целесообразносовместить проверку счетов и циклов хозяйственных операций, что позволитвыявлять несоответствия, определенные разными аудиторами, проверяющимисвязанные счетами циклы).
Таблица 2.2 – Виды аудиторских процедурВид процедуры Раскрытие содержания процедуры инспектирование записей или документов изучение документации, внешней и внутренней, в бумажной, электронной или иной формах представления инспектирование материальных активов изучение физического состояния объектов наблюдение наблюдение за процессом или процедурой, проводимой другими запрос поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица; запрос не может обеспечить надлежащие аудиторские доказательства ни на уровне утверждений, ни на уровне операционной эффективности систем внутреннего контроля подтверждение специфический тип запроса, процесс сбора представления информации или данных о существующих условиях напрямую от третьих лиц, например получение подтверждения выставленных аудируемым лицом счетов к получению путем установления контактов с его дебиторами пересчет проверка математической точности документов и записей альтернативные действия аудитора независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые были первоначально представлены как часть системы внутреннего контроля аудируемого лица, например выявление аудитором просроченных счетов к получению аналитические процедуры оценка финансовой информации посредством изучения правдоподобных отношений между финансовыми и нефинансовыми данными; эти процедуры также включают исследование установленных колебаний и взаимосвязей, которые несовместимы с другой релевантной информацией или значительно отклоняются от прогнозных величин
2.4 Рекомендации в целяхповышения качества аудита бухгалтерской отчетности
В целях повышения качества аудита бухгалтерскойотчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторскойдеятельности» и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности вРоссийской Федерации на среднесрочную перспективу[17],аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности следуетобратить особое внимание на [14]:
в части организации аудита:
соответствие правил (стандартов) аудиторскойдеятельности, установленных аудиторской организацией или индивидуальнымаудитором, федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности;
соблюдение Кодекса этики аудиторов России[18];
адекватность принятого уровня существенности;
использование письма-представления руководствааудируемого лица в качестве аудиторских доказательств;
достаточность аудиторских процедур, проведенных вотношении оценочных значений;
достаточность аудиторских процедур в отношенииприменимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
документирование аудита;
существенность положений, модифицирующих аудиторскоезаключение;
в части бухгалтерской отчетности аудируемого лица:
обоснованность учетной политики аудируемого лица;
соответствие принятых аудируемым лицом форм бухгалтерскойотчетности характеру и условиям деятельности этого лица;
существенность информации, раскрытой аудируемым лицом вбухгалтерской отчетности;
раскрытие аудируемым лицом информации об измененииспособа оценки материально-производственных запасов;
представление аудируемым лицом информации о средствах врасчетах, выраженных в иностранной валюте;
раскрытие аудируемым лицом — застройщиком информации подоговорам долевого строительства;
представление аудируемым лицом информации о вкладахучастников общества с ограниченной ответственностью в имущество общества;
классификацию аудируемым лицом доходов;
признание аудируемым лицом доходов;
признание аудируемым лицом доходов от продажи основныхсредств;
признание аудируемым лицом управленческих и коммерческихрасходов в себестоимости;
признание аудируемым лицом курсовых разниц попричитающимся к оплате процентам по займам и кредитам;
признание аудируемым лицом расходов на приобретениетрудовых книжек;
обоснованность принятых аудируемым лицом сроков полезногоиспользования объектов основных средств и нематериальных активов;
обоснованность принятого аудируемым лицом способаначисления амортизации объектов основных средств;
начисление аудируемым лицом амортизации объектов основныхсредств способом уменьшаемого остатка;
резервирование аудируемым лицом под снижение стоимостиматериальных ценностей;
проведение аудируемым лицом проверки финансовых вложенийна обесценение;
резервирование аудируемым лицом сомнительных долгов;
своевременность списания аудируемым лицом дебиторской икредиторской задолженности;
полноту раскрытия аудируемым лицом информации обаффилированных лицах;
полноту раскрытия аудируемым лицом информации об условныхфактах хозяйственной деятельности;
оформление бухгалтерской отчетности;
утверждение и опубликование аудируемым лицом годовойбухгалтерской отчетности.
В заключение данного параграфа отметим, что при аудитебухгалтерской отчетности, составленной исключительно по образцам форм, особоевнимание аудитор должен обратить на то, в какой степени исследуемая отчетностьпозволяет пользователю делать правильные выводы о финансовом положенииорганизации и его изменениях, результатах ее деятельности, а также приниматьбазирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Иными словами, аудиторуследует установить, обеспечивают ли принятые формы представление в отчетностиобъективной и полезной информации [42].
3 Применение стандартных приемови методов финансового анализа на примере данных бухгалтерской (финансовой)отчетности ООО «Бозал»
3.1 Организационнаяхарактеристика ООО «Бозал»
ООО «Бозал» – общество с ограниченной ответственностью,расположенное в г.Калуга, ул. Космонавта Пацаева, д.3 «А», офис 14. Основнойвид деятельности – производство частей и принадлежностей автомобилей и ихдвигателей. Также предметом деятельности ООО «Бозал» являются:
развитие, производство и продажа выхлопных систем дляавтомашин и другие автомобильные изделия и компоненты на внутреннем и внешнемрынке, и любым компаниям группы Bosal;
продажа и покупка товаров, связанных с автомобильнойтематикой и не только;
оказание маркетинговых, транспортных и других видов услугкомпаниям группы Bosal и сторонним организациям;
осуществление других видов хозяйственной деятельности, непротиворечащих законодательству РФ.
В соответствии с Уставом (см. приложение Б) единственнымучредителем ООО «Бозал» является юридическое лицо: ЗАО «Бозал Недерланд Б.В.»,зарегистрированное в Коммерческом реестре Торговой палаты по номером 23050308,с местом нахождения по адресу: Королевство Нидерландов, Камерлинг Оннесвег 5,4131 РК Вианен УТ. Соответственно уставный капитал ООО «Бозал» составляется изноминальной стоимости вклада данного единственного учредителя.
На начало деятельности (регистрации) ООО «Бозал» (9августа 2006г.) уставный капитал организации составлял 100 000 руб. Однакоинтересно то, что за время существования общества (определяем на конец 2007г.)он вырос в несколько раз. Проследим динамику роста уставного капитала ООО«Бозал» (см. таблицу 3.1).
Таблица 3.1 – Динамика роста уставного капитала ООО «Бозал»Дата внесения изменений Размер уставного капитала, руб. 09 августа 2006г. 100 000 10 апреля 2007г. 3 500 000 03 мая 2007г. 10 460 560 18 июля 2007г. 13 957 130 19 июля 2007г. 20 984 710 20 июля 2007г. 34 668 601 24 сентября 2007г. 38 158 111 27 января 2008г. 105 355 012
Далее отметим, что уставный капитал ООО «Бозал»сформирован денежными средствами в сумме 38 158 111 руб. и имуществом в сумме67 196 901 руб. В приложении В отражен состав имущественного вклада в уставныйкапитал ООО «Бозал».
3.2 Анализфинансово-хозяйственной деятельности ООО «Бозал» по данным бухгалтерской(финансовой) отчетности
3.2.1 Анализ на основе данныхбухгалтерского баланса
В таблице 3.2 приведен уплотненный аналитический балансООО «Бозал», составленный путем агрегирования некоторых однородных по составуэлементов балансовых статей и их перекомпоновки см. приложение Г) [37]:
Стр.220 «Налог на добавленную стоимость по приобретеннымценностям» объединена со стр.240 «Дебиторская задолженность (платежи по которойожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты».
Наличие данной корректировки обусловлена действующимпорядком учета НДС по оприходованным материальным ценностям и полученнымуслугам производственного характера.
На сумму расходов будущих периодов (стр.216) былауменьшена сумма актива и сумма собственного капитала. Данная корректировкаопределена тем, что по стр.216 «Расходы будущих периодов» могут быть отраженырасходы, подлежащие отнесению на финансовый результат организации, принедостаточности или отсутствии прибыли. В этом случае имеет место скрытыйубыток.
Стр.640 «Доходы будущих периодов» была исключена изкраткосрочных обязательств ООО «Бозал» и присоединена к собственному капиталуорганизации, т.к. сумма этих доходов представляет собой будущую прибыльорганизации.
Таблица 3.2 – Уплотненный баланс ООО «Бозал» за 2007г.,тыс. руб.Актив На начало 2007г. На конец 2007г Пассив На начало 2007г. На конец 2007г 1. Внеоборотные активы 3. Капитал и резервы Основные средства 80206 Уставный капитал 100 38158 Отложенные налоговые активы 140 2525 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) -467 -13940 Итого по разделу 1 140 82731 Итого по разделу 3 -367 24218 2. Оборотные активы 4. Долгосрочные обязательства Запасы 58308 Займы и кредиты 30282 Краткосрочная дебиторская задолженность 99 23851 Отложенные налоговые обязательства 4 Денежные средства 99 998 Итого по разделу 4 30286 Итого по разделу 2 198 83157 5. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность 705 111384 Итого по разделу 5 705 111384 БАЛАНС 338 165888 БАЛАНС 338 165888
По данным таблицы 3.2 можно сделать вывод о крайненеудовлетворительной работе ООО «Бозал» в 2007г. и сложившемся в результатеэтого плохом финансовом положении, т.к. статья «Непокрытый убыток» присутствуети в динамике увеличивается. Также в 2007г. у предприятия появилась долгосрочнаядебиторская задолженность в размере 30282 руб. Собственный капитал не обеспечиваетполностью внеоборотные активы, доля собственного капитала ниже заемного.
В целях дальнейшего анализа по данным бухгалтерскогобаланса составим сравнительный аналитический баланс ООО «Бозал» за 2007г.,учитывая ранее сделанные корректировки (см. таблицу 3.3).
По данным таблицы 3.3 видно, что в ООО «Бозал» за 2007г.активы увеличились на 165550 тыс. руб., или на 48 979,29% (необходимо отметить,что в данной организации за анализируемый период в принципе произошло резкоеувеличение имущественного состояния). Такое изменение следует признатьположительным, т.к. имущественный потенциал организации увеличился. При этомпроизошло изменение структуры активов в сторону роста внеоборотных активов на+8,45 пунктов. Если посмотреть данные учредительных документов, то это связанос последовательным внесением в течение года основных средств в качестве вкладав уставный капитал. В результате, статья «Основные средства» увеличилась за годна 80206 тыс. руб., или 48,35%.