--PAGE_BREAK--
а)прибыли:
Д-т сч. 84, субсч. «Прибыль в обращении»
К-т сч. 84, субсч. «Прибыль, использованная на финансовое обеспечение производственного развития»;
б)безвозвратных бюджетных ассигнований:
Д-т сч. 86
К-т сч. 98;
в)погашения обязательств по кредитам банков и заемным средствам:
Д-т сч. 66, 67
К-т сч. 51.
Амортизационные отчисления по основным средствам включаются в себестоимость продукции, работ и услуг и не отражаются в форме источника, а начисленная амортизация уменьшает в отчетности первоначальную стоимость основных средств.
Организация получает амортизационные отчисления в форме выручки от реализации продукции (делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета») или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи»). Размер данного источника организация может определить только расчетно, используя по приходу данные за определенный отчетный период по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», а по расходу — затраты на капитальное строительство и приобретение отдельных видов основных средств, а также оборудования, отраженные по дебету счетов 07 «Оборудование к установке», 08 "Вложенияво внеоборотные активы", перечисленные строительным и иным организациям на покрытие их расходов, связанных с производством строительно — монтажных работ.
У заказчиков, специализирующихся на строительстве объектов, наряду с основными могут появиться дополнительные источники финансирования:
амортизационные отчисления по собственным основным средствам;
прибыль, образовавшаяся от продажи материалов, оборудования, основных средств, незавершенного строительства.
Организации ведут бухгалтерский учет операций по финансированию иных вложений во внеоборотные активы, кроме капитального строительства, — покупка участков земли и объектов природопользования, отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений и оборудования), а также нематериальных активов применительно к порядку, установленному для учета финансирования капитального строительства.
§1.2. Организация учёта капитальных вложений.
Счёт 08 “Вложения во внеоборотные активы” предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а так же о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота( кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчёл, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
К счёту 08 “Вложения во внеоборотные активы” могут быть открыты субсчета:
08-1 “Приобретение земельных участков”
08-2 “Приобретение объектов природопользования”
08-3 “Строительство объектов основных средств”
08-4 “Приобретение отдельных объектов основных средств”
08-5 “Приобретение нематериальных активов”
08-6 “Перевод молодняка животных в основное стадо”
08-7 “Приобретение взрослых животных”
08-8 “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ”
На субсчёте 08-1 “Приобретение земельных участков” учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.
На субсчёте 08-2 “Приобретение объектов природопользования” учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.
На субсчёте 08-3 “Строительство объектов основных средств” учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчётами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом)
На субсчёте 08-4 “Приобретение отдельных объектов основных средств” учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
На субсчёте 08-5 “Приобретение нематериальных активов” учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.
По дебету счёта 08 “Вложения во внеоборотные активы” отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счёта 08“Вложения во внеоборотные активы” в дебет счетов 01 “Основные средства”, 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, 04 “Нематериальные активы” и др.
На субсчёте 08-6 “Перевод молодняка животных в основное стадо” учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.
На субсчёте 08-7 “Приобретение взрослых животных” учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретённого для основного стада или полученного безвозмездно, включая расход по его доставке.
На субсчёте 08-8 “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” учитываются затраты на выполнение данных работ. Затраты по завершённым операциям формирования основного стада списываются со счёта 08 “Вложения во внеоборотные активы” в дебет счёта 01 “Основные средства”.
Сальдо по счёту 08 “Вложения во внеоборотные активы” отражает величину вложений организации в незавершённое строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а так же формирования основного стада. С 1 января 2000 года к незавершённым капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.
При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счёте 08“Вложения во внеоборотные активы”, их стоимость списывается в дебет счёта 91 “Прочие доходы и расходы”.
Аналитический учёт по счёту 08“Вложения во внеоборотные активы” ведётся:
1. по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся объекту или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учёта должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а так же на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно – изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;
2. по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, — по каждому приобретённому объекту;
3. по затратам, связанным с формированием основного стада, — по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овца, лошади и т.д.)
4. по расходам, связанным с выполнением научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по видам работ, договорам.
Для аналитического учёта затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:
№18 – для учёта затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчётного периода и с начала года, так же списанных сумм по ввёденным в эксплуатацию объектам
№18-1 – для учёта затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам.
Первичные учётные документы по капитальному строительству:
В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте 129-ФЗ от 21.11.1996 г.[4]: “Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами”. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты:
а) наименование документа
б) дату составления документа
в) наименование организации, от имени которой составлен документ
г) содержание хозяйственной операции
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления
ж) личные подписи указанных лиц.
Форма № КС-2 “Акт о приемке выполненных работ»и форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат”. Форма № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Составляется на основании данных журнала по форме КС-6а и служит основанием для составления справки по форме КС-3. Форма № КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.Для целей бухгалтерского учета применение КС-2 в этом случае возможнодля определения готовности работ, если организация признает доход в соответствии со статьей 13 ПБУ 9/99 по готовности выполненных работ. Однако в случае признания дохода в соответствии со статьей 12 ПБУ 9/99 (после принятия работ заказчиком) данный документ не может подтверждать факт приемки заказчиком работу. Для целей налогового учета применение КС-2 возможно для самостоятельного определения выручки от реализации по договорам, длящимся более одного налогового периода в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ, Однако при обычном порядке признания выручки от реализации, определяемой статьей 39 НК РФ в отношении работ как «передача результата работ одного лица для другого лица», данная форма применена быть не может. На практике многие организации при заключении договоров подряда предусматривают ежемесячное заполнение КС-2 и КС-3, но при этом специально оговаривают, что заполнение этих документов не свидетельствует о приемке работ заказчиком в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, а свидетельствует лишь обопределении суммы промежуточного расчета (авансового платежа) между сторонами. Именно такое предназначение указанных документов определил также Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме N° 51 от 24.01.2000 г. (ст. 18).Подобная оговорка необходима организациям, не признающим в бухгалтерском и налоговом учете доход по мере готовности работ, а учитывающим до сдачи работ заказчикам незавершенное производство, при спорах с налоговыми органами, которые склонны видеть факт реализации (передачу результатов работ одного лица для другого лица (ст. 39 НК РФ)[5]) работ, в каждой форме КС-2 и справке КС-3.В последнее время все чаще заключаются договоры строительного подряда, договорная стоимость которых не основана на сметном порядкеценообразования (договоры с твердой фиксированной ценой). Таким образом, можно сделать вывод, что предусмотренные органами статистики для применения в целях бухгалтерского и налогового учета формы КС-2 и КС-3 не учитывают всего возможного спектра взаимоотношений между заказчиками и подрядчиками, а в части приемки выполненных работпротиворечат действующему гражданскому законодательству. В результате по вопросам применения данных форм первичных документов возникают разногласия между заказчиками и подрядчиками, а также между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Форма № КС-6 «Общий журнал работ». Применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ. Является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Форма № КС-6а «Журнал учета выполненных работ». Применяется для учета выполненных работ и является накопительнымдокументом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме № КС-З. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целейведения бухгалтерского учета.
Форма № КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения»[6]. Применяется для учета приемки законченного строительством временного (нетитульного) сооружения. Является внутренним документомподрядчика. Получив данный документ, бухгалтерия подрядчика учитывает сооружение в составе основных средств или хозяйственного инвентаря.
Форма № КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений». Применяется для оформления разборки временных (нетитульных) сооружений, для оприходования фактически полученных от разборки Глава 2, Нормативные документы по бухгалтерскому учету в строительствематериалов, подлежащих возврату. Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица. На основании документа бухгалтерия списывает ликвидированное сооружение и приходует полученные от разборки материалы.
Форма № КС-10 «Об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений». Применяется для определения размера материального ущерба в связи со сносом (переносом) зданий, строений, сооружений и уничтожением или порчей насаждений (плодородных, посевов и т.д.; Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить собственник (владелец) здания, строения, сооружения, насаждения, подлежащего сносу, или его представитель, представитель заказчика (застройщика) вновь строящегося объекта, представитель бюро технический инвентаризации. В случае необходимости в состав комиссии могут входить представители других заинтересованных организаций. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Форма №11 «Акт приемки законченного строительством объекта» Применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовностив соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Для целей бухгалтерского учета подтверждает факт приемки заказчиком построенного подрядчиком объекта и служит основанием для признания подрядчиком выручки от реализации по объекту
Форма № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией». Является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (зданий, сооружении, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). В соответствии со статьей 55 Градостроительного кодекса РФ, документом, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном обьеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации, является Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.
Форма № КС-17 «Акт о приостановлении строительства». Применяется для оформления приостановления строительства (консервации или прекращения строительства). Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Форма № КС-18 в «Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству». Применяется для оформления приостановления начатых проектно-изыскательских работ вследствие невключения этих работ в план или нецелесообразности дальнейшего проектирования строительства. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Другие формы первичных учетных документов в строительстве. Помимо приведенных вышеформ первичной учетной документации, постановлением Правительства РФ № 698 от 24.11.2005 г. Утверждены формы Разрешения на строительство и Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию[7]. Инструкция о порядке заполнения данных форм утверждена приказом Министерства регионального развития РФ №120 от 19.10.2006 г.
Кроме того, следует сказать, что Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству не предусмотрены документы, как:
□ Акт приемки этапа выполненных работ по договору строительного подряда;
□ Акт приемки выполненных отдельных видов и комплексов работ;
□ Акт приемки заказчиком выполненных ремонтно-строительных работ.
Применить форму КС-2 в этих случаях можно только если срок выполнения работ укладывается крайне редко. Напрашивается вывод о необходимости организациям, у которых появляются такие хозяйственные ситуации, предусматривать учетной политикой формы первичных учетных документов для оформления этих операций.
§1.3.Нормативно- законодательное регулирование учёта капитальных вложений.
Бухгалтерский учет инвестиционно-строительной деятельности регламентируется законом «О бухгалтерском учете»[8] № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., Положением, по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчётностью в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г., Положениями по бухгалтерскому учету.
Специфику строительной деятельности в настоящий момент учитывают только два документа: ПБУ “долгосрочных инвестиций” № 160, утвержденное Минфином РФ 30.12.1993 г. и ПБУ «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденное приказом Минфина РФ № 167 от 20.12.1994 г.
Как видим, данные документы принимались на заре перехода нашей страны на рыночные отношения. Поэтому трудно ждать от этих бухгалтерских стандартов безусловного соответствия требованиям сегодняшнего дня к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понимая это, Минфин РФ письмами № 07-05-06/243 от 15.09.2005 г. и № 07-05-06/322 от 30.11.2205 г. oграничил применение этих документов только той их частью, которая не противоречит более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Правда, в чем эти противоречия могут заключаться, Минфин оставил на усмотрение самих организаций.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Документ предполагается к использованию в случаях создания, увеличения размеров, а также приобретения внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначениях для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Другими словами, данный документ используется для учета создаваемых, приобретаемых и увеличивающих свои размеры основных средств организации. При наличии Положения по бухгалтерскому учёту«Учет основныхсредств» (ПБУ 6/01) ПБУ долгосрочных инвестиций может лишь дополнять действующий стандарт по учету основных средств. По сути, этим должна ограничиваться сфера его применения. Например, при ведении бухгалтерского учета по долевому строительству данный документ может применяться только тогда, когда строящийся объект не предназначен для целей последующей продажи и личного потребления гражданами. Однако ПБУ долгосрочных инвестиций несет в себе столько информации, отсутствующей в иных нормативных актах (например, порядок формирования инвентарной стоимости законченных строительством объектов), что практическое применение данного документа выходит за отведенные рамки.
Следующий момент, “на который хотелось бы обратить внимание, это определение понятия «застройщик”, данное в этом документе. Согласно ПБУ, «Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п. также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство». В сегодняшней технологии речь идет о специализированном заказчике, уполномоченном застройщиком осуществлять функции заказчика по строительству объекта. Заказчик — это лицо, представляющее интересы застройщика. Значит, и к застройщику, в сегодняшнем его определении, относится содержание данного документа.
В пункте 2.3 ПБУ долгосрочных инвестиций говорится, чтобухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения». Сегодня это балансовый счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Такой порядок соответствует действующему Плану счетов бухгалтерскогоучета
№ 94н, утвержденного 31.10.2000г.[9] “Счёт 08 “Вложения во внеобортные активы” предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, который впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств...». В случае если застройщик строит объект, которые намерен учесть в составе основных средств, ведение им учета затрат на счете 08 соответствует требованиям нормативных документов.
А теперь можно представить, что в соответствии с договором на выполнение функций заказчика застройщик уполномочивает специализированную организацию выполнять функции заказчика по строительству, включая ведение бухгалтерского учета затрат по строительству объекта. Привлеченный заказчик, руководствуясь ПБУ долгосрочных инвестиций, тоже ведёт учет в своем балансе на счете 08. Но ведь построенный объект не будет учитываться в балансе заказчика в качестве основного средства. Значит, бухгалтерский баланс, во внеоборотных активах которого он отразит на отчетную дату стоимость чужого строительства, может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности этого заказчика. Это обстоятельство не всегда учитывается застройщиками и специализированными заказчиками при построении взаимоотношений между ними. Не все гладко и с долевым строительством. Выше уже отмечалось, что при долевом строительстве, в результате которого объект подлежитпродаже или личному потреблению гражданами, ПБУ применяется только потому, что других нормативных актов, регламентирующих учет строительства объектов недвижимости, нет. Но и в этом случае нельзя применять данный документбез оглядки. В конечном счете ведение бухгалтерского учета должно привести к формированию достоверной бухгалтерской отчетности у застройщика (привлеченного заказчика). Это обстоятельство также следует учитывать при формировании учетной политики, выбирая способы и методы ведения бухгалтерского учета, руководствуясь при этом ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», пункт 6 которой гласит: «Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представлениео финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленныхнормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из правил настоящего Положения, организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения».
Подрядным строительным организациям, которые руководствуются ПБУ 2/08, также следует обращать внимание на то, что данныйдокумент не в полной мере учитывает требования по ведению бухгалтерского учета, изложенные в более поздних нормативных актах. Так, например, ПБУ 2/08предлагает определять доход одним из двух методов: «доход по стоимости работ по мере их готовности» и «доход по стоимости объектастроительства». При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом. Использование метода «Доход по стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство.
Действующее в настоящее время ПБУ 9/99 «Доходы организации»[10] предлагает признавать доход после приемки работ заказчиком (при наступлении всех других условий, предусмотренных статьей 12 ПБУ 9/99) или по готовности работ. Приемка работ заказчиком, в соответствии со статьей 753 ГК РФ, может осуществляться либо по объекту в целом, либо по завершенным этапам, что также соответствуеттребованиям ПБУ 2/08. Признание дохода по готовности работ, применяемое в соответствии с ПБУ 9/99 в отношении долгосрочных договоров, не зависит от факта приемки работ заказчиком. Готовность работ на отчетную дату определяется самим подрядчиком методом, установленным им в учетной политике.
Надо сказать, что сейчас готовится к выходу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/08.
Таким образом, действующие в настоящее время ПБУ долгосрочных инвестиций и ПБУ “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» застройщикам и заказчикам следует применять в сопоставлении с нормативными актами по бухгалтерскому учету, принятыми в более позднее время, руководствуясь при этом конечной целью – формированием достоверной бухгалтерской отчётности.
продолжение
--PAGE_BREAK--
Глава 2. Техника учёта капитальных вложений на примере ОАО “Спецгазремстрой”.
§2.1. Краткая характеристика предприятия.
ОАО «Спецгазремстрой» организовано в 1974 году для строительства и капитального ремонта объектов газовой промышленности, расположенных в Северо-Западном и Центральном регионах России.
Предприятие, за 35 лет существования зарекомендовало себя как серьезный, надежный партнер в области капитального ремонта производственных объектов газовой промышленности.Предприятием накоплен большой опыт в области строительного производства. Основной заказчик ОАО «Спецгазремстрой»-ООО «ГАЗПРОМ ТРАНСГАЗ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ».
Наша специализация: выполнение строительно-ремонтных и монтажных работ, а именно: Электрохимзащита подземных металлоконструкций, геодезические работы на строительных площадках, устройство бетонных и железобетонных конструкций, монтаж деревянных конструкций изоляционные и кровельные работы, благоустройство территорий, отделочные работы, работы по устройству наружных инженерных сетей и коммуникаций, в т.ч. прокладка сетей электроснабжения до 10 кВ включительно, устройство электроснабжения до 1000В, устройство электроосвещения, работы по устройству внутренних инженерных систем и оборудования, монтаж стальных конструкций, защита металлоконструкций, технологического оборудования и трубопроводов, в т.ч. с применением пескоструйных установок, строительство автомобильных дорог III –IV категорий, осуществление функций генерального подрядчика, генерального проектировщика, заказчика-застройщика, оказание транспортных услуг. На все виды работ имеются лицензии, выданные Федеральным агентствам по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Для выполнения перечисленных работ предприятие имеет собственную базу, технику, механизмы, обученный высококвалифицированный персонал. Производственная база и квалификация наших специалистов позволяет принимать заказы на выполнение строительных и ремонтных работ любой сложности. Для освоения новейших технологий с применением современных материалов специалисты предприятия постоянно посещают строительные выставки, проходят обучение на курсах повышения квалификации «Государственной академии профессиональной переподготовки и повышения квалификации», НовГУ им. Я. Мудрого, ГОУ ВПО «Санкт-Петербургский Государственный политехнический университет», в др. учебно-курсовых комбинатах.
На предприятии имеется широкий спектр автотракторной и строительной техники отечественного и импортного производства, а также широкий набор автомобильной техники для перевозки людей и различных грузов. Имеется собственный цех деревообработки. Участок малой механизации изготовляет металлоконструкции, строительный и кладочный раствор, товарный бетон, штукатурный раствор. Для выполнения штукатурных работ на предприятии имеется штукатурная станция. Значительные объемы работ по отделке фасадов, устройству сложных кровель, благоустройству территорий, косметическому ремонту выполнены на объектах Новгородского, Торжокского, Холм-Жирковского линейно-производственного управления магистральных газопроводов ООО «ГАЗПРОМТРАНСГАЗ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ».
Значительный вклад в надежность эксплуатации магистральных газопроводов ОАО «ГАЗПРОМ», также вносят работники нашего предприятия, проводя работы по электрохимической защите подземных металлоконструкций. В комплекс работ входят: глубинные и поверхностные заземления, устройство протекторной и дренажной защиты, установка и замена станций катодной защиты, строительство линий электропередачи, прокладка кабелей, установка контрольно-измерительных пунктов. В связи со старением трубопроводного транспорта, его сооружений, значительным спросом пользуются работы по очистке металлических конструкций от коррозии с последующей покраской специальными покрытиями и изоляцией переходов «Земля-Воздух». Этот вид работ нами освоен и успешно применяется при ремонте газопроводов и металлоконструкций.
Наше предприятие выполняет работы по ремонту изоляции газопроводов, частичной замены труб, где требуется строительство вдоль трассовых проездов. Т.к. трассы газопроводов проходят по пересеченной и заболоченной местности эта работа требует значительных затрат, применения специальной техники, материалов и технологий.
Всеми специалистами ОАО «Спецгазремстрой» получены необходимые допуски к выполнению работ на опасных производственных объектах ОАО «ГАЗПРОМ».
Одними из первых мы начали реставрацию Иверского монастыря. Нашими специалистами выполнена уникальная работа по изготовлению и монтажу первого шатра колокольни монастыря, др. сложные высотные работы, изготовлены рамы старинного образца. Для церкви Петра и Павла построена воскресная школа, выполнен косметический ремонт ротонды музея колоколов.
Таблица 1. Ведение бухгалтерского учёта на предприятии
Запись
Наименование операции
Д
К
08
10,26,60,
70,76
Отражены затраты по строительству при выполнении работ собственными силами и подрядным способом
08
19
60, 76
60,76
Акцептован счет подрядчика по строительно-монтажным работам (сейчас с НДС)
07
60, 76
Акцептован счет подрядчика за оборудование, требующее монтажа
19
60, 76
НДС
08
10, 71
Переданы материальные ценности для проведения работы «Доведение объекта до состояния пригодного к использованию.
08
51, 76
Оплачены консультационные услуги по долгосрочным вложениям.
08
07
Оборудование передано в монтаж
01
08
Объект введен в эксплуатацию.
41
08
Объект учёт для целей его дальнейшей продажи
08
51, 52, 76
Погашение % банков использованных на долгосрочные вложения (в том числе выше учетной ставки ЦБ РФ)
90
51, 52
Погашены сами кредиты.
51, 52
90
Получены кредиты под инвестиционную деятельность.
51, 52
96
96
08
ОС на безвозмездной основе и списаны на увеличение капитала предприятия после введения объекта в действие
51, 52
96
01
96
08
08
Получены взносы на долевое строительство и списаны после введения объекта в эксплуатацию.
26
10,60, 70, 71
Отражены расходы на содержание застройщиком отдела, выполняющего функции заказчика по строительству
01
08
Безвозмездная передача объекта капитальных вложений. Учитываются в составе первоначальной стоимости объекта
При рассмотрении данной таблицы, видно, что правильность ведения бухгалтерского учёта на предприятии не нарушена. Следует отметить то, что в данной работе отражены лишь те виды капитальных вложений, которые определены как долгосрочные инвестиции. При проверки бухгалтерской информации формирование стоимости долгосрочных вложений списываются на счета внеоборотных активов и отражаются в ведомостях № 18 и 18-1 (на данном предприятии эти регистры заменены оборотно-сальдовой ведомостью по субсчетам счета 08). Регистры имущественных счетов: журналы ордера № 13, 16, 17. Регистры по учету затрат: журнала-ордера №10/1 и других регистров.
По данному предприятию синтетические регистры отсутствуют, поскольку отображение синтетических и аналитических (на основе субконто) данных происходит после формирования, различными способами, соответствующей бухгалтерской записи (через журнал документов, журнал проводок, операций и т. п.). На основе этих сведений автоматически составляется бухгалтерский баланс и другие формы отчетности. Возможности системы позволяют провести требуемые данные в любом заданном разрезе. Принятие к учету какой-либо записи через проводку или документ осуществляется на основании первичных документов.
§2.2. Синтетический учёт капитальных вложений
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций, как и другие разделы финансового учета, ведется на ОАО «Спецгазремстрой» с использованием компьютерной техники (1С – предприятие) в машинной форме, все регистры синтетические и синтетико-аналитические (комбинированного учета) образуются путем введения соответствующих бухгалтерских записей. За рассматриваемый период времени (бухгалтерской отчетности за 2008 г.) основная инвестиционная деятельность хозяйствующего субъекта проводилась в сфере капитального ремонта.
Таблица 2. Бухгалтерские записи за 2008 год
Запись
Наименование операции
Д
К
08
19
60
60
Акцептован счет подрядчика по строительно-монтажным работам (сейчас с НДС)
08/1
10, 71
Переданы материальные ценности для проведения работы «Доведение объекта до состояния пригодного к использованию.
08/1
44/1
Списаны на увеличение стоимости объекты капитальных вложений издержки обращения
Необходимо напомнить, что 08/1 служит в качестве собирательно-распределительного субсчета, косвенные расходы распределяются с него пропорционально количеству отработанных человеко-часов, если они имели место.
Таблица 3. Распределение на субсчёте 08/1
Запись
Наименование операции
Д
К
08/1
08/1
Распределены по объекту электроэнергия, теплоэнергия, сетевая вода.
По состоянию на конец 4го квартала 2008 г. один из объектов долгосрочных инвестиций был принят по акту приема-передачи и вступил в эксплуатацию.
Таблица 3. 1. Распределение на счёте 08/1 на конец 4 квартала 2008 г.
Запись
Наименование операции
Д
К
01/04
08/1
Завершение модернизации роторно-конвейерной линии и поступление ее в состав основных средств. (Формирование суммы затрат происходит за счет передаваемых на данный объект материалов, по актам приемки-передачи и косвенных расходов. Калькуляция первоначальной стоимости объекта вложений велось автоматически с учетом субконто, то есть кода объекта. Затраты полностью были списаны на счет основных средств.
Первоначальная стоимость затрат по реконструкции и модернизации по счету 08/1 представлены на конец рассматриваемого периода стоимостью затрат на компрессор, суммой затрат на линию и относящейся к ней части косвенных расходов.
Помимо вышеперечисленного за рассматриваемый период была произведена сторнировочная запись, восстановившая остаток по счету 08/1 и приобретены материалы для будущей модернизации.
Таблица 4. Сторнировочная запись на счёте 08/1
S
Запись
Наименование операции
Д
К
219 750
01
08/1
Вывод объекта из состава основных средств
181 775
08/1
60/1
Приобретен комплект запасных частей для модернизации объекта
36 355
19
60
НДС
*
Данная запись не является нарушением правил учета, так как увеличение первоначальной стоимости ОС разрешается в случае их реконструкции и модернизации. Следовательно, стоимость запасных частей может быть списана на счет капитальных вложений, и оставаться там вплоть до следующей модернизации.
Инвестиционная деятельность не ограничивается ведением работ модернизационного характера, за рассматриваемый период предприятие активно проводило операции по приобретению основных средств, как производственного, так и не производственного назначения.
Таблица 5. Операции по приобретению основных средств
Запись
Наименование операции
Д
К
08/2
76
Приобретение объектов ОС на стороне (комплектующие системы видео наблюдения)
19
76
НДС
08/10
08/2
Формирование первоначальной стоимости системы видео наблюдения (окончательная калькуляция)
01/9
08/10
Введение системы в эксплуатацию
08/2
60/1
Приобретение принтера и компьютера
19
60/1
НДС
08/2
60/1
Приобретение различных станков, модулей, вентиляционных труб
19
60/1
НДС
08/2
10/6
Списание материалов на первоначальную стоимость приобретенных станков
08/2
19
01/09
60/1
60/1
08/2
Приобретение компьютера
НДС
зачисление его в состав ОС
01/04
08/2
Ввод пожарной машины в эксплуатацию со стоимостью цистерны и материалов
продолжение
--PAGE_BREAK--
Ясно, что за рассматриваемый период хозяйственные операции предприятия в сфере инвестиционной деятельности не отличались особенным разнообразием или сложностью. Однако системы бухгалтерских проводок соответствует требованиям нормативных документов и сам по себе достаточно рационален. Так например, обращает на себя внимание, что приобретенные объекты не нуждающегося в монтаже по частям (компьютер, принтер, монитор) проведено по общим субсчетам (8/10), что разумеется не оставляет возможности счесть комплектующие отдельными объектами МБП.
§2.3. Аспекты налогообложения при осуществлении капитальных вложений
Деятельность по осуществлению долгосрочных инвестиций любого хозяйствующего субъекта, в том числе и ОАО «Спецгазремстрой» не может не сопровождаться приобретением материальных и иных ресурсов, оплатой счетов поставщиков и другими видами операций связанных с НДС. Необходимо отметить, что за последнее время порядок исчисления и отнесения сумм НДС в области долгосрочных вложений претерпел значительные изменения. Рассмотрим способы отнесения НДС применительно к капитальным вложениям осуществляемых различными способами:
Таблица 6. Отнесение НДС осуществляемый подрядным способом
S
Запись
Наименование операции
Д
К
08
10
Передан материал на осуществление капитальных вложений, НДС по которому возмещен из бюджета.
сторно
(68)
08
(19)
19
НДС по материалам направлен на увеличение стоимости капитальных вложений.
08
60
Приобретен объект основных средств
19
60
НДС по ОС
68
19
В момент принятия оборудования на учет (оплаченного), НДС к возмещению подрядчика
08
76
Акцептован счет подрядчика (на сумму с НДС)
08
44, 76 и др.
Консультационные, транспортные и другие услуги сторонних организаций
08
19
НДС по услугам сторонних организаций
Таким образом при вводе объекта в эксплуатацию подлежит возмещению лишь сумма НДС по основным средствам, другие налоговые затраты переносят свою стоимость через амортизацию.
Подрядный способ после вступления в силу IIчасти налогового кодекса (статьи 171 пункта 6).
Таблица 6.1. подрядный способ после изменения ст. 171 п.6
Запись
Наименование операции
Д
К
08
10
Передан материал
08
60
Приобретен объект основных средств
19
60
НДС
08
60
Акцептован счет поставщиков
19
60
НДС
68/4
19
Возмещение НДС по мере ввода объекта в эксплуатацию (по счету подрядчика ОС, материалом, и подобными услугами)
Таким образом, суммы НДС по материалам, работам, услугам будут возмещаться из бюджета по мере ввода объекта в эксплуатацию, а не перенесших свою стоимость на издержки производства путем амортизационных отчислений, разумеется, порядок изложенный в НК РФ больше соответствует сущности НДС, как косвенного налога, который потребители ресурсов оплачивают в виде выручки их продавцам. У организации занимающейся долгосрочными вложениями инвестиционного характера, будет создан более щадящий режим налогообложения.
Следует напомнить, что и сейчас для списания НДС требуется документальное оформление. Так, например, счет-фактуры поставщиков и подрядчиков должны иметь установленные нормативными актами реквизиты. В соответствии с Постановлением правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 91 Н «Об утверждении Порядка ведения журналов учета счет фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» счет-фактура должна содержать следующие реквизиты: 1)порядковый номер счет-фактуры; 2) Наименование и ИНН поставщика; 3) наименование получателя; 4) наименование товара, услуги; 5) страна происхождения товара; 6) № грузовой таможенной декларации; 7) сумма НДС; 8) дата составления счет-фактуры.
В части IIНК РФ перечень реквизитов счет-фактуры расширен, их число доведено до пятнадцати (ст. 169 и 5). В соответствии с данным этих нормативных документов, ненадлежащим образом оформленные счет-фактуры могут явиться основанием для отказа в возмещении НДС.
Рассмотрим схему налогообложения НДС деятельности, в рамках долгосрочных инвестиций хозяйственным способом. В соответствии с инструкцией ГНС от 11.10.95.
Таблица 7. Схема налогообложения НДС
Запись
Наименование операции
Д
К
08
10, 44, 70 и т. д.
На сумму затрат по капитальным вложениям
01
08
Ввод объекта в эксплуатацию
68
19/5
НДС по материалам, услугам и иным ресурсам, использованным при сооружении объекта
В связи с решением Верховного суда РФ от 4 августа 2000 г. и в соответствии с Письмом Минфина РФ от 12.11.96
Таблица 8. Порядок обложения капитальных вложений НДС
Запись
Наименование операции
Д
К
08
10, 44, 70 и т. д.
На сумму затрат по капитальным вложениям
08
68
На сумму НДС по строительно-монтажным работам
68
19
При обложении стоимости капитальных вложений
Существующий в настоящее время порядок обложения капитальных вложений НДС является весьма спорным. С одной стороны существует требование Минфина РФ (Письмо от 19.08.99 г. № 04-05-11/70), начислять НДС на объем строительно-монтажных работ. С другой стороны существует статья 30 НК РФ и Решение Верховного суда от 4 августа 2000 г. № ГКПИ 00-417, из которого ясно, что работы выполненные для собственных нужд НДС не облагаются.
Кроме того, в стоимость капитальных вложений облагаемых НДС могут входить материалы НДС по которым так же увеличивает стоимость строительных работ. В этих условиях суммы фактически уплаченного поставщикам НДС входит в налогооблагаемую базу для этого налога. Следует ли исчислять НДС по строительно-монтажным работам и списание НДС по материалам на возмещение из бюджета? В данном вопросе существует правовой вакуум. Нормативные акты либо ссылаются на утратившие силу абзацы других регламентирующих актов, либо противоречат друг другу.
Следует однако иметь ввиду, что в настоящее время строительно-монтажные работы выполненные для собственных нужд не входят в оборот по реализации, то есть записи типа: 46 – 08 и 01 – 46 применяться не должны.
После введения в действие IIчасти НК РФ вычетам будут подлежать не только суммы НДС по материалам, услугам, товарам, объектам незавершенного капитальных вложений, но и суммы исчисляемые при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд.
Запись
Наименование операции
Д
К
08
10, 44, 70
На сумму затрат по капитальным вложениям
08
68
На сумму НДС по строительно-монтажным работам
68
19
НДС на сумму материалов, товаров, услуг и т. д. по мере ввода объекта в эксплуатацию
68
08
На сумму НДС по строительно-монтажным работам по мере ввода в эксплуатацию
Продажа объектов внеоборотных активов и капитальных вложений облагается НДС в обычном порядке. В хозяйственной практике организации такая продажа имела место. Следовательно, необходимо начислить НДС, или сторнировать его возмещение из бюджета (сумма налога совпадают поскольку продажа была проведена в рамках отказа от товара).
Инвестиционная деятельность организации влияет и на сумму налога на финансовый результат. Выше уже было упомянуто о льготах по налогу в связи с осуществлением капитальных вложений и корректировка финансового результата в случае отнесения расходов от потери капитальных вложений и их безвозмездной передачи на конечный финансовый результат.
В случае реализации или безвозмездной передачи объекта по сумме затрат на который получена льгота в течение 2 лет, суммы налога восстанавливаются.
Необходимо добавить, что незавершенное строительство и иные капитальные вложения входят в налогооблагаемую базу налога на имущество (чего нельзя сказать о денежных средствах, за счет которых может формироваться стоимость долгосрочных вложений).
§2.4. Рекомендации по повышению эффективности ведения бухгалтерского учёта капитальных вложений.
Под инвестициями понимаются денежные средства государства, предприятий и физических лиц, направляемые на создание, обновление основных фондов, на реконструкцию и техническое перевооружение предприятий, а также на приобретение акций, облигаций и других ценных бумаг и активов. «Инвестиции» — более широкое понятие, чем капитальные вложения. Они охватывают так называемые реальные инвестиции (капитальные вложения) и портфельные (финансовые) инвестиции. Инвестиции играют очень важную роль в экономике любого государства. Они являются основой для: расширенного воспроизводственного процесса;
ускорения НТП (технического перевооружения и реконструкции действующих предприятий, обновления основных производственных фондов, внедрения новой техники и технологии); повышения качества продукции и обеспечения ее конкурентоспособности, обновления номенклатуры и ассортимента выпускаемой продукции; снижения издержек на производство и реализацию продукции, увеличения объема продукции и прибыли от ее реализации. Планированию инвестиций должен предшествовать глубокий анализ их экономического обоснования с учетом ряска и инфляционных процессов. Активизация инвестиционного процесса в секторе реальной экономики должна проходить по четким инвестиционным программам и проектам. Отбор объектов для инвестирования должен производиться по критерию — максимум эффективности при наименьших затратах средств и времени. Причем, по каждому объекту за счет выделяемых инвестиций должен решаться комплекс современных проблем производства: экономических (производство высокоэффективной конкурентоспособной на внутреннем и мировом рынках) продукции;
экологических, гарантирующих экологически чистые среды, концентрации выбросов и сбросов вредных ингредиентов ниже уровня предельно-допустимых концентраций и т.д.; технологических (применение высоких малоотходных, безотходных экологически чистых технологий, гарантирующих выпуск продукции новых поколений высокого качества и спроса потребителей). Наряду с этими задачами предстоит решить и проблему совершенствования структуры материального производства, ликвидировать образовавшиеся диспропорции между основными отраслями экономики и инфраструктурными отраслями (транспортом, связью, энергетикой и др.). Восстановление подорванной экономики России потребует больших усилий капитального строительства как отрасли производства. Капитальное строительство во многом будет определять развитие экономики страны, решение социальных проблем и создавать потенциал производства на будущее. Активизация инвестиционного процесса в секторе реальной экономики во многом зависит от таких отраслей, как машиностроение, которое должно, прежде всего, обеспечить строительство и все отрасли народного хозяйства машинами и механизмами, приборами, средствами автоматики и другими видами эффективной техники новых поколений; военно-промышленный комплекс, в котором имеются значительные достижения в разработке новых безотходных технологий промышленного производства, оборудование и приборы для новых методов эффективной очистки отходящих газов и сточных вод промышленных предприятий. Применение этих технологий в отраслях промышленности во многом сократит время на научную разработку и их применение в производстве.
Черная и цветная металлургия, химия, промышленность строительных материалов (т.е. отрасли, производящие материалы) должны перейти на выпуск прогрессивных строительных материалов — низколегированных сталей, алюминиевых, пластмассовых и синтетических материалов, легких высокопрочных бетонов и т.п., которые позволят добиться повышения качества, индустриализации строительства и сокращения сроков возведения промышленных, сельскохозяйственных, жилищных и других объектов.
Все это говорит о том, что в капитальное строительство как отрасль народного хозяйства, а также отрасли промышленности, производящие инвестиционные товары (машиностроение, металлургия, химия, промышленность строительных материалов) необходимо вкладывать большие инвестиции в течение длительного времени. Эта необходимость вызвана в России падением производства в течение перестроечного времени. После стольких лет падения производства нужно создать качественно новый производственный потенциал, рассчитанный на «длительную экономическую волну» (40—50 лет), способный многократно обновить, технически перевооружить все отрасли экономики. Безусловно, потребуется кооперация с индустриально развитыми странами, у которых придется покупать уникальное новое оборудование, высокие технологии по некоторым отраслям. В то же время отечественные производители средств производства должны решить главную задачу — производить новую конкурентоспособную технику не только для удовлетворения потребностей страны, но и для экспорта. На внешнем рынке России нужно, по возможности, ограничить торговлю нефтью, газом и алмазами и увеличивать товарооборот за счет продажи готовых изделий обрабатывающих отраслей.
В переходный период объекты с длительными сроками строительства (даже больше одного года) байкотировались коммерческими банками, инвестиционными компаниями и другими рыночными структурами из-за того, что высокий уровень инфляции поставил все инвестиционные мероприятия с длительными сроками реализации в разряд рисковых, эффективность инвестиций которых стремилась к нулю из-за баснословного возрастания издержек и снижения отдачи по годам. Опыт экономических реформ в нашей республике свидетельствует о том, что управляющей системе нужно оградить основные источники финансирования реальной экономики от чрезмерного налогообложения, от инфляционных процессов (прибыль и амортизацию) путем принятия в стране соответствующих законодательных актов. Неправильное, потребительское отношение к основным фондам, использование их «на износ» должно не только осуждаться, следует предъявлять к собственнику фондов санкции вплоть до национализации предприятий с последующей передачей их в надежные руки.
Вместе с тем следует уточнить старую парадигму о большей эффективности реконструкций, технического перевооружения по сравнению с новым строительством и необходимостью «перенесения центра тяжести с нового строительства на реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий». Это очень расплывчатый ориентир.
Каждый инвестиционный проект или инвестиционная программа должны иметь четко поставленные цели: коренное улучшение качества продукции; улучшение ее потребительских свойств, гарантирующее эффективность продукции у потребителя на мировом рынке и в стране; выпуск экологически чистой продукции; оздоровление окружающей среды;
комплексная переработка сырья и малоотходность или безотходность производства; учет экспортных потребностей посредством количественных показателей (т.е. каждый вид продукции в машиностроении, химии, металлургии и др. должен соответствовать требованиям мирового рынка).
Если указанные цели достигаются за счет реконструкции, технического перевооружения, расширения, то в этом случае нужно использовать эти формы воспроизводства основных фондов. Если ни одна из поставленных целей не достигается, а экология объекта даже ухудшается, то от такого проекта следует отказаться. Принципиально новые безотходные и экологически чистые технологии часто «не вписываются» в действующие предприятия и поэтому требуется выход на новые площадки. Поэтому нужно использовать форму «новое строительство», конечно, при высокой эффективности инвестиций. Для освобождения рынка от интервенции зарубежных товаров необходимо, соблюдая вышеизложенные требования к производству товаров, развивать отечественное производство ради исключения чрезмерного импорта, особенно тех товаров, которые по своему качеству хуже отечественных. Импортировать следует только супертехнологии производства различных отраслей экономики.
Для того чтобы обновление основных производственных фондов проходило циклично (каждые 5—10 лет), нужно решить проблему организации инвестиционного процесса — сжать его во времени. Это значит, что каждый этап или стадия разработки проекта, строительства, освоения на полную проектную мощность производственных объектов должны осуществляться в строго регламентированные сроки, а общий срок реализации инвестиционного проекта (программы) должны быть в два — три раза меньше тех сроков, в течение которых осуществляется строительство в последние десятилетия в нашей стране. Это большая экономическая проблема, так как чрезмерная длительность инвестиционного процесса снижает эффективность капитальных вложений и уменьшает пополнение национального дохода за счет вложенных в дело инвестиций. продолжение
--PAGE_BREAK--