Аудит бухгалтерской отчетности ООО Сельхозтехника

--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют внешний и внутренний аудит.
Внешний аудитпроводится независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского уче­та и отчетности, а также оказания консультационных услуг администра­ции. Внешний аудит, исходя из отраслевых особенностей, подразделяется на общий аудит, аудит страховых организаций, аудит банков и аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Внутренний аудитвыступает неотъемлемой частью системы управлен­ческого контроля на предприятии. Его цель – оценка эффективности функционирования системы управления. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также пу­тем разработки предложений по совершенствованию методов организа­ции производства, взаимодействия различных подразделений. В то же время внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является ин­формационной базой для внешнего. При должной организации внут­реннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем и со­держание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законода­тельством случаях.
REF  SHAPE  \* MERGEFORMAT
Рис. 1.1. Общая классификация аудита
Однако между внутренним и внешним аудитом имеются и существен­ные различия. Это прежде всего различия в уровнях независимости. Служ­ба внутреннего аудита организуется на самом предприятии, подчиняется его руководству и находится полностью на его содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как пра­вило, только в отношении структурных подразделений предприятия, дея­тельность которых подвергается проверке. Что касается аудиторских орга­низаций, осуществляющих внешний аудит, то они полностью как матери­ально, так и организационно независимы от проверяемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.
Очень важно, чтобы деятельность службы внутреннего аудита на пред­приятии была четко регламентирована соответствующим Положением, предусматривающим права и обязанности ее сотрудников, а также гаран­тии руководства предприятия по обеспечению их эффективной работы.
Различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполнения работы. Если основной за­дачей внутреннего аудита является подготовка информационных мате­риалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита – подготовка соот­ветствующего заключения о достоверности бухгалтерской отчетности для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, на­логовой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т. д.
Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Внешний аудит проводиться периодически, как правило, один раз в год.
Исходя из принципа инициативы проведения, аудит может быть ини­циативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудитпроводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель – выявить недостатки в методике и организа­ции бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать реко­мендации по повышению эффективности его деятельности. Инициатив­ный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов и участков учета, функ­ционирования конкретных подразделений и т. п. Различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, изу­чение учетных регистров и (или) первичных документов и др.
Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская про­верка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности органи­зации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных капиталах которых доля государственной собственности или собст­венности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, за­ключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.
При проведении обязательного аудита аудиторская организация обя­зана страховать риск ответственности за нарушение условий договора.
Исходя из объекта изучения, принято выделять три вида аудита: фи­нансовый аудит, операционный аудит и аудит на соответствие.
Финансовый аудит (или аудит финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего про­водится независимыми аудиторами, результатом работы которых являет­ся заключение относительно бухгалтерских отчетов предприятия. Заклю­чение в дальнейшем используется различными группами пользователей финансовой информации.
Управленческий (операционный) аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки произ­водительности и эффективности. Иногда его называют еще аудитом ре­зультатов или управленческим аудитом. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности
Аудит целевых программ включает определение степени достижения желаемых результатов или получение прибыли, установленной органом, финансирующим программу; эффективности организации, функ­ционирования; соблюдения предприятием иных требований и правил, применяемых к данной программе. По результатам аудита администра­ции выдаются рекомендации по совершенствованию операций.
Если провести дальнейшую детализацию объекта исследования, то в рамках операционного аудита можно выделить аудит кризисного предпри­ятия, аудит инвестиционных проектов, экологический аудит и др. Аудит кризисного предприятиянаправлен на оценку факторов, возникновения кризисной ситуации на предприятии, разработку антикризисной програм­мы, контроль и оценку эффективности ее выполнения. Аудит инвестици­онных проектовпроводится на стадии отбора конкретного проекта (оценка эффективности инвестиционных решений) и на различных этапах его реа­лизации (послеинвестиционный аудит).
Аудит на соответствие. Цель такого аудита состоит в определении, со­блюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на ре­зультаты деятельности или отчеты, а также те специфические требова­ния, которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки на соответствие устанавливается: соответствует ли деятельность предпри­ятия его уставу; правильно ли начисляются средства на оплату труда и другие выплаты работникам; обоснованно ли производится списание затрат на себестоимость продукции и правильно ли уплачиваются налоги по действующему законодательству; соблюдаются ли условия кредитных договоров по использованию заемных средств и их возврату кредиторам; выполняются ли условия договоров поставки продукции и др.
Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки бухгалтерской отчетности. Если учетная политика предприятия, договора, инструкции или правила имеют прямое и ма­териальное влияние на его бухгалтерские отчеты, то проверка на соответ­ствие обычно составляет неотделимую часть проверки таких отчетов.
С точки зрения периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.
Первоначальный аудитозначает проведение проверки на данном предприятии впервые.
Периодический (повторяющийся) аудитвыполняется на данном предприятии при повторном заключении договора с аудиторской организациeй. В результате установления длительного взаимовыгодного сотрудниче­ства между аудиторской организацией и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность на основе глубокого изучения осо­бенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия дать объективную оценку его экономических показателей, сформулировать предложения по их улучшению.
С точки зрения применяемых методов различают также подтвер­ждающий аудит, системно-ориентированный аудит и аудит, базирую­щийся на риске [19].
Подтверждающий аудитподразумевает изучение и подтверждение со­вершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтер­ских документов и отчетности.
Системно-ориентированный аудитпредполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности сис­темы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестировани­ем отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит.
Аудит, базирующийся на риске, означает концентрацию усилий ауди­тора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т. п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутст­вие риска или низкий риск. В результате обеспечивается более эффек­тивное оказание аудиторских услуг с меньшими затратами для клиента.
Приведенная классификация видов аудита не является исчерпываю­щей. Расширение сферы применения аудиторских процедур позволит выделить новые направления в аудите.
 На предприятии  ООО «Сельхозтехника» была проведена внешняя инициативная подтверждающая аудиторская проверка. Исходными документами для проверки послужила бухгалтерская отчетность предприятия (Приложение 1).
1.3. Цели аудита бухгалтерской отчетности
Приступая к аудиторской проверке, аудиторы должны четко пред­ставлять ее цели. Смысл целей аудита заключается в том, чтобы сформи­ровать методическую основу для определения состава аудиторских про­цедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество до­казательств профессионального мнения аудитора.
Международный стандарт аудита (МСА 200) «Цель и общие принци­пы аудита финансовой отчетности» указывает, что такой аудит призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли фи­нансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. При этом аудит не гарантирует абсолютную достоверность отчетности экономического субъ­екта, равно как и его жизнеспособность в будущем, а также эффектив­ность ведения дел его руководством [23, с. 43 — 47].
Аналогичный подход зафиксирован в Российском законодательстве, регулирующем аудиторскую деятельность. Так, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательства Российской Федерации" [1]. Подтверждение досто­верности бухгалтерской отчетности предполагает установление, во-первых: соответствия бухгалтерского учета проверяемого предприятия требованиям действующих нормативных актов, и, во-вторых, соответст­вия самой отчетности тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности предприятия. При этом аудиторское заклю­чение, содержащее мнение аудиторской организации о степени досто­верности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо другие обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность предприятия. Данное ограничение обусловлено рядом при­чин. В аудиторской работе неизбежно присутствует элемент субъектив­ности в процессе принятия аудиторами решений на основе своих про­фессиональных суждений. Информированность аудиторской организа­ции о деятельности предприятия определяется рамками исследований, в процессе которых формируются аудиторские доказательства, являющиеся по своему характеру сочетанием фактов и мнений. Аудиторы для мини­мизации расходов на проведение проверки часто используют выборочные методы контроля. Кроме того, системам бухгалтерского учета и внутрен­него контроля предприятия свойственны недостатки, а также отсутству­ют непреодолимые препятствия для мошенничества с целью искажения отчетности [8, с. 92-100].
Э.А. Аренc и Дж.К. Лоббек, рассматривая цели аудита бухгалтерской отчетности, различают главные (общие) и конкретные цели такого ауди­та. К числу главных целей аудита бухгалтерской отчетности относятся следующие:
-   установление степени общей приемлемости отчетности, которое предполагает оценку соответствия информации о хозяйственной деятельно­сти предприятия, полученной аудитором и отраженной в отчетности;
-   подтверждение правильности включенных в отчетность сумм, которое предусматривает определение аудитором обоснованности включения в отчетность тех значений показателей, которые там зафиксированы. В процессе достижения этой цели выявляются факты включения в от­четность сведений о хозяйственных операциях, которые фактически не осуществлялись;
-   определение завершенности отчетности, направленное на выяснение того, действительно ли все суммы, которые должны быть включены в отчетность, там присутствуют, то есть псе ли показатели, зафиксиро­ванные в первичных документах и учетных регистрах, нашли отраже­ние в отчетности;
-    подтверждение права собственности, предполагающее проверку иму­щественных прав предприятия на активы, а также фактического со­става и принадлежности его обязательств;
-   установление обоснованности оценки статей отчетности, которое за­ключается в арифметической проверке отдельных итогов, включенных в отчетность, и подтверждении соблюдения методологических прин­ципов формирования показателей отчетности;
-   подтверждение правильности корреспонденции и отражения сумм на счетах бухгалтерского учета, предусматривающее проверку соответст­вия применяемых счетов и корреспонденции требованиям Плана сче­тов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ор­ганизаций и Инструкции по его применению;
-   установление правильности разграничения хозяйственных операций, оз­начающее выяснение соответствия периодов совершения хозяйствен­ных операций периодам отражения их в учете;
-   подтверждение арифметической точности статей отчетности, предпо­лагающее арифметическую проверку точности отражения статей отчетности и соответствия их данным учетных регистров;
-   установление раскрытия отчетности, которое предусматривает про­верку правильности отражения остатков и оборотов по счетам и отно­сящихся к ним фактов хозяйственной деятельности предприятия в отчетности [5, с. 158 — 164].
Конкретные цели аудита формулируются в развитие его главных целей применительно к проверке однородных групп хозяйственных операций, определенных видов имущества и обязательств, отдельных счетов. Напри­мер, конкретной целью аудита операций с внеоборотными активами явля­ется выражение мнения по поводу правильности их классификации, ре­альности оценки и достоверности отражения их в учете и отчетности. Для достижения конкретных целей аудита определяются задачи, кото­рые предстоит решить аудитору в ходе конкретной проверки. Так, в про­цессе аудита операций с основными средствами аудиторам следует изу­чить условия хранения и эксплуатации основных средств, их состав и структуру, подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств, проверить правильность офор­мления и отражения в учете операций по движению основных средств и др. Устанавливая задачи проверки, аудиторы должны учитывать состав хозяйственных операций, их объем, интенсивность, порядок оформления и регистрации, особенности применяемой на предприятии технологии обработки информации и другие факторы.
В процессе планирования аудиторской проверки осуществляется со­гласование главных целей, конкретных целей и задач аудита и устанавли­вается достаточный объем аудиторских процедур.
1.4. Анализ литературы
В периодической литературе по бухгалтерскому учету большое внимание уделяется аудиту. Статья руководителя департамента аудита ЗАО «МКД» Газаряна А.В. посвящена аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности, связанной с определенной степенью риска(«Бухгалтерский учет», 19, 2001).
    продолжение
--PAGE_BREAK--В Правиле (стандарте) аудитор­ской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетно­сти» отмечено, что аудитор не устанавливает достоверность от­четности, а формирует и выража­ет мнение о достоверности бух­галтерской отчетности во всех су­щественных отношениях. Целью аудита не является и не может быть установление абсолютной достоверности отчетности, а, сле­довательно, и полное устранение информационного риска. Аудиторское заключение сви­детельствует о том, что подтверж­денная аудитором годовая бухгал­терская отчетность составлена в соответствии с действующим за­конодательством и правильно от­ражает финансово-хозяйственное положение организации. Вместе с тем аудит направлен лишь на снижение риска неправильной оценки финансового состояния на основе данных бухгалтерской отчетности, но не касается других рисков, влияющих на жизнеспо­собность организации в буду­щем (политических, экономиче­ских, форс-мажорных обстоя­тельств и др.).
Чего же следует ожидать по­льзователям от годовой бухгал­терской отчетности и аудитор­ского заключения?
Безусловно, представленная информация об организации дол­жна быть настолько достоверной, что позволит получить надежные ответы на вопросы о:
·      соответствии стоимости иму­щества организации данным баланса;
·      соответствии результатов дея­тельности (прибыли или убытка) данным отчетности;
·      величине дивидендов;
·      величине дебиторской задол­женности и реальности ее по­гашения в ближайшем буду­щем;
·      величине кредиторской задол­женности и уверенности, что не выявятся иные кредиторы, которые были связаны с дея­тельностью проверяемого от­четного периода и не отраже­ны в балансе;
·      вероятности банкротства ор­ганизации и возможной оцен­ке ее имущества и обяза­тельств и др.
На основе такой информа­ции пользователи принимают решения об инвестициях в данную организацию, о предоставлении займа или кредита, о расчетах без предоплаты и т. п.
В подтвержденной аудитором годовой бухгалтерской отчетно­сти не должно быть существенных ошибок, обнаружение которых и является основной задачей ауди­тора. Согласно п. 2.1 Правила (стандарта) «Существенность и аудиторский риск» аудиторы не должны устанавливать достовер­ность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны устано­вить ее достоверность во всех су­щественных отношениях.
Принцип существенности (ма­териальности) обуславливается объемом показателей проверяе­мой информации или характером ошибок, допущенных при отра­жении хозяйственных операций.
Существенность информа­ции — это свойство, которое де­лает ее способной влиять на эко­номические решения разумного пользователя такой информа­ции (п. 2.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Су­щественность и аудиторский риск»).
О существенности говорят в том случае, когда в зависимости от объема (размеров и последствий) ошибок возможно изменение мне­ния аудитора, а также предварите­льных выводов адресата (получате­ля годовой отчетности).
Аудитор должен организовать проведение проверки таким об­разом, чтобы после ее окончания он был уверен в том, что в годо­вой бухгалтерской отчетности нет существенных ошибок.
Существенным следует счи­тать такое отклонение данных от­четности, которое может повли­ять на решения, принимаемые пользователями отчетности.
Количественной характеристи­кой существенности является ее уровень, т.е. предельно допусти­мое значение ошибки в бухгал­терской отчетности. В соответст­вии с п. 2.5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Су­щественность и аудиторский риск» аудитор должен определять абсолютное значение уровня су­щественности на основе наибо­лее важных (базовых) показате­лей отчетности, характеризую­щих ее достоверность. Согласно п. 3.1 названного стандарта ауди­торские организации обязаны установить систему базовых по­казателей и порядок нахождения уровня существенности, напри­мер, во внутрифирменных стан­дартах. Многие аудиторские фир­мы, особенно небольшие, берут за основу показатели и методику расчета уровня существенности, приведенные в приложении к стандарту. Стандартом (п. 3.1) допускается определение как единого показателя уровня суще­ственности для конкретной про­верки, так и различных уровней существенности для определен­ной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показа­телей отчетности. Следует учиты­вать также то, что согласно п. 3.4в Правила (стандарта) «По­рядок заключения договора на оказание аудиторских услуг» в текст договора может быть вклю­чен уровень существенности воз­можных ошибок, устанавливае­мый при проведении аудита.
Существенность в аудите име­ет не только количественную, но и качественную сторону. С этой точки зрения, аудитору нужно определить, имеют ли выявлен­ные нарушения нормативных ак­тов (работа по лицензии с истек­шим сроком, отсутствие догово­ров, неправильно оформленные первичные документы и т. п.) су­щественный характер. Принимая во внимание, что при качествен­ной оценке существенности имеет место некоторый субъективизм, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение.
Исходя из требований п. 4.1 Стандарта «Существенность и аудиторский риск» аудитор обя­зан принимать во внимание уро­вень существенности на всех эта­пах аудита (при планировании, в ходе выполнения аудиторских процедур и завершении аудита).
Таким образом, существен­ность в аудите выступает количе­ственным и качественным кри­терием, используемым для опре­деления областей проверки, интенсивности ее проведения, оценки выявленных отклонений и связанных с ними рисков.
Под риском, связанным с прове­дением аудиторской проверки, по­нимается вероятность того, что аудитор представит положитель­ное аудиторское заключение о го­довой бухгалтерской отчетности, хотя в ней содержатся сущест­венные ошибки.
Риск, связанный с проведени­ем аудиторской проверки, возни­кает в результате влияния раз­личных видов риска:
внутрихозяйственного риска;
риска средств контроля;
риска необнаружения (п. 5.2 Правила (стандарта) «Существен­ность и аудиторский риск»).
Внутрихозяйственный   риск(неотъемлемый риск, чистый риск) включает в себя общие ри­ски и риски, связанные с услови­ями проведения контроля.
Общие риски, связанные с орга­низацией (заказчиком), обусловле­ны характером обрабатываемой информации.
Такие статьи баланса, кото­рые охватывают большое коли­чество хозяйственных операций или для определения размера ко­торых проводились сложные рас­четы, применялись сложные ме­тоды бухгалтерского учета, содер­жат более высокий риск наличия ошибок по сравнению с позици­ями, охватывающими небольшое количество хозяйственных опера­ций или определяемыми при по­мощи простых расчетов.
Высоким риском характеризу­ются статьи, отражающие запасы сырья, основных и вспомогатель­ных материалов (много хозяйст­венных операций с относительно небольшой стоимостью); расчеты с дебиторами для организаций с бо­льшим количеством покупателей и заказчиков и большим товарообо­ротом. Напротив, небольшим рис­ком обладают статьи, на которых отражаются счета по учету устав­ного капитала; банковские креди­ты с небольшими изменениями (погашение кредита и оплата про­центов); основные средства при незначительном движении.
Риски, связанные с условиями проведения контроля, зависят от общего отношения, понимания проблем и мероприятий руковод­ства организации по проведению проверок в организации. Эффек­тивный контроль уменьшает ве­роятность появления существен­ных ошибок, так как, во-первых, необоснованные и неточные хо­зяйственные операции, а также операции по их обработке в зна­чительной степени предупрежда­ютсяруководством организации; во-вторых, разработанные меро­приятия контроля и надзора спо­собствуют предупреждениюи своевременному обнаружениюсу­щественных ошибок в учете и бухгалтерской отчетности; нако­нец, существующая система пла­нирования позволяет руководству организации контролировать ход хозяйственной деятельности.
Под риском средств контроля понимается субъективно опреде­ляемая аудитором вероятность того, что применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять существенные ошиб­ки в учете и отчетности.
Если аудитор предполагает, что система внутреннего контро­ля не может обеспечить своевре­менное обнаружение либо предотвращение ошибок, объем ауди­торской проверки должен быть расширен для того, чтобы исклю­чить риск необнаружения оши­бок.
Наиболее распространенным на практике методом изучения и оценки надежности средств конт­роля является тестирование.
Риск необнаруженияозначает вероятностьтого, что применяе­мые аудитором процедуры по проверке годовой бухгалтерской отчетности не позволят обнару­жить реально существующие на­рушения, имеющие существен­ный характер. При риске необна­ружения следует учитывать:
·      вероятность того, что не про­ведена проверка всех хозяйст­венных операций (при выбо­рочном методе проверки и получения достаточных дока­зательств);
·      вероятность того, что кажу­щаяся целесообразной в дан­ном случае процедура окажет­ся неэффективной или же что на основании результатов проверки сделаны ошибоч­ные выводы, неправильно вы­полнены аудиторские проце­дуры.
Как отмечается в Стандарте (п. 8.2), риск необнаружения яв­ляется показателем эффективно­сти и качества работы аудитора. Он зависит от порядка прове­дения конкретной аудиторской проверки, а также от таких фак­торов, как квалификация аудито­ров и повторность проверки. Если проверка проводится в пер­вый раз, то риск необнаружения более высок.
Степень риска можно значи­тельно уменьшить в результате проведения точно и правильно запланированной проверки годовой бухгалтерской отчетности с учетом общепризнанных прин­ципов.
Аудитору необходимо опреде­лить допустимый в своей рабо­те риск необнаружения на осно­ве оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля и спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
Если аудитор определяет, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля являются высокими, его задачей является снизить риск необнаружения до приемлемого значения за счет проведения в большем объеме проверок по существу.
Если внутрихозяйственный риск и риск средств контроля оцениваются аудитором как низ­кие, то аудитор может уменьшить объем аудиторских процедур, так как риск необнаружения являет­ся приемлемым.
Для аудиторской фирмы очень важно своевременно и пра­вильно оценить риски (при пла­нировании до заключения дого­вора), так как от них зависит объем аудиторской работы, ее фактическая себестоимость, сто­имость аудиторских услуг и рен­табельность деятельности ауди­торской фирмы.
1.5. Нормативное регулирование аудиторской деятельности
Российский аудит находится в стадии становления. Многочисленные проблемы существуют во всех сферах аудиторской деятельности. Это касает­ся государственного регулирования аудита, его стандартизации, совершенст­вования системы аттестации и лицензирования, регламентации внутренней работы аудиторских организаций, международного сотрудничества.
Действующая в России система нормативного регулирования аудитор­ской деятельности включает пять уровней:
Первый уровень — Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Кодексы РФ, Указы Президента РФ.
Второй уровень — Постановления Правительства РФ, нормативные пра­вовые акты уполномоченного федерального органа государственного регу­лирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призван­ные обеспечить эффективное функционирование института отечественно­го аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершен­ствование, контроль за деятельностью аудиторов.
Третий уровень — правила (стандарты) аудиторской деятельности, разра­батываемые с целью установления норм аудита, однозначно интерпрети­руемыми всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности.
Четвертый уровень — методики аудиторской деятельности, регламен­тирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, фи­нансов и по специальным аудиторским заданиям.
Пятый уровень — внутренние стандарты аудиторских организаций, под­готавливаемые с целью разъяснения положений правил (стандартов) ауди­торской деятельности, оказания помощи в их технической реализации, в выработке приемов и способов выполнения конкретных аудиторских про­цедур. Они разрабатываются самими аудиторскими организациями и обес­печивают единый подход к проведению проверок и контролю их результа­тов в данной аудиторской организации.
Развитие системы нормативного регулирования аудита в России предпола­гает утверждение правил (стандартов) аудиторской деятельности Правительст­вом РФ и придание им статуса федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Профессиональным аудиторским объединениям будет предос­тавлено право, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандар­ты) аудиторской деятельности, не противоречащие федеральным.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» осуществление функций федерального органа государственного регулирования аудитор­ской деятельности возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:                           -  издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов,  регулирующих аудиторскую деятельность;
-   организация разработки и представление на утверждение Правитель­ству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
-   организация в установленном законодательством Российской Федера­ции порядке системы аттестации, обучения и повышения квалифика­ции аудиторов, лицензирование аудиторской деятельности;
-  организация системы надзора за соблюдением аудиторскими органи­зациями индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
-   контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуаль­ными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской дея­тельности;
-  определение объема и разработка порядка представления уполномо­ченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
-     аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудитор­ской деятельности будет функционировать совет по аудиторской дея­тельности при уполномоченном федеральном органе. В состав совета должны входить представители государственных органов, Центрального банка РФ, аккредитованных профессиональных аудиторских объедине­ний, пользователей аудиторских услуг, научных организаций и высших учебных заведений. Представительство аккредитованных профессиональ­ных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51% общего состава совета [1].
Основными документами, определяющими правовые основы аудитор­ской деятельности в Российской Федерации, являются:
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть I от 30.11.94 г. №51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 г. № 54-ФЗ; часть II от 26-.01.96 г. № 14-ФЗ, в ред. Федерального закона от 17.12.99 г. № 213-ФЗ).
3. Уголовный кодекс РФ (от 13.06.96 г. № 63-ФЗ, в ред. Федерального закона от 19.06.2001 г. № 84-ФЗ).
4. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятель­ности» от 08.08.2001 г. 128-ФЗ (с 10.02.2002 г. до этого — Федеральный закон от 25.09.98 г. № 158-ФЗ).
5. Постановление Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482 «Об утвер­ждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятель­ности в Российской Федерации» (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472).
6. Постановление Правительства РФ от 29.01.2000 г. №81 «Об аудитор­ских проверках федеральных государственных унитарных предприятий».
7. Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской дея­тельности в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472.
8. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудитор­ской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482 (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472).
9. Порядок представления отчета аудиторскими организациями и ау­диторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятель­ности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков, утв. Прика­зом МФ РФ от 27.10.99 г. № 69н.
    продолжение
--PAGE_BREAK--10. Порядок проведения конкурса по отбору уполномоченных аудитор­ских организаций, утв. Распоряжением Минимущества РФ от 02.08.2000 г. №331-р.
11. Примерное техническое задание на проведение аудиторской про­верки федерального государственного унитарного предприятия, утв. Рас­поряжением Минимущества РФ от 26.05.2000 г. № 9-р.
12. Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Ко­миссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
13. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Пре­зиденте Российской Федерации 11.07.2000 г. Протокол № 1.
14. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности, утв. ЦАЛАК МФ РФ 25.03.99 г. протокол № 66 (в ред. от 31.05.2001 г.).
15. Программа проведения квалификационных экзаменов на получе­ние квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита, утв. Решением ЦАЛАК МФ РФ 30.09.99 г.
В указанных документах отражены основные положения по организа­ции аудиторской деятельности в Российской Федерации, аттестации ау­диторов, лицензированию аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, осуществлению аудиторских проверок, выдаче аудиторских заключений .
В соответствии с действующим законодательством аудиторской дея­тельностью в России могут заниматься физические и юридические лица независимо от вида собственности, в том числе иностранные и с участи­ем иностранных юридических и физических лиц.
Аудиторские организации регистрируются как коммерческие организа­ции, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствую­щие аудиту услуги. Они могут иметь любую организационно-правовую форму, кроме открытого акционерного общества. Не менее 50% кадрово­го состава аудиторской организации должны составлять граждане Рос­сийской Федерации, постоянно проживающие на ее территории, а в слу­чае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, — не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.
Аудиторомявляется физическое лицо, отвечающее установленным квалификационным требованиям и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве:
-    работника аудиторской организации;
-   лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основа­нии гражданско-правового договора;
-    индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятель­ность без образования юридического лица.
Индивидуальный аудиторвправе осуществлять аудиторскую деятель­ность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Он не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.
Для занятия аудиторской деятельностью физические лица должны пройти аттестацию и получить лицензию. Соответствующую лицензию должна получить и аудиторская организация. Лицензирование аудитор­ской деятельности производится с целью обеспечения государственного контроля за соблюдением требований законодательства Российской Фе­дерации, предъявляемым к аудиторской деятельности.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» [1] к аттестации на право осуществления аудиторской деятельности допускаются лица, имеющие базовое образование и практический опыт работы. Базовое образование включает высшее экономическое и (или) юридическое образова­ние, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию. Практический опыт работы определяется стажем работы не менее трех лет по экономической или юридической специальности.
Претендент на получение квалификационного аттестата аудитора дол­жен сдать экзамены. Экзамены проводятся в письменной форме по следующим дисциплинам: основы правового регулирования имуществен­ных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприятий, аудит. При ус­пешной сдаче экзаменов выдается квалификационный аттестат без огра­ничения срока его действия. В последующем каждый аттестованный ау­дитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, сле­дующего за годом получения аттестата, проходить обучение по програм­мам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным феде­ральным органом.
Квалификационные аттестаты и лицензии выдаются по следующим направлениям аудиторской деятельности:
-   банковский аудит;
-   аудит страховых организаций;
-   аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
-   общий аудит (аудит иных экономических субъектов).
Лицензирование аудиторской деятельности (кроме аудита банков) осуществляет Министерство финансов РФ (далее — лицензирующий ор­ган). Лицензии выдаются по заявлению соискателя лицензии на один, два или три года. Срок действия лицензии не продлевается. По истече­нии срока действия лицензии по заявлению соискателя лицензии может быть выдана новая лицензия.
Выдача лицензии аудиторской организации, получающей ее впервые, осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:
-   аудиторская организация не может иметь форму открытого акционер­ного общества;
-   уставный капитал, заявленный в учредительных документах, должен со­ставлять не менее 100-кратного установленного законодательством МРОТ (на дату государственной регистрации аудиторской организации);
-   в уставном капитале аудиторской организации доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским организациям, должна составлять не менее 51%.
Выдача лицензии индивидуальному аудитору, получающему ее впер­вые, осуществляется при наличии у него квалификационного аттестата аудитора, срок действия которого не истек, в области аудиторской дея­тельности, указанной в заявлении на получение лицензии.
Новые лицензии аудиторской организации и индивидуальному ауди­тору выдаются при отсутствии в период действия ранее выданной лицен­зии следующих фактов:
-   неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских про­верок или оказания аудиторских услуг. Указанные факты устанавли­ваются при осуществлении надзора за соблюдением лицензиатом ли­цензионных требований и за качеством проведения аудиторских про­верок в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности;
-   осуществления лицензиатом аудиторской деятельности, не предусмот­ренной выданной ему лицензией;
-   предоставления лицензиатом полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без письменного согласия проверяемой организации, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;
-  вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего нака­зание лица, занимающегося аудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений;
-   умышленного   сокрытия   лицензиатом   обстоятельств,   исключающих
возможность проведения им аудиторской проверки;
-  осуществления лицензиатом деятельности,  не связанной с аудитор-ской.
Новая лицензия не выдается, если действие ранее выданной лицензии на дату подачи заявления или в период рассмотрения заявления приос­тановлено.
За рассмотрение лицензирующим органом заявления взимается плата в размере 3-х установленных законодательством МРОТ (на дату подачи заяв­ления). В случае отказа соискателя лицензии от поданного заявления в пе­риод его рассмотрения плата за рассмотрение заявления не возвращается.
Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в течение тридцати дней со дня получения заявления со всеми необходимыми документами. Он обязан уведомить соискателя ли­цензии о принятом решении в течение трех дней после его Принятия. Да­той получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата при­нятия решения о выдаче соответствующей лицензии. За выдачу лицензии взимается лицензионный сбор в размере 10-ти установленных законода­тельством МРОТ (на дату принятия решения о выдаче лицензии).
Основанием для отказа в выдаче лицензии является наличие в доку­ментах, представленных соискателем лицензии, недостоверной или иска­женной информации и несоответствие соискателя лицензии лицензион­ным требованиям. Лицензия теряет юридическую силу и считается анну­лированной в случае:
-   неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в течение трех месяцев после принятия лицензирующим органом решения о выдаче лицензии;
-   ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности — с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;
-  прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя — с момен­та прекращения действия свидетельства;
-   вынесения решения судом на основании соответствующего заявления лицензирующего органа или органа государственной власти в соот­ветствии с его компетенцией. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действие указанной лицензии на период до вступления в силу решения суда.
Ежегодно до 15 апреля аудиторские организации и индивидуальные ауди­торы, получившие лицензию, представляют отчет об аудиторской деятельно­стиза прошедший год в Министерство финансов РФ.
Действующее законодательство определяет следующий порядок функ­ционирования аудиторских организаций: свободный выбор аудитора хозяйствующим субъектом; договорные отношения между аудитором и клиентом, позволяющие аудитору выбирать клиента и быть независимым от указаний государственных органов; возможность отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных в ходе про­верки недостатков; невозможность проведения проверки при родствен­ных или деловых отношениях аудитора с клиентом, превышающих рамки договора оказания аудиторских услуг; запрещение аудиторам заниматься любой другой коммерческой деятельностью, не связанной с оказанием аудиторских и сопутствующих услуг.
2. Организация аудиторской проверки бухгалтерской отчетности в ООО «Сельхозтехника»
2.1. Контроль качества аудиторской деятельности
Для обеспечения высокого качества аудиторской деятельности должен осуществляться ее предварительный, текущий и последующий контроль.
Предварительный контроль выполняется на стадии аттестации и ли­цензирования аудиторов и аудиторских организаций.
Текущий контроль осуществляется по двум направлениям: контроль отдельных аудиторских проверок и общий контроль качества аудита.
Контроль отдельных аудиторских проверок предполагает обеспечение независимости, профессионализма и компетентности аудиторов; текущий контроль их работы, знание наиболее проблемных вопросов бухгалтер­ского учета клиентов; проверку выполненной работы с точки зрения ее соответствия стандартам, достаточности документации, достижения це­лей аудита.
Общий контроль качества аудита базируется на определенных личных качествах аудитора (честность, объективность, независимость, конфиден­циальность, профессионализм, компетентность); обоснованном распре­делении работы между членами группы аудиторов; надзоре за работой аудиторов по соблюдению стандартов качества; контроле за эффективно­стью политики и процедур контроля качества.
В соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской дея­тельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» [8, с. 76 — 81] в каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы. Особенности систе­мы контроля качества работы аудиторской организации зависят от размера аудиторской организации, ее специализации, организационной структуры, наличия филиалов и подразделений. Как правило, такая система должна обеспечивать укомплектование аудиторской организации профессиональ­ными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, не­обходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей. Ауди­торские задания должны поручаться профессиональным сотрудникам, ква­лификация которых соответствует особенностям этих заданий. Целесообразно разработать и приме­нять методику подбора и отклонения клиентов; при этом должны прини­маться во внимание как независимость аудиторской организации и ее воз­можность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репута­ция руководителей предполагаемого для будущей проверки экономическо­го субъекта. Если сотрудники не выполняют или выполняют ненадлежа­щим образом возложенные на них обязанности, то к ним следует приме­нять дисциплинарные меры воздействия.
Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала ау­диторской проверки руководителя и старших аудиторов, отразив это в общем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать их работу, определить специфику и объем направ­ляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства кон­троля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к данной конкретной аудиторской проверке. В ходе аудита сотрудники, осуществляющие контроль результатов работы, обязаны:
-   следить за ходом выполнения общего плана и программы аудита;
-   производить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств кон­троля, риска необнаружения и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;
-   следить за надлежащим документированием аудиторских доказа­тельств, полученных в результате аудиторских процедур, проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы;
-   выяснять и оценивать степень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчётности проверяемого экономиче­ского субъекта.
Руководители аудиторской организации могут поручать проверку ре­зультатов проделанной работы не только членам той группы сотрудни­ков, которые проводили аудит на данном предприятии, но и другим спе­циалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независи­мая параллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомен­дуется в случае аудита крупных предприятий.
Текущий контроль осуществляется в следующих формах: контроль старшего аудитора за работой ассистентов, контроль руководителя ауди­торской проверки за работой аудиторов, контроль руководителя аудитор­ской организации за руководителями аудиторских проверок и др.
Если проверка выполняется группой аудиторов, то старший аудитор (руководитель группы) должен постоянно контролировать и направлять работу ассистентов — менее квалифицированных сотрудников! Важная роль при этом отводится программе аудиторской проверки, включающей цель аудита, график выполнения работ, перечень процедур проверки, распределение обязанностей между членами группы аудиторов.
В ходе реализации программы проверки надзор осуществляется как за сущностью, так и за методами проведения аудита. Это делается для того, чтобы специалисты, участвующие в проверке, знали о своей ответствен­ности и целях выполняемых ими процедур, о деятельности предприятия и возможных учетных проблемах, влияющих на сущность, продолжи­тельность и масштабы аудиторских процедур, а сами процедуры прово­дились в соответствии со стандартами.
Важное значение для качественного оказания услуг имеют рабочие документы аудиторов, которые обеспечивают методический и логический подход к проверке, представляют средства контроля работы аудитора, дают информацию о проделанной  работе, обнаруженных проблемах и способах их решения. Если рабочие документы стандартизованы, это повышает эффективность их подготовки и контроля, упорядочивает до­кументацию, дает гарантию, что отдельные, моменты не будут упущены. Отчеты или выводы по проверке перед окончательным представлением должны быть проверены руководителем группы, который несет полную ответственность за выполнение аудита. Такая проверка гарантирует, что все оценки и выводы обоснованы и подкрепляются надежными сведе­ниями и фактами, все существенные недостатки и ошибки найдены, оформлены и по ним приняты решения.
Контроль аудиторской организации за работой аудиторов осуществля­ется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности программы проведения проверки, во-вторых, посредством строгого со­блюдения организационно-этических принципов аудита, в-третьих, с помощью проведения выборочной перепроверки достоверности отдель­ных показателей отчетности (разделов учета) у клиента другим аудитором организации после выдачи заключения основным аудитором.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Контроль необходим на всех этапах деятельности аудиторской орга­низации. При найме сотрудников следует обращать внимание на уровень их квалификации (соответствующее образование, стаж работы, практиче­ские навыки, рекомендации третьих лиц и др.). В процессе работы в ау­диторской организации аудиторы должны постоянно повышать свой об­разовательный уровень, в связи с чем необходим периодический кон­троль за соответствием их профессиональных знаний установленным требованиям. Высокие должности с высокой оплатой должны занимать только квалифицированные сотрудники. Сотрудников необходимо кон­тролировать, а сами они должны отчитываться об отношениях с клиен­тами, которые могут нарушать их независимость.
Последующий контроль за качеством работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в соответствии с законодательством возло­жен на уполномоченный федеральный орган. Он может осуществлять проверки качества работы аудиторов как своими силами, так и делегиро­вать право проведения таких проверок аккредитованным профессио­нальным аудиторским объединениям в отношении участников этих объе­динений.
2.2. Стандартизация аудиторской деятельности
С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран, а также по мере превращения аудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в Международном масштабе. Стала очевидной потребность в выработке единых профессиональных требований, целесообразность которых под­тверждена опытом работы аудиторов в разных странах.
Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования к качеству и надежности аудита и обеспечивают определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.
Основная цель аудиторских стандартов — обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов аудита, прав и обязанностей аудиторов, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. На их базе формируются учебные программы для подготовки аудиторов. Стан­дарты служат также основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов при недобросовестном выполнении аудиторской проверки.
Внедрение стандартов в аудиторскую практику способствует обеспе­чению высокого качества аудиторских проверок, применению единых требований при осуществлении обязательного аудита, использованию научных достижений в процессе проведения проверок, пониманию поль­зователями финансовой информации сущности и методов аудита, обес­печению сравнимости показателей работы отдельных аудиторов.
Разработкой таких профессиональных норм на международном уров­не занимается Комитет по международной аудиторской практике Меж­дународной федерации бухгалтеров. Им опубликованы Международные стандарты аудита, названия и краткая характеристика которых приведе­ны в Приложении 2. Эти стандарты содержат основные принципы и не­обходимые процедуры, а также соответствующие рекомендации, пред­ставленные в форме пояснительного материала, обеспечивающие руко­водство по их применению.
В основу Международных стандартов аудита положены следующие концептуальные положения:
-   финансовая отчетность является основным источником информации для внешних пользователей. Она должна составляться в соответствии с Международными и (или) национальными стандартами финансовой отчетности;
-   понятия аудита финансовой отчетности и сопутствующих услуг разгра­ничиваются. При этом к сопутствующим аудиту услугам относятся: об­зор, согласованные процедуры и подготовка информации. Услуги по на­логообложению, консультированию, рекомендации по бухгалтерскому учету и финансовым вопросам не рассматриваются как сопутствующие;
-   выражение аудитором мнения в отношении достоверности утвержде­ний, представленных одной стороной и предназначенных для исполь­зования другой стороной, рассматривается как уверенность. Уровень уверенности аудитора определяется на основе результатов выполнен­ных им процедур. Аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом проверки, свободна от существенных искажений;
-   при проведении аудита абсолютная уверенность в достоверности фи­нансовой отчетности недостижима из-за существования следующих факторов: необходимость высказывания аудитором суждений; приме­нение тестирования, наличие ограничений; присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля; преимущественно убеди­тельный характер большинства доступных аудитору доказательств;
-   аудитор формулирует мнение о достоверности финансовой информа­ции в отчете. При отсутствии такого отчета третьи лица не могут счи­тать аудитора ответственным за данную финансовую информацию [23, с. 35 — 42].
Международные стандарты аудита способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже мирового, а также интеграции национального аудита в международные экономические от­ношения. Однако в разных странах их применяют по-разному в силу большого разнообразия национальных учетных систем, экономических и политических условий, исторических традиций.
В наиболее развитых странах, имеющих национальные стандарты ауди­та (США, Канада, Великобритания, Германия, Франция), международные стандарты принимаются просто к сведению. Например, Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, подготовлены общепринятые аудиторские стандарты и Положения о стандартах аудита, которые эффективно используются аудиторами США.
В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия и др.), международные стандарты приняты в качестве национальных.
В других странах (Австралия, Бразилия, Индия, Россия и др.) между­народные стандарты используются в качестве базы для создания собст­венных подобных стандартов.
В разработке аудиторских стандартов в России на основе междуна­родных стандартов участвует целый ряд государственных, общественных организаций, научных учреждений, вузов, аудиторских организаций, оте­чественных и зарубежных экспертов и аудиторов. Это Комиссия по ауди­торской деятельности при Президенте РФ, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ, Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов РФ, Московский государственный университет, Всероссийский заочный финансово-экономический институт, Аудитор­ская палата России, Российская коллегия аудиторов, Союз Профессио­нальных Аудиторских Организаций, аудиторские организации «ФБК», «Союз-Аудит», «Интераудит» и др.
Все стандарты рассматриваются и утверждаются (получают одобре­ние) на заседаниях Комиссии по аудиторской деятельности при Прези­денте РФ. Предусматривается подготовить более 50 правил (стандартов) аудиторской деятельности. Примерная структура стандарта включает сле­дующие разделы:
-  общие положения – формулируется цель и задачи стандарта, объект
стандартизации и сфера применения;
-  основные понятия и определения – содержатся определения аудитор­ских терминов и их краткая характеристика;
-  сущность стандарта – обосновывается проблема, требующая решения, проводится ее анализ и приводятся методы решения;
— практические приложения – отражают различные схемы, таблицы, образцы документов, позволяющие иллюстрировать рекомендации стандартов.
В экономической литературе [6,15,16 и др.] описаны две классифи­кации отечественных правил (стандартов) аудита. Первая классификация включает три основные группы:
-   общие правила (стандарты) аудита, представляют собой свод профес­сиональных требований относительно квалификации аудитора, неза­висимости точки зрения аудитора по всем вопросам, касающимся вы­полняемой работы, и др.
-   правила (стандарты) проведения аудиторской проверки, раскрывают положения о необходимости планирования работы аудитора, изуче­ния и оценки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля, по­лучения доказательных материалов и др.
-   правила (стандарты) составления отчета, предусматривают указание на то, какие именно отчеты составляет и представляют аудиторы пользователям бухгалтерской отчетности по окончании проверки, от­ражают состав и содержание отчетов, порядок их представления, а также разграничение ответственности аудиторов и аудируемых лиц (см. Приложение 3).
Вторая классификация построена аналогично классификации Между­народных стандартов аудита и содержит одиннадцать групп стандартов (см. Приложение 4).
Российские стандарты аудиторской деятельности (как и международ­ные) определяют лишь общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды заключений, вопросы методологии, атакже основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Однако они не регла­ментируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и ра­циональность которых определяется самой аудиторской организацией (аудитором). Этой цели служат внутренние стандарты аудита.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Тре­бования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организа­ций» [8, с. 67 – 75] внутренние стандарты аудиторской организации— это до­кументы, детализирующие и устанавливающие единые требования к осуще­ствлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности правилам (стандартам) аудиторской деятельности.
Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рам­ках конкретной аудиторской организации и обеспечивают дополнитель­ные основы для урегулирования реальных и потенциальных конфликтов между сотрудниками и администрацией аудиторской организации, между аудиторской организацией и контролирующими органами, между ауди­торской организацией и аудируемым лицом, между аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы, а также между самими аудиторами.
Внутренние стандарты являются частью организационно-распорядитель­ном документации и системы внутреннего контроля аудиторской органи­зации и должны удовлетворять следующим требованиям:
-  целесообразности — иметь практическую пользу;
-  преемственности и непротиворечивости — каждый последующий внут­ренний стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;
-   логической стройности — обеспечивать четкость формулировок, цело­стность и ясность изложения;
-  полноты и детализации — полностью охватывать значимые вопросы данного стандарта, логически развивать и дополнять излагаемые принципы и положения;
-   единства терминологической базы — содержать одинаковую трактовку терминов во всех стандартах и документах.
Такие стандарты учитывают специфику работы аудиторской органи­зации и раскрывают содержание конкретных процедур проведения про­верки, сбора аудиторских доказательств, их документирования, политики взаимоотношений с клиентами, внутреннего контроля и внутренней от­четности аудиторской организации, прав и обязанностей сотрудников, требований к уровню их образования и квалификации и др. Во многом внутренние стандарты призваны выполнять роль четких руководящих указаний для аудиторов и других сотрудников аудиторской организации. При проведении проверок это в известной мере облегчает сбор необхо­димых доказательств, сокращает время проверки, уменьшает риск оши­бок при формулировании заключения. Появляется возможность увели­чить объем и повысить качество выполняемых работ, шире использовать для проведения проверок аудиторов-ассистентов, сделать технологию организации аудита более современной и рациональной.
В тоже время стандарты не должны быть излишне детализированы, ско­вывать инициативу аудиторов, так как это может превратить аудит в меха­нический сбор сведений, не подкрепленный профессиональными сужде­ниями. Поэтому подготовка внутренних аудиторских стандартов — процесс трудоемкий, требующий значительных научных знаний, обобщения как по­ложений нормативных актов, так и практического опыта работы аудиторов.
Внутренний стандарт аудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру:
-  регламентирующие параметры — ссылка на российские или междуна­родные стандарты, использованные при разработке данного стандарта;
-  общие положения — необходимость внутреннего стандарта, описание объекта стандартизации, определение его основных терминов и поня­тий, сферы применения;
-  цель и задачи стандарта — назначение стандарта и конкретные про­блемы, решение которых обеспечивается его применением;
-  взаимосвязь с другими стандартами — ссылки на соответствующие по­ложения других стандартов;
-  определение основных принципов и методик — описание подходов аудиторской организации, принятых методик и технических приемов решения проблем, рассматриваемых стандартом:
-   оформление — перечень документов, которые аудитор должен соста­вить согласно требованиям стандарта;
-  перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны руково­дствоваться при выполнении требований внутреннего стандарта (при необходимости).
Внутренние стандарты аудиторской организации по своему назначе­нию могут быть объединены в несколько групп (см. табл. 2.1.).
Таблица 2.1.
Перечень рекомендуемых видов внутренних стандартов аудиторской организации
Наименование групп внутренних стандартов
Наименование видов внутренних стандартов
1
2
1. Стандарты, содержащие общие положения по аудиту
1.1. Стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру
1.2. Стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора, дополняющие и конкретизирующие действующие нормативные документы в области аудиторской деятельности
1.3. Стандарты внутренней структуры и организации деятельности аудиторской организации
1.4. Стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутрифирменного контроля качества выполнения аудита, а также ответственность аудиторов
2. Стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита
2.1. Стандарты, регламентирующие ответственность аудитора
2.2. Стандарты, регламентирующие порядок планирования аудита
2.3. Стандарты, регламентирующие порядок изучения и оценки внутреннего контроля
2.4. Стандарты, регламентирующие порядок получения аудиторских доказательств
2.5. Стандарты, регламентирующие порядок использования работы третьих лиц
2.6. Стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита
3. Стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов
3.1. Стандарты, описывающие концепцию и подход к порядку составления аудиторских заключений
3.2. Стандарты, регламентирующие подготовку письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
3.3. Стандарты, регламентирующие порядок подготовки иных аудиторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейся в документах, связанных с бухгалтерской отчетностью
Продолжение
4. Специализированные стандарты
4.1. Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений
4.2. Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования 4.3 Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов
4.4. Стандарты, отражающие отраслевые особенности проведения аудита других экономических субъектов
5. Стандарты, устанавли-вающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг
5.1. Стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудито­ра по специальным аудиторским заданиям
5.2. Стандарты, описывающие изучение прогнозной финансовой информации
6. Стандарты по образова­нию и подготовке кадров
6.1. Стандарты, устанавливающие требования к образованию и профессиональному уровню аудиторов
6.2. Стандарты, определяющие порядок подготовки и повышения квалификации кадров
Разработанные внутренние стандарты рассматриваются и принимают­ся Методическим советом аудиторской организации с последующим ут­верждением ее руководителем, а в случаях, предусмотренных учредитель­ными документами аудиторской организации, — советом учредителей или другим уполномоченным органом.
Стандарты должны содержать следующие реквизиты: номер (порядко­вый или серийный код стандарта); дата ввода в действие; название стан­дарта; дату и указание лица, утвердившего стандарт; преемственность (ссылки на ранее принятые нормативными документами правила, кото­рые связаны с данным стандартом); сфера применения (перечень объек­тов, на которые распространяется (или не распространяется) действие данного стандарта.
    продолжение
--PAGE_BREAK--В дополнение к внутренним стандартам могут разрабатываться при­ложения (инструкции, положения, методики, вопросники, компьютер­ные программы, рабочие таблицы и т. д.), играющие вспомогательную роль и обеспечивающие дополнительные разъяснения отдельных поло­жений внутренних стандартов. Контроль за выполнением требований внутренних стандартов должен осуществляться на всех уровнях управле­ния аудиторской организации.
2.3. Основные этапы аудиторской проверки
Коммерческий успех аудиторов, рост их общественного авторитета и расширение круга клиентов напрямую зависит от уровня их профессио­нализма, правильности применения методологии и методики контроля, использования передового опыта. Поскольку каждая аудиторская про­верка ограничена во времени аудиторам всегда важно четко определить ее цели, безошибочно выбрать исследуемые объекты проверки, грамотно спланировать свои действия, применить эффективные аудиторские про­цедуры и собрать необходимые доказательства для формулирования объ­ективного заключения. Для успешной реализация целей конкретной ау­диторской проверки необходимо, чтобы последовательно выполнялись основные этапы проведения аудита.
Анализ экономической литературы не позволяет сделать однозначный вывод об основных этапах технологии аудита. Так, ряд зарубежных авто­ров [5, 29 и др.] выделяют следующие этапы аудита:
-   начальная стадия аудиторской проверки, которая предполагает пла­нирование проверки, аналитический обзор отчетности предприятия, предварительную оценку материальности (существенности) и ауди­торского риска;
-   оценка системы внутреннего контроля, которая включает оценку рис­ка неэффективности системы контроля, документирование данных об этой системе, определение аудиторских процедур проверки системы контроля;
-   проведение выборочного аудита, который заключается в тестировании системы внутреннего контроля с проверкой по качественным призна­кам, аудиторскую проверку оборотов и сальдо по счетам с выборкой по количественным признакам;
-   завершение аудиторской проверки. На этом этапе осуществляется форми­рование аудиторского заключения (отчета) и представление его клиенту.
Некоторые российские специалисты [3, 18 и др.] с различной степе­нью детализации выделяют следующие этапы аудиторской проверки:
-   подготовка и планирование аудита. На этом этапе производится озна­комление с экономикой проверяемого предприятия, оценивается су­щественность и аудиторский риск, система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля, разрабатывается общий план и про­грамма проверки;
-   документирование и оформление результатов аудиторской проверки. Этот этап включает проведение аудиторских процедур, сбор и доку­ментирование аудиторских доказательств, формирование информации для руководства проверяемого предприятия, оценку результатов про­ведения аудита и оформление аудиторского заключения.
Объединение в рамках второго этапа различных по содержанию и продолжительности проведения элементов аудита, какими являются по­лучение аудиторских доказательств и формулирование аудиторского за­ключения представляется необоснованным. В то же время ряд специали­стов [6] рассматривают процесс сбора и документирования аудиторских доказательств и подготовки аудиторского заключения как самостоятель­ные этапы проверки.
Авторы работы [16, с. 116 — 117] называют три основных этапа ауди­торской проверки:
-   планирование, на этом этапе осуществляется предварительное зна­комство с клиентом, оформляется письмо-обязательство и договор,
рассчитывается  уровень существенности и  оценивается  аудиторский риск, разрабатывается общин план и программа проверки; сбор аудиторских доказательств, на этом этапе выполняется тестиро­вание средств контроля и проводятся аудиторские процедуры по су­ществу;
-   завершение аудита, на этом этапе завершается подготовка рабочей документации, формируется мнение аудитора и оформляются итого­вые документы.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчет­ности» [8, с. 92 — 100] основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:
-   планирование аудита;
-   получение аудиторских доказательств;
-   использование работы других лиц и контакты с руководством эконо­мического субъекта, третьими сторонами;
-   документирование аудита;
-   обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта.
Названные мероприятия целесообразно осуществлять в рамках четы­рех основных этапов проведения аудита: подготовка аудиторской провер­ки, планирование аудита, выполнение аудиторских процедур, оформле­ние результатов аудита.
На подготовительном этапепроисходит установление взаимоотноше­ний между аудиторской организацией и предприятием-клиентом. До за­ключения договора об оказании аудиторских услуг аудиторская организа­ция должна в достаточной мере ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.
Планирование аудитаосуществляется после заключения договора об оказании аудиторских услуг в соответствии с требованиями аудиторских правил (стандартов) и условиями договора. На основе предварительного изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудиторы оценивают аудиторский риск и определяют содержание, масштаб и ко­личество аудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программе аудита. На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составе аудиторской группы.
На этапе выполнения аудиторских процедурпроизводится сбор ауди­торских доказательств и их документирование.
В процессе оформления результатов аудитаобобщаются материалы проверки, формулируется мнение аудиторской организации относитель­но достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия ее действую­щему законодательству, составляется информация руководству проверяе­мого предприятия и аудиторское заключение.
На всех этапах проведения аудиторской проверки осуществляется обще-ние аудиторской организации с руководством предприятия. В соответствии с   правилом   (стандартом)   аудиторской  деятельности   «Общение  с  руководством  экономического субъекта»  такое  общение  производится   в  устной форме  во  время  посещения  аудиторами  предприятия  или  в  письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства предприятия [8, с. 149 — 154]. При общении с клиентом   аудиторам   следует   придерживаться   общепринятых   моральных норм и руководствоваться принципами профессиональной этики.
2.4. Подготовка аудиторской проверки
Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, а также конъюнктуры рынка таких услуг. В настоящее время на рынке действует значительное количество аудиторских организаций и аудиторов, работающих самостоятельно. Это соз­дает возможность выбора предприятием той аудиторской организации, которая окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях. Сделав свой выбор,  предприятие  направляет аудиторской организации официальное  именное  письмо-предложение  о  проведении  аудита  или уведомляет его о готовности сотрудничества иным способом.
Для того, чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, предотвратить финансовые и моральные издержки, аудиторы должны в свою очередь иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. На этапе предварительного знакомства с заказчиком целесообразно выяс­нить целый ряд вопросов, которые могут оказать влияние на результаты аудита. С этой целью важно иметь продуманную систему отбора клиен­тов, учитывающую помимо прочего особенности современного экономи­ческого развития России, когда сохраняется высокая нестабильность налогового законодательства, а многие предприятия нарушают действую­щие правила ведения учета и составления отчетности.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» аудиторская орга­низация должна понимать деятельность проверяемого предприятия в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции и используемые методы учета, существенно влияю­щие на достоверность бухгалтерской отчетности, ход проверки и выводы по ее результатам. Аудиторам необходимо сосредоточить внимание на изучении основной, инвестиционной деятельности предприятия и про­чих операций, в том числе внереализационных [8, с. 141 — 149].
К числу основных процедур предварительного ознакомления аудиторов с предприятиемотносятся следующие:
-   определение цели проверки у данного клиента и возможного использо­вания ее результатов;
— определение отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия-клиента, его организационно-управленческого устройст­ва, наличия дочерних предприятий и филиалов на основе ознакомле­ния с учредительными и другими внутренними документами;
— выяснение особенностей поведения руководителей, квалификации учетного персонала путем личных бесед;
-   предварительное знакомство с условиями производства, уровнем обе­спечения сохранности активов через посещение и осмотр основных производственных и складских помещений;
-   знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внут­ренних аудиторов, материалами налоговых проверок:
-   выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми ор­ганами, банками, партнерами, учредителями (акционерами) и други­ми пользователями финансовой отчетности клиента;
-   экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля на предприятии;
-   получение сведений о клиенте от третьих лиц (других аудиторов, раз­личных организаций, из средств массовой информации и т. д.);
-   предварительная оценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;
-   оценка собственной способности аудиторской организации к выпол­нению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей ее законодательного регу­лирования и т. д.
Если результаты указанных процедур подразумевают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой, клиент не принимается на обслуживание. Наоборот, если проведение аудита признается возможным, то аудиторской организации рекомендуется на­править руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Это письмо рас­сматривается в качестве официального ответного документа, устанавли­вающего взаимоотношения между аудиторской организацией и предпри­ятием до заключения договора.
Для разовых соглашений между аудиторской организацией и клиен­том письмо-обязательство о согласии на проведение аудита в соответст­вии с Гражданским кодексом РФ может служить формой договора между сторонами. В этом случае клиент должен письменно подтвердить согласие на условия проверки, предложенные аудиторской организацией. Ес­ли же ранее между сторонами был заключен долгосрочный договор, то письмо-обязательство аудиторской организации может не составляться, либо содержать дополнительную информацию для клиента.
При достижении между аудиторской организацией и предприятием-клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг, который юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон. Общие положения такого дого­вора определяются Гражданским кодексом РФ. Но в отличие от других до­говоров возмездного оказания услуг он имеет ряд особенностей, которые определяются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» [8, 106 — 113]. Это прежде всего учет уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение ответственности между аудиторской организацией и клиентом, а также учет интересов третьих лиц (потребителей финансовой информации).
В договоре следует точно сформулировать права, обязанности и ответст­венность сторон, сроки выполнения работ. Целесообразно отразить в нем перечень причин, по которым аудиторская организация может выдать кли­енту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения, а также установить окончательные сроки представления клиентом докумен­тов для проверки. В договоре фиксируется стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов. Определенную финансовую независимость аудиторской организации от клиента может обеспечить указание на частичную или пол­ную предоплату стоимости услуг Возможно также включение в договор пункта, обязывающего клиента оказывать помощь аудиторам (выделять ра­ботников для проведения инвентаризации, предоставлять рабочий кабинет, транспорт для выезда в командировки и т. п.). В текст договора в соответст­вии с пожеланиями сторон по договору могут быть также включены:
-   примерный календарный план оказания аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов;
-   общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;
-   уровень существенности  возможных ошибок,  устанавливаемый  при проведении аудита;
-   согласие руководства предприятия на использование результатов, по­лученных предшествующей аудиторской организацией;
-   указания по ограничению ответственности аудиторской организации;
-   порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе ока­зания аудиторских услуг;
-   условия дальнейшего развития договорных отношений между ауди­торской организацией и предприятием.
В зависимости от поставленной в договоре цели аудита результаты проверки могут оформляться заключением, отчетом или справкой. Эти данные носят конфиденциальный характер, и ответственность за их разглашение аудиторами также может быть предусмотрена в договоре.
Важным моментом при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Она должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровня возможного аудиторского рис­ка, предполагаемого эффекта для клиента и других факторов.
Все используемые в настоящее время формы и виды оценки стоимости аудиторских услугусловно можно разделить на следующие группы:
-   аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фикси­руется в договоре до начала проверки. Как правило, ее определяют произвольно в зависимости от финансовых возможностей клиента (в размере 0,1 — 1,0% от объема реализации за проверяемый период). Нередко аудиторы предварительно знакомятся с особенностями дея­тельности клиента, оценивают аудиторский риск, примерную трудо­емкость работ, после чего они определяют общую стоимость работ, Недостатком аккордной оплаты относится невозможность обоснован­но оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредви­денные обстоятельства, которые могут повлиять на нее, а значит отра­зиться на финансовом положении аудиторской организации;
-   повременная оплата, которая наиболее распространена на рынке ауди­торских услуг во всех странах. Она базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, которая зависит от его квалифи­кации. При появлении непредвиденных обстоятельств увеличение трудоемкости прямо пропорционально стоимости работ;
-   сдельная оплата, котораяприменяется, как правило, при восстановле­нии бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности;
-   оплата по результатам, которая предусматривает отказ аудиторской организации от заранее определенной суммы за предоставленную ус­лугу и установление оплаты в виде доли от сэкономленных для кли­ента финансовых ресурсов. Эта экономия возникает в результате вы­явления ошибок в ведении учета, оформлении документации, уплаты налогов и т. п.;
-  комбинированная оплата, представляющая различные комбинации из перечисленных выше форм и видов оплаты. Например, в договоре оп­ределяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный про­цент от достигнутой экономии средств клиента при выявлении налого­вых ошибок или резерв на непредвиденные обстоятельства и т. п.
Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (одно­кратное оказание услуги) или долгосрочный (неоднократное оказание услуги в течение определенного периода времени) характер, исходя из наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии. В случае Достижения повторного соглашения об оказании аудиторских услуг усло­вия договора могут пересматриваться. Изменения и дополнения к дого­вору должны быть оформлены в письменном виде.
2.5. Планирование аудита
Для качественного выполнения проверки в установленные сроки ау­диторской организации необходимо составить продуманный план пред­стоящих работ.
    продолжение
--PAGE_BREAK--

    продолжение
--PAGE_BREAK--других акционеров этого общества. Такое общество вправе проводить раз­решение акций путем как открытой, так и закрытой подписки. Акции за­крытого акционерного общества распределяются только среди его учреди­телей или иного, заранее определенного круга лиц. В обществе с ограни­ченной ответственностью распределение долей в уставном капитале осу­ществляется между его учредителями. Уставом ЗАО и ООО может быть ограничено право участников отчуждать свои акции (доли) третьим лицам.
Аудиторы получают также представление об организационной структуре Предприятия; наличии филиалов и представительств; полномочиях руково­дителей всех уровней при принятии управленческих решений; о видах фон­дов, создание которых предусмотрено уставом; о порядке распределения прибыли; о порядке реорганизации и ликвидации предприятия; о наличии ограничений для исполнительной дирекции по сумме сделок с имуществом; об осуществлении внешнеэкономической деятельности и т. д.
Изучая виды деятельности, осуществляемые предприятием, аудиторы должны установить их соответствие тем видам деятельности, которые зафиксированы в его уставе. При этом следует знать, что отдельные виды деятельности требуют лицензирования. Поэтому необходимо выяснить наличие у предприятия лицензий, например, на выполнение строитель­ных работ, автомобильных перевозок, производство и реализацию алко­гольных изделий и др. Отсутствие лицензии по лицензируемому виду деятельности означает незаконность осуществления соответствующих хозяйственных операций.
По данным учредительных документов предприятия и учетных реги­стров по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал» определяется фактический порядок формирования средств уставного (складочного) капитала, размеры вкладов (пакетов акций) участников акционеров) и своевременность их оплаты в соответствии с требования­ми законодательства. Размещение акций открытого акционерного обще­ства при его учреждении осуществляется по номинальной стоимости. Следующие выпуски акций общества могут размещаться по рыночной стоимости, но не ниже номинальной.
Аудиторы должны внимательно изучить обоснованность формирования и изменения уставного капитала, правильность учетных записей, их под­тверждение соответствующими документами. Поступление взносов учреди­телей проверяется на основании первичных документов и записей по креди­ту счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» в кор­респонденцией с дебетом счетов учета денежных средств, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров и др. Если по окончании первого года с момента регистрации предприятия в бух­галтерском балансе и в соответствующем учетном регистре по счету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» имеется дебетовое сальдо, следовательно требования законодательства по срокам формирова­ния уставного капитала предприятия нарушены.
По данным приходных кассовых ордеров, выписок банков по расчет­ным и валютным счетам с приложенными к ним оправдательными доку­ментами проверяется полнота и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных сумм. Иностранная валюта принимается к учету в рублях по курсу Центрального банка РФ, действо­вавшему на дату взноса.
В счет вкладов в уставный капитан по договоренности между учреди­телями могут вноситься не только денежные средства, но и материаль­ные ценности, ценные бумаги, интеллектуальная собственность и др Поэтому аудиторам важно убедиться в наличии документов, подтвер­ждающих имущественные права учредителей на неденежные объекты, а также в обоснованности их оценки и правильности ее документального оформления (наличие актов оценки, экспертных заключений, актов при­емки-передачи, авизо, накладных и т. п.).
В процессе взаимной сверки первичных документов (актов приемки-передачи основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, на­кладных и приходных ордеров на материалы и другие товарно-мате­риальные ценности, актов оценки), учредительных документов и регист­ров по счету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» подтверждается полнота и своевременность отражения на счетах бухгал­терского учета неденежного имущества, поступившего в счет вкладов в уставный капитал. Аудиторам следует обратить внимание на соответствие нематериальных активов законодательно установленных требований к ним по форме, содержанию и оценке. Если в уставный капитал предпри­ятия были внесены ценные бумаги других эмитентов, то необходимо также удостовериться в том, что эти ценные бумаги ранее уже обраща­лись на фондовом рынке, а их оценочная стоимость на момент взноса не превышала рыночную стоимость.
В процессе проверки организации синтетического учета расчетов с уч­редителями аудиторы сравнивают фактические корреспонденции счетов с разработанными схемами корреспонденции счетов по учету таких расчетов. Аудиторам важно также установить, обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности предприятия, какова его доля в составе собственных источников средств; от этого в известной мере зависит степень доверия к предприятию со стороны потенциальных инве­сторов, его устойчивость при неопределенных обстоятельствах. Поэтому по состоянию на конец отчетного года следует определить сумму чистых ак­тивов предприятия и сравнить их с величиной уставного капитала.
Если чистые активы предприятия окажутся меньше его уставного ка­питала, то аудиторы могут рекомендовать предприятию объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов проверяемого предприятия оказывается меньше величины минимального уставного капитала, установленного законодательством для предприятий соответст­вующей организационно-правовой формы, то аудиторская организация не вправе подтвердить в отношении него применимость принципа дейст­вующего предприятия.
3.2. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики
Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия — установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и осо­бенностям деятельности предприятия.
В процессе проведения проверки необходимо руководствоваться сле­дующими основными нормативными документами:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23.07.98 г. № 123-ФЗ).
2. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налого­обложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (в ред. Постановления Правительства РФ от 31.05.2000 г. № 420).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24'.03.2000 г. № 31 н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 г. № 60н (в ред. Приказа МФ РФ от 30.12.99 г. № 107н).
Источники информации для проверки: Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документо­оборота, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, Положение об учетной политике предприятия, результаты проводимых аудиторами устных опросов (бесед) и анкетиро­вания сотрудников бухгалтерии и др.
Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:
-  установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;
-    охарактеризовать системы документации и документооборота;
-    дать оценку учетной политики предприятия.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» руко­водители предприятия могут в зависимости от объема учетной работы: уч­редить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляе­мое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бух­галтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично [26, с. 23 — 36]. Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др.
В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгал­терской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгал­тера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, рас­пределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалифи­кации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объема обраба­тываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операций и определить общую потреб­ность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета.
Предприятие самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (простую, журнально-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизи­рованную). Основными факторами, влияющими на такой выбор, явля­ются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень при­менения компьютерных технологий. В настоящее время все большее распространение получает автоматизированная форма учета, преимуще­ствами которой является возможность оперативной обработки значи­тельных массивов информации, реализация принципа однократного вво­да информации в систему, возможность получения разнообразных отче­тов по мере необходимости и за любой период времени. Внедрение этой формы приводит к изменению структуры бухгалтерии — в ее составе по­является подразделение, которое занимается программным и техниче­ским сопровождением компьютерных систем.
Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод, насколько структура бухгалтерии и форма бухгалтерского учета соответствуют условиям организации и управления предприятия и обеспечивают полноту, своевременность и экономичность обработки учетной информации.
В процессе решения следующей задачи аудиторы изучают график до­кументооборота и устанавливают: порядок оформления первичных доку­ментов и сроки сдачи их в бухгалтерию, состав форм внутренней отчет­ности и порядок их составления и представления, применяются ли типо­вые формы первичных документов, обосновано ли использование нети­повых форм и т. д. На основе ознакомления с фактически сложившимся на предприятии документооборотом определяется обеспеченность струк­турных подразделений бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных докумен­тов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внут­ренней отчетности. Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соответствии (или несоответствии) фактическо­го состава используемых на предприятии первичных документов и форм внутренней отчетности и их движения требованиям действующего зако­нодательства и особенностям предприятия.
Особое внимание аудиторы должны обратить на содержание Положе­ния об учетной политике предприятия. В процессе оценки данного до­кумента устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным Положени­ем по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), полнота отражения особенностей деятельности предприятия, правиль­ность оформления этого документа и вносимых в него изменений.
Учетная политика предприятия должна включать следующие элементы:
-    рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского уче­та в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
-   формы первичных учетных документов, применяемых для оформле­ния фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмот­рены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
-    порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
-    методы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
-    порядок контроля за хозяйственными операциями;
-    другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Анализ аудиторской практики свидетельствует, что на отдельных предприятиях в Положениях об учетной политике указанные элементы только обозначены, а их подробная характеристика отсутствует. Это при­водит к тому, что на предприятиях не обеспечивается четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций того варианта, который наиболее соответствует специфике предприятий.
Затем аудиторы устанавливают насколько система правил, используемых для реализации учетной политики на предприятии, соответствует следую­щим правилам, регламентированным действующим законодательством:
-   неизменность принятой методики отражения хозяйственных опера­ций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, от одного отчетного года к другому;
-   полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;
-   правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
-   строгое разделение текущих затрат и капитальных вложений;
-   тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по сче­там синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и син­тетического учета;
-   использование метода двойной записи;
— разделение хозяйственной деятельности предприятия на отчетные периоды (месяц, квартал и год);
-   соблюдение имущественной обособленности предприятия;
-   предположение о непрерывности деятельности предприятия.
Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и финансового положения предприятия и должно рас­сматриваться аудиторами как неправильное ведение бухгалтерского учета.
Если при изучении Положения об учетной политике будет установле­но, что в него вносились изменения, аудиторы должны подтвердить пра­вильность порядка оформления и практического применения внесенных изменений. При этом следует учитывать, что изменение учетной полити­ки предприятия может производиться в случаях:
-   изменения законодательства Российской Федерации или норматив­ных актов по бухгалтерскому учету;
-    разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского уче­та, направленных на более достоверное представление фактов хозяйст­венной деятельности в учете и отчетности или уменьшение трудоемко­сти учетного процесса;
-  существенного изменения условий деятельности, которое связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятель­ности.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (на­чала финансового года), следующего за годом его утверждения руководи­телем предприятия. Последствия изменения учетной политики, оказав­шие или способные оказать существенное влияние на финансовое поло­жение, движение денежных средств или финансовые результаты деятель­ности предприятия, оцениваются в денежном выражении и раскрывают­ся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В развитие учетной политики предприятия могут быть подготовлены инструкции и методики организации бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. По данным этих документов аудиторы форми­руют представление о конкретных действиях администрации по оформ­лению, регистрации и обобщению фактов хозяйственной деятельности.
Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики, предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям дей­ствующего законодательства и особенностям деятельности предприятия, определяют зоны повышенного риска при проверке однородных групп хозяйственных операций.
    продолжение
--PAGE_BREAK--