Формирование фактической себестоимости готовой продукции

--PAGE_BREAK--1          Теоретические и методологические аспекты  организации фактической себестоимости готовой продукции на счетах бухгалтерского учета

1.1    Затраты как основной объект управленческого учета и их классификация

Под организацией производственного учета понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издер­жек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат [15].

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая классификация затрат по существу определена главой 25 НК РФ [4]. Это материальные затраты, амортизационные отчис­ления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязатель­ное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведен­ной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себесто­имости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность опреде­лить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себес­тоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимо­сти которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основных средств и т.д.

Приведенная выше классификация затрат по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отра­жал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.

Учет затрат по местам  возникновения — второе возможное направление организации учета производственных издержек.  Место возникнове­ния затрат—это структурное подразделение предприятия, по которому орга­низуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекла­мы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваи­вается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуля­ции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомо­гательных затрат [12].

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству пред­приятия обеспечить:

• действенный и всесторонний контроль эффективности работы как пред­приятия в целом; так и его структурных подразделений;

• распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответствен­ности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты ра­боты которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждо­му месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности со­стоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответ­ственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержден­ного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответствен­ности получают информацию об отклонениях от сметы по различным ста­тьям расходов [9].

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат — учет поносителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат мо­гут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (зака­зы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды про­дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькули­рования. В противном случае калькулированию предшествует распределе­ние затрат по местам их возникновения.

Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения зат­рат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям зат­рат (объектам калькулирования) [7].

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издер­жек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизвод­ственных затрат между структурными производственными подразделения­ми. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

    продолжение
--PAGE_BREAK--1.2    Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости


В современной практике бухгалтерского управленческого учета выделяют два основных метода учета затрат:

-       метод учета переменных затрат,

-       методе учета полных затрат.

Метод учета переменных затрат (variablecosting) — это под­ход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затра­ты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы являются теми эле­ментами себестоимости, которые участвуют при расчете себесто­имости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода. При методе учета полных затрат (absorptioncosting), напротив, все про­изводственные затраты (и переменные и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции. При использовании этого метода только коммерческие, общие и административные расходы рассматриваются как периодические расходы [21].

Сторонники метода учета переменных затрат считают, что компания имеет постоянные операционные затраты вне зависимо­сти от того, работает она или нет. Например, расходы на аренду оборудования, заработная плата руководителя цеха, налоги на имущество и многие другие расходы будут иметь место, даже если в этом цехе ничего не производится в этом периоде. Эти затраты не имеют прямой зависимости с объемом производства и не долж­ны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства. Противники метода учета переменных затрат утверждают, что без постоянных производственных расходов производство остановится, поэтому эти затраты являются составной частью себестоимости продук­ции. При оценке метода учета переменных затрат необходимо учитывать, что он очень полезен для целей принятия внутренних управленческих решений, но международные стандарты бухгалтер­ского учета не рекомендуют использовать метод учета переменных затрат при составлении внешней финансовой отчетности, при рас­чете налогооблагаемой прибыли. Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму финансовой прибыли.

При методе учета полных затрат себестоимость реализован­ной продукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производствен­ные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость, и они участвуют в расчете себе­стоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты, как прямые материальные, прямые трудовые, так и об­щепроизводственные расходы распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции.

При методе учета переменных затрат при расчете себесто­имости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы рассматри­ваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, постоянные затраты не относятся к остаткам незавершенного про­изводства, остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьше­ние операционной прибыли [11].

Метод учета переменных затрат и маржинальный подход наиболее часто используются в процессе принятия таких крат­косрочных решений, как заменить или оставить старое обору­дование, принять или нет специальный заказ, производить или покупать комплектующие изделия, определение структуры выпус­каемой продукции в условиях ограниченных ресурсов.

Все методы калькулирования могут быть разделены на две классификационные группы: индивидуальные — позаказные и передельные — массовые (рис. 1)



Рисунок 1 — Классификация методов калькулирования
В первом методе происходит последовательное суммирование издержек в калькуляционном учете, во втором — распределение со­вокупности издержек по переделам, стадиям, процессам.

В первом методе исчисление себестоимости индиви­дуализировано для отдельного продукта или группы од­нородных (одновидовых) продуктов, во втором — исчис­ляется усредненная себестоимость произведенных продуктов за определенный период [14].

В первом методе — учет издержек локализуется по калькуляционным объектам, а калькуляция не за­висит от временного периода; во-втором — издержки производства группируются по отчетным периодам, а калькуляция составляется на объем производства калькуляционных объектов за данный период.

Попередельный метод калькулирования применяет­ся в производствах, в которых готовые продукты получа­ют в результате последовательного ряда переделов, в каждом из них возникают полупродукты (полуфабри­каты), представляющие законченный продукт передела.

Аналитический калькуляционный учет организует­ся по каждому переделу, издержки которого — в основе калькуляции полупродукта передела. Конечная себесто­имость определяется как сумма себестоимости всех переделов, в которых он проходил обработку, изготовление.

Разновидность данного метода калькулирования — однопередельный метод, в котором готовая продукция производится в одном переделе, например, производство зерна осуществляется в одном переделе обработки посев­ной площади.

Передел является рубрикой аналитического учета из­держек производства, но не является объектом кальку­лирования, в качестве которого выступает конечный про­дукт или продукт передела (или нескольких переделов) на число калькуляционных единиц, произведенных за данный отчетный период.

Попроцессный метод калькулирования применяют в производствах с ограниченной номенклатурой, в кото­рых отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не изменяющимся из ме­сяца в месяц. Например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т. п.

Калькуляционный аналитический учет издержек про­изводства разграничивают на отдельные процессы изго­товления по видам продукции, выполнения работ и услуг.

В некоторых производствах продукция создается в одном процессе, который трудно, невозможно или не­целесообразно делить в аналитическом учете на отдель­ные подпроцессы.

Метод калькулирования трансформируется в одно-процессный, но это не меняет его сути.

Калькулирование себестоимости заключается в сум­мировании издержек отдельных процессов и делении ре­зультата на число калькуляционных единиц.

Калькуляция составляется за определенный период времени: месяц, квартал, полугодие, год.

Понедельный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве многономен­клатурной продукции гетерогенного типа, при котором готовое изделие получают путем соединения частичных изделий (деталей, узлов, агрегатов) в единое целое [19].

Понедельный метод относится к методам массового периодического калькулирования, как и попроцессный метод.

Отличие его в том, что аналитический калькуляцион­ный учет организуется так, что издержки производства группируются по временным периодам и выпускаемым изделиям, в результате чего себестоимость определяют с применением периодической усредненной калькуляции единицы изделия, единицы мощности или другой приме­няемой калькуляционной единицы.

Нормативный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве, при боль­шой номенклатуре продукции. Его можно применить в совокупности с попередельным или позаказным мето­дами калькулирования, но к существенному совершен­ствованию или улучшению калькулирования это в большей части не приводит. Лучше применить нормативный метод аналитического учета издержек на счетах.

При нормативном методе калькулирования основ­ную роль играет нормативная калькуляция себестоимос­ти по каждому изделию, узлу или полуфабрикату. Она составляется на основе действующих норм прямых издержек и сметной величины косвенных издержек [7].

Нормативная калькуляция является предваритель­ной, исчисленной до начала месяца или квартала. В тече­ние месяца ведут оперативный учет изменения действую­щих норм и отклонений от действующих норм, на основе надлежаще оформленных первичных документов по каждому изделию, выпускаемому в данном периоде.

По истечении месяца на основании предварительной нормативной калькуляции определяется нормативная себестоимость каждого изделия и общего выпуска про­дукции, которая корректируется на сумму издержек, связанных с изменением и отклонениями от действую­щих норм.

В калькуляционном учете регистрируются фактичес­кие издержки на весь выпуск изделий за данный отчетный период. Сопоставив фактические и нормативные издерж­ки за период, выявляют сумму отклонений от нормативных издержек, которая в принципе неизбежна.

Калькуляция себестоимости заключается в корректи­ровании нормативной себестоимости изделия на сумму изменения норм, отклонений от норм, выявленных по каждому изделию, и пропорциональному распределе­нию между изделиями суммы неучтенных отклонений от норм.

Наличие нормативной и фактической калькуляции, документального учета отклонений от норм позволяет оперативно анализировать уровень индивидуальной се­бестоимости и управлять ее формированием.

Позаказный метод калькулирования отличается от других индивидуализированным определением себе­стоимости. В аналитическом калькуляционном учете из­держки производства группируются по заказам, оформляющим единичное изделие или группу одинаковых из­делий — их малую серию или партию.

Первичный учет издержек организуется по каждому отдельному заказу. При этом каждое изделие или их се­рия строго ограничены в рамках данного заказа. Органи­зация производства строится на выполнении конкретных заказов, что позволяет калькулировать себестоимость из­делия, их серии совершенно независимо от других зака­зов, находящихся в производстве.

Производственный процесс не надо делить по времен­ным периодам для локализации издержек. Информаци­онным признакам локализации издержек выступают за­казы, которые служат планово-учетными единицами обобщения издержек.

По завершении производства по данному заказу сос­тавляется калькуляция себестоимости выпущенного из­делия [12].

Если объединялись несколько изделий (серия), себе­стоимость единичного изделия определяется делением фактических издержек на выполнение заказа на число выпущенных изделий.

В управленческом учете группируется данная информация для калькулирования на счетах бухгалтерского учета 20-29 путем организации специального аналитического учета. Нельзя ограничиться одной однозначной группировкой информации на данных счетах.

Необходимы по крайней мере две относительно самос­тоятельные группировки: по калькуляционным статьям для калькулирования общей себестоимости продукции; по объектам куалькулирования для исчисления индиви­дуальной себестоимости калькуляционных единиц.

Множественность необходимых группировок инфор­мации на счетах может быть получена введением требуе­мых счетов второго порядка [13].
    продолжение
--PAGE_BREAK--2          Краткая характеристика организации


Предприятие ООО «Альянс» начало свою деятельность в 1998 году.

Предприятие было создано с целью разработки и внедрения оборудования для малого бизнеса. Деятельность предприятия соответствует законодательству РФ.

Учредительным документом предприятия, основанного на праве хозяйственного ве­дения, является его учредительный договор, утверждаемый уполномоченными на то органом местного самоуправления. Уставный капитал в размере 10 000 руб. Предприятие имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, фирменные бланки, круглую печать и штамп со своим наименованием, имеет право от своего имени за­ключать договоры, приобретать в установленном порядке имущественные и неимуществен­ные права и нести обязанности, может быть истцом и ответчиком в судебных органах, в третейском суде.

Полное официальное наименование организации – общество с ограниченной ответственностью «Альянс». Сокращенное название ООО «Альянс». Общество располагается по адресу: Республика Коми, г. Печора, ул. Булгаковой, 22.

ООО «Альянс» занимается производством брусчатки, облицовочной плитки.

Потребителями продукции ООО «Альянс» являются в основном строительные предприятия России, а также индивидуальные предприниматели, занимающиеся строительным бизнесом.

В условиях жесткой конкуренции как со стороны отечественных, так и зарубежных производителей, в условиях быстро меняющейся внешней среды, предприятие разрабатывает и осуществляет мероприятия по расширению ассортимента, по повышению качества продукции, по разработке маркетинговой политики. 

Преимуществом ООО «Альянс» перед конкурентами на местном рынке является высокое качество продукции, приемлемые цены, хорошая репутация – все это помогает предприятию занимать одно из лидирующих положений на рынке по объемам продаж по сравнению с ведущими конкурентами. Организационная структура предприятия представлена Приложение 1.

Для характеристики хозяйственной деятельности предприятия рассмотрим динамику состава и структуры товарной продукции предприятия. (Таблица 1)
Таблица 1 – Состав и структура товарной продукции ООО «Альянс»

Показатель

2005 г.

2006 г.

2007 г.

Отклонение

сумма, тыс. руб.

уд. вес., %

сумма, тыс. руб.

уд. вес., %

сумма, тыс. руб.

уд. вес., %

2006 г  к 2005 г

2007 г к

2006 г

Темп роста, %

Структуры, п.п.

Темп роста, %

Структуры, п.п.

Выручка, всего,

в том числе

75646

100,00

80474

100,00

170493

100,00

106,38

х

211,86

х

Производство строй материалов

47975

63,42

44510

55,31

72033

42,25

92,78

-8,11

161,84

-13,06

Коммерческие операции

27671

36,58

35965

44,69

98460

57,75

129,97

8,11

273,77

13,06



Исследуемое предприятие ежегодно увеличивает объем товарооборота. Так величина выручки на исследуемом отрезке времени увеличивается на 6,38% в 2006 году и на 111,86% в 2007 году. Основными направлениями деятельности фирмы является оптовая торговля черными металлами и коммерческие посреднические операции, причем наблюдается ярко выраженная тенденция увеличения доли коммерческих операций по сравнению с торговой деятельностью.

На протяжении рассматриваемого периода снижение доли выручки от основной деятельности составило 21,17 проц. пункта. Выручка снизилась также и в абсолютном выражении, так темп убыли в 2006 году по сравнению с 2005 годом составил 92,78%, в 2007 году по сравнению с 2006 годом – рост —  61,84%. Данная тенденция вызвана ростом конкуренции на рынке стройматериалов со стороны как местных, так и иностранных продавцов.

Таким образом, в настоящее время предприятие большую часть выручки получает от коммерческой посреднической деятельности и снижает объемы продаж строительных материалов.

Одним из важнейших условий выполнения плана производства увеличения выработки продукции на каждого члена трудового коллектива, также рациональ­ного использования трудовых ресурсов является экономное и эффективное ис­пользования рабочего времени.

У анализируемого предприятия обеспеченность трудовыми ресурсами ха­рактеризуется данными, приведенными в аналитической таблице 2.
Таблица 2 — Состав и структура персонала предприятия ООО «Альянс»

Показатели

2005 г.

2006 г.

2007 г.

Темп роста 2007 к 2005, %

чел.

уд. вес., %

чел.

уд. вес., %

чел.

уд. вес., %

Управленческий персонал

5

7,94

6

9,68

7

11,86

140,00

Специалисты

14

22,22

16

25,81

11

35,59

71,00

Обслуживающий персонал

13

20,63

13

22,58

6

18,64

84,62

Рабочие

21

49,21

17

41,94

15

33,90

64,52

Всего: среднесписочная численность работников

43

100,00

42

100,00

39

100,00

93,65


ООО «Альянс» полностью обеспечено персоналом в соответствии с утвержденным штатным расписанием предприятия. Тенденция изменения структуры персонала связано с изменением профиля коммерческой деятельности предприятия.

Численность обслуживающего персонала и торгового персонала на предприятии снижается на протяжении всего рассматриваемого периода.  Убыль обслуживающего персонала составила 15,38%, убыль рабочих – 35,48%.

Таким образом, в 2005 и 2007 годах наибольший удельный вес в структуре персонала имели рабочие.

Для анализа эффективности использования основных средств предприятия  определим показатель фондоотдачи, который показывает, сколько готовой продукции в стоимостном выражении реализовано на 1 руб. основных средств.

На предприятии наблюдается рост фондоотдачи: в 2006 году фондоотдача составила 54,93 руб., рост по сравнению с 2005 годом составил 102,75%, а  в 2007 году фондоотдача выросла до уровня 97,56 руб., рост по сравнению с 2006 годом составил 177,61%.
Таблица 3 – Эффективность использования основных средств ООО «Альянс»

Наименование показателя

Значение показателей по годам

Темп роста 2006 к 2005, %

Темп роста 2007 к 2006, %

2005 г.

2006 г.

2007 г.

Выручка от продаж, тыс. руб.

75646

80474

170493

106,38

211,86

Средняя величина основных средств (по балансовой стоимости), тыс. руб.

1415

1465

1751

103,53

119,28

Фондоотдача, руб.

53,46

54,93

97,56

102,75

177,61


Рассмотрим основные показатели экономической деятельности предприятия (таблица 4).

На исследуемом предприятии наблюдается рост величины активов, так если в 2006 году рост данного показателя составил 102,83%, то в 2007 году активы предприятия на конец года выросли на 171,86%.

Согласно таблице 4 объем товарооборота ООО «Альянс» вырос в 2006 году по сравнению с 2005 на  6,38% и в 2007 году по сравнению с  2006 г на 111,86%.

Затраты на производство продукции и осуществление коммерческих операций также увеличиваются на рассматриваемом отрезке времени, причем тенденции динамики выручки и себестоимости однонаправлены – темп роста снижается в 2007 году.

Меньшие темпы роста себестоимости продаж в 2006 году по сравнению с 2005 годом, обеспечило рост прибыли от продаж на 29,63%. В 2007 году по сравнению с 2006 годом наблюдается аналогичная картина, в результате чего, прибыль от продаж выросла в 7 раз.

Операционная и финансовая деятельность предприятия неэффективна и приводит на протяжении всего рассматриваемого периода к снижению величины прибыли до налогообложения по сравнению с прибылью от продаж как в 2006, так и в 2007 году.
Таблица 4 — Основные показатели финансовых результатов ООО ”Альянс”

Показатель

2005 г.

2006 г.

2007 г.

Темп роста 2006 к 2005, %

Темп роста 2007 к 2006, %

Величина активов предприятия, тыс. руб.

3680

3784

10287

102,83

271,86

Выручка от продажи, тыс.руб.

75646

80474

170493

106,38

211,86

Затраты на покупку и реализацию, осуществление коммерческих операций, тыс.руб.

75511

80299

169250

106,34

210,77

Результат от продажи продукции, тыс.руб.

135

175

1243

129,63

710,29

Прибыль до налогообложения, тыс.руб.

37

33

188

89,19

569,70

Чистая прибыль, тыс. руб.

3

4

118

133,33

29,5 раз



Чистая прибыль предприятия растет на протяжении всего рассматриваемого периода. Так в 2006 году рост составил 133,33%, в 2007 году – 29,5 раза, что в большей мере связано с ростом спроса, а также со снижением ставки налогообложения прибыли в РФ.

Динамика финансовых коэффициентов представлена в таблице 5.

Одной из важнейших характеристик устойчивости финансового состояния предприятия по независимости от заемных источников средств является коэффициент автономии, который указывает долю собственного капитала в общей сумме источников средств.

В течение исследуемого периода значение коэффициента снизилось с  0,06 до 0,03, то есть на 0,03 пунктов уменьшилась финансовая независимость ООО «Альянс».

Данный коэффициент очень низкий и опускается еще ниже в 2007 году. Это говорит о снижении финансовой независимости предприятия и повышает риски финансовых затруднений в будущих периодах. С точки зрения кредиторов и инвесторов снижается гарантированностъ предприятием своих обязательств.
Таблица 5 — Коэффициенты финансовой устойчивости

Коэффициенты

Оптимальное значение

2005г.

2006г.

2007г.

Изменение (+,-)

Коэффициент автономии

0,5-0,6

0,06

0,05

0,03

-0,03

Коэффициент финансовой зависимости

0,2-0,3

0,94

0,95

0,97

0,02

Коэффициент соотношения заемных и собственных средств



17,13

18,21

31,76

14,63

Коэффициент сохранности собственного капитала

>1

1,02

0,97

1,59

0,58

Коэффициент соотношения текущих активов и иммобилизованных средств

> коэффициента соотношения заемных и собственных средств

1,54

1,56

4,09

2,55

Коэффициент мобильности собственного капитала

0,3-0,5

-5,90

-6,14

-6,51

-0,61

Коэффициент иммобилизации активов (собственного капитала)

0,5-0,7

7,14

7,51

6,44

-0,71

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами

0,3-0,1

-0,57

-0,56

-0,56

0,02

Коэффициент обеспеченности запасов собственными источниками

> 0,6-0,8

-1,09

-1,05

-0,99

0,11


ООО «Альянс» зависит от заемных средств на 97% — об этом свидетельствует коэффициент финансовой зависимости.

Коэффициент соотношения заемных и собственных средств. С помощью данного показателя, увеличивая или уменьшая долю собственных средств в производстве продукции, работ, услуг, можно увеличивать или уменьшать прибыль. За анализируемый период данный коэффициент возрос с 17,13 до 31,76. Что говорит о том, что объем заемных средств в ООО «Альянс» в 2007 году 32 раза больше собственного капитала.

Коэффициент сохранности собственного капитала показывает сумму собственного капитала, которая должна быть скорректирована к уровню инфляции. Значение коэффициента больше 1, что является положительным моментом для финансового состояния предприятия. За 3 года значение коэффициента увеличилось на 0,58.

Коэффициент соотношения текущих активов и иммобилизованных средств показывает, что на 1 рубль иммобилизованных средств приходится 1,54 рубля текущих активов в 2005 году, 1,56 рубля в 2006 году и 4,09 рубля в 2007 году.

Существенной характеристикой устойчивости финансового состояния является коэффициент маневренности (мобильности собственного капитала).

Он показывает, какая часть реального собственного капитал используется для финансирования текущей деятельности, то есть вложена в текущие активы и находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать этими средствами. К концу 2007 года наличие собственных средств в мобильной форме не достигло положительного значения, что отрицательно характеризует финансовое состояние ООО «Альянс».

Коэффициент иммобилизации активно показывает, что на протяжении всего исследуемого периода 100% собственных средств отвлечены из активного оборота в основные средства и внеоборотные активы. Это также характеризует отрицательное состояние предприятия.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами указывает долю собственных средств в общем объеме оборотных средств и независимость текущей деятельности от заемных средств. Данный показатель отрицателен, и означает, что текущие активы сформированы не за счет собственных оборотных средств, а за счет заемных средств.

Аналогичная картина наблюдается при анализе коэффициента обеспеченности запасов собственными источниками.

Таким образом, показатели финансовой устойчивости ООО «Альянс» не соответствуют нормативу, что ещё раз доказывает, что предприятие находится в кризисном состоянии.


    продолжение
--PAGE_BREAK--3          Формирование фактической себестоимости в ООО «Альянс»

3.1    Особенности организации затрат на производство при используемом методе


Бухгалтерский учет на предприятии ООО «Альянс» осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»№ 129-ФЗ и прочими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет в РФ. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор завода.

Бухгалтер по калькулированию себестоимости продукции ведет учет затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции, выявляет резуль­таты внутризаводского хозрасчета, составляет отчетность о производстве.

Бухгалтер-экономист осуществляет учет затрат труда ра­бочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за исполь­зованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками пред­приятий, бюджетом, Фондом социального страхования и другими ве­домствами, связанными с оплатой труда.

Бухгалтер кассир отвечает за оформление кассовых и банковских операций, сохранностью денежных средств в кассе, ведение бухгалтерских регистров по учету операций с денежными средствами.

Главный бухгалтер отвечает за учет приобретения матери­альных ценностей, их поступления и расходования, ведет учет основных средств и ИХП,  учет готовой продукции на складах и ее реализации,  отвечает за вопросы начисления налогов, а также за вопросы инвентаризации на предприятии.

Предприятие применяет автоматизированную форму ведения бухгалтерского учета на основе программы 1С: Бухгалтерия версия 7.7 Проф. Бухгалтерская программа является сетевой и предусматривает наличие 5 автоматизированных рабочих мест бухгалтеров (реально задействованы 4).

1С: Бухгалтерия базируется на основных методах бухгалтерского:

-       Двойная запись,

-       Балансирование,

-       Использование счетов бухгалтерского учета,

-       Документирование операций,

-       Инвентаризация активов, капитала и обязательств,

-       Денежная оценка,

-       Составление отчетности.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и пред­ставления бухгалтерской отчетности установлен в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (от 29.07.1998 г. № 34-н); планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкции по его применению, прочими нормативными докумен­тами МФ РФ.

Учетная политика составлена в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 (с последующими дополнениями и из­менениями), Положением по ведению бухучета и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина от 29 июля 1998 г. №34 н., Положением по бухучету «Учетная политика предприятия» от 09.12.98 №60 н.

Учетная политика применяется начиная с 1 января 2006 года. Согласно учет­ной политики:

-       бухгалтерский учет ведется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалте­ром, непосредственно подчиненным Генеральному директору;

-       бухгалтерский учет автоматизирован. Журнально-ордерные регист­ры оформляются автоматизирование. Главный бухгалтер обес­печивает применение в бухгалтерском учете унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденных постановлениями Госкомстата, а также утвер­ждает формы первичных документов, отличных от унифицированных форм, ис­пользуемых в обороте.

-Учет основных средств.

К ним относят активы сроком использования свыше 12 месяцев, приносящие доход в будущем.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (П.4,7,8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утверждено Приказом Мин­фина РФ от 30.03.2001 №264 с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.05 № 147н).

При начислении амортизации объектов основных средств применяется ли­нейный способ.

Основные средства стоимостью не более 20 тысяч рублей за единицу, списывают на затраты на производство по мере их отпуска в производство без начисления по ним амортизации.

-  Учет материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому уче­ту по фактической стоимости. Под фактической стоимостью понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, за минусом НДС и иных налогов. (П.5,6 ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» утверждено Приказом Минфина РФ от 09.07.2001 г. № 44н.).

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится по средней себестоимости.

Движение МПЗ отражается на счете 10 «Материалы» по фактической себе­стоимости. А для отражения суммовой разницы используется счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Накопленные на счете 16 отклонения списываются в дебет счетов учета за­трат на производство пропорционально стоимости израсходованных товарно-материальных ценностей.

-Инвентаризация имущества.

Инвентаризация имущества и финансовых обязательств проводится в соот­ветствии с Методическими указаниями по инвентаризации, утверждено приказом Минфина РФ от 13.06.95 №49.

Приказом на проведение инвентаризации создаются рабочие инвентаризаци­онные комиссии в разрезе подразделений по каждому материально-ответственному лицу.

Инвентаризация основных средств проводится 1 раз в 3 года; ТМЦ — ежегод­но на 1 -е октября; кассы ежемесячно.

Согласно приказа «Об учетной политике для целей налогообложения» вы­ручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения опреде­ляется «методом начисления» товаров.


    продолжение
--PAGE_BREAK--3.2    Учет незавершенного производства и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг)


Себестоимость на предприятии формируется по фактически сложившимся затратам.

В ООО «Альянс» для учета затрат предприятие использует следующие счета:

— счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы списываются со счета 20 на счета 90, 43. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

На данном предприятии на счете 20 собираются затраты двух цехов основного производства подготовительного и литья резиновых форм.

— счет 23 «Вспомогательные производства» включают в свой рабочий план счетов те предприятия, где вспомогательные производства выделены в самостоятельные подразделения. На этом счете на ОАО «Искож» учитываются затраты двух цехов биржи сырья и сушильного цеха. В конце месяца все затраты с этого счета распределяются между основными производственными подразделениями на счете 20. Остатка данный счет не имеет.

— счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства. На рассматриваемом предприятии на счете 25 собираются общецеховые затраты подразделений основного производства. В конце месяца счет 25 закрывается на счет 20, при этом затраты одного подразделения закрываются на него же, и, таким образом, на счете 20 собираются все затраты понесенные цехами основного производства.

— счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счета 20. На рассматриваемом предприятии используется способ исчисления полной себестоимости, т.е. с целью определения полной производственной себестоимости все затраты, включая общие расходы по управлению как цехом, так и организацией в целом, к концу месяца накапливают по дебету активного счета 20 «Основное производство». Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности (заводоуправление, участок по ремонту электрооборудования).

— на счете 97 «Расходы будущих периодов» учитываются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Эти расходы списываются на издержки производства и обращения или на другие источники в сроки, определенные учетной политикой предприятия.

— счет 43 «Готовая продукция». Фактическую производственную себестоимость продукции списывают в дебет счета 43 с кредита счета 20.

Аналитический учет по счетам учета затрат на предприятии ведется по подразделениям, а затем по статьям калькуляции.

Рассмотрим основные бухгалтерские записи в ООО «Альянс» в апреле 2008 года:
Таблица 6 – Основные бухгалтерские записи по калькулированию себестоимости продукции ООО «Альянс» в апреле 2008 года



Номер операции

Содержание операции

Корреспондирующие счета с указанием наименования счетов

Сумма, руб

Дебет

Кредит

1

Начислена амортизация основных средств

 

 

 

 

А) использ. на изготовление продукции

 

 

 

 

брусчатка

20А

02

4970

 

керамическая плитка

20Б

02

5120

 

Итого

 

 

10090

 

Б) цехов осн. производства

25

02

2210

 

В) управление

26

02

1880

 

 ИТОГО

 

 

14180

2

Израсходов. материалы по факт. с/с.

 

 

 

 

а) на изготовление продукции

 

 

 

 

брусчатка

20А

10

11100

 

керамическая плитка

20Б

10

9820

 

 ИТОГО

 

 

20920

 

б) для нужд цехов основного произв.

25

10

3140

 

в) для нужд управ.

26

10

1520

 

ИТОГО

 

 

25580

3

Начислена и отнесена зарплата рабочим и служащим

 

 

 

 

а) изготоал. продукции

 

 

 

 

брусчатка

20А

70

21600

 

керамическая плитка

20Б

70

19950

 

ИТОГО

 

 

41550

 

б) персоналу цехов

25

70

7000

 

в) адм.-управленческому персоналу

26

70

3930

 

ИТОГО

 

 

52480

4

Получено с расчетного счета в кассу

50

51

50670

5

Выдана из кассы зарплата рабочим и служащим

70

50

49380

6

Начислено поставщикам за отпуск эл/энергии для

 

 

 

 

а) изготовл. продукции

 

 

 

 

брусчатка

20А

60

1650

 

керамическая плитка

20Б

60

1510

 

ИТОГО

 

 

3160

 

б) нужд цехов осн. произвол.

25

60

600

 

в) нужд конторы упр.

26

60

450

 

ИТОГО

 

 

4210

7

Выпущено из производства и оприходовано продукции, штук, по плановой с/с за единицу:

 

 

 

 

брусчатка — 50 руб.

43А

20А

50750

 

керамическая плитка — 25 руб.

43Б

20Б

36000

 

ИТОГО

 

 

 

8

Перечислено с расчетного счета в погашение задолж. поставщикам за эл/энергию

60

51

4210

9

Распредел. и списываются цеховые расходы пропорц-но основным затратам на производство

 

 

 

 

брусчатка

20А

25

8524

 

керамическая плитка

20Б

25

4426

 

ИТОГО

 

 

 

10

Распредел и списываются общезаводск. расходы пропорц-но основным затратам на производство продукции

 

 

 

 

брусчатка

20А

26

5121

 

керамическая плитка

20Б

26

2659

 

ИТОГО

 

 

 

11

Определена фактическая с/с полученной готовой продукции брусчатка и керамическая плитка и списана разница между фактической и плановой с/с

43А

20А

 

 
 

 

43Б

20Б

 

 
 

Примечание. Остатки незаверш. производства на 01.12.02

 

 

 

 
 

брусчатка

 

 

5235

 
 

керамическая плитка

 

 

5781

 
 

ИТОГО

 

 

11016

 
    продолжение
--PAGE_BREAK--4          Совершенствование учета формирования фактической себестоимости организации  


Основными недостатками позаказного метода калькулирования, используемого в ООО «Альянс» является: учет и исчисление себестоимости, контроль затрат ведутся по отдельным заказам, что требует значительной детализации и, следовательно, большой счетной работы.

Применение позаказного метода калькулирования требует соблюдения следующего условия: продукт производится отдельной партией в строго определенных количествах, т.е. должны быть соблюдены отличия в количестве, виде, размере или качестве продукта, что влечет различия затрат каждой партии производимой продукции. При этом любая попытка усреднить затраты по двум или более партиям приведет к ошибочному определению себестоимости каждой партии.

Таким образом, принципиальные отличия позаказного метода, применяемого на исследуемом предприятии, заключаются в следующем:

Во-первых, позаказная система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть использована для оценки эффективности выполнения заказов. Себестоимость продукции по аналогичным заказам можно сравнивать через определенные промежутки времени для того, чтобы определить, остаются ли издержки в ожидаемых пределах. Если наблюдается рост издержек, то детализированная информация в соответствующих учетных регистрах позволит выявить причины такого роста. Иными словами, позаказная система способствует сопоставлению затрат по отдельным заказам, дает возможность выявить наиболее рентабельные заказы как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах.

Во-вторых, применение позаказной системы обеспечивает работная плата счетных работников и т.п.). Однако стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться получаемой прибылью, иными словами, может не соблюдаться принцип экономической целесообразности.

Кроме того, сопоставление различных заказов может оказаться бесполезным, если оно осуществляется в промежуток времени между выполнением отдельных заказов и применительно к различному количеству продукции, производимой по разным заказам. Использование нормативных затрат может частично уменьшить этот недостаток, однако в то же время увеличить стоимость ведения учета.

И наконец, контроль затрат по подразделениям или операциям требует дополнительного анализа первичных данных.

Поэтому сейчас центр тяжести в калькуляционной работе следует постепенно переносить с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и исчислению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькулирование себестоимости на уровне прямых (или переменных) расходов в условиях рынка связано, как уже было сказано, с установлением нижнего предела цены, т.е. предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.

На предприятии необходимо организовать такой аналитический учет издержек производства, чтобы была видна себестоимость, а, следовательно, рентабельность каждого вида изделий, работ, услуг, а также, чтобы отчетливо показывалась работа каждого подразделения и его руководителя по контролю над снижением расходов.

На рассматриваемом предприятии в основе предлагаемых изменений метода учета лежит нор­мативная калькуляция. В таблице 7 приведена форма ее составления.

Таблица 7 — Нормативная калькуляция единицы изделия, руб.

Статьи затрат



Действующие нормы на

Плановая себестои­мость



Фактическая себестоимость, в том числе отклонения

01.04

01.07

01.04

01.07



1

2

3

1

2

3

Материалы

23,45

23,45

351750

23,45

23,45

351750

Энергия на технологические цели

12,07

12,07

181050

12,07

12,07

181050

Заработная плата основных производственных рабочих

143,78

157,44

2361600

143,78

157,44

2361600

Накладные расходы

132,99

141,11

2116650

132,99

141,11

2116650



Графы 1-3 заполняют работники бухгалтерии, графы 4-6 — работники бухгалтерии после выявления фактических расхо­дов за месяц. На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.

Таким образом, основные принципы нормативного метода учета, применяемые на предприятии, сво­дятся к следующему:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

Данный принцип основан на нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и исполь­зуемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирова­ния отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топ­ливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численнос­ти персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.


    продолжение
--PAGE_BREAK--Заключение


Исчисление себестоимости конечного продукта — это плод работы всей системы бухгалтерского учета, следствие выполнения нескольких взаимосвязанных этапов обработки информации о потребленных средствах производства и трудовых ресурсах.

Информация о реальных затратах, приходящихся на производство и реализацию конкретного вида продукции (работ, услуг), позволяет сопоставить их с доходами для принятия эффективных управленческих решений. Себестоимость единицы продукции (работ, услуг) — главный объект управления и одновременно один из главных объектов бухгалтерского учета.

Такой учет называют производственным или управленческим учетом.

Эффективность систем учета, в том числе учета затрат, полностью зависит от уровня качества организации и методологического обеспечения, рациональности и экономичности их построения и является основной задачей организаций любой отрасли рыночной экономики.

Мировая практика подтвердила, что даже компании, умеющие точно определить величину производственных затрат, приходящихся на конкретный товар, работу, услугу, находятся в трудном положении при поиске путей эффективного учета, контроля и управления себестоимостью.

Те, кому не удается справиться с проблемами правильного определения производственных затрат, обречены на финансовые неудачи. У них, скорее всего, отсутствует информация об одном из главных объектов управления финансами — фактической себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). Наличие этой информации — основа функционирования системы управления себестоимостью.

На предприятии необходимо организовать такой аналитический учет издержек производства, чтобы была видна себестоимость, а, следовательно, рентабельность каждого вида изделий, работ, услуг, а также, чтобы отчетливо показывалась работа каждого подразделения и его руководителя по контролю над снижением расходов.

Учет и обобщение затрат по производственным подразделениям необходимы в первую очередь для самого предприятия, которое должно контролировать целенаправленность и целесообразность расходования ресурсов по каждому так называемому «центру затрат» (месту возникновения затрат).


Библиографический список


1.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 15 июня 2001 года № 25н.

2.     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н.

3.     Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / ВЗФЭИ. — М.: ЗАО «Финстатинформ», 2007. — 359с.

4.     Верховцев А.В. Заработная плата. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007. — 152с.

5.     Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Бухгалтерская отчетность и ее анализ. — М.: Интел Тех, 2007. — 112с.

6.     Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. — М.: ИНФРА -М, 2007. — 382с.

7.     Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. Бухгалтерский учет и аудит. — М.: ПРИОР, 2007. — 320с.

8.     Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. 2-е изд., доп. — М.: Финансы и статистика, 2007. — 576с.

9.     Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007. — 584с.

10.Луговой В.А. Оплата труда: бухгалтерский учет и расчеты. — М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 2007. — 112с.

11.Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. Учебник. М.: Финансы и статистика, 2006.

12.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: М.: ЗАО «Финстатинформ», 2007

13.Карпова Т.П. Управленческий учет, М.: Аудит, 2007

14.Кузьминский А.Н… Сопко В.В. Организация бухгалтерского учета и экономического анализа в промышленности. — М.: Финансы и статистика. 2007.

15.Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. — М.: Финансы и статистика. 2006.

16.Левин B.C. Контроль издержек производства в условиях нормативного учета. — М.: Финансы и статистика, 2006.

17.Новиченко П.П., Рендухов И.М. «Учет затрат и калькулирование себестоимости в промышленности».  Учебник М.: «Финансы и статистика», 2005 г.

18.Палий В.Ф. Обновление  бухгалтерского  учета. Что  дальше ?  Бухгалтерский  учет  № 10, 2007.   

19.Палий В.Ф. Проблемы организации управленческого учета на промышленном предприятии. Бухгалтерский  учет  № 10, 2007.

20.Палий В.Ф.  «Основы калькулирования»  М.: «Финансы и статистика»,  2006.

21.Подольский В.И. Организация сводного учета и составления отчетности. -М.: Финансы и статистика, 2006.

22.Пушкарь М. С. Бухгалтерский учет в системе управления. — М.: Финансы и статистика, 2007.

23.Рахман 3., Шеремет А. Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике.- М.: ИНФРА-М, 2007.

24.Рельян Я.Р. Аналитическая основа принятия управленческих решений. — М.: Финансы и статистика, 2005.

25.Суйц В.П. Внутрипроизводственный контроль. — М.: Финансы и статистика, 2005.

26.Управленческий учет/ Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила.- М.: ИНФРА-М, 2006.-480С.


--PAGE_BREAK--Приложения

Приложения


--PAGE_BREAK--