Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности

--PAGE_BREAK--Получению прибыли от продаж в размере 1908 тыс. руб. в 2004 году против данных в 771 тыс. руб. в 2003 году, то есть на 1137 тыс. руб., что в относительном выражении составило 247,5%, кроме вышеназванных факторов способствовало невысокое увеличение издержек обращения  — прирост составил 17,9%
В итоге предприятием в конце 2004 года было получено  1908 тыс. руб. прибыли от обычных видов деятельности.
Показатели эффективности хозяйственной деятельности коррелируют с выявленной динамикой основных показателей – рентабельность продаж увеличилась почти на 20 процентных пунктов (с 41,74% до 60,06% за 2003-2004 гг. соответственно). Соответственно увеличился показатель эффективности использования имущества ООО «Велия» — показатель рентабельности активов с 7,06% в 2003 г. увеличился до 7,52% в 2004 г.
Сложившиеся обстоятельства требуют более детального под­хода к изучению отдельных статей формирования финансовых результатов. По данным аналитического учета можно установить, за счет каких элементов приоритетных статей расходов, вновь введенных в отчетность о финансовых результатах, произошло изменение балансовой прибыли.
Следует обратить внимание на тот факт, что согласно дан­ным таблицы 17 чистая прибыль в отчетном году по сравнению с предыдущим увеличилась в основном за счет снижения себе­стоимости проданных товаров, продукции, услуг на 7,6 пункта.
Финансовому менеджеру организации совместно с главным бухгалтером следует разработать программу включения выяв­ленных резервов в производственно-хозяйственную деятель­ность компании на следующий год, предварительно определив причины их возникновения и возможности предприятия по мо­билизации таких резервов в производство. Для этого необходи­мо провести анализ себестоимости товаров, продукции, работ, услуг по данным внутреннего учета. Прежде всего нужно оценить струк­туру и динамику затрат по экономическим элементам (таблица 18).
Таблица 18 — Изменение структуры затрат по экономическим элементам
Показатели
Структура, %
Изменение
(+, -)
2003 г.
2004 г.
Затратына производство продукции (работ, услуг) — всего
100,0
100,0
—
В том числе по экономическим элементам:
Материальные затраты
56,8
58,8
+2,0
из них:
сырье и материалы
34,4
40,1
+5,7
покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты
15,6
12,9
-2,7
работы иуслуги производственного характера
1,1
1,8
+0,7
топливо
2,3
1,9
-0,4
энергия
3,4
2,1
-1,3
Затратына оплату труда
22,6
16,2
-6,4
Отчисления на социальные нужды
8,4
7,2
-1,2
Амортизацияосновных средств
5,2
4,9
-0,3
Прочие затраты
7,0
12,9
+5,9
из них:
проценты по кредитам банков
2,2
4,5
+2,3
суточные и подъемные
0,3
0,2
-0,1
налоги, включаемые в себестоимость
0,7
2,5
+1,8
отчисления во внебюджетные фонды
3,1
4,4
+1,3
оплата нематериальных услуг сторонних организаций
0,4
0,8
+0,4
другие затраты
0,3
0,5
+0,2
В отчетном году наибольший удельный вес в структуре затрат занимают материальные затраты (58,8%), заработная плата (16,2%) и прочие затраты (12,9%). В сравнении с предыдущим годом возросли затраты на оплату продукции на 5,7 пункта, прочие затраты — на 5,9 пункта преимущественно за счет налогов, включаемых в затраты. Оценка структуры и динамики производственной себестои­мости реализации по статьям калькуляции проводится по дан­ным табл. 18.
Расчеты, приведенные в таблице 18 показывают, что структура се­бестоимости изменилась в сторону увеличения удельного веса таких затрат, как оплату продукции (0,3 пункта), общепроизводственныерасходы (2,4 пункта) и общехозяйственные (управленческие) расхо­ды (2,7 пункта). В связи с этим исходя из данных табл. 18 следует сделать вывод, что ведущим звеном в поиске резервов снижения себестоимости реализации на данном предприятии является целенаправленное и эффективное снижение расходов на оплату продукции, об­щепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов.
3.2 Факторный анализ финансовых результатов Особое внимание в процессе анализа и оценки динамики финансовых результатов следует обратить на наиболее значимую и существенную статью их формирования — прибыль (убыток) от продаж товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг как важнейшую составляющую экономической и балансо­вой (чистой) прибыли и зачастую по своему объему превышаю­щую ее (таблица 19).
В связи с процессом постоянного развития аналитических возмож­ностей бухгалтерской отчетности, в частности «Отчета о прибылях и убытках», создана информационная база проведения анализа измене­ния (А) прибыли от продаж под влиянием следующих факторов:
-       объема выручки (нетто) от реализации товаров, продукции (работ, услуг);
-       структуры реализации;
-       себестоимости проданных товаров, продукции;
-       коммерческих расходов;
-       управленческих расходов;
-       цен на реализацию товаров, продукции (работ и услуг).
Для проведения факторного анализа используем необходимую информацию таблицы 19 и аналитической таблицы 20, исходные данные которых позволяют рассчитать влияние вышеназванных факторов на изменение прибыли от продаж товаров, продукции (работ, услуг). Исходя из данных таблицы 19 рассчитаем влияние факторов на изменение (прирост) прибыли от продаж, который составил +1786 тыс. руб.
Таблица 19 — Исходная информация для расчета влияния факторов на изменение (прирост) прибыли от продаж по данным ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и других учетных данных ООО «Велия»
Показатель и его условное обозначение
2003 год
Реализация 2004 года по ценам и затратам 2002 года (специ­альный расчет)
2004 год
Изменение
1
2
3
4
5
Объем реализации услуг, работ. Кв.м.
223590
305118
81528
Выручка от продаж това­ров, продукции (работ, ус­луг), тыс. руб. N
116 565
159 068,29
108 936
-7629
Себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), тыс. руб. Дпер.
115 794
158 016,16
107 028
-8766
Коммерческие расходы, тыс. руб. КР
1076
1 468,34
1269
193
Управленческие расходы, тыс. руб. УР
0
0
0
Прибыль (убыток) от про­даж Р
771
1 052,13
1 908
1137
Темп роста выручки от про­даж, рассчитанный в ценах предыдущего (базисного) го­да
116 565
159 068,29
136,46
-116428,54
Методика расчета влияния факторов на прирост прибыли от продаж.
Первый шаг. Расчет прироста прибыли от продаж (Д-Р):
1908-771 = 1137тыс. руб.
Второй шаг. Расчет темпа роста объема продаж в сопоставимых ценах. —
159068 ´100 / 116565  = 136,46%;
тогда темп прироста объема продаж составил – 36,46%.
Третий шаг. Расчет прироста прибыли в связи с увеличением объема продаж на 36,46% (136,46 — 100):
∆РN = 36,46 Ч771 / 100 = 281,13 тыс. руб.
Итак, влияние первого фактора — изменения объема продаж на прирост прибыли от продаж составил (+281,13) руб.
Четвертый шаг. Расчет изменения себестоимости про­данных товаров, продукции и услуг.
108936-159016,16 = -50988,16 тыс. руб. Это означает, что прибыль от продаж увеличилась на эту сумму в связи со снижением себестоимости товаров, продук­ции (работ, услуг), т.е. ∆ p(s) составит -50988,16 тыс. руб., т.е. второй фактор оказал влияние на (+50988,16) тыс. руб.
Пятый шаг. Расчет изменения коммерческих расходов при неизмененном объеме продаж: 1269 — 1468,34 = -199,34 руб. Этот фактор также увеличил прибыль от продаж на 199,34 руб., т.е. ∆ др(кр) составил
+199,34 руб.
Шестой шаг. Расчет влияния на изменение прибыли от продаж увеличения цен на продукцию, услуги. Сравним два объема продаж отчетного периода, рассчитанных по ценам предыдущего и отчетного годов:
108936-159068,29 = -50132 тыс. руб. Это свидетельствует о том, что продавали продукцию, товары, услуги по более низким ценам и получили в связи с этим снижение прибыли ∆Р(ц) на сумму (-50132) тыс. руб.
Седьмой шаг. Расчет влияния изменения структурных сдвигов в реализации продукции (работ, услуг) (в сторону увеличения или уменьшения продаж более рентабельных товаров) на изменение прибыли от продаж.
Для этого выполним расчет по предлагаемой методике:
1052,13 – (771 ´1,3646) = 1052,16-1052,1 = 0,06
Баланс отклонений, оказавших влияние на изменение прибыли от продаж в 2004г. по сравнению с 2002 годом:
281,13 + 50988,16 + 199,34+(-50132) +0,06 = 1137 тыс. руб.
Факторный анализ изменения прибыли от продаж показал, что она увеличилась за счет влияния двух факторов: роста объема производства (работы, услуги) (+281,13тыс. руб.) и снижения себестоимости продукции (+50988,16 тыс.  руб.). Оставшийся фактор — снижение цен реализации — привел к по­нижению прибыли от продаж на общую сумму 50132 тыс.  руб.
Приведенные расчеты наглядно показывают, что данная орга­низация располагает достаточными резервами увеличения прибыли от реализации продукции и, прежде всего, за счет снижения произ­водственной себестоимости реализации, коммерческих и управ­ленческих расходов, а также за счет возрастания удельного веса в объеме реализации более рентабельных товаров и изделий.
Используя данные ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» — таблицы 19, можно рассчитать ряд показателей оценки качествен­ного уровня достижения определенных финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов, в частности таких, как:
-       маржинальный доход, обеспечивающий покрытие посто­янных затрат и получение прибыли (МД), тыс. руб.;
-       точка критического объема продаж (г), тыс. руб.;
-       запас финансовой прочности (ЗФП), тыс. руб. Оптимальное значение этого показателя — свыше 60% от объема продаж.
Порядок исчисления названных показателей представлен в таблице 20.
Таблица 20 — Исходные данные для расчета показателей оценки качественного уровня достижения финансовых результатов
Показатель
Код строки
ф.№2
Сумма, тыс. руб.
Изменение
(+,-) гр. 1 — гр. 2
2003 г.
2004 г.
1
2
3
4
5
1. Выручка от продаж, N
010
116 565
108 936
-7 629
1. Себестоимость проданных товаров, работ, ус­луг (производственная) — переменные затраты, Sncp
020
115 794
107 028
-8 766
3. Валовая прибыль (маржинальный доход), МД (п. 1 — п. 2)
029
1 847
1 908
61
4. Доля маржинального дохода в выручке от продаж, d (п. 3: п. 1)
—
0,02
0,02
0
5. Постоянные и условно-постоянные затраты, 'Snocr
030 + 040
1076
1269
193
6. «Критическая точка» объема продаж (порог рентабельности) (п. 5: п. 4), г
—
67 906,84
72 452,72
4 546
7. Запас финансовой прочности (п. 1 — п. 6)
—
48 658,16
36 483,28
-12 175
8. То же, % к объему продаж (п. 7: п. 1)
0,42
0,33
0
9. Прибыль (убыток) от продаж
050
771
639
-132
10. Прибыль от продаж, в % к ЗФП (п. 9: п. 7)
—
1,58
1,75
0
Данные таблицы 20 свидетельствуют, что валовая прибыль (мар­жинальный доход) в 2004 году по сравнению с 2003 годом увеличилась на 61 тыс. руб. от значения  2003 года, а выручка от продаж — в снизилась на 7629 тыс. руб… Критическая точка объема продаж, или, как еще ее называют, «точка безубыточности» (порог рентабельности), в 2003 году составляла 67906,84 тыс.руб., в 2004 году — 72452,7 тыс. руб. Значит, объем продаж, превышающий этот по­рог, был безубыточен и рентабелен.
Запас финансовой прочности (ЗФП) в процентах к объему продаж соответственно составил 42 и 33%. В 2004 году по сравнению с 2003 годом ЗФП уменьшился — на 9 пунктов. При том, что его нормативное значение находится в пределах 60—70% достигнутый в 2004 году  уровень ЗФП низок. Его следует поднять до норматив­ного уровня на случай хозяйственных затруднений и ухудшения конъюнктуры рынка.
Общая модель зависимости запаса финансовой прочности от других финансовых показателей можно представить формулой:
                             Sпост
ЗФП = N – r = N — --------,      тогда:
                                d
% ЗПФ1 = ЗПФ / N Ч 100
Сложившийся в отчетном периоде процент запаса финан­совой прочности на уровне 33,0% свидетельствует о том, что у организации высок риск возникновения финансовых затруднений, необходимо увеличить его величину хотя бы до 50%.
Приведенные расчеты наглядно показывают, что данная орга­низация располагает резервами увеличения прибыли от реализации продукции и услуг и прежде всего за изменения структуры производства за счет увеличения возрастания удельного веса в объеме реализации более рентабельных товаров и услуг.
3.3 Прогнозирование финансовых показателей с учетом производственной программы К важнейшим показателям, характеризующим результаты про­изводственной деятельности предприятия и его структурных под­разделений, следует отнести объем выпущенной (произведенной) продукции. Согласно Временным указаниям по отражению в фор­мах государственного статистического наблюдения показателей промышленной продукции, утвержденным постановлением Гос­комстата РФ по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ от 31 декабря 1996 г. № 153, объем выпущенной (произведен­ной) продукции включает стоимость:
-       готовых изделий (продуктов), выработанных за отчетный период всеми подразделениями юридического лица, пред­назначенных для реализации на сторону, передачи своему капитальному строительству и своим непромышленным подразделениям, зачисления в состав основных фондов, а также выдачи своим работникам в счет оплаты труда;
-       работ (услуг) промышленного характера, выполненных по заказам со стороны, для своего капитального строительства и своих непромышленных подразделений, а также работ по модернизации и реконструкции собственного производства;
-       работ по изготовлению продукции (изделий) с длительным производственным циклом,  производство которых в от­четном периоде не завершено;
-       полуфабрикатов своей выработки, отпущенных за отчет­ный период на сторону, своему капитальному строитель­ству и своим непромышленным подразделениям.
На предприятии, выбранном в качестве объекта исследова­ния, показатель объема выпущенной продукции включает коли­чество и стоимость товаров для перепродажи основных товаров — молочной продукции и колбасных изделий.
Важнейшим направлением внутрихозяйственного анализа дея­тельности предприятия является контроль за выполнением произ­водственной программы продаж в натуральном и стоимостном выражении. Поэтому необходимо прежде всего уделить внимание следующим аналитическим процедурам: иссле­дованию и оценке выполнения плана продаж, а также его динамики в целом по предприятию и его подразделе­ниям — отделам внутри магазина. При этом важно оценить изменения фактического выпуска продукции за отчетный период по сравнению с запланированным, а также с фактическим объ­емом за предыдущий период не только в действующих, но и в со­поставимых (средних) ценах, что позволяет установить влияние ценового фактора на этот показатель (табл. 21).
Аналитические данные таблицы 21 свидетельствуют о том, что в отчетном году объем проданной продукции в данных отделах по сравнению с предыдущим годом возрос на 25 564 тыс. руб. или на 21,3%. Та­кое существенное увеличение вызвано, прежде всего, ростом цен. Это подтверждается тем фактом, что при пересчете того же объема продукции в сопоставимые (средние) цены уровень ди­намики оценивается уже в 15,5%. Более высокий рост цен на­блюдается по продукции, выпускаемой лейкопластырным цехом (в действующих ценах прирост объема составляет 26,3%, а в со­поставимых — только 5,7%).
    продолжение
--PAGE_BREAK--В отличие от положительной оценки динамики производства по иному обстоит дело с выполнением производственной про­граммы продаж продукции.
Таблица 21 — Выполнение плана и динамика производства продукции, тыс. руб.
Показатель
2003 год
2004 год
Отклонение (+, —)
%выпол­нения плана
Темп роста,
%
по плану
факти­чески
от плана
от 2003года
1
2
3
4
5
6
7
8
Объем продаж в   действующих ценах — всего.В том числе:
120 072
163 524
145 636
-178 88
+25 564
89,1
121,3
по молочному отделу
59 165
68 211
68 751
+540
+9568
100,8
116,2
по колбасному отделу
60 907
95 313
76 885
-18 428
+ 15 978
80,7
126,3
Объем проданной про­дукции в сопоставимых ценах
116 564
147 581
108936
-12 953
+ 18 064
91,2
115,5
Продолжение таблицы 21
1
2
3
4
5
6
7
8
В том числе:
по молочному отделу
50 024
64 568
64 308
-260
+ 14 284
99,6
128,6
по колбасному отделу
66 540
63 013
70 320
-12 693
+3780
84,7
105,7
Из таблицы 21 видим, что по сравнению с намеченным планом предприятие недополучило выручки на 17 888 тыс. руб., причем это связано с невыполнением плана в колбасном отделе. Вместе с тем и молочный отдел обеспе­чил выполнение плана в основном за счет увеличения цен на свою продукцию (при пересчете в сопоставимые цены назван­ный показатель составляет уже 99,6%, а не 100,8% в действую­щих ценах). Поэтому в ходе внутрихозяйственного анализа не­обходимо определить причины выявленной ситуации на основе углубленного анализа объема выпуска продукции (табл. 22).
Таблица 22 — Выполнение плана и динамика производства продукции в действующих ценах по молочному и колбасному отделам, тыс. руб.
Показатель
2003
год
2004 год
Отклонение (+, —)
%
выпол-
нения
плана
Tемп роста
%
N
по
плану
факти-
чески
от
плана
от 2003
года
1
2
3
4
5
6
7
8
1 Молочный отдел
пастеризованное молоко
10 018
13 331
12 799
-532
+2781
96,0
127,8
стерилизованное молоко
5443
9246
7122
-2124
+ 1679
77,0
130,8
кисломолочная продукция
19 725
19 638
20 115
+477
+390
102,4
102,0
творожная масса
23 978
25 996
28 715
+2719
+4737
110,5
119,8
Итого продукции молочного отдела
59 165
68 211
68 751
+540
+9586
100,8
116,2
II Колбасный отдел
варенные колбасы
37 738
28 809
29 732
+923
+8006
103,2
78,8
копченные колбасы
15 982
16 646
20 135
+3489
+4153
121,1
126,0
сырокопченые колбасы
1707
5541
3265
-2276
+ 1558
58,9
191,3
сосиски
2932
36 291
17 147
-19 144
+ 14 215
47,2
5,8 раза
сардельки
2542
6872
6012
-860
+3470
87,5
2,4 раза
шпикачки
6
1154
594
-560
+588
51,5
99 раз
Итого по колбасному отделу
60 907
95 313
76 885
-18 428
+ 15 978
80,7
126,2
Всего продукции
120 072
163 524
145 636
-17 888
+25 564
89,1
121,3
Из данных табл. 22 видно, что по отдельным группам про­дукции, продажи в молочный отдел, при среднем по этому подразделению проценте выполнения плана, равном 100,8%, наблюдается недовыполнение плана по продажам в пастеризованному молоку (96%) и особенно по стерилизованному молоку (77%). Вместе с темнаме­тилась положительная динамика по сравнению с прошлым го­дом по всем остальным группам товаров в молочном отделе.
В связи с тем, что ранее было выявлено невыполнение плана по колбасному отделу предприятия, особое значе­ние при проведении внутрихозяйственного анализа приобретает представленная в табл. 22. Так, мы видим, что невыполнение плана в целом по этому отделу было вызвано суще­ственным сбоем в нем по таким видам продукции, как сосиски и сардельки, вареные колбасы, а также в целом по группе шпикачки.
В условиях инфляции, вызывающей существенный рост цен на продукцию, объем выпуска, выраженный в стоимостных изме­рителях, хотя и позволяет объединить информацию цехов в об­щий для предприятия показатель объема произведенной продук­ции, может исказить реальную картину в оценке производствен­ной деятельности.  
Сравнивая информацию табл. 21 с данными табл. 22, видно, что ценовой фактор не стал решающим при оценке ди­намики продаж. В отдельных случаях по показателям в натуральных единицах измерения наблюдаются даже более вы­сокие темпы роста, чем по этим же показателям в стоимостной оценке. Объясняется это тем, что на рынке появи­лись магазины с более агрессивной ценовой политикой, позиционирующие себя как магазины, продающие самые дешевые товары.
То же можно сказать и об уровне выполнения плана по про­изводству продукции. В среднем план в молочном отделе выпол­нен на 100,9%, а в колбасном отделе — только на 94,5%. Примечательно, что такие значения несколько выше, чем уровень динамики, рассчитанный по стоимостным показате­лям. Это также вызвано тем, что в плане заложены более высокие цены, чем фактически сложившиеся в результате проведенных маркетинговых исследований. Поэтому при осуществлении внут­рихозяйственного контроля необходимо сосредоточить внимание на обоснованности плановых заданий по выпуску продукции в натуральных единицах измерения, а также ценах, используемых при планировании.
Проведенный анализ финансовых результатов деятельности организации за 2003-2004 года создает базу для прогнозирования прибыли от продаж в предстоящем году.
Для более точного расчета сезонных колебаний используется метод аналитического выравнивания. Расчет индекса сезонности методом аналитического выравнивания представлен в таблице 23.
Получаем уравнение прямой:
 =86,7+9,94t
Полученная модель показывает, что при увеличении фактора времени на один месяц объем спроса торгового предприятия увеличивается в среднем на 9,94 тыс. руб.
Последовательно подставляя значения времени t в это уравнение, получим теоретические значения выручки от реализации .
Таблица 23 — Расчет индекса сезонности методом аналитического выравнивания
месяц
выручка, тыс. руб.
t
t Ч y
t2

Is
1
2
3
4
5
6
7
2001 г.Январь
70,8
-18
— 1274.4
324
69,78
101.5
Февраль
62,3
-17
— 1059,1
2.89
70,72
88.1
Март
67.6
-16
— 1081.6
256
71.66
94.3
Апрель
71,3
— 15
— 1069,5
225
72,6
98,2
Май
74,6
-14
— 1044.4
196
73,54
101,4
Июнь
84.2
— 13
— 1094,6
169
74,48
113,1
Июль
65,4
— 12
— 784,8
144
75,42
86,7
Август
67,3
— 11
— 740,3
121
76,36
88,1
Сентябрь
65,7
-10
-657
100
77,3
85
Октябрь
102,9
-9
-926,1
81
78,24
131,5
Ноябрь
102,8
-8
— 822,4
64
79,18
129,8
Декабрь
121,5
-7
— 850,5
49
80,12
151,6
2002 г.Январь
80,3
-6
-481,8
36
81,06
99,1
Февраль
79,3
-5
— 396,5
25
82
96,7
Март
88,2
-4
— 352,8
16
82,94
106,3
Апрель
70,3
-3
-210,9
9
83,88
83,8
Май
74,8
-2
— 149,6
4
84,82
88,2
Продолжение таблицы 23
1
2
3
4
5
6
7
Июнь
81,9
— 1
-81,9
1
85,76
95,5
Июль
84,3
1
84,3
1
87,64
96,2
Август
90,5
2
181
4
88.58
102,2
Сентябрь
89,6
3
268,8
9
89,52
100,1
Октябрь
92,5
4
370
16
90,46
102,3
Ноябрь
90,7
5
453,5
25
91,4
99,2
Декабрь
103.9
6
623,4
36
92,34
112,5
2003 г.Январь
74.8
7
523,6
49
93,28
80,2
Февраль
76,3
8
610,4
84
94,22
81
Март
79,7
9
717,3
81
95.16
83,8
Апрель
74,3
10
743
100
96,1
77,3
Май
78,9
11
867,9
121
97,04
81,3
Июнь
81,6
12
979,2
144
97,98
83,3
Июль
94,3
13
1225,9
169
98,92
95,3
Август
96,7
14
1353,8
196
99,86
96.8
Сентябрь
98,5
15
1477,5
225
100,8
97.7
Октябрь
112,5
16
1800
256
101.74
110,6
Ноябрь
119,9
17
2038,3
289
102.68
116,8
Декабрь
151.4
18
2725.2
324
103,62
146.1
Итого
3121,6
0
3964.9
4218
3121.2
100
Рассчитанные индексы сезонности представлены в таблицу 24.
Результаты анализа сезонных колебаний спроса позволяют правиль­но определить объем поставок на предприятия, заключать дого­воры с партнерами и маневрировать имеющимися ресурсами, увеличивая или уменьшая размер арендуемых складских поме­щение составляя график отпусков и т.д.
При этом можно произвести прогноз спроса на 2005-2006 гг.
Таблица 24 — Индексы сезонности товарооборота для ООО «Велия»
Январъ,
93.6
Июль
92.7
Февраль
88.6
Август
95,7
Март
94.8
Сентябрь
94,3
Aпpeль
88.6
Октябрь
114,8
Май
90.3
Ноябрь
115,3
Июнь,
97,3
Декабрь
136,7
Полученные индексы сезонности спроса показывают, что рез­кий скачок выручки вверх произойдет в декабре, а минимальное значение индекса сезонности будет в феврале и апреле.
Совокупный объем спроса на каждый квартал будущего года год составит:
 = 260,16 + 7,51t = 261,16 + 7,51 Ч 4 = 290,2 тыс. руб.
Тогда возможно рассчитать спрос на 2005 год (таблица 25).
Таблица 25 — Прогноз выручки от реализации
с учетом  сезонности спроса,  тыс. руб.
Январь,
271,6
Июль
269,0
Февраль
257,1
Август
277,7
Март
275,1
Сентябрь
274,8
Aпpeль
257,1
Октябрь
333,1
Май
262,1
Ноябрь
334,6
Июнь,
282,4
Декабрь
396,7
Всего спрос на товары для ООО «Велия»  на 2005 год составит  349,13 тыс. руб. или 396,73 / 108,936 = 3,65%
В соответствии с прогнозируемым увеличением спроса необходимо скорректировать как производственную деятельность, так и внести коррективы в ценовую политику предприятия (таблица 26).
Таблица 25 — Порядок расчета выручки от продаж (критического объема
продаж), обеспечивающего получение и прогнозируемой прибыли
для ООО «Велия» на 2005 год
№
п/п
Показатель
Сумма,
тыс. руб.
1
2
3
1
Выручка от продаж продукции, товаров (работ, услуг) за отчетный год
108 936
2
Переменные затраты за отчетный год
107 028
3
Маржинальный доход в составе выручки от продаж (п. 1 — п. 2)
1 908
4
Уровень (доля) маржинального дохода в выручке от продаж (п. 3: п. 1), коэф.
0,02
5
Прибыль от продаж в отчетном году
1908
6
Постоянные затраты (п. 3 — п. 5)
1 269
7
Прогнозируемая прибыль от продаж (см. табл. 9.1)
349
8
«Критическая точка» объема продаж (п. 6: п. 4)
72 453
9
Критический объем продаж (порог рентабельности), обеспечивающий получение прогнозируемой прибыли (п. 6 + п. 7): п. 4
92 386,06
10
Проверка соответствия покрытия про­гнозируемых затрат и прибыли критиче­скому объему реализации:
а) переменные затраты с учетом крити­ческого объема продаж (п. 2 х п. 9: п. 1)
90 768
б) соответствие рассчитанного критиче­ского объема продаж величине совокуп­ных затрат и прогнозируемой прибыли (п. 10а + п. 6 + п. 7), тыс. руб.
92 386
11
Запас финансовой прочности (п. 1 — п. 8)
36 483
12
Уровень запаса финансовой прочности в объеме продаж, % (п. 11: п. 1) (норма­тивное значение ЗФП от 60 до 70%)
33,49
В таблице 25 представлен расчет критического объема продаждля заключения договоров на 2005 г. по такой номенклатуре изделий, которая обеспечивает по­лучение максимально высокой прибыли.
В таблице 25 излагается методика рас­чета выручки от продаж и критического объема продаж, обеспе­чивающих получение прогнозируемой прибыли и достаточно высокий уровень запаса финансовой прочности (34%).
    продолжение
--PAGE_BREAK--    продолжение
--PAGE_BREAK--Анализ системы нормативного регулирования финансовых ре­зультатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.
Краеугольным камнем всей системы учета финансовых резуль­татов является методологический принцип временной определенно­сти фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по    бухгалтерскому    учету    «Учетная    политика    организации»  (ПБУ 1/98). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельно­сти организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» ( REF _Ref103232761 \r \h 9, с. 46). Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финан­совых результатов в том отчетном периоде, в котором получены до­ходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Дру­гая часть — является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.
В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конеч­ный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйст­венных операций организации и оценки статей бухгалтерского ба­ланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положе­нием» ( REF _Ref103232802 \r \h 11, с. 102). По своей сути это определение является техни­ческим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту форму­лировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чис­тая прибыль (убыток) организации.
В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.
В важнейший объект учетного наблюдения финансовых резуль­татов организации выделяются доходы будущих периодов. Это об­стоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.
При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Фе­дерации. Аналогичные подходы к отражению в учете указанных по­казателей использовались еще в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и инструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30.05.1968 г. № 130.
В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, цен­ных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...» ( REF _Ref103232802 \r \h 11, с. 102). Приведенная трактовка значительно отличается от анало­гичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регла­ментирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указыва­ется, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.
Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации по отношению к нормативному регулированию финансо­вых результатов носят косвенный характер.
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:
-       оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельно­сти организации, и которые произошли между отчетной датой и да­той подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);
-       имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).
Одной из основных целей разработки указанных норматив­ных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской от­четности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.
Последствия события после отчетной даты могут быть отраже­ны в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответ­ствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.
Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтер­ском учете и отчетности событий после отчетной даты будут уста­новлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впо­следствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отра­жения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.
Последствия условных фактов хозяйственной деятельности мо­гут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприят­ными. В первом случае экономические выгоды организации в ре­зультате возникновения условного факта увеличиваются, во вто­ром— уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.
Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Ин­формация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтер­ской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.
В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:
-       условные обязательства, существующие на отчетную дату;
-       возможные обязательства (их существование на отчетную да­ту может быть подтверждено лишь в будущем).
Информация о возможных обязательствах, так же как и об ус­ловных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществ­ляются. И только тогда, когда последствиями условного факта яв­ляются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это об­стоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.
Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетно­го периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).
Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирова­ния в настоящее время отсутствует.
В зависимости от характера доходов и расходов, а также от ус­ловий их получения и направлений деятельности они подразделяют­ся на:
-       доходы и расходы от обычных видов деятельности;
-       доходы и расходы от прочих поступлений.
В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.
В связи с этим важнейшим моментом в организации учета фи­нансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельно­сти, а какие — к прочей.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходи­мость в определении видов деятельности, которые будут опреде­ляться организацией как обычные.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Дохо­ды организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету«Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.
К таким предметам деятельности относятся:
-       производство и продажа продукции и товаров;
-       предоставление за плату во временное пользование (времен­ное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
-       предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллекту­альной собственности;
-       участие в уставных капиталах других организаций.
Следовательно, в зависимости от предмета деятельности орга­низации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.
При этом необходимо учитывать, что в настоящее время боль­шинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, ус­луг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.
Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методиче­ских рекомендациях о порядке формирования показателей бухгал­терской отчетности организации. В соответствии с ним «… существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» ( REF _Ref103232853 \r \h 2, с. 3).
Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутству­ет соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производ­ство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.
В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.
Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Поло­жениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В на­стоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются е их третьей ре­дакции При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.
Вехой в организации учета финансовых результатов стало всту­пление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыльорганизаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтер­ском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна при­быль, а в налоговом — другая. Таким образом, указанные показате­ли не имели связи между собой.
Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгал­терский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях нало­гообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложе­ния отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отража­ются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего пе­риода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синте­тических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терми­нологический аппарат учета финансовых результатов.
Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регла­ментирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объ­екта с организацией учета финансовых результатов.
Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организа­ции учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство».
Этот раздел Положения предусматривает применение двух ме­тодов определения финансового результата у подрядчика в зависи­мости от принятых форм определения дохода. Доход может опреде­ляться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные этапы по незавершенным рабо­там» по новому Плану счетов) — метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства — метод «Доход по стоимости объекта строительства».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2000) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами
Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в ре­зультате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения дея­тельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачисле­нию на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрыва­ется величина курсовых разниц, отнесенных на счета учет* финан­совых результатов организации.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных цен­ностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (час­тичной) потерей первоначального качества, а также снижением те­кущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы долж­ны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости матери­альных ценностей. Величина резерва определяется как разница меж­ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактиче­ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости.
Этим же пунктом Положения регламентируется порядок вос­становления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включе­ния в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма до­оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, прове­денной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи­нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою оче­редь, сумма уценки объекта основных средств в результате пере­оценки относится на счет финансовых результатов в качестве вне­реализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капи­тал организации в результате переоценки, проведенной в предыду­щие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
    продолжение
--PAGE_BREAK--По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возни­кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отраже­ния не находит.
В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтвержде­ние норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых ре­зультатов развернуто: в качестве операционных доходов и расхо­дов организации.
Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, выте­кающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджет­ные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.
При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав дохо­дов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов ор­ганизации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается поря­док исправительных записей в системе учета финансовых результа­тов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и по­рядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов — «отрицательная де­ловая репутация».
Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематери­альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые ре­зультаты.
В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с вы­бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета фи­нансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.
В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Прави­ла учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммер­ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим ли­цам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при­знания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как опера­ционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99).
Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, свя­занных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Поло­жение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формиро­вания информации о доходах и расходах организации, которые пря­мо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное По­ложение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного   стандарта   финансовой   отчетности —   МСФО   35 «Прекращаемая деятельность».
В первом разделе «Общие положения» определяется сфера при­менения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятель­ность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связан­ные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый норма­тивный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин­формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).
Согласно требованию осмотрительности особое внимание в По­ложении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегули­рования последствий обязательств, в отношении величины или сро­ка исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекраще­ния деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расхо­дами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть ис­пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи­зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци­онным доходом организации
В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой не­обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак­тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.
Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов за­висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре­зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан­дартным образом.
Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По­ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель­ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу­дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра­боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв­ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак­тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра­не — используется указанное Положение.
Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи­нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель­ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла­ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо­дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе­ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло­жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.
Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе­ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици­руется как операционные доходы (расходы).
В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры­вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо­вых вложений (пункт 42).
Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал­терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе­ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).
Отдельную составляющую нормативного регулирования пред­ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер­ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра­вила и процедуры представления показателей финансовых результа­тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа­ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при­веден в Положении в принципиальном Плане.
Указанный отчет должен характеризовать финансовые резуль­таты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их но­менклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «при­быль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспреде­ленная прибыль (непокрытый убыток)».
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен­там» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгал­терской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его примене­ние должно обеспечивать заинтересованных пользователей инфор­мацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность по­лучения прибыли.
Состав показателей первичной информации по сегментам при­веден в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показате­лей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),
Необходимость представления информации о финансовом ре­зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производст­ва и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчет­ных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования инфор­мации о финансовых результатах приобрела еще более острый ха­рактер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образо­вавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятель­ности. Объединение фирм приводит к потере информации о финан­совых результатах для внешних пользователей, чьи интересы явля­ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собст­венные отчеты, то объединенная фирма — только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых резуль­татах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.
Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Федерации установлено требо­вание, согласно которому бухгалтерская отчетность должна вклю­чать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.
Вместе с тем на основании только агрегированных данных «От­чета о прибылях и убытках» практически невозможно получить аде­кватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея­тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового ре­зультата по основным сегментам организации.      
ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособ­ленных подразделений организации, находящихся в различных гео­графических зонах.
Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользова­телям оценить перспективы развития организации, се подвержен­ность рискам для целей принятия обоснованных решений.
Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче­та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирова­ния пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Та­ким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.
Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бух­галтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планирова­лось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули­рования — методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирова­ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден­ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убыт­ках посвящен целый раздел.
Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к воз­никновению новых для Российской Федерации показателей и, соот­ветственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее ин­формацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям оп­ределяется Методическими рекомендациями по раскрытию инфор­мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.
При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указан­ных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответ­ствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), при­ходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бух­галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою оче­редь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке фор­мирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соот­ветствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибы­ли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчет­ная форма для отражения показателей и раскрытия условий их фор­мирования.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Единственным нормативным документом третьего уровня нор­мативного регулирования, в котором сделана попытка системно раз­вить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.
Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два— предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления фи­нансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется ко­нечный финансовый результат — чистая прибыль (убыток) органи­зации. При этом учет формирования указанных финансовых резуль­татов ведется кумулятивным способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.
В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возни­кать только при наличии чистой прибыли.
Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной сте­пенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) — важнейшего оценочного показателя финансо­во-хозяйственной деятельности организации.
Следующим положительным моментом в принятии нового Пла­на счетов является то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний План счетов ориентирован на получение по­казателей действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых результатов Так, при составлении проме­жуточной отчетности заполнение строк «нераспределенная прибыль отчетного года» или «непокрытый убыток отчетного года» бухгал­терского баланса осуществляется при первом обращении к конеч­ным данным счета «Прибыли и убытки». В свою очередь, показате­ли «Отчета о прибылях и убытках» целиком и полностью формиру­ются на основании счетов учета финансовых результатов
Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтер­ского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руковод­ство организацией полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспе­чения управленческих решений собственников.
Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рас­смотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финан­совых результатов, которые будут проецироваться на остальные По­ложения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методиче­ских рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложен­ным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оце­ночных резервов.
По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется фи­нансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот раз­работка методических рекомендаций по выявлению и учету финан­совых результатов крайне необходима.
На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть построена в развитие предложенных базовых норм По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно­сти в Российской Федерации и может иметь следующий вид.
1.  «Общие положения».  В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, исполь­зуемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.
2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые ре­зультаты.
3.  «Формирование и учетфинансовых результатов». Развивают­ся правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем не­обходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансо­вых результатов как от обычных видов деятельности, так и от про­чих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
4.  «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, рас­крывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкретных счетов бухгал­терского учете».
5.  «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок вклю­чения доходов будущихпериодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
6.  «Формирование и учетфинансовых результатов при проведе­нии переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются си­туации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеобо­ротных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», касающиеся порядка формирова­ния и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.
7.  «Исправительные записи в системе учета финансовых резуль­татов». Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с примене­нием конкретных счетов бухгалтерского учета.
8.  «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгал­терской отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внима­ние уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.
Итак, законодатель­ство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных ак­тов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бух­галтерского учета и налогового законодательства. Указанный про­бел становится еще более очевидным в связи с процессом реформи­рования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно прихо­дится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. На­пример, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в налоговом — «реализация».
1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты  предприятия В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов ( REF _Ref103477712 \r \h 32, с. 3-5).
Среди учетных классификаций финансовых результатов выде­ляются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я.В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая ко­нечную цель — исчисление финансового результата организации ( REF _Ref103477737 \r \h 35, с. 446-462). В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по при­знаку регулярности ( REF _Ref103231369 \r \h 30, с. 632-659).
Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользо­вателей экономической информации.
В то же время формирование информации о финансовых ре­зультатах и распределении прибыли регламентируется целым пе­речнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появле­ния новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает от­сутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.
Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые раз­личные показатели сущности финансовых результатов и распреде­ления прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтер­ском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распреде­ления прибыли, вытекающей только из правил формирования ин­формации в соответствии с действующим нормативным регулиро­ванием.
Как и любая дефиниция, определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуа­ций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы меж­ду доходами и расходами по однородным группам операций, осуще­ствляемых организацией, за определенный период.
Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы ор­ганизации» с целью формирования информации о финансовых ре­зультатах, следует выделять среди них три основные группы:
-       финансовые результаты от обычных видов деятельности;
-       финансовые результаты от прочей деятельности;
-       финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хо­зяйствования.
Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся пред­метом основной деятельности данной организации.
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных плате­жей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, раз­ница превышения доходов над расходами определяется как при­быль, а разница превышения расходов над доходами — как убыток.
Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, ука­занный финансовый результат, в зависимости от характера опера­ций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.
1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с веде­нием финансово-хозяйственной деятельности организации и перио­дически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операци­онными расходами. Соответственно, разница превышения операци­онных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами — как убыток.
2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от опе­раций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными рас­ходами. Соответственно, разница превышения внереализационных до­ходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами — как убыток.
Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возни­кающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствен­ной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрез­вычайных расходов над доходами — как убыток.
Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансово­го результата от операций, являющихся предметом ее основной дея­тельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычай­ных обстоятельств хозяйствования.
Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с фи­нансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причи­тающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налого­вых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйство­вания, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.
Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятель­ности будет иметь следующий вид (табл. 2).
Таблица 2 — Принципиальная классификация финансовых результатов
Конечный финансовый результат деятельности организации
Прибыль от обычных видов деятель­ности Доходы от прочей деятельности: — доходы от прочих операций, — доходы от внереализационных операций
Чрезвычайные доходы
Убыток от обычных видов деятельности
Расходы, связанные с прочей деятельно­стью: — расходы по прочим операциям; — расходы по внереализационным опе­рациям. Чрезвычайные расходы
Платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санк­ций
Таким образом, формирование информации о финансовых ре­зультатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классифи­кационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним поль­зователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.
Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа­ции» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:
-       валовая прибыль
-       прибыль/убыток от продаж
-       прибыль/убыток до налогообложения
-       прибыль/убыток От обычной деятельности
-       чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый
-       убыток)
Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма рас­чета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции».
Так, валовая прибыль представляет собой разницу между дохо­дами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. с. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой фи­нансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.
В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого поня­тия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В со­ответствии с указанными нормативными документами операцион­ные и внереализационные доходы и расходы формируют финансо­вые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансо­вый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убы­ток) представляет собой конечный финансовый результат деятель­ности организации за определенный период.
Рассмотрение структуры элементов финансового результата по­казывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Таким образом, формирование конечного финансового резуль­тата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности — в разрезе эле­ментов его структуры.
Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской инфор­мации имеет отчетный период формирования показателей финансо­вых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделя­ется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.
Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его при­менению информация о финансовых результатах прошлых лет ак­кумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода фор­мируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы бу­дущих периодов».
Конечно, полнота информации о финансовых результатах раз­личных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совер­шенно различная.
Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гипер­инфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.
Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных перио­дов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственни­кам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требу­ется их выборка из информационных массивов прошлого и соответ­ствующая корректировка.
Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответ­ствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих перио­дов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.
Тем не менее, само наличие информации о финансовых резуль­татах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспек­тиве.
Следующим важнейшим классификационным признаком, выте­кающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку вы­деляются два направления учета формирования информации о рас­пределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственни­кам организации и капитализация прибыли.
Информация о размере капитализированной прибыли отражает­ся на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитали­зации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности органи­зации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финан­совых результатов и распределения прибыли, сложившейся в ре­зультате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.
В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли дохо­дов собственникам организации формируется только в году начис­ления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсут­ствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организа­ции, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим ито­гом с начала деятельности организации. Между тем указанная ин­формация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с вели­чиной прибыли, созданной организацией за период ее функциониро­вания.
В то же время вся информационная подсистема учета финансо­вых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно от­носиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине при­были, созданной организацией. Создание массива такой информа­ции достигается путем введения в информационную подсистему со­ответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Информация о показателях финансово-хозяйственной деятель­ности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятель­ности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависи­мости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.
Так, события после отчетной даты в зависимости от их характе­ра могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается услов­ной прибылью или условным убытком. При этом представление ин­формации по сегментам требует выделять его финансовый резуль­тат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.
Создание подобного информационного массива финансовых ре­зультатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с це­лью уточнения самых разнообразных результатных показателей фи­нансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономиче­ских решений.
Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002 г., окончательно разде­лило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позво­ляющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.
Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского уче­та в действующем налоговом законодательстве выделяются опреде­ленные группы операций, формирующих налогооблагаемую при­быль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереа­лизационные операции и операции, не учитываемые при определе­нии налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и рас­ходов по однородным группам операций формирует элементы нало­гооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл. 3).
Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета фи­нансовых результатов. Возникла необходимость в сближении нало­гового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработ­ке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, по­зволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.
Таблица 3 — Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерскогоучета и нало­гового законодательства по налогообложению прибыли
Классификационный признак
Вид финансовых результатов
Нормативное регулирование бухгалтерского учета
По      однородности      хозяйственных операций,   формирующих   конечный финансовый результат
Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочей деятельности Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования
Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чистая   прибыль   (нераспределенная   прибыль) (непокрытый убыток)
По составу элементов, формирующих конечный финансовый результат
Валовая прибыль
Прибыль/убыток от продаж
Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования
Чистая   прибыль   (нераспределенная   прибыль) (непокрытый убыток)
По периоду формирования показателей финансовых результатов
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет
Прибыль/убыток отчетного периода
Доходы будущих отчетных периодов
По характеру распределения прибыли
Капитализированная прибыль
Прибыль, изъятая из оборота
По способам раскрытия дополнитель­ной информации
Прибыль/убыток  как  результат  события  после отчетной даты
Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акцию
По составу элементов, формирующих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым   учетом   финансовых   результатов
Условный доход (расход)
Постоянное налоговое обязательство
Отложенный налоговый актив
Отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
Налоговое законодательство по налогообложению прибыли
По      однородности      хозяйственных операций, формирующих налогообла-1аемую прибыль
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
Прибыль (убыток) от внереализационных опера­ций
По характеру налогообложения при­были
Налогооблагаемая прибыль
Льготированная прибыль
По отношению к отчетному периоду формирования налогооблагаемой базы
Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль
Авансовая прибыль для расчета авансовых пла­тежей по налогу на прибыль
К та­ким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное на­логовое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего на­логового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.
Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отноше­нии налогообложения прибыли, выявляемой по определенному пе­речню операций. Это порождает различный характер налогообложе­ния прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на на­логооблагаемую и льготированную.
В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная проце­дура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, форми­рующая авансовые платежи по налогу на прибыль.
Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представле­на в следующем виде (табл. 3).
Предложенная классификация финансовых результатов направ­лена на построение на ее основе информационных массивов, удов­летворяющих запросы различных пользователей, с целью опреде­лить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.
1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокуп­ность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из не­скольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета.  Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерско­му учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
Значение учетной политики в последнее время существенно воз­росло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, опера­тивность и эффективность принимаемых управленческих решений.
В то же время кроме аппарата управления организацией, фор­мирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов — внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бух­галтерской отчетности, следует воспринимать через понимание ал­горитмов их расчета.
Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления пока­зателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различ­ных концепций прибыли ( REF _Ref103478026 \r \h 15, с. 203-230). В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов ( REF _Ref103477712 \r \h 32, с. 462-470).
Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгал­терского учета. Речь идет не только о его технократическом разви­тии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связан­ные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора эле­ментов учетной политики, формирующих величину финансовых ре­зультатов, вступает в противоречие с основополагающей целью все­го бухгалтерского учета — формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользова­телей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту инфор­мацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.
Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения по­святит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение ко­торого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:
-       способы, увеличивающие финансовый результат;
-       способы, уменьшающие финансовый результат.
Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование фи­нансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет­ности.
К способам учета и их элементам, влияющим на величину фи­нансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 4).
Таблица 4 — Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского умета
Способ учетной политики организации
Элементы способа
1. Способы начисления амортизации основных средств
1.1 Линейный способ
1.2. Способ уменьшаемого остатка
1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)
2. Способы начисления амортизации нематери­альных активов
2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования
2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в
расчете на 20 лет
2.3.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)
2 4.Способ уменьшаемого остатка
3. Способы оценки мате­риальных ресурсов, включаемых в затраты
производства
3.1 По себестоимости единицы запасов
3.2. По средней себестоимости
3.3. По себестоимости первых по времени приобрете­ний (ФИФО)
3.4. По себестоимости последних по времени приоб­ретений (ЛИФО)
4 Разграничение затрат по времени их осуществ­ления
4 1. На счета учета затрат па производство
4.2 На счет 97 «Расходы будущих периодов»
4.3. На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
5. Создание оценочных резервов за счет отнесе­ния на финансовые ре­зультаты
5.1. Yа счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
5.4. Не производится
6. Способы группировки
затрат на производство
6.1. Способ формирования полной себестоимости
6.2. Способ формирования себестоимости по принци­пам «direct-costing»
Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгал­терском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.
Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.
Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотре­нии данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретен­ный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его экс­плуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определя­ется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу ор­ганизации, то теоретически возможен вариант, при котором рас­сматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величи­ны финансовых результатов.
Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и спо­соб списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования в первый год своего применения резко увеличит расхо­ды по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное пере­несение стоимости объектов основных средств на указанные расхо­ды организации.
Из разрешенных нормативным регулированием способов начис­ления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускорен­ных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. При­менение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.
Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.
Проведенный анализ указанных выше способов оценки показы­вает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. В условиях инфляционной экономики ведение учета с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню прибыли, поскольку в себестоимость продукции войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие материалы. Использо­вание способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавли­ваемой продукции.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в из­держки производства организация может создавать резервы на пред­стоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характе­ром производства и ряд других резервов, предусмотренных законо­дательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точ­ки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.
Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равно­мерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесе­ния затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает рас­ходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает сни­жение величины финансового результата этого отчетного периода.
Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесе­ния сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель — уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для фор­мирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель — создание дополнительных (по сравне­нию с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной про­дукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необ­ходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.
Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным долгам». Это объясняется тем, что данный резерв вы­полняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебитор­ской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по на­логообложению прибыли в уставленных пределах принимают к уче­ту расходы, послужившие источником созданного резерва, при фор­мировании налогооблагаемой базы
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». С помощью данного резерва в бухгалтерском балан­се формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.
Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материа­лов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Общим для указанных счетов является то, что резервы, учи­тываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финан­совых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличи­вает сумму конечного финансового результата на сумму возмож­ных резервов
Признание расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себе­стоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сум­му финансового результата.
Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияю­щих на величину финансовых результатов, существенное значе­ние имеет отчетный период их формирования, за который пред­ставляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться, Наиболее резкие из­менения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.
Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отра­жения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рас­смотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину фи­нансового результата первого отчетного года (табл. 5).
Таблица 5 — Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата
Способ учетной политики организации
Максимальное значе­ние финансового ре­зультата достигается при выборе способов:
Минимальное значение финансового результата достигается при выборе
способов:
I. Способы начисле­ния амортизации ос­новных средств
1.1. Линейный способ
1 2. Способ уменьшаемого остатка или
1.3. Способ списания стои­мости по сумме чисел лет срока полезного использова­ния
2. Способы начисле­ния амортизации не­материальных активов
2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчис­ленных в расчете на 20 лет.
2.1. Линейный способ, исхо­дя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования
2.4. Способ уменьшаемого остатка
3 Способы оценки материальных ресур­сов, включаемых в затраты производства
3 3. По себестоимости первых во времени при­обретений (ФИФО)
3.4. По себестоимости по­следних по времени приоб­ретений (ЛИФО)
4. Разграничение за­трат по времени их осуществления
4.2. На счет 97 «Расходы будущих периодов»
4.3.На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
4.1 На счета учета затрат на производство
5. Создание оценоч­ных резервов за счет отнесения на финан­совые результаты
5 4. Не производится
5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости матери­альных ценностей»
5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумага»
5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
6. Способы группи­ровки затрат на произ­водство
6.1 Способ формирова­ния полной себестоимо­сти
6.2. Способ формирования себестоимости по принципам
«direct-costing»
Следовательно, у аппарата управления организации появляет­ся реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представ­ляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, ак­тивно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наи­более благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчет­ности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.
Следует отметить, что выбор системы описанных принципов ал­горитмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользовате­лю бухгалтерской отчетности. Реформирование системы бухгалтер­ского учета в Российской Федерации ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.
Глава 2. Учет финансовых результатов на ООО «Велия» 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия Анализ порядка формирования и эффективности учета финансовых результатов предприятия, и способы использования этих данных в оценке финансовой деятельности будет проведен на примере коммерческого предприятия ООО «Велия».
Общество с ограниченной ответственностью «Велия» было создано 1 июня 1997 г.  на основании учредительного договора от 12 мая 1997г.
В 1997 году арендное предприятие «Продукты» Решением Исполнительного комитета Советского районного Совета народных депутатов города Уфы Республики Башкортостан № 24 -423/6 от 4 мая 1997 года, путем приватизации преобразовано в ООО «Велия», действующее в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», Законом Республики   Башкортостан   «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 14.03.96 г.
Организационно-правовая форма предприятия: частная.
Величина уставного фонда ООО «Велия» на 1 января 2005 составляет 10000 руб. Учредителем является 1 человек, осуществляющий руководство всем предприятием.
Предметом деятельности общества являются:
-       торговля (оптовая, розничная) продовольственными, промышленными товарами, продукцией производственно-тех­нического назначения;
-       выездная торговля, проведение ярмарок;
-       организация производства собственной продукции;
-       оказание различных видов услуг;
-       осуществление инвестиционной деятельности и др.
Организационная    структура  ООО «Велия»  представляет собой совокупность подразделений торгового, вспомогательного и хозяйственного назначения, осуществляющих свою деятельность на основе разделения труда внутри предприятия. Организационную структуру ООО «Велия»  можно охарактеризовать как двухуровневую ли­нейную (см. рис.1). Она позволяет осуществлять оперативное и эффективное руководство данным предприятием и взаимодействие отдельных служб.
    продолжение
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--Так как для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления зачет предварительной оплаты товаров бухгалтеров предприятия производится записью:
Д-т. сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»               32761747,24 руб.
Последней операцией по счету 62 стало признание выручки на сумму 130503073,64 руб. В конце рассматриваемого  отчетного периода на счете 62 имеется дебетовое сальдо в размере 3299984,74 руб. показывающее образование дебиторской задолженности покупателей за полученный товар.
При этом записи по субсчету «Выручка» на сч. 90.1 в корреспонденции со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в 2004 году имели следующий вид (см. табл. 10).
Таблица 10 – Порядок отражения признания выручки от основной деятельности в бухгалтерском учете ООО «Велия» за 2004 г.
Д
Счет 90.1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД»
К
1
2
3
Нач. сальдо
1.01-31.01
13904608,40
1.02-31.02
15607897,20
1.03-31.03
12423691,51
1.04-31.04
17988480,00
1.05-31.05
12865771,60
1.06-31.06
9635428,50
1.07-31.07
8397125,43
1.08-31.08
5651234,46
1.09-31.09
12033565,00
Продолжение таблицы 10
1
2
3
1.10-31.10
7500625,10
1.11-31.11
10000300,40
1.12-31.12
4494346,00
Об.                                              130503073,60
Об.
130503073,60
В течение года бухгалтерией ООО «Велия» делаются накопительные записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»          
К-т сч. 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» на общую сумму 130503073,60 руб.
Наряду с признанием выручки в бухгалтерском учете ООО «Велия» производится учет себестоимости реализованной продукции. Для обобщения объема издержек обращения в ООО «Велия» используется счет 44 «Расходы на продажу», по дебету которого в течение года накапливаются  суммы произведенных расходов предприятия, и списываются в дебет счета 90.7 «Расходы на продажу» (см. табл. 11).
Таблица 11  — Синтетический учет издержек обращения ООО «Велия» по основной деятельности за 2004г. отраженных по счету 44.1 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность»
Счет
Расшифровка операции
С кредита счетов
В дебет счетов
Сальдо на начало периода
10.6
Учет расходов на оплату МПЗ
3925
60.1
Расчеты с поставщиками и подрядчиками — оплата услуг связи, электроэнергии, сертификации, обновления ПО, охрана
410230,42
69
Расчеты по социальному страхованию: начисление и уплата ЕСН, расчеты с ПФ, расчеты с ФФОМС, ТФОМС, по обязат. страхован. от несчастн. случаев.
225155,10
70
Учтены расходы по оплате труда
628925,13
71
Учтены накладные расходы
707,88
90.7
Расходы на продажу товаров отнесены на себестоимость продаж
1268943,53
Обороты за период
1268943,53
1268943,53
Сальдо на конец периода
Как видно, из представленных данных таблицы 11, на счете 44.1 ООО «Велия» отсутствует начальное и конечное сальдо. В течение года по дебету счета 44.1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных ООО «Велия» расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы полностью списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу». Данный порядок не противоречит п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и соответствует учетной политике ООО «Велия».
Так как учетной политикой ООО «Велия» предусмотрено списание товаров, оплаченных и отпущенных покупателям, по покупным ценам, в бухгалтерском учете на основании товарных отчетов материально ответственных лиц в течение года делаются следующие записи:
1) при оприходовании на склад полученных товаров —
Д-т сч. 41.2 «Товары в розничной торговле»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 115096736,59 руб.
2) списание покупной стоимости проданного товара —
Д-т сч.90.2 «Себестоимость продаж»
К-т. сч. 41.2 «Товары в розничной торговле» -                 105756455,86 руб.
3) списание расходов на продажу —
Д-т сч.90.7 «Расходы на продажу»
К-т сч. 44.1 «Издержки обращения» -                                1268943,53 руб.
Кроме указанных операций в дебет счета 90, по субсчету 3 в корреспонденции со счетом 76 в соответствии с положением учетной политики о признании выручки для целей налогообложения по оплате учитывается налог на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете ООО «Велия» эта операция отражается записью:
Д-т сч. 90 субсчет 3 «НДС»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В целом за 2004 год по данной операции отражена сумма в размере 21561354,65 руб.
В течение отчетного периода записи по субсчетам 1,2,3,7 счета 90 ведутся нарастающим итогом.
По окончании каждого месяца на субсчете 1 «Выручка» образуется кредитовый оборот, а на субсчетах 2,3,7 – дебетовые обороты.
Обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрывают­ся.
Итак, весь объем дохода, полученного от обычных видов деятельности ООО «Велия»  показана по кредиту субсчета 90.1 «Выручка». Сумма выручки отражается по ценам продажи.
По дебету счета  отражается тот же объем продажи продукции, но по полной себестоимости с НДС, акцизом и аналогичными обязательными платежами.
Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись ООО «Велия».
Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи.
Анализ счета 90 в сопоставлении с корреспондирующими счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показал, что все записи соответствуют действительности, отражены правильно. Суммы конечных сальдо и годовых оборотов по указанным счетам соответствуют записям в оборотно-сальдовой ведомости.
2.3 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода Для определения конечного финансового результата от обычных видов деятельности в ООО «Велия» из суммы валового дохода вычитается себестоимость проданных товаров, отраженная по кредиту счета 41 «Товары» и величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».
Для выполнения записей по указанной схеме бухгалтер ООО «Велия» ежемесячно сопоставляет совокупные дебе­товые обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «На­лог на добавленную стоимость» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчи­танной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчет­ный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списыва­ется с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
По окончании месяца делается бухгалтерская запись:
на сумму прибыли за отчетный период -
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
на сумму убытка за отчетный период -
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль(убыток) от продаж».
Покажем отражение приведенных бухгалтерских записей в целом за 2004 год в журнале хозяйственных операций ООО «Велия» (см. табл. 12).
Таблица 12 – Журнал регистрации хозяйственных операций по формированию финансового результата от обычных видов деятельности
Содержание операции
Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
дебет
кредит
Признается выручкой сумма по предъявленным расчетно-платежным документам за отгруженную покупателю продукцию
62
90.1
130503073,64
Списывается покупная стоимость проданного товара
90.2
41
105756455,86
Признаются и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности издержки производства
90.7
44.1
1268943,53
Начислен налог на добавленную стоимость по проданной продукции
90.3
76
21566676,28
Итого об., руб.
128592076
130503074
Финансовый результат, руб.
+1910997,97
Выявляется и списывается по назначению финансовый результат от обычных видов деятельности (в случае получения прибыли)
90.9
99.1
1910997,97
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убы­ток от продаж»:
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит 90 субсчет 7 «Расходы на продажу» -                       128592076 руб.;
Дебет 90, субсчет 1 «Выручка»
Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» —          130503074 руб.
Таким образом, синтетический счет 90 на конец 2004 года сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету ведется по регионам продаж. При этом построение аналитического учета по доходам и расходам от обычных видов деятельности обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции (см. табл. 13).
Таблица 13 – Ведомость аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности
Наименование показателей
Обороты за отчетный год
Сальдо и показатели заключительных записей отчетного года
дебет
кредит
дебет
кредит
1
2
3
4
5
Выручка (в т.ч. НДС):
— от продажи табачных изделий
70165230
— от продажи продуктов питания
60337844
Итого
130503073
130503073
Расходы по обычным видам деятельности
— фактическая себестоимость проданных табачных изделий
50082100
— фактическая себестоимость проданных продуктов питания
55674355,9
Итого
105756455,8
105756455,86
Расходы на продажу
1268943,53
Продолжение таблицы 13
1
2
3
4
5
НДС начисленный на проданную продукцию
21566676,28
Итого
22835620
22835620
Всего
128592076
130503074
Прибыль (убыток) от продаж от обычных видов деятельности
1910997,97
-
1910997,97
Обороты
-
-
130503074
130503074
Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела 1 «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» Отчета о прибылях и убытках.
Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 «Продажи» видна из таблицы 14.
Таблица 14 –  Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 90 «Продажи»
Раздел 1 Отчета о прибылях и убытках
Порядок расчета показателя на конец отчетного периода по данным счета 90 «Продажи»
Расчетные показатели
Фактические показатели отчетной формы за 2004 г.
Наименование показателя
Код
строки
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
010
Сальдо субсчета 90.1
минус сальдо субсчета 90.3
130503 –
21562 = 108936
108936
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
020
Сальдо субсчета 90.2
105756
(105759)
Коммерческие расходы
030
Сальдо субсчета 90.7 «Расходы на
продажу»
1269
1269
Управленческие расходы
040
Сальдо субсчета «Управленческие расходы»
0
0
Прибыль (убыток) от продаж
050
1908
1908
Итак, представленные данные свидетельствуют о том, что в 2004 году товарооборот ООО «Велия» составил 108936 тыс. руб. (с учетом покупной стоимости товара) (строка 010 отчетной формы).
Себестоимость товаров, реализованных в отчетном периоде составила 105759 тыс. руб. (строка 020 Отчета о прибылях и убытках).
Согласно учетной политике ООО «Велия» расходы на заработную плату, начисления на ФОТ, накладные расходы распределяются на себестоимость реализованной продукции.
В 2004 г. на себестоимость реализованной продукции были списаны коммерческие расходы в размере 1269 тыс. руб. (строка 030 таблицы).
В целом результатом от осуществления обычной деятельности явилось получение прибыли в размере 1908 тыс. руб.
Проверка правильности учета и отражения в отчетности финансовых результатов от обычных видов деятельности позволяет сделать заключение о правильном, полном, достоверном отражении операций по данному разделу учета.
2.4 Рекомендации по изменению учетной политики предприятия в части формирования финансовых результатов Основным инструментом в формировании требуемого финансового результата ООО «Велия» является учетная политика.
Формируя свою учетную политику, ООО «Велия» может:
1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету).
2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, в случае, когда таковая нормативными документами не установлена (это положение также закреплено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, согласно которому если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету).
3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. Данная возможность установленная в пункте 4 статьи 13 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности.
Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Наиболее значимые для картины финансового положения организация решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации.
Учет издержек обращения и заготовительно-складских расходов торговые организации ведут в порядке, установленном отраслевыми методическими указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).
ООО «Велия» в соответствии с учетной политикой может списывать издержки обращения на себестоимость проданных товаров в полном размере либо частично. При полном списании издержек обращения их сумма ежемесячно списывается с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи».
При частичном списании издержек обращения их сумма распределяется: в торговых и иных посреднических организациях в части расходов на транспортировку — между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца, в остальной части — ежемесячно списывается организацией на себестоимость проданных товаров в дебет счета 90 «Продажи». Организация ежемесячно определяет сумму издержек обращения, приходящуюся на проданные товары, как разницу между суммой издержек, числящихся на конец месяца и образованных за месяц, и их стоимостью, приходящейся на остаток непроданных товаров.
Сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на проданные товары, списывают ежемесячно с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».
Издержки обращения, приходящиеся на остаток непроданных товаров, продолжают учитываться на счете 44 «Расходы на продажу»;
Так как транспортные расходы ООО «Велия» отражаются непосредственно на счете 41 «Товары» они не фиксируются по счету 44 «Расходы на продажу» не образуя, соответственно, конечного сальдо на этом счете.
Списание транспортных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.
Рассмотрим возможность применения альтернативного подхода учета транспортных расходов пропорционально объему продаж схема бухгалтерских записей будет иметь следующий вид (рис. 3). Для наглядности приведем все расчеты без учета НДС.
 41 «Товары»                                    90 «Продажи»                        62 «Расчеты с покупателями»
 

115097     105756                             105 756                                              
                                                                             130503                              130503
                                                           1235
                                                           21567
                                                     Об.128558      130504
                                                      С.                    1946
44 «Расходы»
 

410,2
                        37,6
Об.1268,9      1235
С.33,75
Рисунок 3 – Схема бухгалтерских записей при списании транспортных расходов в бухгалтерском учете ООО «Велия»
пропорционально объему продаж
Как видно из приведенного рисунка 3, данный вариант списания расходов формирует оценку расходов организации по реализации в размере 128558 тыс. руб.
Отсюда, так как транспортные расходы на нереализованный остаток товаров в размере 33747 руб. не включаются в себестоимость товаров, реализованных в отчетном периоде, они увеличивают финансовый результат.
При этом можно сделать следующий вывод:
-       смена в учетной политике применяемого метода учета транспортных расходов при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, позволяет увеличить прибыль ООО «Велия» на 36 тыс. руб. за отчетный период.
Реальное финансовое положение организации совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, и в фактическом учетном периоде пользователи бухгалтерской отчетности наблюдает сумму прибыли, полученную предприятием от осуществления обычных видов деятельности в размере 1910 тыс. руб., а во втором – 1946 тыс. руб.
Наряду с методами распределения транспортных расходов, торговая организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материально-производственных запасов.
В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», отпускаемые и выбывающие запасы, т.е. материалы, готовая продукция и товары, а также остаток запасов на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:
-       по себестоимости каждой единицы;
-       по средней себестоимости;
-       по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО);
-       по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО).
Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами:
-       товарных остатков,
-       себестоимости реализованных товаров и
-       финансового результата от их продажи.
Применение различных методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из двух целей:
-       Минимизации оценки товарных запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО — в условиях снижения цен).
-       Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании — максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров (метод ФИФО — в условиях роста цен; метод ЛИФО — в условиях снижения цен).
Законодательство напрямую предоставляет предприятиям выбор одного из трех методов, сравнение которых приведено в таблице 15.
Таблица 15 — Оценка  материально-производственных запасов в ООО «Велия» в феврале 2004 г.
№ п/п
Содержание операции, показатели
Метод средней себестоимости
Метод себе­стоимости пер­вых по времени закупок ФИФО.
Метод себе­стоимости последних по времени закупок ЛИФО.
1
Остаток на на­чало отчетного периода
Цена за единицу, руб.
1000
 900
1000
900
1000
900
 
Итого, руб.
900 000
900 000
900 000
2
Поступило в отчетном периоде, ед.
Цена за единицу, руб.
200
950
200
 950
200
950
 
Поступило в отчетном периоде, ед.
Цена за единицу, руб.
100
970
100
 970
100
970
 
Итого, руб.
1 187000
1 187000
1 187000
3
Реализовано в отчетном периоде, ед.
1100
1100
1100
4
Остаток на конец отч. пер., ед.
200
200
200
5
Себестоимость единицы, руб.
1000 * 900 + 200*950 + +100*970/(1000 +
+ 200 +100) =1187000:
:1300 = 913
(1187000-                     -192000)/1100 =
 = 995 000/.1100 =   904,5
(1187000-                      -180000)/1100 =
=1007000/1100= =915,4
6
Списано в производство, руб.
1100*913 =1 004 300
1 187000-192 000=995000
1187000-180000=1007000
7
Остаток на складе, руб.
200*913 =  182 600
100 * 970+100*950 = =192 000
200* 900 =  180000
В данный момент ООО «Велия»  при оценке списанных материально-производственных запасов применяет метод средней себестоимости.
Из данных таблицы 15 можно сделать вывод, что метод сред­ней себестоимости более точен (в том числе потому, что «ниве­лирует» разницу цен), но метод ЛИФО дает большую себестои­мость, что в итоге может привести к сокращению налога на прибыль. Также, выбрав данный метод ООО «Велия» может сократить платежи по налогу на имущество, так как запасы, оставшиеся на складе в конце месяца будут составлять меньшую сумму при  оценке списываемых материально-производственных запасов по методу ЛИФО, чем по методам средней себестоимости и ФИФО.
Однако для подтверждения этого вывода и принятия окон­чательного решения необходимо сравнить «конечные» показа­тели (табл. 16).
Таблица 16 -  Расчет налогов при использовании методов оценки
материально-производственных запасов в ООО «Велия» по  результатам продаж февраля 2004 г.
№ стро­ки
Показатели
Метод средней себестоимости
Метод ФИФО
Метод ЛИФО
1
Валовая выручка от реализации, руб.
1 100000
1 100000
1 100000
2
Себестоимость, руб.
1100*913= 1004 300
1 100*904,5 = 995 000
1100*915,4 =1 007 000
3
Налогооблагаемая прибыль (стр. 1 — стр. 2), руб.
95700
105000
93000
4
Налог по ставке 24%, руб.
22968
25200
22320
5
Чистая прибыль (стр.3 -стр. 4), руб.
72732
79800
70680
6
Остаток запасов на складе, руб.
182600
192000
180000
7
Налог на имущество по ставке 2%, руб.
3652
3840
3600
Как следует из приведенных данных в таблице 16, по методу ЛИФО дей­ствительно получается наибольшая себестоимость и соответст­венно наименьшая налогооблагаемая прибыль. Однако размер чистой прибыли (прибыли после уплаты налога) выше при ис­пользовании метода ФИФО. Это один из примеров того, что налоги необходимо минимизировать, поскольку в данном случае больший налог тем не менее привел к большей сумме чистой прибыли. Исходя из этого показателя, бухгалтерия ООО «Велия», возможно, примет в качестве элемента учетной политики метод ФИФО.
Таким образом, метод ФИФО занижает себестоимость продукции отчетного периода и за­вышает прибыль. Метод может применяться предприятиями, цены на услуги которых ниже, чем у кон­курентов, и уровень при­ были невысок. Метод ФИФО позволяет избе­жать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции (предоставление услуг) ниже себестоимости и увели­чить величину прибыли при необходимости фи­нансирования развития предприятия.
Метод ЛИФО завышает себестоимость и занижает остаток материальных ре­сурсов по балансу, что ве­дет к снижению величины налога на имущество предприятия.
И здесь, как и в предыдущем случае, приходим к выводу, что при абсолютно идентичных хозяйственных операциях (физический объем проданных товаров, выручка, товарный остаток — совершенно одинаковы) применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную информацию о них.
Таким образом, используя посредством своей учетной политики различные методы бухгалтерской оценки фактов хозяйственной жизни, организация совершенно одинаковые хозяйственные ситуации может представлять в бухгалтерской отчетности совершенно по-разному.
В заключении необходимо заметить, что при формировании учетной политики по конкретному на­правлению ведения организации бухгалтерского и налогового учета осуществля­ется выбор одного из нескольких способов, регламентированных бухгалтерским и налоговым законодательством РФ. При этом между бухгалтерским и налого­вым учетом имеются существенные различия в способах оценки имущества и обя­зательств.
Глава 3. Анализ финансовых результатов на ООО «Велия» 3.1 Анализ структуры и динамики финансовых результатов Анализ финансовых результатов от обычной деятельности ООО «Велия» целесообразно начать с  оценки динамики изменений показателей дан­ных бухгалтерской формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В ней содержится информация о всех видах доходов и расходов за отчетный и предыдущий периоды в годовом разрезе. Это позволяет каждому экономиче­скому субъекту анализировать в динамике состав и структуру доходов и расходов, их изменение, а также рассчитывать ряд ко­эффициентов, свидетельствующих об эффективности использо­вания доходов и целесообразности произведенных расходов в сравнении с полученными доходами.
Анализ информационных сведений о финансовых результатов от обычной деятельности ООО «Велия» за 2003-2004 года представлен в таблице 17.
Таблица 17 – Состав и динамика показателей финансовых результатов от обычных видов деятельности
Показатель
Абсолютные показатели, тыс. руб.
Структура, %
 Изменения, ±
Темп роста, %
 2003 г.
2004 г. 
 2003 г.
2004 г. 
%
тыс. руб.
1
2
3
4
5
6
7
8
Выручка от продажи
116 565
108 936
100,00
100,00
        -    
-7 629
93,5
Себестоимость реализованных товаров
114718
105 759
 99,34
 98,25
— 1,1  
-8 766
92,4
Валовая прибыль
1847
3177
 1,58
2,92
  1,3
1330
172,01
Коммерческие расходы
1076
1269
 0,92
1,16
  0,24  
193
117,9
Прибыль (убыток) от продаж (Р)
771
1 908
 0,66
 1,75
  1,09  
1 137
247,5
Среднегодовая стоимость активов (А)
10 927
25 371
14 444
232,2
Валовая прибыль (N)
1 847
3 177
1 330
172,0
Рентабельность активов, % (Р: А) Р(А)
7,06
7,52
0,46
106,6
Продолжение таблицы 17
1
2
3
4
5
6
7
8
Рентабельность продаж, %  (P: N)  (x)
41,74
60,06
18,31
143,9
Выручка от продаж в 1 руб. доходов (п. 5: п. 1)(N: Дох)                                     (y)
0,02
0,03
0,01
184,05
Доходы на 1 руб. активов, (Дох: А) (z)
10,67
4,29
-6,37
40,25
Как свидетельствуют данные таблицы 17, сумма финансовых результатов от обычной деятельности  ООО «Велия» в динамике двух лет увеличивается.
Структура составляющих компонентов финансовых результатов от обычной деятельности ООО «Велия» показывает, что основным источником дохода ООО «Велия» является  увеличение объема продаж от реализации товаров, продукции и услуг.
Рассчитанная динамика финансовых результатов от обычной деятельности показывает, что у ООО «Велия» прибыль от основной деятельности в 2004 году по сравнению с предыдущим годом увеличи­лась. 
Анализ составляющих валовой прибыли показывает, что объем товарооборота в 2004 снизился на 7629 тыс. руб., что составило 93,5% от показателя 2003 г. При этом себестоимость реализованной       продукции также имеет тенденцию снижения, однако, в отличие от показателя товарооборота темп снижения выше 92,4% против 93,5% соответственно.
Сложившаяся динамика показателей выручки от реализации (товарооборота) и себестоимости реализованной продукции оказала решающее знание на показатель валовой прибыли — это дает возможность утверждать, что увеличению валовой прибыли ООО «Велия» на 1330 тыс. руб. или в 1,7 раза способствовало снижение закупочных цен товаров.
Подтверждением этому является и структура показателей составляющих финансовых результатов: себестоимость реализованной продукции в общем объеме товарооборота в 2004 году составила 98,25% против 99,34% по данным 2003 года; валовая прибыль от реализации соответственно увеличилась с 1,58% в 2003 году до 2,92% в 2004 году.