Учет и аудит экспортных операций (на примере ООО «Кровельный мир»)

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму положительных курсовых разниц (увеличивается на сумму отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действующего на день поступления валютных средств на валютный счет организации (или на дату последнего отчета), и курса по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам на день определения организацией суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом.

Регулирование валовой прибыли в части ее уменьшения на сумму положительных курсовых разниц и увеличения на сумму отрицательных курсовых разниц осуществляется отнесением этих разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте [18; 19].

Рассмотрим ситуацию формирования курсовых разниц ООО «Кровельный мир» за ноябрь 2005 года (таблица 2).

Таблица 2 - Формирование курсовых разниц ООО «Кровельный мир»

Вывод: при формировании курсовых разниц в ООО «Кровельный мир» за ноябрь 2005 года получилась отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов на счете 91 [19].

Курсовые разницы принято учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», рассматривая их в составе внереализационных доходов, согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» как положительные курсовые разницы. Если имеют место отрицательные курсовые разницы, то в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» они признаются как внереализационные расходы [18; 19].

Рассмотрим методику формирования курсовых разниц по отдельным видам активов и обязательств организации в иностранной валюте с отражением на счетах бухгалтерского учета (таблица 3).

Таблица 3 - Учет обязательной продажи части валютной выручки

Вывод: при обязательной продаже части валютной выручки по биржевому курсу в нашем случае получилась прибыль в сумме 2 015 тыс. руб.

2.3 Особенности учета налога на добавленную стоимость при

экспортных операциях

В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС, а налог, уплаченный при производстве экспортных товаров, принимается к вычету. В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов.

При реализации товаров, вывезенных в указанном таможенном режиме, применяется налоговая ставка 0% [2].

Необходимым условием применения налоговой ставки 0% является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

При выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, производится вычет НДС, уплаченного поставщикам (п.3 ст.172 НК РФ) [2].

Вместе с декларацией в соответствующий налоговый орган необходимо представить документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС и право на налоговые вычеты. Список документов для различных случаев реализации установлен ст.165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей;

- третий экземпляр заявления «О ввозе товаров и уплате косвенных налогов» с отметкой налогового органа, если реализация товаров в режиме экспорт на территорию Республики Беларусь [13];

- договор комиссии, если реализация была через посредника.

Документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (пп 9 ст.166 НК РФ) и не позднее 90 дней - Республика Беларусь [13].

В декабре 2005 года ООО «Кровельный мир» сформировал пакет документов по применению нулевой ставки НДС, т.е. собраны все вышеперечисленные документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера [2].

20 января 2006 года организация сдает в налоговый орган налоговую декларацию за декабрь 2005 года и пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки.

Декларация по нулевой ставке заполняется на основании книг продаж и книг покупок, поэтому в декабре 2005 года ООО «Кровельный мир» регистрирует в книге продаж счет-фактуру, выписанный покупателю экспортного товара, а в книге покупок - счета-фактуры от поставщика на соответствующие суммы (приложения Э, Ю, Я).

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Данный порядок определения налоговой базы действует вне зависимости от принятой налогоплательщиком налоговой политики для исчисления НДС [35, с.22].

При определении базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату реализации товаров (п.3 ст.153 НК РФ). При этом дата реализации товаров, по мнению Минфина России, должна определяться в соответствии со ст. 167 НК РФ.

Учитывая изложенное, при определении базы по НДС выручка, полученная организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ [2].

Следует отметить, что, в связи с тем что на основании ст.176 НК РФ сумма НДС возмещается лишь после налоговой проверки, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» не влияет на налоговые обязательства декабря.

Возврат НДС налогоплательщику производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления им налоговой декларации по нулевой ставке и установленных НК РФ документов [2, ст.176].

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока с даты подачи налоговой декларации с приложенными к ней документами налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

В нашем случае решение будет вынесено 20 апреля 2006 года, если решение будет вынесено положительно, то в бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 68.2 Кредит 19.12 - 54 199, 68 руб. - возмещен экспортный НДС.

Если у организации нет недоимки по налогам, НДС возвращается на расчетный счет экспортера органом федерального казначейства:

Дебет 51 Кредит 68.2 - 54 199, 68 руб.- осуществлен возврат НДС.

Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты [2].

Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным традиционным операциям в течение 180 дней и в течение 90 дней по экспортным операциям в Республику Беларусь, налогоплательщик должен уплатить НДС по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день или на 91-й день (по Республике Беларусь), считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день или на 91-й день (по Республике Беларусь), считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога [35, с.122].

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом [2]. Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Рассмотрим пример. Организация реализовала товар в Казахстан по контракту № 52 от 1 июля 2005 года. ГТД № 10414030/160805/0001222 оформлена 16 августа 2005 года (дата отметки «Выпуск разрешен»). Стоимость отгруженного товара определена в 10 000 евро. Оплата производится в евро. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки - 1 августа 2005 года. Курс евро на момент перехода права собственности составляет 35 руб./евро. Покупатель оплатил товар в сентябре, курс валюты составил 35, 3 руб./евро.

Документы, определенные ст. 165 НК РФ, на 181-й день с даты проставления на ГТД штампа «Выпуск разрешен» организацией не собраны.

При экспорте дата реализации товаров определяется в соответствии с положениями ст.167 НК РФ. Поэтому для определения базы по НДС иностранная валюта пересчитывается по курсу на день отгрузки (помещения под режим экспорта) товаров.

В бухгалтерском учете к моменту начисления НДС была отражена реализация товаров:

Дебет 62 Кредит 90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара.

ГТД оформлена в августе 2005, поэтому налогоплательщик вносит исправления в декларацию за август, заполнив раздел 2 Декларации по нулевой ставке [21].

Внесение исправлений (а также расчет налога) будет осуществляться в декларации за тот налоговый период, на который приходится либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо день их оплаты.

В контракте с иностранным покупателем сумма НДС не предусмотрена, поэтому налогоплательщик начисляет налог в бюджет сверх стоимости товара.

Таким образом, экспортер делает следующие проводки:

Дебет 68 «НДС по экспорту к возмещению» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - 63 000 руб.- начислен в бюджет НДС (350 000 руб. х 18%).

В соответствии с п. 9 ст.165 НК РФ налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ [2].

Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода (п.2 ст.173 НК РФ) либо организация примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на расходы:

Дебет 91 Кредит 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - при неподтверждении налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС отнесена в состав прочих доходов и расходов. Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.

По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.

Тогда у налогоплательщика есть три пути:

- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта;

- обращение в арбитражный суд.

ООО «Кровельный мир» предоставил в налоговый орган 20 января 2006 года для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налоговую декларацию по нулевой ставке за декабрь 2005 года и пакет документов согласно ст. 165 НК РФ в полном объеме.

Глава 3 Аудит экспортных операций

3.1 Организация и методика аудита экспортных операций

Аудит реализации экспортной продукции - один из самых ответственных участков работы аудитора. В процессе своей работы аудитор анализирует различные документы, на основании которых формирует мнение о достоверности отчетности и соответствии совершаемых операций действующему законодательству.

Для проведения аудита ООО «Кровельный мир» предоставил следующие документы и регистры бухгалтерского учета:

- внешнеторговый контракт № 71 от 18.03.2005 г. с ТОО «Онал», Казахстан, г. Семипалатинск (приложение А);

- приказ об учетной политике предприятия;

- Книга регистрации контрактов;

- паспорт сделки № 05030002/3279/0003/1/0 от 09.08.2005 г. (приложение Б);

- банковские документы: выписку и платежное поручение № 481 от

10.10.2005 г. (приложение К);

- ведомости учета готовой продукции счет 41.12 за октябрь 2005 года;

- ведомости учета отгруженной экспортной продукции счет 62.12 за октябрь 2005 года (приложение Ж);

- бухгалтерская и финансовая отчетность предприятия за 4 квартал 2005 года;

- Главная книга за 2005 год;

- Книга продаж за декабрь 2005 г. (приложение Ю);

- Книга покупок за декабрь 2005 г. (приложение Э);

- грузовую таможенную декларацию № 10414030/131005/0002209 (приложение Л);

- первичные товаросопроводительные документы: железнодорожную накладную № Ч 700614 от 13.10.2005 г., счет-фактуру № 6766 от 18.03.2005 г. (приложения Н, Г);

- налоговую декларацию за декабрь 2005 г. (приложение Я);

- переписка с экспортерами;

- договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт;

- документы банка на открытие валютного счета;

- приказы предприятия, другие источники (таблица 4).

Таблица 4 - Источники информации для аудитора

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить информацию из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документацию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленческого учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в частности. Прохождение этапов проверки может быть параллельным, последовательным, перекрестным и встречным. Выбор варианта обусловливается различными факторами: количеством человек в группе, объемом проверяемых документов, спецификой организации учета, особенностями логических цепочек и процедур, применяемых аудиторами в своей работе [27, с.152].

Можно выделить следующие этапы проведения проверки:

- первичное ознакомление;

- определение объема работы, корректировка плана;

- утверждение плана работы, определение количества человек, принимающих участие в проверке;

- выход на объект, начало работы;

- беседа с главным бухгалтером по объектам аудита;

- запрос документов по списку у проверяемого предприятия;

- проверка полноты полученных документов;

- изучение документов;

- осуществление выборок;

- проведение аналитических процедур;

- формирование рабочей документации;

- уточнение информации по представленным документам;

- выявление ошибок и определение уровня их существенности;

- обсуждение ошибок с ответственными лицами и принятие решения о соответствии бухгалтерского оформления сущности выполняемых операций;

- предупреждение предприятия о возможной ответственности за нарушение валютного и иного законодательства;

- совместная работа над ошибками, исправление которых необходимо и возможно в течение аудиторской проверки;

- подготовка рекомендаций и оформление результатов работы [24, с.50].

Аудит реализации экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемым предприятием до начала аудиторской проверки. После изучения досье клиента аудиторы приступают непосредственно к проверке. Первый документ, подлежащий изучению, - приказ об учетной политике предприятия, из которого аудитор должен получить информацию о способах ведения бухгалтерского учета тех операций, которые в соответствии с законодательством могут отражаться несколькими способами. Особое внимание аудитор обращает на организацию налогового учета и систему внутреннего контроля, закрепленную учетной политикой организации [2; 4].

Если аудитор не находит необходимую ему информацию в приказе об учетной политике организации, то сведения, представляемые исполнительному органу, должны содержать рекомендации аудитора по внесению в нее изменений в текущем отчетном периоде. Окончательные рекомендации о вносимых в учетную политику организации изменениях могут быть даны аудитором только после завершения аудиторской проверки, поскольку именно тогда аудитор сможет сделать объективные выводы и внести конкретные предложения, для того чтобы учетная политика соответствовала особенностям бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организации. После этого аудитор формирует предварительное мнение о соответствии учетной политики действующему законодательству по бухгалтерскому учету, определяет объекты бухгалтерского учета, которые имеют несколько способов отражения в соответствии с законодательством, а предприятие не заявило о том, какой способ учета выбирает.

Следующий шаг при проведении аудита экспортных операций - изучение условий договоров и сравнение их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов, при этом происходит накопление дополнительной информации о правомерности применения льготы по НДС. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то такие расходы могут как включаться, так и не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это связано с двумя возможными видами оплаты этих услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактую стоимость продукции и возмещаются покупателем по условиям поставки и контракта, либо услуги возмещаются покупателем сверх цены контракта, а предприятие - продавец является только посредником в расчетах по оказанию таких услуг предприятию - покупателю. Это зависит от порядка проведения расчетов по договору и условий поставки согласно международным обычаям торгового оборота, определенным в Инкотермс-90 [35, с.205].

Аудитор проверяет экспортные поставки на предмет соблюдения сроков расчетов по поступлению экспортной валютной выручки. Если в условиях контракта определена форма расчета «перевод», необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Срок полного поступления должен быть выдержан в пределах 180 или 90 дней в зависимости от установленного законодательством срока, в противном случае предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. Несколько проще ситуация, когда расчеты осуществляются в форме «покрытого документарного аккредитива» на всю сумму поставки - в этом случае предприятие заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. Поэтому, если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного банка, полнота поступления выручки может проверяться только по отдельно взятым контрактам [27, с.125].

Следующий этап - проверка правильности, полноты, своевременности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия. В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момента подготовки аудиторского заключения.

Проверка вышеназванных документов позволяет аудитору обработать сведения для подтверждения данных строки 010 «Выручка от реализации продукции работ, услуг» формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках» [29, с.78].

Для проверки себестоимости реализованной продукции на экспорт аудитору необходима первичная учетная документации по оприходованию и списанию сырья и материалов на производство экспортной продукции. Аудитор выясняет глубину разделения аналитического учета производства экспортной продукции и продукции, реализуемой на внешнем рынке.

На основе методов учета себестоимости, выбранных предприятием, проверяется правильность определения себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на экспорт (производственная себестоимость и полная фактическая себестоимость). Особенность проверки состоит в том, что при использовании предприятием метода учета себестоимости продукции в ценах реализации (учетных ценах) в аналитическом учете по счету 45 «Товары отгруженные», возникает необходимость переоценки себестоимости продукции, если условиями контракта предусмотрены особые условия по переходу права собственности и предприятие имеет в балансе остатки по счету 45 «Товары отгруженные» (экспорт). В данном случае аудитор должен проверить всю цепочку от условий контракта по этапам отгрузки (учетным партиям) до формирования финансового результата по каждой партии продукции (в периоды резкого колебания курсов валюты это особенно важно). Причем возникает необходимость делать расчет себестоимости реализованной продукции по наступлению каждого факта оплаты. Переоценка счета 45 «Товары отгруженные» производится исключительно по данным аналитического учета, поскольку в балансе счет 45 может быть отражен только в ценах себестоимости. Следует отметить трудоемкость данного этапа проверки, поскольку для подтверждения достоверности остатков счета 45 требуется провести их последовательный пересчет за весь проверяемый период [31, с.116].

По результатам аудита реализации экспортной продукции аудитор получает информацию для заполнения отдельных строк налоговых деклараций, связанных с расчетом налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

По результатам проведенных выборок аудитор делает выводы и формирует мнение о достоверности финансовой отчетности предприятия, принимает решение о виде аудиторского заключения, которое будет подготовлено для проверяемого предприятия [4].

Для повышения качества проверки, сокращения сроков и трудозатрат аудиторской организации целесообразно составлять постоянно пополняемый перечень ошибок, допускаемых предприятием, которые, по мнению аудитора, существенным образом влияют на финансовую отчетность. На основании классификации ошибок, предусмотренной внутренним стандартом, могут быть предусмотрены критерии перехода от одного вида аудиторского заключения к другому, а также определен уровень существенности, который влечет отражение таких нарушений непосредственно в аналитической (второй) части аудиторского заключения с подробным изложением их в качестве аудиторских доказательств в информации, подготавливаемой для исполнительного органа проверяемой организации.

Аудитор предупреждает предприятие, выступающее в качестве налогоплательщика, об ответственности за нарушение валютного законодательства [12]. Штрафные санкции могут быть настолько велики, что финансовое состояние предприятия может резко ухудшиться после проверки его агентами или органами валютного контроля. Аудитор, руководствуясь п. 2.3 Правила (стандарта) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», должен высказать сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Тем не менее финансовых санкций можно избежать, если своевременно внести исправление в бухгалтерскую отчетность.

При подготовке и принятии решения о виде аудиторского заключения аудитор анализирует результаты проведенного аудита, оценивает их через аудиторские выборки, определяет уровень существенности нарушений, так как именно он является критерием перехода от одного вида аудиторского заключения к другому.

Проверив необходимые документы ООО «Кровельный мир», аудитор пришел к заключению, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношений финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [24, с.75].

3.2 Перспективы развития аудита

В последние годы особое внимание уделяется повышению качества аудита, в том числе этот вопрос нашел отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция) [22].

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010) в соответствии с этим документом является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, речь идет о функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности согласно Концепции является действенный контроль качества, а основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этой связи институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.

Отметим, что особенностью аудита является его ярко выраженный межсистемный характер, так как в аудите активно используются средства и методы экономического анализа, бухгалтерского учета, ревизии, права, психологии, статистики, математики, информационных технологий и т.д. И если до последнего времени вопросы бухгалтерского учета, отчетности и аудита рассматривались изолированно, а проблемы экономического анализа почти не затрагивались, то в Концепции они изложены во взаимосвязи, причем развитие экономического анализа и повышение качества аудита рассматриваются как средства обеспечения полноты, достоверности и стабильности учетной информации. А это предпосылка реализации системы мероприятий методологического характера, включая дальнейшее развитие теории аудита, совершенствование методологии аудита и методики проведения аудиторских проверок в рамках создания системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями смежных отраслей знаний. Использование системных концепций в процессе совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита позволяет переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и применения новой системы. Следовательно, обеспечивается методологическое единство не только бухгалтерского учета, анализа и аудита, но и других предметных областей знаний.

Для получения многовариантных теоретических моделей можно использовать следующие научные дисциплины.

Науки, изучающие и описывающие сферу производства, а также составляющие экономико-правовую основу аудита, в том числе: бухгалтерский учет, экономический анализ, экономическая теория, статистика, финансы, налоги и налогообложение, ценообразование.

Науки, изучающие и описывающие управленческие основы аудита и систем принятия решений, в том числе: кибернетика, теория управления сложными системами, управление экономическими процессами.

Науки, изучающие и описывающие теоретические основы информационного представления аудита, в том числе: теоретическая и прикладная информатика, теория представления данных, алгоритмическая алгебра.

Науки, изучающие и описывающие прикладные основы аудита, в том числе: информационные технологии, теоретические и прикладные основы организации вычислительных процессов.

С общесистемных позиций можно сформулировать следующие научно-практические проблемы представления аудита:

- разработка совокупности определений (понятий), которые позволят сформулировать достаточно полное и непротиворечивое описание сущности аудита;

- создание средств и методов организации аудита.

Таким образом, можно выделить основные направления развития теоретико-методологического аппарата аудита [32, с.10].

Информационное направление. Аудит - это прежде всего информационный процесс, который можно определить как совокупность информационных процедур, сущность которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора о полноте и достоверности экономической информации, отраженной в финансовой отчетности и на счетах бухгалтерского учета организации-клиента, соответствия совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству и подтверждения правильности отражения в учете и отчетности финансовых результатов деятельности, а также для разработки рекомендаций руководству организации по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля [4].

К основным этапам формирования информационных процессов в аудите относятся следующие:

- получение и накопление исходной информации из различных источников;

- обработка сформированных данных;

- использование полученной результатной информации [4].

Кроме того, информационные процессы бухгалтерского учета и аудита взаимосвязаны. В информационный процесс аудита должна максимально включаться учетная информация, разработанная в системе автоматизированной обработки учетной информации клиента. Также для рациональной организации информационного процесса аудита необходимо обеспечение взаимодействия с другими информационными подсистемами и системами на предприятии-клиенте, а разработчик методики аудита должен учитывать необходимость ее формализации с учетом требований современных информационных технологий. Следовательно, необходимы правила информационно-логической взаимоувязки средств и методов аудита с предметной областью аудируемого объекта, и процесс совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита может рассматриваться как некоторая совокупность отдельных задач, для решения которых требуется разработать специальные теоретические представления, основанные на использовании специальных математических и инфологических теорий и информационных технологий.

Преимущества такого подхода заключаются в том, что теоретические модели аудита могут быть описаны строго доказанными и достаточно хорошо апробированными средствами математической теории [32, с.62].

Функционально-управленческое направление. Формирование методологии аудита становится особенно актуальным в настоящее время в связи с новым подходом к роли аудита и ориентацией на подтверждение не только достоверности, но и эффективности и экономической устойчивости деятельности организации. С учетом мирового развития аудита и реалий настоящего времени, базовой теорией для концепции развития российского аудита может являться теория консалтинга. Однако границы этой теории следует расширить. Во-первых, анализ эффективности работы организации не должен сводиться только к анализу работы ее администрации. Во-вторых, под анализом эффективности работы организации следует понимать анализ экономической устойчивости проверяемого экономического субъекта, т.е. способности продолжать свою деятельность с текущими или перспективными (оптимальными) параметрами.

Базируясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно расширить теоретическую и методологическую базу методик аудита за счет:

- разработки новых концепций как логического развития теории консалтинга;

- определения понятий «сущность аудита» и «качество аудита» в контексте сформулированных концепций;

- обобщения принципов формирования и разработки моделей показателя качества аудита;

- разработки моделей многомерного шкалирования и обоснования меры близости фактических значений показателей аудируемых предприятий и их эталон-значений [32, с.25].

Основываясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно разработать аналитический инструментарий совершенствования методики аудита путем:

- выстраивания методики создания внутрифирменных универсальных стандартов, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок организаций различных сегментов бизнеса, форм собственности и различных вариантов учетной политики;

- выбора и обоснования конкретной методики формирования вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- формирования методики аудита, позволяющей оптимизировать соотношение детальных и аналитических процедур в рамках тестов по существу, в том числе за счет использования факторного анализа в аудите.

Важнейшей позицией Концепции является требование обеспечения стабильности развития учетной системы и организации в целом. Таким образом, внимание бухгалтера должно быть направлено не столько на фиксацию произошедших фактов хозяйственной деятельности и их оценку, сколько на определение возможностей субъекта хозяйствования развиваться, на оценку его будущего финансового состояния. Такой подход органически увязывает бухгалтерский учет и отчетность с бизнес-планированием, инвестиционной деятельностью, финансовым планированием и финансовым менеджментом.

В этих условиях возникает еще одна весьма важная задача - сочетание стандартов бухгалтерского учета со стандартами управления, глобальной системой управления качеством. Поэтому немаловажную роль играет проведение аудита, выполняющего не только контролирующие, но и, прежде всего, консультационные и аналитические функции. Реализация этих функций должна происходить с учетом современных тенденций в развитии аудита, состояния конкурентной среды, нестационарности спроса.

Анализ ситуаций состояния производственной системы сможет позволить определить критические зоны значений факторов производства, оценить эти значения относительно заданных критериев. Затем на основе сравнения смоделированной и фактической систем показателей можно сформулировать аудиторскую оценку принятых управленческих решений [22, с.12].

При аудите бухгалтерской отчетности и особенно при оценке финансовой устойчивости организации, в том числе реализации принципа непрерывности функционирования субъекта хозяйствования, аудитор активно использует аналитические процедуры, опираясь на причинно-следственные связи в системе экономических показателей, отраженных в отчетности и пояснениях к ней. Принимая во внимание сложный характер процессов и форм их реализации практически во всех институциональных единицах, можно утверждать, что чем сложнее функциональное исполнение деятельности субъекта экономики, тем сложнее аудит такого объекта. Причем в большинстве случаев не может быть использована типовая методика аудита, а требуется применение достаточно сложных методик и развитого экономико-математического аппарата [4; 22].

С этих позиций для целей выявления взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности показателей и факторов наиболее эффективным можно считать факторный анализ, классический вариант которого возможно модифицировать за счет применения теории категорий и теоретико-множественного подхода. Наибольшая эффективность предлагаемой методологии факторного анализа может быть достигнута при использовании в аудите экспертных систем и новейших информационных технологий.

Формирование высокого уровня методологии аудиторских проверок возможно только при соответствующей глубине разработанности правил (стандартов), как национальных, так и внутрифирменных. Основой методики аудита являются аудиторские стандарты. С учетом современного развития теории и практики аудита аудиторские стандарты можно классифицировать следующим образом:

- по нормативно-правовому статусу - международные, национальные, аудиторских ассоциаций и объединений, внутрифирменные;

- по отношению к процессу аудита - общие, рабочие, отчетности, специфические;

- по отношению к методике аудита - сквозные, частные.

Поскольку общие, специфические и стандарты отчетности определяют стратегию и отдельные направления работы аудитора, а внутрифирменные рабочие стандарты аудита являются тактическим инструментом проведения проверки, то состояние последних непосредственно влияет на качество аудита [32, с.48].

Сложность разработки внутрифирменных аудиторских рабочих стандартов связана прежде всего с тем, что набор действий и аудиторских процедур строго не определен. Его состав зависит, во-первых, от требований международного законодательства и законодательства данной страны в области бухгалтерского учета и аудита; во-вторых, от подхода аудиторской фирмы к осуществлению аудита и сложившейся, если так можно сказать, «производственной практики» внутри самой фирмы; в-третьих, от типа объекта аудиторской проверки (т.е. от страновой, региональной, отраслевой принадлежности; вида деятельности; формы собственности; организационной структуры, наличия и количества дочерних предприятий и подразделений, степени их территориальной распределенности и удаленности друг от друга и от головной компании и других параметров организации-клиента вплоть до длительности производственного цикла и особенностей технологического процесса); в-четвертых, от вида оказываемой данному клиенту аудиторской услуги [4; 22].

В рамках соотношения сквозных и частных стандартов число аудиторских фирм, выбравших в качестве методологической базы методики аудита сквозные стандарты, должно возрастать, так как эти стандарты позволяют сформировать:

- целостный единый подход к аудиту и его методике;

- единый подход к организации аудиторской проверки и подбору соответствующих аудиторских процедур;

- целостную картину восприятия состояния подсистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, других подсистем проверяемого экономического субъекта, что позволит подтвердить устойчивость экономического развития проверяемого экономического субъекта.

При организации и проведении аудита приходится иметь дело с двумя типами систем, а именно с системой, которая представляет и описывает свойства аудируемого объекта (аудируемая система), и системой, которая представляет и описывает аудит (система аудита - описание совокупности видов и методов аудита) [32, с.52].

Особенность создания и применения систем учета и контроля конкретной экономической системы (аудируемой системы) заключается в том, что, несмотря на единство методологии системы учета и отчетности, которая определяется соответствующими законодательно-правовыми нормами, существуют отдельные структурно-логические отличия. Эти отличия связаны в основном с особенностью деятельности экономического субъекта, спецификой организации служб контроля и бухгалтерского учета, размерностью организации, страновой, региональной, отраслевой принадлежностью, видом деятельности и т.п.

В соответствии с этим при организации и проведении аудиторской проверки необходимо учитывать принадлежность экономического субъекта к формам собственности, а также принятые уставные или договорные условия формирования капитала, распределение ответственности и др., т.е. типологию проверяемых экономических субъектов - аудируемых систем.

Одним из направлений развития методики аудита можно считать увеличение доли аналитических процедур в составе тестов по существу путем совершенствования их методики, в том числе за счет использования средств и методов факторного анализа. Такой подход позволит:

- выработать аудиторские предложения по совершенствованию организации производства и повышению эффективности системы принятия решений;

- совершенствовать методику организации и повышения качества аудита за счет выявления наиболее важных факторов аудируемого объекта и формирования более полной оценки их влияния на отклонение результирующего показателя деятельности этого объекта. Кроме того, это позволит (без потери достоверности и полноты обследования) сократить сроки и стоимость проведения аудита [22; 32].

Проведение аудиторских проверок связано с аудиторским риском, так как есть опасность подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности при наличии существенных искажений или признания наличия существенных искажений при их фактическом отсутствии. Современный этап развития аудита предполагает глубокое изучение рисковых объектов аудита с целью минимизации риска необнаружения как наиболее субъективно оцениваемой части аудиторского риска. Риск необнаружения характеризуется проявлением опасности пропуска аудитором существенных искажений при проведении аудиторских процедур [4].

Развитие аудита в Российской Федерации и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом основную задачу - повышение качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение.

Заключение

Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории России без обязательства об обратном ввозе.

Реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС, а налог, уплаченный при производстве экспортных товаров, принимается к вычету. Поэтому за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов.

Основное внимание в работе посвящено положениям главы 21 НК РФ в связи с тем, что налоговые отношения в основном регулируются НК РФ.

Возмещение экспортного НДС преследует в российском законодательстве цель создать российским экспортерам конкурентоспособные условия на международных рынках.

При осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации только при представлении в налоговые органы соответствующих документов ст. 165 НК РФ.

В ООО «Кровельный мир» ведется раздельный учет НДС, уплаченного по товарам, использованным при производстве и реализации товаров для внутреннего рынка и на экспорт.

Раздельный учет НДС обеспечивает возможность правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы, фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

ООО «Кровельный мир» осуществляет как традиционную внешнеторговую деятельность, так и через посредника-комиссионера. Взаимоотношения между собственником товара и посредником складываются на основании гражданско-правового договора, где комиссионер ОАО «Кровля», совершая сделки от своего имени, но по поручению комитента ООО «Кровельный мир», участвует в расчетах, но право собственности на предмет сделки и ее результат (за исключением суммы вознаграждения посреднику) имеет только комитент.

Курсовые разницы в ООО «Кровельный мир» учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в составе внереализационных доходов, как положительные курсовые разницы, и внереализационных расходов, как отрицательные.

Аудит реализации экспортной продукции - один из самых ответственных участков работы аудитора. В процессе своей работы аудитор анализирует различные документы, на основании которых формирует мнение о достоверности отчетности и соответствии совершаемых операций действующему законодательству.

Проведенный в ООО «Кровельный мир» аудит показал, что ведение бухгалтерского учета экспортных операций соответствует законодательству Российской Федерации и достоверно отражен в бухгалтерской финансовой отчетности организации.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на период до 2010 г. является формирование информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества, а основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этой связи институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.

Развитие аудита в Российской Федерации и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом основную задачу - повышение качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение.

Список использованных источников

1. Гражданский кодекс Российской Федерации части 1 и 2: Принят Государственной Думой Российской Федерации 21 октября 1994 г. (ред. 23.12.2005).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.- М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. - 688 с.

3. Таможенный кодекс Российский Федерации: Принят Государственной Думой Российской Федерации 25 апреля 2003 г. (ред. 31.12.2005).

4. Об аудиторской деятельности: Федеральный Закон Российской Федерации № 29-ФЗ // Российская газета. - 2006. - 8 февраля.

5. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный Закон Российской Федерации № 57-ФЗ // Российская газета. - 2005. - 22 июля.

6. О центральном банке Российской Федерации: Федеральный Закон Российской Федерации № 86-ФЗ // Российская газета. - 2005. - 20 июля.

7. О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации: Федеральный Закон Российской Федерации № 107-ФЗ // Российская газета. - 2005. - 26 июля.

8. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации: Федеральный Закон Российской Федерации № 115-ФЗ // Российская газета. - 2004. - 5 ноября.

9. О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации: Федеральный закон Российской Федерации № 119-ФЗ // Российская газета. - 2005. - 03 августа.

10. О бухгалтерском учете: Федеральный Закон № 129-ФЗ // Российская газета. - 2004. - 28 декабря.

11. Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности: Федеральный Закон Российской Федерации № 164-ФЗ // Российская газета. - 2006. - 08 февраля.

12. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный Закон № 173-ФЗ // Российская газета. - 2003. - 17 декабря.

13. О ратификации соглашения между правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг: Федеральный закон Российской Федерации № 181-ФЗ // Российская газета. - 2004. - 30 декабря.

14. Об экспортном контроле: Федеральный закон Российской Федерации № 183-ФЗ // Российская газета № 156. - 2005. - 20 июля.

15. О внесении изменений в некоторые акты Президента Российской Федерации: Указ Президента РФ № 202 // Собрание законодательства РФ. - 2005. - № 9. - С.7-10.

16. Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства РФ № 84 // Российская газета. - 2004. - 2 марта.

17. О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации: Постановление Правительства РФ № 854 // Собрание актов Президента и Правительства РФ. - 1992. - № 19. - С. 15-89.

18. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина РФ № 32н (ред. от 30.03.2001) // Российская газета. - 2001. - 16 мая.

19. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина РФ № 33н (ред. от 30.03.2001) // Российская газета. - 2001. - 16 мая.

20. О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению: Приказ Минфина РФ № 38н // Бухгалтерский учет. - 2003. - № 12. - С.40-56.

21. Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь: Приказ Минфина России № 163н // Российская газета. - 2006. - 15 февраля.

22. Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина России № 180 // Российская Бизнес-газета. - 2004. - 20 июля.

23. Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем рынке Российской Федерации: Инструкция Банка России № 111-И // Вестник Банка России. - 2004. - 13 мая.

24. Аудит: Учебник / Под ред. Мельник М.В. - М.: Экономистъ, 2004. - 282 с.

25. Байда Т.П. Теория бухгалтерского учета: Задачи и ситуации: Учебное пособие для вузов / Т.П. Байда, Е.А. Марусенко, Е.В. Погорелова. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 324 с.

26. Бакин С.И., Злобина Л.В., Исаева И.А., Исаев С.Г. Самоучитель по бухучету. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бератор, 2005. - 368 с.

27. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: Филинъ, 2004. - 212 с.

28. Бухгалтерский учет во внешнеэкономической деятельности / В.П. Астахов. - 4-е изд. - Ростов на-Дону: Феникс, 2005. - 442, [6] с.

29. Бухгалтерский финансовый учет. - 2-е изд. / Н.А. Каморджанова, И.В. Карташова. - СПб.: Питер, 2003. - 464 с.

30. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский учет налогов на основе Налогового кодекса РФ. - М.: «АН-Пресс», 2001. - 264 с.

31. Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций. - М.: Налоговый вестник (выпуск № 3), 2005. - 240 с.

32. Сиротенко Э.А. Теоретико-методологические основы аудита. - Тольятти: Изд-во ТГАС, 2004. - 108 с.

33. Теория бухгалтерского учета: учебно-методический комплекс / С.С. Сажина; Ульян. Гос. Техн. Ун-т. - Ульяновск: УлГТУ, 2004. - 123 с.

34. Теория бухгалтерского учета / Ю.А. Бабаев. - М.: Юнити-Дана, 2004. - 254 с.

35. Чиперенко Е.В. Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость. - М.: Налоговый вестник (выпуск № 10), 2005. - 304 с.

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.bibliofond.ru

Дата добавления: 29.05.2013