Вступ
В даний час усі підприємства незалежно від їхнього виду, форм власності і підпорядкованості ведуть бухгалтерський облік майна і господарських операцій відповідно до чинного законодавства.
Виробничо-господарська діяльність підприємства забезпечується не тільки за рахунок використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, але і за рахунок основних фондів.
Невід'ємною частиною господарських засобів підприємства є нематеріальні активи.
Відмінною рисою основних засобів є їхнє багатократне використання в процесі виробництва, зберігання початкового зовнішнього вигляду протягом тривалого періоду. Під впливом виробничого процесу і зовнішнього середовища вони зношуються поступово і переносять свою початкову вартість на витрати виробництва протягом нормативного терміна служби шляхом нарахування зносу (амортизації) по встановлених нормах.
Вартість виробничих потужностей адекватна функціональній (виробничій) корисності предметів протягом усього терміна їхньої експлуатації (тобто періоду, протягом якого майно, що відноситься до основних засобів, здатне виконувати функції, що приносять прибуток його власнику). Основні засоби беруть участь у процесі виробництва тривалий період (протягом багатьох виробничих циклів), зберігаючи початкову форму і властивості, але поступово зношуються і переносять свою вартість на виготовлений продукт.
1. Амортизація в податковому та бухгалтерському обліку
Обрання податкового методу обчислення амортизації для бухгалтерських цілей не врятує бухгалтера від необхідності провадити два паралельні обліки.
Метою нарахування амортизації методом, визначеним ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств», є зменшення бази оподаткування.
Метою нарахування амортизації за одним з п'яти методів, запропонованих ПБО 7, є створення реального джерела відновлення основних засобів.
Якщо ви заради уявного полегшення своєї бухгалтерської долі вирішили знехтувати економічними інтересами підприємства і навіть змогли переконати керівництво в недоцільності обчислення амортизації за якимось іншим методом, аніж податковий (а ПБО 7 дозволяє це робити), то приводу радіти у вас все одно не буде, оскільки навіть у такому випадку ваш облік основних засобів за трудомісткістю нічим не відрізнятиметься від обліку, запровадженого на підприємствах, де економічні інтереси ставляться понад усе.
Найгірше те, що поширення податкового методу обчислення амортизації на бухгалтерський облік все одно не дасть очікуваного ефекту об'єднання податкових інтересів з економічними, адже «бухгалтерська» і «податкова» вартість основних засобів (як база для обчислення амортизації) не збігатимуться за жодних обставин.
Узяти хоча б для порівняння вимоги до складу первісної вартості основних фондів Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» і вимоги ПБО 7 з цього питання. Так, відсотки за кредитами, отриманими на придбання основних засобів, ПБО 7 не дозволяє відносити до їх первісної вартості, а податковий закон, навпаки, вимагає це робити. Те ж саме з адміністративними витратами, пов'язаними з придбанням ОЗ і введенням їх в експлуатацію. Є також певні розбіжності між податковим і бухгалтерським поглядами щодо витрат на ремонт основних засобів. А чого вартий податковий облік вибуття основних засобів?
Не можу також не наголосити і на тому, що податкова амортизація нараховується не на основні засоби як такі, а на витрати з їх придбання, тобто на капітальні інвестиції. І початок нарахувань податкової амортизації залежить не від моменту введення в експлуатацію, а від моменту понесення перших витрат, завдяки чому в податковому обліку амортизується навіть вартість недобудованого об'єкта.
За три роки дії ст. 8 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» бухгалтери зіткнулися з такими парадоксами, як утворення від'ємного (дебетового) сальдо по рахунку зношення основних засобів, а також утворення в обліку груп основних фондів, в яких не міститься жодного об'єкта, бо витрати на ремонт орендованих основних засобів утворюють групу. І це далеко не всі розбіжності.
Отже, навіть за умови застосування виключно податкового методу обчислення амортизації бухгалтерська і податкова бази для її визначення різнитимуться. А це означає, що різнитимуться і суми амортизації. А все разом означає, що обрання податкового методу обчислення амортизації для бухгалтерських цілей не спасе бухгалтера від необхідності провадити два паралельні обліки. Не кажу вже про негативний вплив такої амортизації на ціноутворення. Тож питання про те, чи варто використовувати податковий метод обчислення амортизації для відображення її у бухгалтерському обліку, не повинно навіть ставитись, а ілюзорну надію на полегшення бухгалтерської долі у разі застосування єдиного методу і для бухгалтерського відображення, і для податкових розрахунків краще облишити.
Однак необхідність ведення паралельного обліку, гадаю, не слід сприймати як вирок. Річ у тім, що, який би метод нарахування амортизації ми не обрали, облік основних засобів насправді залишається один – бухгалтерський, а те, що вимагає від нас ДПА, – це вже не облік, а розрахунок з кількох арифметичних дій, який може вміститися навіть на одному аркуші, в крайньому разі – на трьох (за кількістю груп основних фондів). Адже облік основних засобів, пристосований до фіскальних вимог, 31.07.2000 р. відходить в історію разом з Інструкцією №159. Це дуже добре. Відтепер уся робота з нарахування податкової амортизації зводиться до підбиття один раз на квартал підсумків залишкової вартості груп основних фондів (а точніше, груп капітальних інвестицій), збільшення і зменшення за якими, звісно, записується протягом кварталу відповідно до вимог ст. 8 Закону, і множення цих підсумків на відповідну норму амортизації. Визначений таким чином результат і має бути записаний до відповідного рядка декларації. І жодних бухгалтерських проведень! Як на мене, то кращого рішення існуючої вже три роки проблеми важко знайти.
Податкова амортизація, по суті, – це пільга для підприємств, які інвестують свій капітал у розширення виробництва, придбання основних засобів і підтримання їх у належному стані. Щоправда, ця пільга розтягується на довгі роки, але все одно: значення податкової амортизації важко переоцінити.
Інша річ, що так званої податкової амортизації, облік якої було б відокремлено від обліку економічно обгрунтованої амортизації, немає ніде в цивілізованому світі. І в США, і в Канаді, і в країнах Західної Європи знають лише одну амортизацію – ту, що ми називаємо бухгалтерською. І саме ця, економічно обгрунтована, амортизація використовується також і з метою зменшення бази оподаткування. Тому підприємства при виборі методу обчислення амортизації керуються не тільки економічними, а й податковими міркуваннями з точки зору вигідності (невигідності) обраного методу при сплаті податків. У нас, на жаль, ще немає такої довіри до підприємців з боку держави (нічого гріха таїти – небезпідставно), тож ми ще довго будемо «з метою оподаткування» обчислювати таку амортизацію, яку нам продиктують. Ну а те, що нарешті нашому бухгалтерському обліку основних засобів дозволили розлучитися з податковим, – добрий знак. У цьому я бачу початок поступового відходу від непотрібного втручання державних органів у підприємницьку діяльність.
2. Ліквідаційна вартість і вартість, яка амортизується
Термін «ліквідаційна вартість» виник не на порожньому місці, а з тих міркувань, що будь-який об'єкт основних фондів після закінчення терміну експлуатації не зникає безслідно, а просто перестає використовуватися за призначенням, і у зв'язку з тим, що надалі цей об'єкт вже не може входити до складу необоротних активів, його:
або продають і таким чином списують з балансу;
або демонтують на окремі вузли і агрегати, розбирають на запчастини і таким чином переводять до складу оборотних активів (щоправда, зі складним обладнанням можливі випадки, коли окремі частини залишаються у складі необоротних активів, однак у такому разі це вже інший об'єкт, має інше призначення, а тому на балансі він буде врахований у тих же необоротних активах, але за іншою статтею);
або визнається металобрухтом, дровами чи іншим корисним матеріалом, отже, цей матеріал списується з балансу внаслідок продажу (наприклад, здавання металобрухту) або використання на внутрішньогосподарські потреби (дрова теж спалюються в печі для чогось, а не просто так).
Цитата з ПБО 7: «Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією)».
Якщо підприємство, яке спеціалізується на транспортних послугах, придбало вантажівку, то перш ніж її експлуатувати, керівництво повинно вирішити, скільки років підприємство має намір використовувати цю вантажівку за призначенням і за яку суму сподівається продати згодом.
Приклад обчислення ліквідаційної вартості
Наприклад, вартість придбання і підготовки до експлуатації (тобто первісна вартість) вантажівки становить 40,0 тис. грн. Власник, керівник або інша уповноважена особа вирішує, що експлуатувати цю вантажівку більше трьох років немає сенсу, набагато вигідніше через три роки придбати новішу модель, використавши для цього в тому числі і кошти, виручені від продажу цієї, вже до того часу частково зношеної, вантажівки. Отже, планує через три роки її продати і сподівається отримати виручку 15,0 тис. грн. Ця вартість, тобто 15,0 тис. грн, і буде з цього часу називатися ліквідаційною вартістю щойно придбаної вантажівки.
Таким чином, вартість, яка підлягає амортизації, становить:
40,0 – 15,0 = 25,0 тис. грн.
Щоправда, при визначенні ліквідаційної вартості ми знехтували умовою, даною визначенням цього терміна в ПБО 7 – «за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією)» (див. цитату, наведену вище), і не вирахували із запланованої на майбутнє виручки тих витрат, які, ймовірно, будуть понесені при ліквідації (продажу) цього об'єкта. Вважаю, що не можна з достатнім рівнем вірогідності визначити, скільки нам коштуватиме продаж або ліквідація того чи іншого об'єкта через кілька років, бо не завжди знаємо, що буде через місяць. У порівнянні з тим, що й очікувану суму виручки підприємство визначає доволі приблизно (ну хто вам гарантує, що через 3 роки ви точно продасте цю вантажівку саме за 15,0 тис. грн, а не за 30,0, не за 10,0 чи за якусь іншу суму?), планування витрат, які лише ймовірно будуть понесені у зв'язку з ліквідацією (продажем), вважаю справою несерйозною, а суму таким чином запланованих витрат – не настільки істотною, щоб брати її до уваги. Можна бути певними, що на практиці таке планування нікому не згодиться, тож і нам захаращувати приклад немає сенсу.
У деяких коментарях з приводу запровадження ПБО 7 висловлюється абсолютно безпідставна думка, ніби відтепер бухгалтер, крім економічної і фінансової відповідальності, повинен нести ще й інженерну, оскільки, згідно з ПБО 7, підприємство самостійно визначає термін експлуатації основних засобів, а для цього, як відомо, потрібно як мінімум розбиратися в експлуатаційних властивостях об'єктів основних засобів. Така думка є наслідком неправильного тлумачення деяких положень Стандарту 7. Зокрема, якщо ПБО 7 дозволяє термін експлуатації визначати самостійно підприємству, то (зверніть увагу!) ніде не сказано, що ці обов'язки покладаються саме на бухгалтера. Я впевнена, що розробникам ПБО 7 таке навіть на думку не спадало. Бухгалтерія – це ще не все підприємство. У бухгалтера освіта економічна, досвід роботи – теж, звідки узятися інженерній кваліфікації? Та й чи потрібно це йому? Кожен повинен займатися своєю справою. Бухгалтер працює з документами, інженер – з верстатами.
Якщо підприємство придбало новий верстат для цеху, комп'ютер для офісу чи холодильне обладнання для торговельного залу, то бухгалтеру (не вважайте за цинізм!) нема діла до технічних характеристик цього обладнання. Для нього воно існує на папері або не існує, якщо папірця немає (до інвентаризації, звісно).--PAGE_BREAK--
Є такий документ – картка, яка називається «Акт введення в експлуатацію», де інженер, менеджер, керівник або інші, відповідальні за цей об'єкт, особи ставлять свої підписи. Кожен підпис має своє значення, бо кожна особа відповідає за цей об'єкт у межах своєї компетенції. Звичайно, бухгалтер (головний бухгалтер) теж ставить свій підпис, бо він відповідає за облік цього об'єкта. За облік! І не більше.
Так було завжди. Так буде і надалі. Єдине, що має змінитися у формі Акта, – це назва додаткової графи (або рядка) «Допустимий термін експлуатації» і, можливо, ще однієї – «Ліквідаційна вартість». Однак за визначення терміна експлуатації, а також за визначення ліквідаційної вартості несе відповідальність не бухгалтер, а інженер, керівник, власник врешті-решт, але (підкреслюю!) не бухгалтер, бо технічне обслуговування, експлуатація і, у зв'язку з цим, прийняття рішень щодо ліквідації об'єктів основних засобів виходить за межі компетенції бухгалтера. Це справедливо навіть для випадків, коли бухгалтер (і таке буває) має інженерну кваліфікацію. Межі компетенції в такому разі визначаються не рівнем підготовки, не фахом, а посадою.
Я не побоялася б сказати: бухгалтер не має права самостійно, на власний розсуд, визначати термін експлуатації основних засобів. Його прямий обов'язок – вести облік, і робити це фахово, розумно, вигідно для підприємства. Так, саме вигідно, бо від методу, який обере бухгалтер для нарахування амортизації (а це вже справді його обов'язок, його відповідальність, його компетенція), залежать і собівартість, і ціноутворення, і капіталізація зношеної частини основних засобів, і багато інших наслідків амортизаційної політики як важелів для прийняття управлінських рішень на підтримання фінансової стабільності підприємства.
Отже, спираючись на дані, записані в Акті введення в експлуатацію того чи іншого об'єкта, а це – первісна вартість (її визначає бухгалтер), ліквідаційна вартість (її визначає власник або уповноважена керівна особа), термін експлуатації (його визначає керівництво разом з особою, відповідальною за експлуатацію), – бухгалтер повинен з цих, запропонованих Стандартом 7, методів нарахування амортизації вибрати оптимальний. І дуже добре, що такий вибір тепер він має.
3. Методи амортизації, наведені у ПБО 7
Прямолінійний метод
У спеціальній літературі описання прямолінійного методу нарахування амортизації подекуди зустрічається під іншими назвами: лінійний метод, метод рівномірного списання, рівномірний метод – що, як можна здогадатись, не дає підстав вважати, що йдеться про різні речі. Називати можна як завгодно – суті методу це не змінює. Прямолінійний метод не є методом, з яким ми стикаємося вперше. Метод нарахування амортизації, що діяв до 01.07.97 р., був, по суті, прямолінійним. З тією лише різницею, що вартістю, яка амортизується, вважалася вся первісна вартість об'єкта без вирахування ліквідаційної. Дещо іншим був і сам підхід, бо підприємства не мали права самостійно провадити амортизаційну політику. У цьому був свій сенс, оскільки до кінця 80-х років приватного підприємництва просто не було, а держава, як власник усього майна, цілком правомірно могла диктувати свої правила. Сьогодні вже можна про це забути, бо ринкові умови потребують ринкових механізмів регулювання інвестиційної політики підприємств. Але прямолінійний метод залишається прямолінійним: річна норма амортизації залежить тільки від терміну служби об'єкта, а сума амортизації з року в рік не змінюється.
Прямолінійний метод амортизації за ПБО 7 полягає в тому, що «річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів». До речі, вислів «період часу» в даному разі є неточним, оскільки, якщо йдеться про річну суму амортизації, то ділити потрібно саме на кількість років використання об'єкта, бо період часу може вимірюватись, як відомо, не лише роками, а й місяцями, кварталами, днями, десятиріччями зрештою. Гадаю, в офіційному документі не слід допускати таких неточних висловів. Особливо коли йдеться про формули, за якими обчислюються цілком конкретні величини. Можна також припустити, що автори ПБО 7 мали на увазі випадки, коли очікуваний термін експлуатації не перевищує одного року. Можливо. Але в такому разі замість слова «річна» (сума амортизації), нехай би стояло «місячна», і, відповідно до цього, вартість, яка амортизується, ділилася б (знову ж таки) не на «період часу», а на кількість місяців експлуатації. Одним словом, неточність бажано усунути.
На нашому прикладі з вантажівкою річна сума амортизації дорівнює:
25
– = 8,33 тис. грн.
3
Отже, місячна сума становить:
8,33
– = 0,694 тис. грн.
12
Висновки
За три роки дії ст. 8 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» бухгалтери зіткнулися з такими парадоксами, як утворення від'ємного (дебетового) сальдо по рахунку зношення основних засобів, а також утворення в обліку груп основних фондів, в яких не міститься жодного об'єкта, бо витрати на ремонт орендованих основних засобів утворюють групу. І це далеко не всі розбіжності.
Відтепер уся робота з нарахування податкової амортизації зводиться до підбиття один раз на квартал підсумків залишкової вартості груп основних фондів (а точніше, груп капітальних інвестицій), збільшення і зменшення за якими, звісно, записується протягом кварталу відповідно до вимог ст. 8 Закону, і множення цих підсумків на відповідну норму амортизації.
У деяких коментарях з приводу запровадження ПБО 7 висловлюється абсолютно безпідставна думка, ніби відтепер бухгалтер, крім економічної і фінансової відповідальності, повинен нести ще й інженерну, оскільки, згідно з ПБО 7, підприємство самостійно визначає термін експлуатації основних засобів, а для цього, як відомо, потрібно як мінімум розбиратися в експлуатаційних властивостях об'єктів основних засобів.
Прямолінійний метод не є методом, з яким ми стикаємося вперше. Метод нарахування амортизації, що діяв до 01.07.97 р., був, по суті, прямолінійним. З тією лише різницею, що вартістю, яка амортизується, вважалася вся первісна вартість об'єкта без вирахування ліквідаційної.
Кому потрібно, щоб левова частка амортизації придбаного об'єкта припала саме на перші роки експлуатації, – запроваджуйте цей метод, не пошкодуєте.
Список використаної літератури
1 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16 липня 1999 р. №996-XIV;
2 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 3 квітня 1993 р. №250, зі змінами та доповненнями;
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. №39;
4 Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебник.-М.: Экспертное бюро. – 1997. – 351 с.;
5 Кузьмінський А.М., Сопко В.В., Завгородній В.П. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу: Підручник.-К.: Вища школа. – 1993. – 223 с.;
6 Любушин Н.П., Жариков В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов.-М.: ЮНИТИ-ДАНА. – 2000. – 294 с.;
7 «Новий» бухгалтерський облік в Україні: побудова і застосування: Навчально-методичний посібник.-Тернопіль: Карт-бланш. – 2000. – 288 с.;
8 Голов С., Пархоменко В. Новий план рахунків: побудова і застосування // К.: журнал Бухгалтерський облік і аудит. – 2000. – №1;