--PAGE_BREAK--1. Сущность учетной политики, ее значение, основные аспекты 1.1 Определение «учетной политики» и ее нормативная база по регулированию
Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце 80-х годов в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания «account
ing
policies», которое употреблялось в стандартах, тогда издаваемых КМСФО. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и в настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и практике [13].
Учетная политика предприятия на территории Российской Федерации регламентируется ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 года № 60н, которое заменят на ПБУ 1/2008 [5].
Характеризуя новое Положение в целом, следует отметить, что оно заимствовало все основные положения своего предшественника, развив и дополнив некоторые его нормы.Таблица сравнения положений «старой» и «новой» редакции (См. Приложение №1).
В частности, развиты положения, касающиеся формирования учетной политики. Например, новое Положение допускает возможность формирования учетной политики не только главным бухгалтером (бухгалтером) организации, но и иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации. Новое Положение допускает при разработке организацией нового способа ведения бухгалтерского учета, отсутствующего в нормативных правовых актах, возможность исходить не только из действующих положений по бухгалтерскому учету, но и из Международных стандартов финансовой отчетности.
ПБУ 1/2008 более детально регулирует порядок отражения последствий изменения учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
ПБУ 1/2008, в отличие от предшественника, содержит нормы, регламентирующие порядок раскрытия информации в случае изменения учетной политики.
Стоит отметить новую норму, согласно которой в случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.
Положение не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения [20].
Любая организация, обладающая хозяйственной самостоятельностью, распоряжающаяся своим имуществом и ресурсами, всецело отвечающая за результаты своей деятельности, должна иметь, прежде всего, достоверную информацию, отражающую ее имущественное и финансовое состояние, финансовые результата деятельности, а также информацию об иных объектах управления.
Учетная политика, в главном своем смысле, представляет собой инструмент управления процессом формирования достоверных финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. Формируя и раскрывая порядок признания и отражения в бухгалтерском учете двух важнейших составляющих финансового результата — доходов и расходов, организация тем самым, формирует и раскрывает порядок признания и отражения в учете финансовых результатов.
М.Ю.Медведев, автор книги «Учетная политика организации на 2008 год» сформулировал следующие предложения:
· рассмотрение финансового результата организации в качестве критерия оптимальности ее деятельности и формулировка важнейших факторов, влияющих на его учет, а значит, и на обоснование выбираемой учетной политики;
· разделение способов бухгалтерского учета, составляющих суть методических элементов учетной политики, на учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения; вариантность, принимаемая в целях налогообложения, не рассматривается как объект учетной политики, а является предметом формирования налоговой политики организации;
· формулировка рекомендаций по обоснованию способов бухгалтерского учета, не разработанных в настоящее время в действующем законодательстве;
· установление принципов учетной политики в рамках совместной деятельности, что должно быть определено содержанием договора, иначе при проверке достоверности формирования финансового результата следует руководствоваться приказом по учетной политике предприятия, ведущего учет и общие дела [18].
На мой взгляд, учетная политика является вторым по значимости после Устава документом. При грамотном подходе к ее составлению можно оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.
На основании данных бухгалтерского учета, сформированных на базе положений учетной политики, разрабатываются и принимаются различные управленческие решения, основная цель которых — повышение прибыльности и эффективности производственной или торговой деятельности. Поэтому основным адресатом учетной политики являются те заинтересованные пользователи бухгалтерской информации, от которых зависит принятие управленческих решений, непосредственно направленных на повышение эффективности производства или торговли, — руководители организаций, советы директоров, общие собрания акционеров, деловые партнеры и т. п.
Итак,учетная политика является процессом выбора из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета тех, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная картина имущественного и финансового положения предприятия. При этом избранные способы ведения бухгалтерского учета естественно должны отвечать общепризнанным правилам. Взаимосвязь метода бухгалтерского учета и учетной политики предприятия наглядно отражено в приложении №2.
продолжение
--PAGE_BREAK--1.2. Основные аспекты учетной политики организации
Когда на предприятии формируют учетную политику, то сталкиваются с вопросами, перечень этих вопросов следующий:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;
• формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие вопросы, решение которых необходимо для организации бухгалтерского учета.
Таким образом, условно всю совокупность решаемых с помощью учетной политики вопросов можно разделить на методические и организационно-технические (рис. 1).
Рис. 1.Совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики
Методические вопросы учетной политики организации влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации и на оценку ее финансового состояния.
Организационно-технические вопросыучетной политики организации включают приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.
Объем вопросов, рассматриваемых учетной политикой
Бухгалтерское законодательство, идя по пути сближения с международными стандартами формирования финансовой отчетности, постепенно отказывается от жесткого нормативного регулирования отражения в учете и отчетности отдельных хозяйственных операций. При этом ставка делается на повышение профессионального уровня бухгалтера, который должен вести учет и формировать отчетность, исходя из декларированных принципов учета и условий хозяйствования организации, а не только на основе норм, установленных государством.
Организация должна при формировании учетной политики рассматривать не все теоретически возможные факты хозяйственной жизни, а лишь те, которые имеют место в деятельности организации либо планируются в ближайшем будущем.
Учетная политика может быть дополнена в связи с возникновением в организации фактов, не имевших места ранее. Поэтому нет необходимости предугадывать наперед все события и пытаться их формализовать в рамках учетной политики.
К примеру, организация не осуществляет и не планирует осуществлять лизинговые операции. В этой связи нет необходимости рассматривать в учетной политике способы оценки лизингового имущества, порядок начисления по нему амортизации и т.п.
Следующий шаг – анализ состояния нормативной базы по бухгалтерскому учету и формирование отношения организации к имеющимся нормам. Здесь решаются три задачи:
1) выбор варианта учета из вариантов, предлагаемых законодателем;
2) оценка организацией нормативно установленных способов учета;
3) выявление фактов хозяйственной жизни организации, нормы в отношении которых вообще отсутствуют в системе нормативного регулирования [12].
Анализ текста действующего законодательства позволяет сделать вывод о перечне вопросов, которые должны решаться на уровне организации при формировании учетной политики.
Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:
1. выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации);
2. способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;
3. способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения, исходя из специфики условий хозяйствования — отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.;
4. способы бухгалтерского учета, которые установлены нормативными документами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;
5. способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, когда представляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа [14].
продолжение
--PAGE_BREAK--2. Влияние учетной политики на финансовые результаты организации 2.1. Совершенствование учетной политики
Устоялось мнение, что повышение экономической эффективности предприятий требует значительных финансовых вложений. И действительно, реструктуризация – это дорогое мероприятие, как из-за необходимости привлечения высокооплачиваемых экспертов, так и из-за неизбежного снижения эффективности деятельности предприятия в период изменений. В большей степени это связано с сильным сопротивлением «внутренней среды» предприятия новым веяниям. Сопротивление участников производственного процесса переменам может свести на нет предполагаемый положительный эффект от реструктуризации, особенно, если она предполагает сокращение персонала [22].
Например.Так, в начале 90-х годов компания AT&T, несмотря на огромные усилия лучших специалистов и большие финансовые затраты, не смогла изменить свою структуру и бизнес-процессы так, чтобы удовлетворять современным требованиям.
В настоящее время ни инвестиции в основные средства, ни структурная реорганизация не представляются возможными для большинства российских предприятий. Причина проста: хроническая нехватка финансовых средств.
На мой взгляд, единственная возможность для любой организации выжить и успешно функционировать в среднесрочном плане – это непрерывный поиск и реализация мер по улучшению тех или иных сторон деятельности организации. Изменения внешней среды сделали это необходимым условием успешного существования предприятия в условиях современной рыночной экономики.
Понимания это, большинство руководителей убеждено, что правительство просто обязано дать деньги для поддержания конкурентоспособности именно их предприятия. Между тем существуют способы заметно повысить эффективность предприятия (и привлечь дополнительные инвестиции), не затрачивая значительных финансовых средств и не обостряя отношений между руководством и персоналом. Основой такого улучшения может стать рациональное составлениеучетной политики на конкретный период времени. Это относительно новое явление в практике работы отечественных предприятий. От ее правильного понимания во многом зависит экономическая деятельность предприятия.
Для начала следует определиться с терминами и разграничить три вида учета: обязательный бухгалтерский, налоговый и управленческий. В рамках данной курсовой работы считаю нужным остановиться именно на двух видах учета: бухгалтерский и управленческий. Эти две параллельные системы учета, как правило, служат различным целям. Если цель бухгалтерского учета – контроль, в том числе внешний, то цель управленческого – принятие руководством предприятия обоснованных оперативных решений. Отсюда вытекают различия.
Бухгалтерская учетная политикана следующий год устанавливается приказом по предприятию и не изменяется в течение года. Предприятие должно показать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. Существенные – это те, без знания которых затруднена достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия. Способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности за текущий год.
Изменение учетной политики по сравнению с текущим годом в приказе должно быть нормативно обосновано и также изложено в пояснительной записке.
В отличие от бухгалтерской управленческая учетная политика принимается в форме, наиболее удобной для преобразования исходных данных о деятельности предприятия в ценную управленческую информацию. Не устанавливаются никакие формальные ограничения для изменения управленческой учетной политики.
2.1.1. Влияние основных элементов учетной политики предприятия с точки зрения бухгалтерского учета
Распределение накладных расходов.
Одной из болезненных проблем российской промышленности является недостаток свободных финансовых средств. Но даже обеспеченный ресурсами проект может потерпеть неудачу из-за непродуманной учетной или ценовой политики.
Например.На кирпичном заводе в дополнение к основной продукции, освоили производство керамической посуды. Учетная политика предприятия была построена таким образом, что значительная часть накладных расходов отнесена именно на новый продукт. В результате прибыль стали приносить кирпичи, а посуду предприятие вынуждено было продавать ниже себестоимости. После того как налоговая инспекция несколько раз оштрафовала завод, производство керамической посуды прекратили. Очевидно, что изготовление посуды при существующих ценах не является убыточным и причина неудачи – в непродуманной учетной политике. Условно говоря, к тем многотысячным инвестициям, которые предприятие осуществило для освоения новой продукции, следовало добавить 10 коп. – стоимость листа бумаги, на котором было бы прописано дополнительное производство.
Выбор ассортиментного ряда тоже может быть ошибочным из-за недостаточно продуманного подхода к разнесению накладных расходов. Снятие с производства формально убыточного товара может ухудшить финансовое состояние предприятия. Особой несправедливости подвергаются товары с высокой долей трудозатрат. Это связано с тем, что российские предприятия традиционно распределяют накладные расходы на основе трудозатрат производственного персонала.
Между тем доля накладных расходов в себестоимости и соответственно влияние принципов их разнесения на принятие решений в последние годы значительно возросли.
В практике российских предприятий встречаются различные показатели, используемые как базы распределения накладных расходов, такие как:
· объем продаж,
· фонд оплаты труда,
· количество машино-часов
· пропорционально прямым материальным затратам
· прочие.
В рамках данной курсовой работы я решила показать комбинированный метод, чтобы можно было на одном примере рассмотреть возможные варианты последовательного использования различных баз распределения накладных расходов для отдельно взятого предприятия.
Например. ООО «Матрешка» производит матрешки двух типов: «Маша» и «Даша». Производственные подразделения состоят 4-х из основных участков:
Участок 1 – изготовление деревянных заготовок; Участок 2 – раскрашивание; Участок 3 – лакировка; Участок 4 – сушка.
Также на предприятии имеется собственный склад. В состав администрации предприятия кроме директора входит бухгалтерия и коммерческий отдел, отвечающий за закупку сырья и реализацию готовой продукции.
Участок 1 производит деревянные заготовки, которые могут использоваться для дальнейшей обработки на предприятии или продаваться на сторону [25].
Таблица 3. Описание производственных процессов ООО «Матрешка»
Участок 1
Участок 2
Участок 3
Участок 4
Процесс
Изготовление деревянных заготовок
Раскрашивание
Лакировка
Сушка
Оборудование
2 полуавтоматических токарных станка
Ручная работа
1 установка автоматического разбрызгивания лака
2 автоматических печи
Численность рабочих
1 чел.
10 чел.
1 чел.
1 чел.
Оплата труда — фиксированная
Оплата труда – фиксированная с премией за количество раскрашенных изделий
Оплата труда — фиксированная
Оплата труда — почасовая
Готовый продукт
— Полуфабрикат «Маша» для участка 2;
— Полуфабрикат «Маша» для участка 3;
— Полуфабрикат «Маша» для участка 4;
— Готовый продукт (матрешка типа «Маша»);
— Полуфабрикат «Даша» для участка 2
— Полуфабрикат «Даша» для участка 3
— Полуфабрикат «Даша» для участка 4
— Готовый продукт (матрешка типа «Даша»)
— Готовый продукт для реализации на сторону (заготовка типа «Маша»)
На предприятии существуют следующие виды накладных расходов, подлежащие распределению:
· амортизация и страхование оборудования;
· страхование здания;
· расходы на электропитание оборудования;
· расходы на отопление и освещение;
· расходы по обслуживанию оборудования (услуги сторонних организаций).
Рассмотрим, каким образом перечисленные выше накладные расходы можно распределить на себестоимость готовой продукции.
Во-первых, определим на какие места возникновения затрат будут распределены эти расходы и какую базу распределения можно использовать для каждого вида накладных расходов.
Таблица 4. Определение базы распределения и мест возникновения затрат
Вид накладных расходов
База распределения
Место возникновения затрат
Участок 1
Участок 2
Участок 3
Участок 4
Склад
Администрация
Амортизация и страхование оборудования
Балансовая стоимость оборудования
+
+
+
Страхование здания
Площадь участка
+
+
+
+
+
+
Расходы на электропитание оборудования
Паспортное потребление электроэнергии
+
+
+
Расходы на тепло и освещение
Площадь участка
+
+
+
+
+
+
Расходы по обслуживанию оборудования
Прямо по актам выполненных работ
+
+
+
Выполнив распределение накладных расходов по приведенной схеме, мы получим группировку накладных расходов по местам возникновения затрат.
Далее необходимо определить способ распределения затрат непроизводственных подразделений на производственные участки или готовую продукцию.
Затраты на содержание склада и оплату труда персонала могут быть распределены как на производственные участки, так и на готовую продукцию. Выберем второй вариант распределения. В качестве базы распределения можно определить количество произведенной товарной продукции. Таким образом, складские расходы будут распределяться на себестоимость:
— заготовки типа «Маша»;
— матрешки «Маша»;
— матрешки «Даша».
Считаю важным ответить, что при таком распределении себестоимость нереализованной готовой продукции, хранящейся на складе, также будет увеличена.
Расходы на администрацию предприятия тоже будут распределяться на готовую продукцию, но в отличие от складских расходов, только на реализованную, что не увеличивает себестоимость запасов готовой продукции. Таким образом, база для распределения административных расходов – количество реализованной продукции.
Оба распределения, описанные выше, будут выполняться в последнюю очередь при выполнении процедуры расчета себестоимости.
Теперь определим, каким способом затраты, отнесенные на места возникновения затрат (производственные участки), будут распределены на готовую продукцию.
Из описания производственных процессов видно, что операции на разных участках имеют разный характер. Изготовление деревянных заготовок требует применения оборудования и ограниченного участия оператора. При раскрашивании оборудование вообще не применяется, используется только ручной труд. Лакировка и сушка – полностью автоматические процессы.
Применение единой базы распределения накладных расходов вызовет существенные искажения в себестоимости готовой продукции, поэтому, для каждого участка определим собственную базу.
Таблица 5. Выбор базы распределения по участкам
Участок 1
Участок 2
Участок 3
Участок 4
База распределения
машино-часы на производство каждого вида изделия, поскольку оператор управляет обоими станками, а его зарплата не зависит от объема производства
человеко-часы, потраченные на раскрашивание различных видов изделий, поскольку работа исключительно ручная, а оплата фиксированная
Предположим, что на матрешку «Маша» из-за ее размеров требуется больше лака, чем на матрешку «Даша», и расход лака нормирован для каждого типа изделия. Следовательно, в качестве базы распределения накладных расходов для участка 3, можно выбрать количество обработанных изделий
Оба типа изделия размещаются в печи раздельно, партиями, поскольку требуют различных режимов ее работы, следовательно, потребление электроэнергии будет зависеть от вида обрабатываемого изделия. Таким образом, в качестве базы распределения можно выбрать количество обработанных партий каждого типа изделия
В итоге себестоимость готовой продукции будет формироваться так. Себестоимость заготовка типа «Маша» равна сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участка 1 и склада. Себестоимость матрешек «Маша» и «Даша» – сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участков 1 – 4 и склада. Себестоимость реализованной продукции – сумма себестоимости готовой продукции и соответствующих долей административных расходов.
Из рассмотренного примера видно как применение различных баз распределения при традиционных методах учета затрат и расчета себестоимости позволяет наиболее точно распределить накладные расходы предприятия на себестоимость готовой продукции.
Выгоды от такой детализации проявляются при выборе продукта для расширения или сокращения объемов производства, распределении дефицитных ресурсов или определении цены продажи на определенный период времени, что находит свое отражение в учетной политике предприятия. Детализированный анализ структуры себестоимости позволит управлять затратами и эффективностью производства предприятия.
Но невозможно не отметить, что все методы распределения накладных расходов субъективны и небесспорны. Выбор рационального способа их разнесения должен основываться на анализе конкретных обстоятельств данного бизнеса. Для многих российских предприятий хорошей базой для этого является сочетание затрат на оборудование (включая амортизацию) и оплату труда производственных рабочих. Такой метод позволяет исправить основные недостатки традиционного, при котором руководство предприятия принимает решение об автоматизации производственного процесса, даже если расходы на оборудование выше, чем затраты на ранее использовавшийся ручной труд.
Оценка запасов.
Другой пример влияния учетной политики на финансовые результаты показывает предприятие с длительным производственным процессом.
Например. На предприятии ООО «Ромашка» в соответствии с принятой учетной политикой оценка запасов давалась по методу средней себестоимости. Она определяется путем деления стоимости материалов на складе на начало месяца и поступивших за месяц на количество их единиц. В условиях высокой 11,9% инфляции России в 2007 г. материалы, хранящиеся на складе, оценивались существенно ниже текущей их стоимости на рынке. При поступлении на склад новых партий стоимость материалов усреднялась с учетом запасов. Таким образом, то, что поступало в производство, оценивалось существенно ниже реальной рыночной стоимости. Результатом стало занижение себестоимости и фиксация повышенной прибыли.
Итоговая рентабельность предприятия за 2007 г. составила 28%. Повышенная прибыль бралась за базу при расчете налога на прибыль. Консультанты пересчитали результаты деятельности предприятия, используя метод ЛИФО[1], применение которого допускается российским законодательством. Он основан на том, что в первую очередь на себестоимость списываются материалы по фактической стоимости последней закупленной партии. Таким образом, появляется возможность исключить инфляционный компонент из результирующей прибыли. В итоге пересчета рентабельность сократилась до 3%. Налог на прибыль фактически уменьшал собственные средства предприятия.
На этом примере особенно заметно, что рекомендации по рационализации учетной политики очень индивидуальны. Изменение метода оценки запасов, например, на торговой фирме с быстрой оборачиваемостью капитала, может не дать заметного эффекта. С другой стороны, изменение каких-то иных положений учетной политики способно улучшить финансовое состояние.
Порядок начисления износа основных средств.
Как правило, предприятия применяют порядок равномерного начисления износа (амортизации) по основным средствам в течение срока их полезного использования. Существующие нормативы позволяют выбирать и из других вариантов амортизации:
ü равномерно ускоренной,
ü по сумме лет,
ü уменьшающегося остатка,
ü от объема выпуска продукции.
На первый взгляд кажется, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты предприятия – в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Если, применив какой-либо из методов ускоренной амортизации, занизим прибыль (и соответственно налог) в начальный период эксплуатации оборудования, то в дальнейшем сумма выплат полностью компенсирует возникшую разницу. Однако выигрыш, причем значительный, существует.
Со временем стоимость денег уменьшается, что связано не только с инфляцией, но и с тем, что естественно ожидать прибыль от использования денег. Если у инвестора есть свободные деньги и он может без риска вложить их (например под 10% годовых), то через год эта сумма возрастет на величину дивидендов. Если та же сумма появится через год, никаких дополнительных средств инвестор не получит. Стоимость текущих денег оказывается выше на величину процентов или дивидендов даже при нулевой инфляции. Таким образом, экономия текущих денег оказывается предприятию выгодной, хотя общая сумма выплат является фиксированной.
Аналогично действуют и некоторые другие элементы бухгалтерской учетной политики, например граница между основными средствами и средствами труда в обороте. Более быстрое списание активов в производство улучшает финансовое состояние предприятия, если, разумеется, себестоимость продукции не окажется выше отпускной цены.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.1.2. Анализ учетной политики по МСФО
Вопросы рассмотрения учетной политики и влияния на отчетность определяют:
• МСФО 1 «Раскрытие учетной политики»;
• МСФО 5 «Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности»;
• МСФО 14 «Отражение финансовой информации по сегментам»;
• МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен»;
• МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов»;
• МСФО 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках»;
• МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков».
В международной практике внесение изменений в учетную политику допускается только в следующих случаях: требования законодательного органа; требование органа, устанавливающего стандарты; необходимость более адекватного представления событий и операций в финансовой отчетности. В тех случаях, когда внесение изменений в учетную политику существенно влияет на данные, представленные в балансе или отчете о финансовых результатах, соответствующий эффект должен быть рассчитан и указан. Изменения в финансовой отчетности должны быть применены к отчетности в ретроспективе, если эффект на результаты предыдущих периодов может быть рассчитан. Ретроспективное применение изменений предполагает перерасчет сравнительных данных предыдущих периодов и добавление результирующей корректирующей проводки к начальному балансу убытков/ прибылей прошлых периодов в самом раннем из представленных периодов.
Пытаясь минимизировать выплаты и изменяя для этого учетную политику предприятия, не следует забывать, что информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна позволять инвестору оценивать реальную отдачу от финансовых вложений.
Приведение российской учетной информации в соответствие с международными стандартами означает устранение существенных различий между правилами учета, принятыми в России, и международными.
Одним из примеров такого различия является определение выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Метод начисления в момент совершения операции предполагает учет доходов и затрат при отгрузке продукции и вытекает из принципа соотнесения доходов и затрат. Для этого необходимо, чтобы затраты учитывались только тогда, когда товары проданы, т.е. за них выставлены счета.
В российской системе учета до 1991 г. использовался только метод начисления в момент поступления или расходования денежных средств. С точки зрения минимизации налоговых платежей он дает определенные преимущества. Однако приведение составленной на его базе отчетности к международной является весьма сложной задачей.
От учетной политики зависит деятельность не только бухгалтерии, но и компании в целом. Однако не секрет, что работникам учета приходится все чаще сталкиваться с МСФО, требования которых им зачастую незнакомы.
При подготовке финансовой отчетности большое значение имеют выбор и применение учетной политики. Данные вопросы раскрыты в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
МСФО (IAS) 1 подчеркивает значимость для пользователей информации о том, какие принципы оценки применялись при подготовке финансовой отчетности. Если в рамках этой процедуры используется более одного принципа оценки — например, когда определенные классы активов учитываются по первоначальной и переоцененной стоимости — то следует указать категории активов, к которым применяется каждый из названных принципов. МСФО (IAS) 1 подразумевает необходимость подробного анализа при определении степени детальности сведений, касающихся основных положений учетной политики. В частности, решение о раскрытии данной информации не должно основываться только на размере рассматриваемых сумм. Стандарт отмечает, что сведения о порядке учета некоторых операций могут оказаться важными в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям за текущий и предыдущий периоды несущественны.
Стандарт также требует раскрывать положения учетной политики в отношении всех существенных операций, по которым МСФО не содержат специфических требований, и которые самостоятельно разрабатываются компанией в соответствии с МСФО (IAS) 8. В данном случае указанный стандарт финансовой отчетности предусматривает иерархию принципов, которыми следует руководствоваться при выборе учетной политики. Основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии экономических решений. В конечном итоге отчетность должна отвечать нескольким фундаментальным критериям. Она:
ü достоверно представляет финансовое положение компании, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств;
ü отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;
ü нейтральна, т. е. не нацелена на определенный результат;
ü подготовлена на основе принципа осмотрительности;
ü является полной во всех существенных аспектах.
При применении такого суждения руководству компании необходимо рассмотреть следующие источники информации:
a) требования и руководства стандартов и интерпретаций, рассматривающие аналогичные и сходные вопросы;
b) соответствующие понятия, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.
Применяя суждение, руководство компании также может рассмотреть положения документов, выпущенных в недавнем времени другими органами, которые используют сходную концепцию для разработки стандартов финансовой отчетности, прочую литературу по бухгалтерскому учету и отраслевую практику, если это не противоречит пунктам (а) и (б), представленным выше.
Нормы МСФО (IAS) 1 предписывают представителям коммерческих организаций учитывать при принятии решения о раскрытии тех или иных положений учетной политики следующее требование: будет ли такая информация содействовать пониманию пользователями того, каким образом факты хозяйственной деятельности отражены в представленных в отчетности результатах о финансово-хозяйственной деятельности и в финансовом положении компании. Раскрытие положений учетной политики особенно полезно в тех ситуациях, когда стандарты и интерпретации предоставляют возможность выбора. Например, признает ли участник совместной деятельности свою долю в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.
Финансовая отчетность — нейтральна, то есть не нацелена на определенный результат и отражает экономическое содержание операций, а не только их правовую форму [19].
Каждая компания должна рассматривать характер своей деятельности и учетную политику, которая, как ожидают пользователи финансовой отчетности, должна быть раскрыта для подобных фирм. Например:
ü если компания имеет существенное зарубежное подразделение или операции в иностранной валюте, то она должна раскрыть учетную политику в отношении признания доходов и расходов от изменения валютных курсов;
ü при приобретении предприятий необходимо раскрыть положения учетной политики в отношении оценки гудвила и доли меньшинства.
Процесс принятия учетной политики требует применения различных суждений. При этом последние могут оказать существенное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности, и МСФО (IAS) 1 требует их раскрытия в основных положениях учетной политики или в других разделах примечаний. Например, необходимо применять суждение:
ü при выяснении того, являются ли финансовые активы инвестициями, удерживаемыми до погашения;
ü при определении момента, когда практически все существенные риски и вознаграждения, связанные с владением финансовыми активами и арендуемыми активами, передаются другой компании;
ü при выявлении того, являются ли определенные операции по продаже товаров по своему содержанию соглашениями о финансировании, в связи с чем они не ведут к получению выручки;
ü в том случае, когда необходимо установить, является ли то или иное предприятие компанией специального назначения.
Международный стандарт также требует раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях в учетной политике. Здесь МСФО (IAS) 8 разграничивает изменения, сделанные в соответствии с первым применением стандарта или интерпретации, и изменения в учетной политике, сделанные по собственной инициативе, а также определяет различные требования к раскрытию информации для каждого случая. Если стандарт или интерпретации выпущены, но еще не вступили в силу и не были применены, то необходимо отметить возможность их вероятного влияния на результат.
Итак, несмотря на то, что основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух стандартах, при ее составлении и применении компания должна принимать во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же время необходимо помнить, что при применении учетной политики всегда будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.
В таблице 6 (см. Приложение №3) проведен сравнительный анализ действующих в настоящее время национальных стандартов (ПБУ) и соответствующих им МСФО.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.2. Принципы учетной политики с точки зрения управленческого учета
Следует обратить внимание на сложившуюся неразбериху. Некоторые специалисты считают, что управленческий учет должен основываться на принципах, отличных от бухгалтерского. Разумеется, предприятие свободно в выборе методов. Но надо помнить, что бухгалтерские принципы разработаны не в угоду налоговой инспекции. Они возникли как естественная реакция средневековых итальянских купцов на возможность быть обворованными собственными приказчиками. Видимо, нет нужды убеждать, что актуальность этой проблемы сохранилась.
На многих предприятиях проблема соответствия принципов бухгалтерской и управленческой учетной политики усугубляется организационным разделением фиксирующих органов на бухгалтерский и финансовый отделы, причем последний наряду с отслеживанием текущих операций отвечает за сделки с «черным налом».
Как правило, по истечении отчетного периода результаты, полученные отделами, не совпадают. Перед высшим руководством предприятия возникают следующие варианты реакции:
• игнорировать расхождение, поощряя тем самым воровство;
• искать причины расхождения, отрывая персонал от оперативного управления предприятием [13].
На одном из российских промышленных холдингов нашли оригинальное решение дилеммы. Расхождение в показателях бухгалтерского и финансового отделов предприятия, находящегося в собственности холдинга, игнорировалось, однако все высшее руководство предприятия полностью менялось 2 раза в год. Разумеется, ни о какой стабильной работе не могло быть и речи.
Поэтому бухгалтерская и учетная политика должна не только опираться на одинаковые принципы, но и основываться на одинаково структурированных данных о хозяйственной деятельности, с тем, чтобы причины расхождения в разных видах отчетности могли быть легко вскрыты.
Управленческая отчетность должна отличатся от бухгалтерской прежде всего оперативностью. Вместе с тем все элементы бухгалтерской учетной политики предприятия могут быть соответствующим образом представлены в управленческой.
2.3. Политика ценообразования
На большинстве российских промышленных предприятий цена на продукцию назначается путем начисления наценки на себестоимость товара. Помимо того, что данный метод полностью игнорирует рыночную ситуацию, его последовательное применение может фатально сказаться на судьбе предприятия.
Например.В n-ный момент себестоимость продукции машиностроительного предприятия несколько повысилась. Предприятие, придерживающееся обычной системы ценообразования, отреагировало традиционным способом. Отпускная цена продукции в следующем квартале возросла на величину, несколько превышающую добавку себестоимости (на эту добавку тоже была начислена прибыль). Повышение цены уменьшило ее покупательский спрос, и некоторые постоянные клиенты перешли к конкурентам. Предприятие стало работать на склад, увеличивая запасы неликвидных товаров и замораживая финансовые средства, в том числе кредиты, на которые между тем начислялись проценты. Кроме того, руководство было вынуждено сократить производство. Поскольку возможности снижения при этом накладных расходов были ограничены, их сумма на каждую единицу выпускаемой продукции увеличилась. Выросла и полная себестоимость изделий, что опять таки повысило цены и уменьшило спрос. Предприятие вступило в порочный круг «повышение себестоимости – сокращение производства».
Жесткая приверженность сложившейся ценовой политике может привести к банкротству даже процветающую фирму с большим начальным потенциалом.
Лучше всего организовать систему ценообразования, основывающуюся на рыночной ситуации. Однако это небезопасно. Отсутствие четкой процедуры ценообразования, применение «ценовых ножниц» и т.д. приводит к тому, что менеджеры, непосредственно занимающиеся продажами, оказывают излишне большое влияние на окончательную цену продукции. Часто клиенту проще заплатить некоторую сумму лично менеджеру, сэкономив гораздо больше средств на стоимости товара.
Создать развернутую систему ценового мониторинга и контроля достаточно сложно. Если у предприятия нет такой возможности, следует по крайней мере строить ценовую политику на учете только переменных затрат (метод “директ-костинг”). При этом надо отслеживать соотношение себестоимости и отпускной цены, хотя бы для того, чтобы не попасть под санкции налоговых органов. Тем не менее, разница между ценой продукции и ее себестоимостью будет в этом случае только ограничением, колебания последней не будут непосредственно сказываться на отпускной цене.
Если бы предприятие использовало ценовую политику, основанную на методе “директ-костинг”, возможно, его финансово-экономическое положение оказалось бы существенно лучше. Локальное снижение объема производства или повышение себестоимости не привело бы к лавинообразному нарастанию экономических проблем.
В качестве одного из своих элементов бухгалтерская политика включает способ учета затрат на производство, калькулирования себестоимости и формирования финансовых результатов. Этот элемент может принимать одно из следующих значений:
ü при полном включении затрат отчетного периода в себестоимость продукции путем разнесения накладных расходов (полная себестоимость);
ü с включением в себестоимость условно-переменных затрат. Условно-постоянные затраты при этом по окончании периода списываются на уменьшение выручки (неполная себестоимость, “директ-костинг”);
Однако для того чтобы изменить ценовую политику, необязательно дожидаться окончания года и менять учетную политику. Ценовая политика может быть скорректирована достаточно оперативно.
Существуют более сложные модели ценовой политики, позволяющие учитывать как затраты на производство продукции, так и рыночные условия, однако формирование такой системы ценообразования требует учета конкретных условий предприятия.
Таким образом, усовершенствование бухгалтерской и управленческой учетной политики предприятия может заметно повысить его эффективность либо предотвратить нежелательное развитие событий, не требуя в то же время значительных финансовых вложений и болезненных изменений организационной структуры. Однако, как было показано, такое усовершенствование предполагает оценку деятельности конкретного предприятия. Наряду с организационной, производственной и прочими структурами при моделировании бизнеса следует учесть прогноз изменения объемов производства, тарифов, налогообложения на следующий год. Так, эффективность переоценки основных средств зависит от соотношения ставок налогов на прибыль и имущество, а также сроков амортизации.
Совершенствование учетной политики предприятия является одной из важных задач бизнес-планирования, но, к сожалению, еще недостаточно проработанной.
продолжение
--PAGE_BREAK--Заключение
В современных условиях в зависимости от целей, поставленных менеджерами фирмы, величина формируемого финансового результата может варьироваться в сторону, как увеличения, так и в сторону уменьшения, то есть одна учетная политика будет отличаться от другой в зависимости от целевой установки предприятия на конкретный временной отрезок. Сроки включения затрат в себестоимость, подходы к определению величины отдельных статей затрат, формирование фондов и резервов за счет источников, включаемых в себестоимость, могут существенно занизить потенциальный финансовый результат, подлежащий распределению между собственниками. Это может послужить целям пополнения средств на развитие предприятия.
В то же время, действуя в аналогичной ситуации, но, выбрав иной вариант учетной политики, можно добиться обратного эффекта, если, например, приоритетным в данном периоде является привлечение инвесторов, получение кредитов и т.п.
Учетная политика – один из важных вопросов организации бухгалтерского учета, правильное оформление которого способствует достоверному определению финансового результата и требует правильного оформления, полного раскрытия в финансовой отчетности. Разрабатывая методы и принципы учетной политики, предприятия должны учитывать ее влияние на суммы признанных расходов или доходов, финансовые результаты. Как правило, учетная политика, сформированная предприятием, уточняет моменты признания расходов и способствует представлению достоверной финансовой информации [17].
Последствия принятия учетной политики очень важны для внутренней жизни организации и, следовательно, учетная политика является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц. Учетная политика предоставляет возможность законного способа корректировки финансового результата и налогооблагаемой прибыли.
Поскольку в соответствии с п.5 ст.8 Закона о бухучете [3] предприятие самостоятельно определяет свою учетную политику, ее эффективность целиком зависит от руководства компании. Ключевую роль в оптимизации этого процесса играет документ, который в отечественной практике принято называть приказом об учетной политике.
Важность и значимость правильного и эффективного выбора учетной политики, прежде всего, видна из того, что учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией. Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем. Необходимость в этом обуславливается двумя факторами:
1. нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет.
2. влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия. Существенность и важность этого влияния вытекает из того, что предприятие имеет право определять отдельные элементы учетной политики.
Основное назначение и главная задача принимаемой учетной политики – максимально адекватно отразить деятельность организации сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней, полезную для принятия эффективных экономических решений.
Список использованной литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья. – Москва: Омега – Л, 2007;
2.Налоговый кодекс Российской Федерации: В двух частях. – 9-е изд. – М.: «Ось-89», 2008/ Часть первая Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, Часть вторая Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ;
3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98,утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года № 60н;
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008,утверждено приказом Минфина России от 9 октября 2008 года № 106н;
6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99;
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»ПБУ 14/2007;
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02;
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;
10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
11. Новый план счетов бухгалтерского учета с Инструкцией по применению. / М.: ТК Велби, «Проспект», 2006;
12. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2008 год / А.В. Анищенко. – «Статус-Кво-97», 2008;
13. Учетная политика организаций на 2008 год / В.В. Брызгалин, О.А. Новикова. – Москва: «Вершина», 2008;
14. Рекомендации по подготовке учетной политики на 2008 г. / Авдеев В. Ю. / Полное консультационно-аудиторское товарищество «Авдеев и К», 2008;
15. Бухгалтерский (финансовый) учет/ В.П.Астахов, «МЦФЭР», 2006;
16. Бухгалтерский учет/ Н.П. Кондраков, Москва «ИНФРА-М», 2007;
17. Учетная политика 2008 года/ Л.П.Хабарова, «Бухгалтерский бюллетень — ББ», 2008;
18. Учетная политика организации на 2008 год / М.Ю.Медведев, «КноРус», 2008.
19. «Учетная политика по МСФО» / С.В. Половинкина, старший менеджер компании «Эрнст энд Янг»,2008.
Интернет-ресурсы
20. www.klerk.ru — все о бухгалтерском учете, менеджменте, налоговом праве, банках, 1С и программах автоматизации
21. www.neg.by – Экономическая газета
22. www.glavbukh.ru – Главбух, практический журнал для бухгалтера. Статья по учетной политики предприятия
23. www.buhgalteria.ru – бухучет, налоги, аудит. Статья по учетной политики по МСФО, С.В. Половинкина, старший менеджер компании «Эрнст энд Янг»,2008.
24. www.subschet.ru— сайт по налогам, учету и праву. Статья «Финансовый результат деятельности организации в отчетной году», Афанасьева,2007.
25. www.forusconsult.ru – Форус консалт, аналитика. Статья «Распределяем накладные расходы. Точный расчет себестоимости», Андрей Бондарь,2008.
продолжение
--PAGE_BREAK--