--PAGE_BREAK--
Глава 2 Бухгалтерский учет совместной деятельности в России
2.1 Учет совместно осуществляемых операций
Согласно ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [4].
Примером совместно осуществляемых операций является объединение ресурсов и усилий для выращивания сельскохозяйственной продукции. В рамках этой деятельности одна организация может проводить посевную, вторая – обеспечивать технологию выращивания продукции, третья – собирать урожай. При этом выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям заключенного между ними договора.
В данном случае каждый участник совместно осуществляемых операций отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями заключенного соглашения.
Таким образом, все хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемой деятельности, а также финансовые результаты таких операций учитываются не на отдельном балансе, а на балансе каждого из участников. Соответственно и уполномоченная на ведение общих дел организация (товарищ) не определяется [7].
Любой вклад участника договора не отражается в составе его финансовых вложений, а продолжает учитываться на соответствующих балансовых счетах.
Обособление информации об участии в совместно осуществляемых операциях должно производиться в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н. Для этих целей доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям должны учитываться каждым участником договора обособленно в доле, относящейся к этому участнику, в бухгалтерском учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов [7].
Доля продукции или дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) учитывается каждым участником совместно осуществляемых операций за соответствующий период в соответствии с условиями заключенного между сторонами договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, должен учитывать причитающиеся к передаче другим участникам доли продукции за балансом. Для этого рабочий план счетов может содержать специальный забалансовый счет или может использоваться для рассмотренных целей забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то данный участник должен отражать на своем основном балансе (в качестве своих обязательств) доходы, подлежащие получению другими участниками совместно осуществляемых операций[7].
В бухгалтерском учете в рамках совместно осуществляемых операций по счетам учета ведутся записи, которые представлены в таблице 1[8].
Таблица 1 — Записи по счетам учета в рамках совместно осуществляемых операций
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 01 «Основные средства»
Стоимость основных средств, используемых в совместно осуществляемых операциях;
2
Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
Суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств, используемых в совместно осуществляемых операциях;
Продолжение таблицы 1
1
2
3
3
Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 10 «Материалы»
Стоимость материальных запасов, использованных в совместно осуществляемых операциях;
4
Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Суммы заработной платы, начисленной работникам, занятым в совместно осуществляемых операциях;
5
Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отчисления в пенсионный фонд, фонд обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования;
6
Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 23 «Вспомогательные
производства»,
Кредит 25 «Общепроизводственные
расходы»,
Кредит 26 «Общехозяйственные
расходы»,
Кредит 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства»,
Кредит 44 «Расходы на продажу»
Отнесение на затраты в рамках совместно осуществляемых операций расходов
вспомогательных производств, общехозяйственных и
общепроизводственных
расходов, расходов
обслуживающих производств и хозяйств, а также расходов на продажу в их части, приходящейся на совместно осуществляемые операции;
7
Дебет 43 «Готовая продукция», субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»
Стоимость полученной готовой продукции.
При реализации продукции (работ, услуг), полученной в рамках совместно осуществляемых операций, в бухгалтерском учете соответствующего участника подлежат оформлению записи, представленные в таблице 2 [8].
Таблица 2 — Записи по счетам учета при реализации продукции, полученной в рамках совместно осуществляемых операций
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемыхопераций»
Величина доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций (с НДС);
Продолжение таблицы 2
1
2
3
2
Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций»
Сумма НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций;
3
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых
операций»,
Кредит 43, субсчет «Готовая продукция в
рамках совместно осуществляемых
операций»;
Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»
Отражение себестоимости
реализованной в рамках
совместно осуществляемых
операций готовой продукции
(работ, услуг);
4
Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций»
Величина прибыли от участия в совместно осуществляемых
операциях (финансовый
результат определяется
ежемесячно);
5
Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых
операций»,
Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций
Величина убытка от участия в совместно осуществляемых
операциях (финансовый
результат определяется
ежемесячно);
6
Дебет 51 «Расчетные счета»,
Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках
совместно осуществляемых операций»
Суммы, полученные от
покупателей продукции
(заказчиков работ, услуг) в
рамках совместно
осуществляемых операций.
В таблице 3 представлены записи участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса и реализацию продукции [8].
Таблица 3 — Записи по счетам учета у участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса и реализацию продукции
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»
Стоимость полученной при совместно осуществляемых операциях готовой продукции в доле, приходящейся участнику;
Продолжение таблицы 3
1
2
3
2
Дебет забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»
Оприходование готовой продукции в доле, приходящейся на других участников СД;
3
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемых операций»
Величина доходов от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит данному
участнику;
4
Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций»
Сумма НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг)
5
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций»
Отражение себестоимости реализованной в рамках СД готовой продукции (работ, услуг);
6
Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций»
Величина прибыли от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый
результат определяется
ежемесячно);
7
Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций»
Величина убытка от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый
результат определяется
ежемесячно);
8
Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций»
Величина выручки от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит другим участникам;
9
Кредит забалансового счета 002
Списание продукции, принадлежащей другим участникам СД, при её реализации;
Продолжение таблицы 3
1
2
3
10
Дебет 51,
Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместно осуществляемых операций»
Суммы, полученные от покупателей (заказчиков) от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций, включая доходы от реализации продукции (работ, услуг), принадлежащей другим участникам;
11
Дебет 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций»,
Кредит 51
Денежные средства, перечисленные в пользу других участников, полученные от реализации принадлежащей им продукции (работ, услуг).
При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждый участник учитывает только ту часть активов, обязательств, доходов и расходов в рамках совместно осуществляемых операций, которые обособленно учтены в вышерассмотренном порядке на их бухгалтерском балансе. При этом в пояснительной записке к их бухгалтерской отчетности отражаются следующие данные (п.8 ПБУ 20/03):
— об активах, используемых для участия в договоре;
— об обязательствах, возникших непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
— о расходах, понесенных непосредственно участником в связи с участием в договоре;
— о доходах, полученных непосредственно участником в результате участия в договоре [4].
2.2 Учет совместного использования активов
В соответствии с п.9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, если имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода [4].
При совместном использовании активов каждый из участников договора отражает в своем бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов совместно условиям данного договора [9].
Примером совместного использования активов является сдача в аренду принадлежащих на праве долевой собственности двум или более организациям объектов основных средств. Согласно условиям заключенного между собственниками договора, каждый из них может нести свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и др.) и получать свою долю арендной платы.
Так же, как и в случае с совместным осуществлением операций, каждый участник отражает в своем бухгалтерском учете за соответствующий отчетный период долю доходов, полученных им от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора. Он также отражает в бухгалтерском учете обязательства, возникшие непосредственно у него в связи с участием в договоре, а также свою долю в совместных обязательствах с другими участниками договора [9].
Участники вправе предусмотреть в заключенном ими договоре о совместном использовании активов ведение расчетов с покупателями (заказчиками) одним из них. В данном случае подлежащие получению другими участниками договора доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед участниками договора.
В бухгалтерском учете простого участника совместного использования активов, не наделенного функцией ведения единых расчетов с покупателями, оформляются записи, представленные в таблице 4 [8].
Таблица 4 — Записи по счетам учета участника совместно используемых активов, не наделенного функцией ведения единых расчетов с покупателями
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов»,
Кредит 02, 10, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 и т.д.
Затраты, связанные с совместным использованием активов;
2
Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов»,
Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках совместно используемых активов»
Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на данного участника;
3
Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместного использования активов»
Сумма НДС с доходов от совместного использования активов;
4
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов»,
Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов»
Списание расходов, понесенных в рамках совместного использования активов;
5
Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов»,
Кредит 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов»
Величина прибыли от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно);
6
Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов»,
Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов»
Величина убытка от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно)
В таблице 5 представлены записи, оформляемые в бухгалтерском учете участника, которому поручено ведение единых расчетов с покупателями (заказчиками) [8].
продолжение
--PAGE_BREAK--
Таблица 5 — Записи по счетам учета участника, которому поручено ведение единых расчетов с покупателями
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов»,
Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках СИА»
Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на участника;
Продолжение таблицы 5
1
2
3
2
Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместного использования активов»
Сумма НДС с доходов от совместного использования активов;
3
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов»,
Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов»
Списание расходов,
понесенных в рамках совместного использования активов;
4
Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместного использования активов»,
Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов»
Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на других участников договора;
5
Дебет 51,
Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместного использования активов»
Суммы, полученные у покупателей (заказчиков) при осуществлении операций по совместному использованию активов;
6
Дебет 76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов»,
Кредит 51
Денежные средства,
перечисленные в пользу других участников, полученные от совместного использования активов.
Информация о совместном использовании активов отражается в бухгалтерской отчетности каждого из участников применительно к нормам ПБУ 12/2000. В пояснительной записке отражаются следующие данные:
— доля участника в совместно используемых активах;
— обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
— доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;
— расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
— доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;
— доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора [6].
2.3 Учет совместно осуществляемой деятельности
2.3.1 Учет совместно осуществляемой деятельности по договору простого товарищества каждым товарищем
Учет вкладов товарищей
Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений в оценке по той стоимости, по которой они были отражены в их бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Данные суммы в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражаются по отдельно открываемому к балансовому счету 58 «Финансовые вложения» субсчету «Вклады по договору простого товарищества». В связи с этим в бухгалтерском учете данная операция сопровождается записями, представленными в таблице 6 [8].
Таблица 6 — Учет вкладов товарищей по счету 58 «Вклады по договору простого товарищества»
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»,
Кредит 01 «Основные средства»
Остаточная стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада по договору СД;
2
Дебет 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит 01
Сумма начисленной
амортизации по переданному по договору СД объекту
основных средств;
3
Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»,
Кредит 10 «Материалы»
Фактическая стоимость
материальных запасов,
внесенных в счет вклада по договору СД;
4
Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»,
Кредит 07 «Оборудование к установке»
Балансовая стоимость
оборудования, переданного по договору СД, учтенного на балансовом счете 07;
Продолжение таблицы 6
1
2
3
5
Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»,
Кредит 41 «Товары»
Фактическая стоимость
товаров, переданных по договору СД;
6
Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»,
Кредит 51 «Расчетные счета»
Величина денежных средств, переданных в счет вклада по договору СД.
Если договором СД предусмотрено получение товарищами вознаграждений за предоставление имущества в общее пользование, эти суммы отражаются в учете в порядке, указанном в таблице 7 [8].
Таблица 7 — Учет вкладов товарищей в случае, если договором предусмотрено получение товарищами вознаграждения за предоставление имущества в общее пользование
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»,
Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
Сумма причитающегося к получению вознаграждения (с НДС);
2
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
НДС с суммы причитающегося вознаграждения;
3
Дебет 51, 52 «Валютные счета»,
Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»
Сумма вознаграждения, полученного денежными средствами;
4
Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»,
Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»
Стоимость имущества, подлежащего к получению в счет вознаграждения по договору СД;
5
Дебет 01, 04 «Нематериальные активы», 10,
Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»
Стоимость имущества, полученного в счет вознаграждения по договору;
6
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25, 26 и др.,
Кредит 10
Списание материалов, полученных в счет вознаграждения по договору;
7
Дебет 98, субсчет «Безвозмездные поступления»,
Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
Одновременно со списанием материалов признаются прочие доходы организации.
Учет результатов СД
Полученная в результате СД прибыль учитывается в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 14 ПБУ 20/03 в составе прочих доходов. Соответственно убытки по СД включаются в состав прочих расходов участника.
Причитающиеся к получению по договору СД суммы прибыли товарищи отражают по отдельно открываемому к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчету «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» [9].
Бухгалтерские записи по учету результатов СД представлены в таблице 8 [8].
Таблица 8 — Учет результатов совместной деятельности
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»,
Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
Прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению товарищем;
2
Дебет 51, 52
Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»
Поступление сумм прибыли, причитающихся по распределению в пользу организации-участника договора СД;
3
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10, 41 «Товары» и др.,
Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»
Получение в счет прибыли по договору СД имущественных ценностей;
4
Дебет 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»,
Кредит 99 «Прибыли и убытки»
Ежемесячное отражение сумм прибыли по договору СД в составе общего финансового результата деятельности
организации;
5
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 76
Суммы убытков,
причитающиеся к погашению товарищем;
6
Дебет 76,
Кредит 51, 52
Погашение сумм убытков;
7
Дебет 99,
Кредит 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Ежемесячное отражение убытков по договору СД в составе общего результата деятельности организации по прочим доходам и расходам.
Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Недопустимо полное освобождение кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков [1].
Бухгалтерский учет при прекращении договора СД
В соответствии с п. 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем при прекращении СД, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. При этом получаемые активы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой они учитывались на обособленном балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении СД [4].
В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения СД, она отражается в составе операционных доходов (расходов).
Бухгалтерские записи при прекращении договора СД представлены в таблице 9 [8].
Таблица 9 — Учет при прекращении СД
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 01, 04, 10, 41 и др.,
Кредит 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
Стоимость имущества, возвращенного товарищу при выходе из договора, в пределах сумм, числящихся по счету 58;
2
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
Отражение разницы между оценкой вклада и стоимостью полученных активов;
3
Дебет 51,
Кредит 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
Денежные средства, полученные в счете оплаты вклада;
4
Дебет 01, 04, 10, 51, 52,
Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
Вознаграждение, полученное организацией при выходе ее из договора товарищества;
Продолжение таблицы 9
1
2
3
5
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
НДС с денежных средств, полученных товарищем при выходе его из товарищества, сверх величины своего вклада.
По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения СД амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Особенности формирования и раскрытия информации о СД в бухгалтерской отчетности
В соответствии с п.16 ПБУ 20/03 бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о СД. При этом в бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей [4].
В отчете о прибылях и убытках причитающиеся товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организацией-товарищем показывается:
— доля участия (вклад) в совместную деятельность;
— доля в общих договорных обязательствах;
— доля в совместно понесенных расходах;
— доля в совместно полученных доходах.
Информация об участии в СД подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода [9].
2.3.2 Учет совместно осуществляемой деятельности у товарища, ведущего общие дела
В соответствии с п.2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц [1].
Этот товарищ, как правило, и ведет общие дела товарищей. Однако дела могут вестись и совместно всеми участниками договора. В данном случае для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или же договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. Как возможный вариант, на совершение каждой сделки уполномоченный товарищ может получать разовую доверенность всех товарищей [10].
Товарищ, ведущий общие дела по договору СД, ведет отдельно бухгалтерский учет по простому товариществу и отдельно по себе как юридическому лицу. При этом согласно п.17 ПБУ 20/03 показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются [4]. В своем основном балансе он отражает в общеустановленном вышерассмотренном порядке вклады в СД, долю прибыли (убытка) и т.д.
продолжение
--PAGE_BREAK--
Учет имущества, полученного по договору СД
Учет объектов имущества, внесенных товарищами по договору СД, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества.
Аккумулирование вкладов товарищей производится с использованием балансового счета 80, который в данном случае носит наименование «Вклады товарищей».
Бухгалтерские записи, отражающие аккумулирование вкладов товарищей, приведены в таблице 10 [11].
Таблица 10 — Аккумулирование вкладов товарищей
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 01, 41, 51, 52 и др.,
Кредит 80 «Вклады товарищей»
Оприходование организацией-участником договора СД, ведущей общие дела, имущества и средств, полученных от участников в счет их вклада по договору;
2
Дебет 51, 52,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
Получение от участников средств для финансирования долгосрочных вложений, для приобретения имущества и осуществления текущих операций.
Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах (например, 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение») в оценке, указанной в договоре простого товарищества [11].
Учет финансово-хозяйственных операций в рамках договора СД
После аккумулирования соответствующих средств приобретение или создание в ходе СД нового имущества отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение в общеустановленном порядке.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о СД. На это указано в п.18 ПБУ 20/03 [4]. То есть при принятии к учету имущества ведущий общие дела товарищ вправе определять «свои» сроки его полезного использования, а также методы начисления амортизации.
Заработная плата занятым в рамках СД работникам должна начисляться одним из работодателей, с которым заключены трудовые договоры. Простое товарищество не может выступать в качестве работодателя, поскольку не является юридическим лицом. Понесенные расходы на выплату заработной платы и отчислений с нее во внебюджетные фонды должны быть возмещены всеми участниками СД на условиях, определенных договором простого товарищества. При отсутствии такого соглашения расходы возмещаются пропорционально стоимости вкладов в общее дело, на что указано в ст. 1046 ГК РФ [1].
В случае если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» [11].
Согласно ст. 1046 ГК РФ соглашением участников товарищества предусматривается порядок покрытия расходов, связанных с СД. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости его вкладов общее дело [1].
Возмещаемые расходы отражаются в бухгалтерском учете участников СД записями, представленными в таблице 11 [11].
Таблица 11 — Отражение в бухгалтерском учете возмещаемых расходов
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 76, субсчет «Расчеты по СД»,
Кредит 10, 60, 69, 70, 76 и т. д.
Величина расходов, произведенных участником и подлежащих возмещению простым товариществом;
2
Дебет 51,
Кредит 76, субсчет «Расчеты по СД»
Денежные средства, возмещен- ные на счета участников.
Расходы, подлежащие возмещению, в обособленном учете товарищества оформляются записями, представленными в таблице 12 [11].
Таблица 12 — Подлежащие возмещению расходы в обособленном учете товарищества
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 20, 26 и др.,
Кредит 76, субсчет «Расчеты по СД»
Расходы, произведенные участниками и подлежащие возмещению товариществом;
2
Дебет 76, субсчет «Расчеты по СД»,
Кредит 51
Суммы расходов, возмещенных участникам товарищества.
В соответствии с п.19 ПБУ 20/03 финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и дальнейшему распределению между участниками договора СД [4]. При этом в рамках отдельного баланса отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Соответствующие бухгалтерские записи представлены в таблице 13 [11].
Таблица 13 — Учет финансового результата по договору простого товарищества
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 99 «прибыли и убытки»,
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Суммы прибыли по договору СД по результатам отчетного периода;
2
Дебет 84,
Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»
Распределение сумм полученной прибыли между участниками договора СД;
3
Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»,
Кредит 51, 52
Перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли;
4
Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»,
Кредит 01, 10, 41 и др.
Передача имущества товарищам в порядке распределения прибыли;
5
Дебет 84,
Кредит 99
Отражение убытка от СД по результатам отчетного периода;
Продолжение таблицы 13
1
2
3
6
Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»,
Кредит 84
Распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;
7
Дебет 51, 52,
Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»
Получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора СД за отчетный период.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о СД в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
Бухгалтерский учет при прекращении договора СД
По окончании договора СД или его прекращении, имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается записями по счетам учета, представленными в таблице 14 [12].
Таблица 14 — Распределение имущества при прекращении договора СД
№ п/п
Корреспонденция счетов
Содержание записи
1
2
3
1
Дебет 80 «Вклады товарищей»,
Кредит 51, 52
Возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада;
2
Дебет 80,
Кредит 01, 04, 10, 41, 43 «Готовая продукция»
Возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества);
3
Дебет 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит 01
Списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища;
Продолжение таблицы 14
1
2
3
4
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»,
Кредит 04 «Нематериальные активы»
Списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища.
По окончании или прекращении договора СД, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора. Необходимо учитывать, что согласно п.3 ст.252 ГК РФ несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности его доле в праве собственности, устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией [1]. В случаях, когда доля собственника незначительна или не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд вправе и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию [12].
Глава 3 Бухгалтерский учет совместной деятельности согласно МСФО 31 на примере ОАО «Газпром»
Открытое акционерное общество «Газпром» – одна из крупнейших мировых энергетических компаний, занимающаяся геологоразведкой и добычей природного газа, газового конденсата, нефти, их транспортировкой, переработкой и реализацией в России и за ее пределами, электроэнергетикой [15].
Одним из видов деятельности ОАО «Газпром», в соответствии с Уставом, является создание в установленном порядке на территории Российской Федерации и за ее пределами совместных с иностранными партнерами организации, привлечение иностранных фирм для оказания услуг по заключению и исполнению внешнеэкономических сделок. Компания совместно с зависимыми хозяйственными обществами, осуществляющими деятельность по обеспечению эффективного функционирования и развития Единой системы газоснабжения и надежному снабжению газом потребителей, действует как единый комплекс [16] .
ОАО «Газпром» с 2009 года осуществляет свою деятельность в соответствии с международными стандартами МСФО, их изменениями и интерпретациями. Данная компания является совместно контролируемой, поэтому свою совместную деятельность она ведет согласно международному стандарту МСФО 31.
Согласно МСФО 31,совместно контролируемая компания – это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. Компания работает точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договор между предпринимателями устанавливает совместный контроль над ее экономической деятельностью [2].
Крупнейшие совместно контролируемые компании ОАО «Газпром» по данным консолидированной финансовой отчетности по МСФО представлены в таблице 15 [17].
Таблица 15 – Крупнейшие совместно контролируемые компании и степень их участия в голосующих акциях на 31 декабря 2009 г. согласно финансовой отчетности по МСФО
Совместная компания ведет свой собственный бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие компании, в соответствии с национальными требованиями и Международными стандартами финансовой отчетности [18].
В соответствии с международными требованиями различают два подхода составления консолидированной финансовой отчетности участника совместной компании — основной и альтернативный.
Основной подход — пропорциональная консолидация
В своей консолидированной отчетности участник должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компании, используя при этом один из двух форматов отчетности, принятых для пропорциональной консолидации.
Применение пропорциональной консолидации означает, что консолидированный баланс участника включает долю активов, которые он контролирует совместно, и долю обязательств, за которые он совместно несет ответственность. Сводный отчет о прибылях и убытках участника включает его долю доходов и расходов совместно контролируемой компании.
Допустимый альтернативный подход — метод учета по долевому участию
В своей консолидированной финансовой отчетности участник может показывать свою часть в совместно контролируемой компании с помощью метода учета по долевому участию.
Использование метода учета по долевому участию поддерживается теми, кто утверждает, что нельзя объединять контролируемые статьи с совместно контролируемыми статьями, и теми, кто уверен, что участники обладают значительным влиянием, а не совместным контролем в совместно контролируемых компаниях [18].
МСФО 31 не рекомендует использование метода учета по долевому участию, потому что пропорциональное сведение лучше отражает сущность и экономическую справедливость участия участника в совместно контролируемой компании, то есть контроль над долей участника в будущих экономических выгодах. Тем не менее, использование метода учета по долевому участию допускается в качестве разрешенного альтернативного метода учета при представлении информации о долях участия в совместно контролируемых компаниях [19].
Согласно Учетной политике, в ОАО «Газпром» совместная деятельность учитывается по методу пропорциональной консолидации, то есть по основному методу [15].
Каждый участник совместной компании обычно вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства или другие ресурсы. Эти взносы включаются в учетные записи участника и признаются в его отдельных формах финансовой отчетности в качестве инвестиции в совместно контролируемую компанию (п.24 МСФО 31). Кроме этого, участник (предприниматель) должен показывать в сводной (консолидированной) финансовой отчетности долю своего участия в совместно контролируемой компании [2].
В консолидированной финансовой отчетности ОАО «Газпром» от 31 декабря 2009 г., а именно в консолидированном бухгалтерском балансе, указано, что инвестиции в ассоциированные и совместно контролируемые компании в 2009 г. составили 794 705 млн. руб. (Приложение Б). Приобретенная доля меньшинства в ОАО «Газпром нефть» в 2009 г., доля чистой прибыли ассоциированных и совместно контролируемых компаний, а также доля прочего совокупного дохода ассоциированных и совместно контролируемых компаний за 2009 г. приведены в консолидированном отчете о совокупном доходе по МСФО за 2009 г. (Приложение В) и других документах финансовой отчетности (Приложение Г, Д), [17].
В соответствии с национальными требованиями компания ежеквартально представляет Бухгалтерскую Отчетность, в которой также отражены результаты совместной деятельности. Однако в составе совместных организаций учитываются только российские компании. Перечень крупнейших из них представлен в таблице 16 [15].
продолжение
--PAGE_BREAK--