--PAGE_BREAK--
Пример 2.[13]
В августе ЗАО «Строй-Инвест» приобрело ценные бумаги, по которым в установленном порядке можно определить их рыночную стоимость, на сумму 100 000 руб. В своей учетной политике общество предусмотрело ежеквартальную корректировку подобных финансовых вложений.
По официально опубликованным данным (котировкам фондовой биржи) стоимость этих ценных бумаг составила:
— на 30 сентября — 98 000 руб.;
— на 31 декабря — 103 000 руб.
Вышеуказанные операции должны были быть оформлены в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ценных бумаг продавцу;
Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 60 — 100 000 руб. — приобретены и оприходованы (в августе) ценные бумаги;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Паи и акции», — 2000 руб. (100 000 руб. — 98 000 руб.) — отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 30 сентября;
Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 5000 руб. — отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 декабря.
Таким образом, в бухгалтерской отчетности на конец года стоимость данных финансовых вложений организации (ценных бумаг) должна быть отражена в размере 103 000 руб. (100 000 руб. — 2000 руб. + 5000 руб.).
Положительные результаты подобного рода переоценок (прочие доходы) не учитываются при исчислении налога на прибыль. В свою очередь, и отрицательные разницы (прочие расходы) не уменьшают налоговую базу по этому налогу.
Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (например, акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как этот объект автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений.
Исходя из своего названия данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.
Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и т.д.), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода (п. 22 ПБУ 19/02).
Как следует из вышеприведенного положения, организация самостоятельно принимает в данном случае решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76). Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Пример 3.[14]
ЗАО «Строй-Инвест» приобрело в мае облигации, уплатив продавцу 90 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5000 руб. Номинальная стоимость облигаций — 105 000 руб.
До срока погашения облигаций остаются еще три квартала.
Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.
Такие операции должны быть оформлены в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т 60 К-т 51 — 90 000 руб. — произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);
Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 60 — 90 000 руб. — оприходованы в мае долговые ценные бумаги (облигации);
Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 5000 руб. — начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 июня;
Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 5000 руб. — начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 сентября;
Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 5000 руб. — начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 31 декабря.
Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги должны быть отражены по их номинальной стоимости — 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.).
Что касается налогообложения таких операций, то следует иметь в виду, что в рассматриваемой ситуации общество не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такие доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Для организаций, которые используют метод начисления, данные доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска) исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и сроков действия данных долговых обязательств в отчетном периоде независимо от фактического поступления средств на счета организаций (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).[15]
В соответствии с п. 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Но не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае имеется в виду ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по таким финансовым вложениям.
Помимо рассмотренных выше видов вложения, вторая группа финансовых вложений включает также финансовые вложения, по которым переоценка их первоначальной стоимости вообще не производится. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном это касается обществ с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т.д. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).[16]
2.3. Оценка финансовых вложений при их выбытии
Финансовые вложения могут выбывать из организации в следующих случаях:
— погашение финансовых вложений;
— продажа финансовых вложений (в том числе в порядке товарообмена);
— безвозмездная передача финансовых вложений;
— передача финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
— передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества;
— прочее выбытие финансовых вложений.
Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из его оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии.
Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.
Пример 4.[17]
В качестве финансовых вложений в ЗАО «Строй-Инвест» числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) — 110 000 руб.
Рассмотрим, как отражаются в учете различные варианты выбытия таких активов:
погашение (возврат должником дебиторской задолженности):
Д-т 51 К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 110 000 руб. — отнесена поступившая на расчетный счет сумма причитающейся дебиторской задолженности на прочие доходы;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);
Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 10 000 руб. (110 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;
реализация финансовых вложений по договорной цене (105 000 руб.):
Д-т 76 К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 105 000 руб. — переданы покупателю (реализованы) финансовые вложения (при условии перехода права собственности на них по договору);
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);
Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 5000 руб. (105 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;
Д-т 51 К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования», — 105 000 руб. — поступила от покупателя сумма в оплату реализованных финансовых вложений;
безвозмездная передача финансовых вложений:
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (в качестве прочих расходов).
В данной ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);
передача финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал другой организации:
Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — внесены финансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации;
передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества:
Д-т 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — внесены финансовые вложения в счет вклада по договору простого товарищества.
Как следует из предшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытия финансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценные бумаги (в том числе долговые).
Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).
Пример 5.
На балансе ЗАО «Интертрейд» на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб.
За отчетный период (месяц) приобретены еще 20 акций, из них:
— 15 шт. — по цене 10 000 руб.;
— 5 шт. — по цене 12 000 руб.
За этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).
Стоимость выбывших акций рассчитывается следующим образом:
1) определяется средняя стоимость одной акции:
210 000 руб. + (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.) = 10 500 руб.;
20 шт. + 20 шт.
2) вычисляется стоимость оставшихся акций:
10 500 руб. x (20 шт. + 20 шт. — 11 шт.) = 304 500 руб.;
3) стоимость выбывших акций может быть рассчитана двумя способами:
210 000 руб. + 10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт. — 304 500 руб. = 115 500 руб. либо
10 500 руб. x 11 шт. = 115 500 руб.
Данные операции оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 76 К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 120 000 руб. — переданы (реализованы) акции покупателю;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Паи и акции», — 115 500 руб. — списана первоначальная стоимость проданных акций;
Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 4500 руб. (120 000 руб. — 115 500 руб.) — получена прибыль (доход) от продажи акций;
Д-т 51 К-т 76 — 120 000 руб. — поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).[18]
2.4. Обесценение финансовых вложений
Как было отмечено выше, первоначальная стоимость финансовых вложений может быть переоценена как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Однако это относится в основном к активам, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, а также к долговым ценным бумагам.
Все остальные виды финансовых вложений отражаются в учете только по первоначальной стоимости.
В то же время возможность приносить доход по некоторым видам финансовых вложений может уменьшаться в силу ряда причин [появление у организации — должника (эмитента) признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; длительное отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.].
В этом случае организация может произвести уценку финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).
В данной ситуации организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете [учетной (или балансовой) стоимостью], и суммой такого снижения. При этом устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих признаков:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
При наличии вышеуказанных признаков организация должна удостовериться в наличии условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (проверка на обесценение, которая осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года).
В ПБУ 19/02, равно как и в иных нормативных документах, посвященных бухгалтерскому учету, не приводится порядок проведения и документирования проверки финансовых вложений на обесценение, а также расчета такого обесценения. Однако можно предположить, что организациям необходимо запастись в этой ситуации доказательствами такого обесценения, которыми могут быть:[19]
— официально опубликованные данные о реализации крупных партий ценных бумаг по ценам, которые ниже первоначальной стоимости активов, числящихся на балансе организации;
— объявления в прессе о банкротстве (или начале процедуры банкротства) должника (эмитента);
— длительное отсутствие данных о распределении прибыли (наличии доходов) по финансовым вложениям в виде вкладов (например, нет ответов на запросы о наличии или отсутствии прибыли, от дочерних (зависимых) предприятий не представляется информация для составления сводной бухгалтерской отчетности и т.д.) и т.д.
На основании подобных документов организация делает расчет суммы обесценения финансовых вложений по видам этих активов.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Начисленная сумма резерва относится коммерческой организацией на финансовые результаты (включается в состав прочих расходов). При этом суммы такого резерва принимаются в целях налогообложения исключительно профессиональными участниками рынка ценных бумаг; для остальных же организаций такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 10 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение финансовых вложений.
Информация о резервах под обесценение финансовых вложений организации в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». При этом данный счет может использоваться и для иных видов финансовых вложений, если в рабочем плане счетов организации предусмотрен соответствующий субсчет.[20]
2.5. Отражение сведений о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности
Доходами по финансовым вложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения активов и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.
В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручки (дохода), полученной от операций с финансовыми вложениями, такой доход может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями.
В предыдущих примерах мы рассматривали отражение в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями как с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок отражения операций с финансовыми вложениями обычно применяется большинством организаций, для которых такого рода деятельность не является основной.
Однако если организация считает данный вид деятельности основным (даже если она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг), то она должна отражать такие операции в учете на счете 90 (на соответствующем субсчете), причем независимо от того, является ли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. Исключение в данном случае делается только для операций займа, расходы (а следовательно, доходы) по которым всегда должны включаться в состав прочих расходов (п. 35 ПБУ 19/02).
Расходами по операциям с финансовыми вложениями считаются не только их первоначальная (либо подвергшаяся переоценке) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации:
— оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений;
— предоставление выписки со счета депо и т.д.
При этом они признаются в бухгалтерском учете прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет «Прочие расходы».
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (сроком до одного года включительно) и долгосрочные (более одного года) финансовые вложения. Несмотря на то, что данное требование предъявляется только к бухгалтерской отчетности, организация должна обеспечить раздельный учет краткосрочных и долгосрочных вложений. В этих целях в организации должен вестись учет краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений либо на отдельных субсчетах, открываемых к счету 58 (например, субсчет 58-1-1 «Краткосрочные вложения в паи и акции», 58-1-2 «Долгосрочные вложения в паи и акции»), либо в отдельных регистрах аналитического учета (журналах, справках и т.д.).
Помимо вышеуказанного, в бухгалтерской отчетности должен раскрываться также ряд иных необходимых сведений, связанных с возможностью применения организацией различных способов и методов оценки операций по финансовым вложениям. Перечень такой информации приведен в п. 42 ПБУ 19/02. Как правило, подобные сведения представляются организациями в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.[21]
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
— способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
— последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
— стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
— разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
— разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, в течение срока их обращения;
— стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
— стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;
— данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
2.6. Бухгалтерский учет операций по финансовым вложениям
На практике организациям приходится нести расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений. Это могут быть, например, затраты по ведению реестра акционеров (получение выписки из реестра), услуги специалистов (экспертов, независимых оценщиков и т.п.) по оценке вложений, справочно-информационные услуги по котировке ценных бумаг и т.д.
Поскольку практически все доходы организации от финансовых вложений являются прочими расходами (для целей налогообложения — внереализационными расходами), то и расходы, связанные с их обслуживанием, также будут учитываться в бухгалтерском учете на счете 91, субсчет «Прочие расходы», а для целей налогообложения — в составе внереализационных расходов. Естественно, все вышеприведенное не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, для которых эта деятельность является основной.[22]
Пример 6.
ЗАО «Строй-Инвест» приобрело контрольный пакет акций ОАО «Техпром». За получение выписки из реестра общество уплатило 1180 руб. (в том числе НДС — 180 руб.).
Кроме того, ежемесячно ЗАО «Строй-Инвест» оплачивает услуги справочно-информационной службы по котировке акций на бирже в размере 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).
В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 60 — 1000 руб. (1180 руб. — 180 руб.) — отнесены на прочие расходы затраты по оплате за выписку из реестра акционеров (без учета НДС);
Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 60 — 180 руб. — отражен в учете НДС, выставленный продавцом за предоставление выписки из реестра акционеров;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 60 — 500 руб. (590 руб. — 90 руб.) — отнесены на прочие расходы ежемесячные затраты по оплате справочно-информационных услуг (без учета НДС);
Д-т 19 К-т 60 — 90 руб. — отражен в учете НДС, ежемесячно выставляемый продавцом за оказание справочно-информационных услуг.
В рассматриваемой ситуации следует обратить внимание на то, что большинство операций с финансовыми вложениями (в частности, операции по купле-продаже акций, долей в уставном капитале, получению процентов по акциям и вложениям в уставный капитал и т.д.) не облагаются НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, используемые для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).[23]
Таким образом, НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), связанным с обслуживанием операций с ценными бумагами, вкладами в уставный капитал и другими финансовыми вложениями, не облагаемыми НДС, к вычету приниматься не может.
Однако на основании вышеуказанного положения налогового законодательства (п. 2 ст. 170 НК РФ) организация — владелец финансового актива вправе учесть данный налог в составе расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Исходя из вышеприведенного примера 6 ЗАО «Строй-Инвест» не принимает выставленный продавцами НДС, а относит его на прочие расходы (для целей налогообложения — на внереализационные расходы):
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 19 — 180 руб. — отнесен на прочие расходы НДС за выписку из реестра акционеров;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 19 — 90 руб. — отнесен на прочие расходы НДС за оказание справочно-информационных услуг.
Следует иметь в виду, что не всегда расходы по обслуживанию финансовых вложений (включая НДС по операциям, не облагаемым этим налогом) могут быть приняты для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организация-налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов только при выполнении определенных условий, а именно:
— расходы должны быть документально подтверждены;
— расходы должны быть обоснованы.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом любые расходы признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.[24]
Таким образом, при отсутствии доходов от финансовых вложений расходы, связанные с их обслуживанием, могут быть признаны проверяющими налоговыми органами необоснованными, а значит, не подлежащими принятию для целей обложения налогом на прибыль.
Погашение финансовых вложений
Погашение финансовых вложений производится при полном выполнении сторонами сделки своих обязательств. Это означает, что помимо уплаты основного долга сторона-кредитор обязана произвести расчет по всем остальным обязательствам, связанным с данными вложениями (уплатить проценты, дивиденды, дисконт и т.д.).
Пример 7.
ЗАО «Строй-Инвест» приобрело у ООО «Финист» векселя третьих лиц (ОАО «Техпром») на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей — 120 000 руб.
В соответствии с условиями выпуска ОАО «Техпром» в установленные сроки произвело погашение векселей на сумму 120 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Строй-Инвест» данная операция была оформлена следующими проводками:
Д-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», К-т 60 — 100 000 руб. — отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО «Финист» векселя;
Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ООО «Финист» за полученные векселя;
Д-т 51 К-т 91, субсчет «Прочие доходы» — 120 000 руб. — произведено погашение векселей ОАО «Техпром»;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (векселей);
Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 20 000 руб. (120 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль от операции с финансовыми вложениями (векселями).
Реализация финансовых вложений
Часто по различным причинам (из-за нехватки оборотных средств либо, наоборот, в связи с возможностью получения выгоды) организация — владелец финансового вложения, не дожидаясь его погашения, продает данный актив третьему лицу.
В первом случае реализация финансового вложения осуществляется, как правило, с убытком, а во втором — с прибылью.
В связи с особенностями принятия убытка от реализации различных финансовых вложений для целей налогообложения мы рассмотрим подобные операции в соответствующих разделах данного издания.
Общие же принципы отражения в бухгалтерском учете продажи финансовых активов с прибылью (или, по крайней мере, без убытка) будут показаны на следующем примере.[25]
Пример 8.
ЗАО «Строй-Инвест» приобрело у ООО «Финист» векселя третьих лиц (ОАО «Техпром») на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей — 120 000 руб.
Не дожидаясь наступления срока погашения векселей, ЗАО «Строй-Инвест» продало векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В. за 105 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Строй-Инвест» должно было оформить следующие проводки:
Д-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», К-т 60 — 100 000 руб. — отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО «Финист» векселя;
Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ООО «Финист» за полученные векселя;
Д-т 50 «Касса» К-т 62, субсчет «Авансы полученные», — 105 000 руб. — произведена покупателем (индивидуальным предпринимателем Кузнецовым А.В.) предварительная оплата векселей наличными денежными средствами;
Д-т 51 К-т 50 — 105 000 руб. — сданы ЗАО «Строй-Инвест» в банк полученные наличные денежные средства;
Д-т 62 К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 105 000 руб. — реализованы ЗАО «Строй-Инвест» векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В.;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 62 — 105 000 руб. — закрыта авансовыми платежами задолженность по оплате векселей;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость реализованных финансовых вложений (векселей);
Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 5000 руб. (105 000 руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль от реализации финансовых вложений (векселей).
Безвозмездная передача финансовых вложений
Иногда организации передают финансовые вложения другим организациям безвозмездно (по договору дарения).
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В данной ситуации в законодательстве имеется неувязка.
Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не имеет препятствий для безвозмездной передачи имущества как между организацией и физическим лицом, так и между юридическими лицами.
В то же время в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями.
Невыполнение данного требования грозит признанием данной сделки недействительной (ничтожной) в силу ст. 168 ГК РФ (недействительность сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам).
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе в случае, если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) — возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Это означает, что одаряемая сторона будет обязана вернуть дарителю подарок (либо его эквивалент в денежной оценке).
При этом требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом (к которым в том числе относятся налоговые органы). Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.
Передача финансовых вложений в качестве вклада в уставный капитал.
Финансовые вложения являются активами организации, а значит, в качестве таких активов (имущества) могут быть переданы (внесены) в уставный капитал других организаций.
Наиболее часто для этих целей используются такие финансовые вложения, как ценные бумаги.
Пример 9.[26]
ЗАО «Строй-Инвест» приобрело у ООО «Финист» векселя третьих лиц (ОАО «Техпром») на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей — 120 000 рублей.
До наступления срока их погашения ЗАО «Строй-Инвест» решило внести данные векселя в качестве вклада в уставный капитал ООО «Альтернатива».
В бухгалтерском учете данные операции должны быть оформлены следующим образом:
Д-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», К-т 60 — 100 000 руб. — отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО «Финист» векселя (1000 шт.);
Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ООО «Финист» за полученные векселя.
В нашем примере не происходит выбытия финансового вложения как такового (погашения, продажи, дарения и т.д.), просто один вид финансового вложения заменяется на другой. Поэтому такая операция отражается в бухгалтерском учете внутренней проводкой по счету 58:
Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 58, субсчет «Векселя третьих лиц», — 100 000 руб. — внесены векселя в качестве вклада в уставный капитал (сформирована первоначальная стоимость нового финансового вложения).
Заключение
Понятие «финансовые вложения» определено для целей бухгалтерского учета в п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н: финансовые вложения — это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы.
Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:
— государственные и муниципальные ценные бумаги;
— ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя);
— предоставленные другим организациям займы;
— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
— депозитные вклады в кредитных организациях;
— дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
К финансовым вложениям не относятся:
— собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
— векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
— вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
— драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должны приводиться, как минимум, следующие сведения:
— наименование эмитента и название ценной бумаги;
— номер, серия документа;
— номинальная цена, цена покупки;
— расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
— общее количество ценных бумаг;
— дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения ценных бумаг.
С учетом того что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения отражаются по разным срокам актива баланса, читателям журнала целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.
В заключение следует отметить, что основной проблемой рынка ценных бумаг в нашей стране является нестабильная экономическая система и недоверие партнеров друг другу. Тем не менее, процессы, происходящие в нашей стране необратимы, и должны привести к новым политическим и экономическим условиям функционирования рынка ценных бумаг.
Список использованной литературы
1. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 27 сентября 2009 г. N 220-ФЗ) / Российская газета от 10 августа 2000 г. N 153-154.
2. Часть вторая Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ // Российская газета от 6, 7, 8 февраля 1996 г. N 23, 24, 25.
3. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (с изм и доп. от 22 июля 2008 г. N 150-ФЗ) // Российская газета от 17 декабря 2003 г. N 253.
4. Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» // РГ от 18 марта 1997 г.
5. Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет финансовых вложений ПБУ 19/02“ // Российская газета от 9 января 2003 г. N 2.
6. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» // Финансовая газета, ноябрь 2000 г., N 46, 47.
7. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ ПБУ 10/99» // Финансовой газете", июнь 1999 г., N 23, в газете «Экономика и жизнь», // Российская газета от 9 января 2003 г. N 2.
8. Постановление ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе» //Свод Законов СССР, том 5, стр. 586, СЗ СССР, 1937 г, N 52, отдел первый, ст.221.
9. Бабаев Ю.А, Комиссаровв И.П, Бородин В.А. Бухгалтерский учет. – 2005. – 527 с.
10. Батурина М.В. Бухгалтерский учет нематериальных активов и финансовых вложений НКО // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2006. — № 7. – С. 54 – 67.
11. Гуккаев В.Б. Бухгалтерский учет и особенности налогообложения финансовых вложений // Консультант бухгалтера. – 2007. — №7. – С. 26 -37.
12. Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. — «Налоговый вестник», 2007. – 346 с.
13. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Под ред. А.С. Бакаева. 2-е издание, дополненное. — «Юрайт-Издат», 2005. – 544 с.
14. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ: В 2 т. Т. 1. Части первая, вторая ГК РФ (под ред. Абовой Т.Е., Кабалкина А.Ю.); — 2-е изд., перераб. и доп. — Издательство Юрайт, 2009. – 754 с.
15. Лунякин К.В. Финансовые вложения в учете и отчетности // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. — №19. – С. 31 -38.
16. Овчарова И., Васечко З. Финансовые вложения в уставный капитал других организаций: учет и налогообложение // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2008. — №44. – С. 10 -16.
17. Олифиров В.В. Как отразить в бухгалтерском учете финансовые вложения // Российский налоговый курьер – 2005. — №5. – С. 22 – 28.
18. Поленова С.Н. Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все для бухгалтера. – 2007. — №6. – С. 47 – 51.
19. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет. – 2007. – 416 с.
20. Уткина С.А. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету. — «Юстицинформ», 2008. – 482 с.
21. Финансовый учет / Под ред Гетьмана В.Г. – 2005. – 816 с.
22. Фомичева Л.П. Азы учета под руководством профессионалов. Финансовые вложения. — Система ГАРАНТ, 2008.
--PAGE_BREAK--