Аудит формирования финансовых результатов предприятия и использования прибыли

--PAGE_BREAK--
Глава
II
. Аудит формирования финансовых результатов предприятия и использования прибыли
2.1. Учёт формирования прибыли. Учёт использования чистой прибыли

Содержание пояснений к бухгалтерскому

учёту о прибылях и убытках
Чистая прибыль организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат ее деятельности за этот период, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки2.

Сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», а сумма чистого убытка — по дебету этого счета.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается заключительной записью декабря при реформации бухгалтерского баланса организации. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а сумма чистого убытка — в дебет указанного счета.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Как правило, чистая прибыль, полученная по результатам финансового года, может быть направлена на:

— формирование резервного капитала организации;

— покрытие убытков прошлых лет;

— производственное развитие организации;

— выплату дивидендов (доходов);

-иные цели (выплату вознаграждений менеджерам организации, материальную помощь работникам, благотворительность и т.п.).

Формирование резервного капитала

В соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ) акционерные общества обязаны создать резервный фонд (капитал).

Резервный фонд (капитал) акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Максимальные размеры ежегодных отчислений и резервного фонда законодательно не ограничиваются и зависят от нормы, предусмотренной уставом. Не ограничивается и срок, в течение которого может быть полностью сформирован резервный фонд.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств и не может быть использован для иных целей.

Согласно ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества, но обязательного требования законодательство не предусматривает.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного фонда Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 82 «Резервный капитал».

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются проводкой:

Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт 82 «Резервный капитал» — произведены ежегодные отчисления в резервный фонд.

Чистая прибыль, полученная организацией за отчетный год, может быть направлена на покрытие убытков прошлых лет. Соответствующее решение принимается общим собранием акционеров (участников) общества. При этом в протоколе собрания должно быть зафиксировано, какую часть убытка прошлых лет можно погасить за счет чистой прибыли отчетного года.

Акционеры (учредители, участники) общества вправе направить на погашение убытка всю сумму полученной чистой прибыли. Но при этом необходимо следить за величиной чистых активов.

Согласно п. п. 4 и 5 ст. 35 Закона N 208-ФЗ величина чистых активов акционерного общества не может быть меньше размера уставного капитала. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года это условие не соблюдается, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала либо принять решение о ликвидации.

В отношении обществ с ограниченной ответственностью п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ установлено аналогичное требование.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ N 03-б/пз от 29.01.2003. Положения этого документа могут применяться и для расчета величины чистых активов общества с ограниченной ответственностью.

Погашение убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается записью:

Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года», Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет», — погашена часть убытка прошлых лет.

Содержание пояснений к бухгалтерскому учёту о прибылях и убытках

Пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности всех организаций, за исключением бюджетных и общественных (объединений) и их структурных подразделений, не ведущих предпринимательской деятельности и не имеющих оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества. На это указано в ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете). Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности (далее — Указания) также установлено, что пояснительную записку вправе не составлять субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности.

Для удобства составления и восприятия пояснительную записку можно разбить на разделы, например:

— сведения об организации;

— сведения об учетной политике;

— сведения об отчетности;

— расшифровка отдельных показателей отчетности;

— сведения о связанных сторонах;

— события после отчетной даты;

— условные факты хозяйственной деятельности;

— прочая информация.

Сведения об организации

В первую очередь в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию (п. 31 ПБУ 4/99):

— юридический адрес организации;

— основные виды деятельности;

— среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

— состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

В данный раздел также включается информация о количестве акций, выпущенных акционерным обществом (АО) и полностью оплаченных, а также о неоплаченных или оплаченных частично. Кроме того, нужно указать данные о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности АО, его дочерних и зависимых обществ (п. 27 ПБУ 4/99).

Указания требуют раскрывать в пояснительной записке краткую характеристику деятельности организации (обычных видов, текущей, инвестиционной и финансовой), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Иными словами, соответствующую информацию, полезную для составления более полной и объективной картины финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности за отчетный период и изменений в ее финансовом положении.

Сведения об учетной политике

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Также в записке необходимо указать причины изменений, оценить их последствия в денежном выражении и дать указание на то, что скорректированы включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному.

Следует раскрыть и принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В частности, способы амортизации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. В записке нужно сообщить и о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием.

Сведения об отчетности

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 требует представить в составе пояснительной записки организации сведения о фактах несопоставимости данных бухгалтерской отчетности за период, предшествующий отчетному, с данными за отчетный период, о корректировках входящих остатков и причинах таких корректировок. Кроме того, в пояснительной записке отражается информация о существенных изменениях принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним вместе с указанием причин, вызвавших эти изменения.

Расшифровка отдельных показателей отчетности

Расшифровка отдельных показателей отчетности может включать в себя описания и числовые расшифровки, обязанность по раскрытию которых установлена различными положениями по бухгалтерскому учету. Например, в части доходов в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, необходимо включить следующие данные (п. 19 ПБУ 9/99):

— общее количество организаций, с которыми заключаются такие договоры, с указанием компаний, на которые приходится основная часть такой выручки;

— доля выручки, полученная по этим договорам со связанными организациями;

— способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

В части основных средств в данном разделе следует раскрыть информацию (п. 32 ПБУ 6/01):

— о способах оценки объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

— об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

— о принятых организацией сроках полезного использования объектов (по основным группам);

— об объектах, стоимость которых не погашается;

— о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов;

— об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

По нематериальным активам в пояснительной записке нужно отразить такую информацию (п. 40 ПБУ 14/2007):

— способы оценки активов, приобретенных не за денежные средства;

— принятые организацией сроки их полезного использования;

— изменения сроков полезного использования;

— изменения способов определения амортизации.
В части материально-производственных запасов (МПЗ) раскрывается информация (п. 27 ПБУ 5/01):

— о способах оценки МПЗ по их группам (видам);

— о последствиях изменений способов их оценки;

— о стоимости запасов, переданных в залог;

— о величине и движении резервов под снижение их стоимости.

По финансовым вложениям в пояснительной записке следует описать (п. 42 ПБУ 19/02):

— последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

— разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

— разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемую в соответствии с правилами учета, — по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;

— стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

— стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, а также сумм резерва, использованных в отчетном году;

— данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.

В части курсовых разниц следует указать официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату (п. 22 ПБУ 3/2006). Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то его раскрывают в бухгалтерской отчетности. Кроме того, отдельно отображается величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате:

— в иностранной валюте;

— в рублях.

В части расчетов по налогу на прибыль организаций при наличии постоянных налоговых активов и обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующих показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, раскрываются следующие данные (п. 25 ПБУ 18/02):

— условный расход (доход) по налогу на прибыль;

— постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

— постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

— суммы постоянного налогового актива (обязательства), отложенного налогового актива и обязательства;

— причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

— суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Если организация выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) является по договору заказчиком указанных работ, то в соответствии с требованиями п. 16 ПБУ 17/02  в пояснительной записке отражается информация о сумме расходов:

— отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

— по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

— по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Сведения о связанных сторонах

С вступлением в силу ПБУ 11/2008  изменились правила раскрытия в отчетности информации об аффилированных лицах. Первым новшеством этого ПБУ явилось то, что раскрывать информацию о связанных сторонах теперь обязаны не только акционерные общества, но и все остальные коммерческие организации. При составлении отчетности за 2008 г. необходимо учитывать новые правила, которые требуют показывать следующую информацию по каждой связанной стороне (если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами):

— характер отношений с такими лицами;

— виды операций;

— объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

— стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;

— условия и сроки проведения (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;

— величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

— величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных ко взысканию, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Если юридическое или физическое лицо контролирует другое юридическое лицо либо юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим или физическим лицом (группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Еще одним новшеством стал порядок раскрытия информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых организацией основному управленческому персоналу.  Для такого персонала в пояснительной записке необходимо раскрыть сведения о следующих видах вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008):

— краткосрочных — суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобные платежи в пользу основного управленческого персонала);

— долгосрочных — суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты. В эту группу входят, в частности, вознаграждения:

по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности),

опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.
2.2. Методика проведения аудита операций по использованию прибыли предприятия
Одним из этапов проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли. Следует отметить, что данное направление аудита достаточно поверхностно исследовано как в научной, так и учебно-практической литературе. В связи с этим необходимо уделить внимание данному важному для собственников аспекту.

Выделены пять основных этапов проверки использования нераспределенной прибыли:

1) изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет;

2) проверка правильности формирования нераспределенной прибыли;

3) проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли;

4) анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству;

5) проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

На первом этапе аудитор должен изучить действующую систему учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, ознакомиться с первичными документами, положениями, протоколами собраний собственников, учредительными документами в части использования нераспределенной прибыли, утвержденными сметами. На данном этапе устанавливается правильность документирования и бухгалтерского учета данных хозяйственных операций, осуществляется проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Аудитор должен получить доказательства того, что:

— начальный остаток по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не содержит искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность анализируемого периода;

— остаток по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало периода правильно перенесен из отчетности предыдущего периода;

— положения учетной политики в отношении формирования и использования нераспределенной прибыли применяются последовательно от периода к периоду, а произошедшие изменения отражены и раскрыты надлежащим образом.

В данном вопросе аудитору следует руководствоваться Правилом (стандартом) N 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», в соответствии с которым аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

На виды и объем аудиторских процедур, выполняемых аудитором, будет влиять тот факт, проводился ли аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в предыдущем периоде или нет. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился, тогда действия аудитора будут зависеть от того, кто проводил аудит — действующий аудитор (аудиторская фирма) или другой аудитор. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то в соответствии с Правилом (стандартом) N 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией, или организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением процедур другим аудитором, ему рекомендуется выполнить дополнительные аудиторские процедуры.

В частности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры в отношении рассматриваемого объекта учета:

— провести анализ учетной политики экономического субъекта;

— ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

— убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

— направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта;

— в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

— рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

На втором этапе аудитор осуществляет проверку правильности формирования нераспределенной прибыли.

Аудитору необходимо:

— проверить правильность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

— убедиться в том, что в течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль или убыток) отражался на счете 99 «Прибыли и убытки», а 31 декабря отчетного года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) была списана со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено создание фондов специального назначения. Однако в соответствии с учредительными документами организация может создавать такие фонды. В учетной политике, в рабочем плане счетов закрепляется перечень субсчетов и аналитических счетов, открываемых к счету 84 для получения информации о направлениях использования прибыли.

На третьем этапе аудитор осуществляет проверку обоснованности расходования нераспределенной прибыли. Аудитору следует учитывать, что чистая прибыль организации может быть использована только при наличии соответствующего решения собственников.

Аудитор должен изучить применяемый в организации порядок распределения прибыли, остающейся в распределении после налогообложения, установить его соответствие порядку, закрепленному в учредительных документах и учетной политике организации. Распределение прибыли предполагает, прежде всего, начисление дивидендов (доходов) акционерам (участникам) организации, отчисления, связанные с созданием и пополнением резервных фондов и иных фондов, предусмотренных учредительными документами, покрытие убытков прошлых лет. Данные операции отражаются в учете по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму начисленных дивидендов учредителям, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму начисленных дивидендов учредителям, являющимся работниками данной организации, 82 «Резервный капитал» — на сумму отчислений в резервные фонды, 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму списанного убытка, 80 «Уставный капитал» — на сумму его увеличения (уменьшения) до величины стоимости чистых активов.

Аудитор проверяет обоснованность сделанных записей путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов заседаний учредителей.

При проверке использования нераспределенной прибыли на текущие расходы аудитору необходимо установить:

— наличие решения собственников о предоставлении права финансировать определенный вид затрат на определенную сумму за счет чистой прибыли определенного года;

— наличие документально подтвержденной компетенции руководителя на расходование прибыли;

— наличие распоряжения руководителя;

— наличие прибыли за соответствующие (предыдущие) периоды.

В отчетном периоде должна быть распределена только прибыль, полученная в предыдущих годах, поскольку авансовое использование прибыли текущего года не допускается.

Аудитор должен осуществить проверку правильности организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации. При этом могут быть использованы следующие варианты организации аналитического учета:

1) в соответствии с действующим Планом счетов, который предполагает открытие к счету 84 субсчетов:

— «Прибыль, подлежащая распределению»;

— «Нераспределенная прибыль»;

— «Непокрытый убыток»;

2) подход, в соответствии с которым можно проследить процесс расходования прибыли и ее учета как источника финансирования вложений во внеоборотные активы, рекомендуемый профессором Л.З. Шнейдманом и предполагающий открытие следующих субсчетов:

— «Прибыль, подлежащая распределению» (84-1);

— «Нераспределенная прибыль в обращении» (84-2);

— «Нераспределенная прибыль использованная» (84-3);

3) подход, используемый организациями, формирующими в соответствии с учредительными документами фонды за счет чистой прибыли.

Проверяя организацию аналитического учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), аудитор должен учитывать, что нераспределенная прибыль является одним из источников финансирования вложений во внеоборотные активы. Использование прибыли как источника финансирования в пассиве баланса не отражается. Согласно действующим нормативным актам бухгалтер должен обеспечить учет источников финансирования. Аудитор должен на базе положения об учетной политике установить используемый способ учета нераспределенной прибыли как источника финансирования. На практике используются два способа.

Первый способ предполагает организацию внесистемного учета. В данном случае аудитор проверяет бухгалтерские справки, подтверждающие использование прибыли на вложения во внеоборотные активы, а также документы, свидетельствующие об их приобретении.

Второй способ предполагает организацию системного учета нераспределенной прибыли как источника финансирования и основан на открытии субсчетов к счету 84. Аудитор должен проверить записи, производимые на уровне субсчетов, открываемых к счету 84. Ряд ученых рекомендуют для организации действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование вложений во внеоборотные активы для аналитического учета на счете 84 открывать два субсчета: «Остаток нераспределенной прибыли прошлых лет» и «Нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на приобретение внеоборотных активов». При использовании данного варианта аудитор должен удостовериться, что по мере использования прибыли на приобретение внеоборотных активов одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 60, 10, 23, 70, 69 и пр. применяется внутренняя корреспонденция по субсчетам счета 84.

Аудитор может рекомендовать информацию о прибыли, направленную на финансирование вложений во внеоборотные активы, раскрыть в пояснительной записке, поскольку в соответствии с п. 24 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, пользователи отчетности вправе получать дополнительные данные, которые не содержатся в балансе, но без которых затруднительно оценить реальные финансовые результаты деятельности организации.    продолжение
--PAGE_BREAK--
2.3. Аудит расчётов налога  на прибыль
Целью аудита налога на прибыль при применении упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) является проверка формирования налоговой базы.

Задачи аудита этого вида — проверка:

состояния порядка ведения книги доходов и расходов, учета основных средств и нематериальных активов;

формирования налоговой базы;

определения доходов и расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы;

полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.

Проверка осуществляется на основании гл. 26 НК РФ.

Предоставляемые аудитору документы: книга доходов и расходов, регистры основных средств и нематериальных активов, регистры бухгалтерского учета, налоговые декларации, контракты, первичные документы, подтверждающие доходы и расходы для целей налогообложения.

Работы при проведении аудита можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап

На данном этапе аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:

оценить систему ведения учета при применении УСН;

оценить аудиторские риски;

рассчитать уровень существенности;

определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;

проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налога.

Перед началом проверки необходимо установить:

вправе ли организация применять УСН;

правильно ли оформлены соответствующие документы.

В ст. 346.12 НК РФ приведен перечень организаций, которые не имеют права применять УСН, а также основные ограничения применения этой системы (например, по среднесписочной численности). Не имеют права применять УСН организации, в состав которых входят филиалы и (или) представительства. Организации, включающие обособленные подразделения, могут применять УСН, если другие условия для ее применения выполняются.

Организация может применять УСН, если ее доходы (доходы от реализации и внереализационные) по итогам 9 месяцев года, в котором подается заявление о переходе на эту систему, не превысили 15 млн руб. Причем сумма дохода должна быть проиндексирована на коэффициент-дефлятор; в 2008 г. он составляет 1,34 (см. Письмо Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22).

Объектом налогообложения могут быть признаны доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.

Основной этап

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. В процессе проверки:

оценивается правильность определения налогооблагаемой базы при применении упрощенной системы налогообложения;

проверяется налоговая отчетность организации;

прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

Рассмотрим основные направления проверки и соответствующие процедуры.

1. Проверка определения доходов по видам выручки. Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но и внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить правильность даты возникновения дохода независимо от того, были выставлены организацией акты или накладные.

При выполнении данной процедуры аудитор должен идентифицировать основные виды доходов и выборочно проверить их момент признания. Отметим, что в составе доходов не учитываются доходы в полученные дивиденды, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом.

Аудитор должен проверить, что все доходы, занесенные в книгу доходов и расходов, фактически поступили. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем векселей в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права датой получения дохода у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ.

2. Проверка правильности включения расходов. При применении УСН расходы можно признать только после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Аудитор должен идентифицировать основные виды расходов и выборочно проверить их момент признания для целей налогообложения.

3. Проверка включения расходов на ремонт основных средств, арендных (в том числе лизинговых) платежей. В состав таких расходов включаются затраты на капитальный ремонт, арендные платежи и оплата коммунальных услуг по арендуемому зданию (см. Письмо Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3). Расходы по ремонту помещения учитываются единовременно в отчетном периоде его ввода в эксплуатацию (см. Письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226).

При проверке необходимо обратить внимание на порядок включения расходов, связанных с проведением ремонта основных средств. В НК РФ отсутствует понятие «капитальный ремонт». Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный. Однако, по мнению Минфина России, перечень работ, производимых в рамках капитального ремонта, которые можно включить в расходы при УСН, ограничен (см. Письмо Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107).

Аудитор должен проверить, что услуги сторонних организаций по техническому обслуживанию основных средств включены в состав материальных расходов (см. Письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157).

Проверяя правильность включения в расходы арендных платежей, аудитор должен учитывать, что договор аренды на срок более года (при этом хотя бы одной из сторон договора должно быть юридическое лицо) независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ). При этом договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, так как согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона „О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“). Следовательно, если затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершены или оформлены с нарушением требований действующего гражданского законодательства, то такие расходы не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

4. Проверка включения материальных расходов. Порядок включения этих расходов аналогичен порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. К материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Расходы на коммунальные услуги учитываются арендаторами, применяющими УСН, в составе арендных платежей либо в составе материальных расходов независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами.

5. Проверка правильности включения расходов на оплату труда. В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В том числе к таким расходам относятся пособия по временной нетрудоспособности и расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В составе начисленных сумм оплаты труда учитываются суммы налога на доходы физических лиц, алиментов и прочие удержания из заработной платы (см. Письма Минфина России от 12.07.2007 N 03-11-04/2/176, от 28.04.2007 N 03-11-05/84).

Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (см. Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159).

6. Проверка расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Аудитор должен проверить, отражаются ли эти расходы в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий:

оплата (завершение оплаты) основных средств;

ввод основных средств в эксплуатацию.

Например, расходы на приобретение автомобиля должны отражаться в последний день отчетного периода и включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, равными долями за отчетные периоды в течение налогового периода. Стоимость основного средства принимается по его первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Если при приобретении автомобиля устанавливается дополнительное оборудование, необходимое для его эксплуатации, то соответствующие затраты могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля, списываемой в состав расходов.

В 2008 г. расходы, связанные с приобретением оборудования, стоимость которого не превышает 20 000 руб., учитываются организацией в качестве материальных расходов в момент ввода его в эксплуатацию при условии оплаты стоимости этого оборудования поставщику.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, — с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН — с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.

6. Проверка расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Аудитор, изучив договоры и документы, подтверждающие факт оказания и оплату услуг, должен убедиться в том, что в данную категорию расходов включены:

расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые в соответствии с НК РФ.

7. Проверка правильности включения сумм НДС по оплаченным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Проверка осуществляется путем сопоставления данных налогового учета с данными первичных документов (счетов-фактур).

8. Проверка правильности включения процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа. Проверяются условия кредитных договоров, расчет процентов, анализируются документы, подтверждающие оплату процентов.

9. Проверка расходов на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с российским законодательством, расходов на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходов на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности. Проверяются условия договоров на обеспечение пожарной безопасности, платежных поручений, подтверждающих оплату услуг.

10. Проверка включения сумм таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Проверка производится на основании данных таможенных деклараций и платежных поручений, подтверждающих оплату таможенных пошлин.

11. Проверка расходов на содержание служебного транспорта, а также расходов на компенсацию за использование для служебных целей личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Проверяются путевые листы, документы, подтверждающие оплату услуг по содержанию автомобиля, выплату компенсаций.

12.Проверка командировочных расходов. К расходам на командировки, которые можно учесть при применении УСН, относятся расходы по проезду работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения. Подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами), суточные (или полевое довольствие) в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

13. Проверка включения платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Расходы принимаются в пределах установленных тарифов.

14. Проверка расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги, на публикацию бухгалтерской отчетности, на публикацию и иное раскрытие другой информации, если российским законодательством на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие). Анализируются договоры, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

15. Проверка расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

16. Проверка расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и пр. К затратам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия, проводимые через СМИ (в том числе объявления в печати, передачи по радио и ТВ) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и т.д.

При проверке стоит обратить внимание на то, что зачастую организации несут существенные расходы на так называемую плату за вход в сеть, за приоритетную выкладку товара и пр. Такие выплаты не связаны с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров (см. Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112).

17. Проверка расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Проверяются условия договоров на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

18. Проверка расходов, связанных с оплатой стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходов на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. Проверяются условия договоров на транспортировку, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

19. Проверка расходов на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Проверяются условия комиссионных, агентских договоров, расчеты агентского и комиссионного вознаграждения, указанного в актах выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

20. Проверка расходов на проведение обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения споров об исчислении налоговой базы. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ „Об оценочной деятельности в Российской Федерации“ проведение оценки обязательно в случае вовлечения в сделку объектов, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, в том числе при проведении оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов при возникновении споров об исчислении налоговой базы. Обязательную оценку проводят его налоговые органы.

21. Проверка платы за предоставление информации о зарегистрированных правах. К таким расходам может быть отнесена оплата услуг, предоставляемых территориальными органами Федеральной регистрационной службы о сведениях, содержащихся в Едином государственном реестре прав, об объекте недвижимости.

22. Проверка расходов на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). Проверяются условия договоров, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату.

23. Проверка правильности включения судебных расходов и арбитражных сборов. Такие расходы возникают при судебных разбирательствах.

24. Проверка правильности включения периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. В такие расходы включаются платежи по авторским договорам, в том числе перечисляемые через Российское авторское общество (см. Письма Минфина России от 07.03.2006 N 03-11-04/2/56, от 27.03.2006 N 03-11-04/2/68).

25. Проверка правильности включения расходов на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Проверяются договоры на обучение, акты выполненных работ, сертификаты, подтверждающие производственную необходимость выбранных курсов, документы на оплату услуг.

26. Проверка правильности учета расходов в виде отрицательной курсовой разницы. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы образуются от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Банком России. Если налогоплательщик применяет УСН и использует объект налогообложения — доходы, то при определении налоговой базы он не вправе учитывать расходы, в том числе в виде отрицательных курсовых разниц.

27. Проверка правильности расходов на обслуживание контрольно-кассовой техники. Проверяются наличие договора на обслуживание ККТ, актов выполненных работ, документы на оплату услуг (платежное поручение, контрольно-кассовый чек).

28. Порядок исчисления и уплаты налога. Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, первого полугодия и 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с российским законодательством, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, первого полугодия и 9 месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

29. Проверка применения налоговых ставок. В соответствии со ст. 346.20 НК РФ организация должна применять следующие налоговые ставки:

6% — если объектом налогообложения являются доходы;

15% — если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

30. Проверка ведения налогового учета и правильности заполнения налоговой декларации. Аудитор должен проверить, что учет доходов и расходов ведется для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. Налоговые декларации по итогам налогового периода (календарного года) представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода (I квартал, первое полугодие и 9 месяцев) представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Форма налоговых деклараций и Порядок их заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его вместе с рабочей документацией руководителю проверки.

В заключение приведем основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в процессе проведения аудита применения УСН:

неправильное формирование налоговой базы;

включение в состав расходов, документально не подтвержденных и не оплаченных;

ошибки в применении выбранного метода учета;

неправильное использование льгот;

нарушения порядка формирования налоговых вычетов;

отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога на прибыль организаций;

арифметические ошибки.    продолжение
--PAGE_BREAK--