--PAGE_BREAK--1.2. Методика проведения аудита нематериальных активов
Цель аудита нематериальных активов — составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
В ходе аудита нематериальных активов проверяются:
— постановка контроля за наличием нематериальных активов (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки нематериальных активов; инвентаризация нематериальных активов; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
— ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию нематериальных активов (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов);
— начисление и отражение в учете амортизации по нематериальных активов (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.
Первичные документы:
1. Приказ «Об учетной политике организации».
2. Акты инвентаризации нематериальных активов.
3. Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.
4. Договоры об уступке.
5. Лицензионные договоры.
6. Карточки учета нематериальных активов.
7. Опись карточек учета нематериальных активов.
8. Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.
Регистры синтетического и аналитического учета:
При журнально-ордерной форме учета:
1. Главная книга.
2. Журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».
3. Журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
4. Журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
5. Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.
6. Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) нематериальных активов».
При автоматизированной форме учета:
1. Главная книга.
2. Журнал хозяйственных операций.
3. Карточки счетов: 04;05;08.
4. Карточки учета нематериальных активов.
Бухгалтерская отчетность:
1. Форма 1 «Бухгалтерский баланс».
2. Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках».[3]
Проводится аудит в три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап.На этом этапе проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным и наличие права собственности на них. В таблице авторы приводят наименования нематериальные активы и документы, подтверждающие отнесение к ним. Аудитор проводит проверку представленных первичных документов, проверяет выполнение условий, при которых нематериальные активы принимаются к бухучету, проверяется синтетический и аналитический учет.
Основной этап.На данном этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, проводится проверка правильности определения срока их полезного использования, проверяются операции по начислению амортизации по нематериальным активам.
Заключительный этап.Здесь проверяется своевременность проведения инвентаризации. Лучше, если аудитор проведет инвентаризацию самостоятельно.[4]
Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
— способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
— перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
— утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
— сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
— документооборотом по учету нематериальных активов;
— перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Для достижения цели аудитору необходимо:
1. оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
2. определить методы проверки;
3. разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.[5]
продолжение
--PAGE_BREAK--1.3. Наиболее типичные ошибки при аудите нематериальных активов
Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите нематериальных активов, являются:
1. Оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:
— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
— использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
2. Несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению нематериальных активов на балансовых счетах;
3. Включение в состав нематериальных активов объектов к ним не относящихся:
— не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
— не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
— материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
4. Отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;
5. Несоответствие данных о наличии нематериальных активов по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;
6. Не правильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности.[6]
2. Проведение аудиторской проверки нематериальных активов в ООО «Красноармейский» 2.1. Организационно-экономическая характеристика ООО «Красноармейский»
Общество с ограниченной ответственностью «Красноармейский» (далее ООО «Красноармейский») является юридическим лицом, имеет круглую печать и штампы со своим наименованием (эмблемой), свой торговый знак, расчетный и иные счета в банках, другие реквизиты, необходимые для хозяйственной и иной деятельности; ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность.
ООО «Красноармейский» обладает полной хозяйственной самостоятельностью в вопросах определения формы управления, принятия хозяйственных решений, сбыта услуг, установления цен на оказываемые услуги, оплаты труда, распределения прибыли, то есть самостоятельно осуществляет свою деятельность, распоряжается полученной прибылью, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей.
ООО «Красноармейский» было создано в 1995 году как общество с ограниченной ответственностью. Основным направлением деятельности общества является производство и реализация мясных полуфабрикатов.
Помимо этого общество имеет право на осуществление следующих видов деятельности:
- оптовая, розничная торговля;
- осуществление экспортно-импортных операций.
- сотрудничество с зарубежными фирмами, организациями и частными лицами в соответствии с предметом деятельности общества;
- выполнение коммерческой, торгово-закупочной и торгово-посреднической (брокерской) деятельности в среде материальных и интеллектуальных ценностей;
- осуществление операций с недвижимым и иным имуществом и имущественными правами.
- создание собственных и совместных предприятий в различных отраслях производственной деятельности, а также в непроизводственной сфере, в том числе в торговле и сфере общественного питания.
- другие виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.
Штат общества состоит из 383 человек и классифицируется на работников административного аппарата и работников производства. Последние включает как работников непосредственно участвующих в основном производстве, так и участвующих в эксплуатационных работах (работники вспомогательной сферы).
Структуру управления предприятия можно представить в виде следующей схемы.
Рис.2. Организационная структура ООО «Красноармейский»
Все вопросы по руководству текущей деятельностью Общества, относятся к компетенции Генерального директора Общества, который связывает и контролирует всю функциональную деятельность предприятия и всех процессов связанных с ней.
Генеральный директор Общества действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени Общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками Общества.
Генеральный директор Общества организует защиту сведений, составляющих коммерческую и служебную тайну Общества.
Ему непосредственно подчиняются главный бухгалтер, коммерческий директор, директор по производству, отдел кадров и финансовый директор.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.2. Внутренний контроль в ООО «Красноармейский» и определение уровня существенности
Необходимо отметить, что положительным моментом в деятельности организации является наличие достаточно эффективного внутреннего контроля. Специальной аудиторской службы в ООО «Красноармейский» не имеет, однако для повышения эффективности учетной работы учетной политикой предприятия предусмотрена система внутреннего контроля.
Система внутреннего контроля предприятия устанавливается в следующих формах:
1. персональная материальная ответственность всех работников;
2. постоянное повышение квалификации работников;
3. организация хранения материальных ценностей, исключающих порчу и хищение;
4. система внутрипроизводственного учета движения материальных ценностей;
5. плановыми и внеплановыми проверками наличия товарно-материальных ценностей;
6. плановыми и внеплановыми инвентаризациями и ревизиями;
7. деятельностью наблюдательного совета учредителей.
Приказом руководителя предприятия назначена постоянно действующая ревизионная комиссия, членами которой являются:
1. руководитель предприятия;
2. главный бухгалтер;
3. бухгалтера Iи IIкатегории;
4. инженерно-технический работник.
Обязанности за организацию и проведение контрольных процедур возложены на главного бухгалтера.
На предприятии существуют специально разработанная программа внутреннего контроля.
В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными).
Поэтому при разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:
— недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
— отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
При расчете уровня существенности аудитору следует:
— выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые базовые показатели);
— установить уровень существенности для каждого из них.
Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия. В качестве базовых показателей могут выступать:
— валюта баланса;
— выручка от продаж;
— балансовая прибыль;
— капитал и резервы;
— общие затраты предприятия.
При определении уровня существенности будем руководствоваться рекомендациями приложения к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «существенность и аудиторский риск».
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года на предприятии определяются финансовые показатели (базовые показатели, занесенные в графу 1 таблицы 1). Их значение аудиторы заносят во второй столбец таблицы 1 в денежных единицах, в которых подготовлена финансовая отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец таблицы 1.
Аудитор должен проанализировать числовые значения занесенные, в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, следует отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который следует использовать при проведении аудиторской проверки. Расчет обобщим в таблице 1.
В столбец 2 таблицы 1 записываем показатели, взятые из бухгалтерского баланса ООО «Красноармейский» за 2004 год. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы. Столбец 4 получаем умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%.
Таблица 1
Определение уровня существенности для годовой отчетности ООО «Красноармейский»
Наименование базовых показателей
Значение показателя бухгалтерской отчетности, тыс. руб.
Границы существенности, %%
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Валюта баланса
54797
2
1096
Выручка от продаж
32806
2
656
Балансовая прибыль
15922
5
796
Капиталы и резервы
31944
10
3194
Общие затраты
17676
2
354
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(1096 + 656 + 796 + 3194 + 354) / 5 = 1291 тыс. руб.
Наименьшее значение (общие затраты) отличается от среднего на:
(1291 – 354) / 1291 * 100% = 71 %;
Наибольшее значение (капиталы и резервы) отличается от среднего на:
(3194 – 1291) / 1291 * 100% = 162 %;
Значение показателя валюта баланса отличается от среднего на:
(1291 – 1096) / 1291 * 100% = 10,11 %;
Значение показателя выручка от продаж отличается от среднего на:
(1291 – 656) / 1291 * 100% = 46,18 %;
Значение показателя балансовая прибыль отличается от среднего на:
(1291 – 796) / 1291 * 100% = 34,70%.
Поскольку значение показателей общие затраты, капиталы и резервы отличается от среднего значительно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах их значение. Новое среднее арифметическое составит: (1096 + 656 + 796) / 3 = 849 тыс. руб.
Полученные величины допустимо округлим: на начало года до 900 тыс. руб. Данные количественные показатели будем использовать в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(900 — 849) / 849 * 100% = 6%, что находится в пределах 20%.
Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.3. Характеристика план аудиторской проверки ООО «Красноармейский»
После того как аудиторы ознакомились с деятельностью предприятия, особенностями его функционирования, оценили риск и определили уровень существенности, составляется план аудиторской проверки.
В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
— реальные трудозатраты;
— расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
— уровень существенности;
— проведенные оценки рисков аудита.
В нашем случае план выглядит следующим образом:
Таблица 2
Общий план аудита
Виды аудиторских работ
Дата
Исполнитель
Трудоем-кость, чел/час
Предварительное планирование аудита
Встреча с руководством предприятия
07.01.05
Овчинников А.Н.
3
Составление письма обязательства
08.01.05
Овчинников А.Н.
2
Получение подтверждения о проведении аудиторской проверки
11.01.05
Овчинников А.Н.
Подписание договора о проведении аудиторской проверки
12.01.05
Овчинников А.Н.
2
Запрос необходимой для проведения аудиторской проверки информации
12.01.05
Овчинников А.Н.
Предоставление клиентом данной информации
15.01.05
Овчинников А.Н.
Планирование аудита
Расчет уровня существенности
17.01.05
Гурьева Н.Н.
3
Определение уровня аудиторского риска
17.01.05
Гурьева Н.Н.
3
Составление программы аудита
17.01.05-22.01.05
Топилин В.Я.
3
Оценка необходимости в ходе аудиторской проверке работы эксперта
23.01.05
Топилин В.Я.
3
Определение состава группы и назначение ее руководителя (численность, квалификация)
23.01.05
Тимшин Д.В.
Сбор и документирование доказательств аудита
Проведение аудиторских процедур по существу
24.01.05-26.03.05
Гурьева Н.Н.
Овчинников А.Н.
Топилин В.Я.
720
Проведение аналитических процедур
24.01.05-26.03.05
Гурьева Н.Н.
Овчинников А.Н.
Проведение заключительных процедур
27.03.05
Гурьева Н.Н.
Овчинников А.Н.
Подготовка и подписание аудиторского заключения
Подготовка и подписание аудиторского заключения
30.03.05-02.04.05
Топилин В.Я.
92
Внутренний контроль качества аудита
30.03.05-02.04.05
Овчинников А.Н.
44
Сообщение о результатах проверки руководству предприятия и передача аудиторского заключения
03.04.05
Топилин В.Я.
3
Итого
878
Перейдем теперь непосредственно к рассмотрению особенностей аудита нематериальных активов предприятия.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.4. Программа проведения аудиторской проверки нематериальных активов в ООО «Красноармейский»
Рассмотрим программу проверки нематериальных активов, в соответствии с которой осуществлялась аудиторская проверка нематериальных активов в ООО «Красноармейский».
Таблица 3
Программа аудиторской проверки нематериальных активов в ООО «Красноармейский»
Индекс процедуры
Перечень аудиторских процедур
Срок проведения
Исполнитель
Отметка о выполнении
Общие процедуры. Тесты средств контроля
351
Запрос документов
выполнено
Тесты СВК и СБУ
1101
Тестирование системы внутреннего контроля
12.02.05
Гурьева Н.Н.
выполнено
1102
Тестирование системы бухгалтерского учета
12.02.05
Гурьева Н.Н.
выполнено
Учетная политика
1111
Анализ учетной политики в целях бухгалтерского учета
13.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1112
Анализ учетной политики в целях налогового учета
13.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
Проверка формирования бухгалтерской отчетности
1121
Анализ рабочего плана счетов
13.02.05
Гурьева Н.Н.
выполнено
1122
Проверка тождественности показателей в регистрах бухгалтерского учета и данных бухгалтерского баланса
13.02.05
Гурьева Н.Н.
выполнено
Аудиторская выборка
1131
Расчет объема и построения выборки
13.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1133
Построение монетарной выборки
13.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1134
Построение стратификационной выборки
13.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
Процедуры по существу
Существование, права, полнота
1141
Инвентаризация
15.02.05
Гурьева Н.Н.
выполнено
1142
Проверка договоров
15.02.05
Гурьева Н.Н.
выполнено
1143
Проверка правильности документального оформления, поступления, учета и выбытия НМА
15.02.05
Гурьева Н.Н.
выполнено
Продолжение таблицы 3
Существование, стоимостная оценка
1151
Проверка соответствия нематериальных активов критериям активов
15.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1152
Проверка соответствия оценки и отражения в учете поступления нематериальных активов учетной политики и законодательству
15.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1153
Проверка правильности учета и начисления амортизации нематериальных активов и соответствия учетной политики
15.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
Возникновение, точность, стоимостная оценка
1161
Проверка соответствия совершаемых операций проверяемому периоду
16.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1162
Проверка соответствия стоимости приобретаемых и выбываемых нематериальных активов данным учета
16.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
Представление и раскрытие
1171
Проверка раскрытия в отчетности всей существенной информации
16.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
Итоги по разделу
1192
Предварительный перечень ошибок и замечаний
17.02.05
1194
Сводка методических (систематических) нарушений
17.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1195
Анализ результатов выборочной проверки
17.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
1196
Перечень нормативных актов по которым выявлены нарушения
17.02.05
1198
Выводы по разделу аудита
17.02.05
Топилин В.Я.
выполнено
продолжение
--PAGE_BREAK--