ГЛАВА 4. УЧЕТ КАПИТАЛЬНОГОСТРОИТЕЛЬСТВА
В зависимости от того, для каких целей будет производитьсястроительство, ТОО «СГХК» будет руководствоваться либо МСФО 16 « Основныесредства», либо МСФО 11 «Договора на строительство».
Если ТОО «СГХК» путем капитального строительства будетсоздавать актив для получения собственной экономической выгоды, связанной сним, то для отражения операций в бухгалтерском учете необходиморуководствоваться МСФО 16 «Основные средства». ТОО «СГХК» вначалекапитализирует затраты по строительству, а после ввода в эксплуатацию учитываетактив в качестве основного средства.
Если ТОО «СГХК» путем капитального строительства создаетактив для продажи другому юридическому или физическому лицу, т.е. в целяхполучения дохода, то для отражения операций в бухгалтерском учете применяетсяМСФО 11 «Договора на строительство», так как в данном случае ТОО «СГХК»выступает в роли подрядчика.
Строительство регулируется Законом РК «Об архитектурной,градостроительной и строительной деятельности в Республике Казахстан». Приемкапостроенных объектов в эксплуатацию регулируется Гражданским КодексомРеспублики Казахстан и вышеуказанным Законом.
Незавершенноестроительство – объект строительства, не принятый в установленном порядкезаказчиком для ввода в эксплуатацию и не используемый по назначению(проживание, оказание услуг, выпуск продукции получение продукции и другие видыэксплуатации).
Учитывая, что ТОО«СГХК» является субъектом естественных монополий, то для подразделений,являющихся субъектами естественных монополий должно быть получено ежегодноесогласование смет, титульных списков с Комитетом по антимонопольнойдеятельности.
4.0. Общий порядок ввода объектов строительства вэксплуатацию
Приемка в эксплуатацию построенного объекта производится Государственнойприемочной комиссией при его полной готовности в соответствии с утвержденнымпроектом и наличием положительного заключения рабочей комиссии. Актгосударственной приемочной комиссии (в установленных государственныминормативами случаях акт приемочной комиссии) о приемке построенного объекта вэксплуатацию является исходным документом при регистрации имущественногоправа на готовую строительную продукцию. Акт государственной приемочнойкомиссии утверждается инстанцией, назначившей государственную приемочнуюкомиссию. Утверждение Акта приемки производится:
-по объектам производственного назначения — в течение месяцасо дня подписания акта;
-по объектам жилищно-гражданского назначения — в семидневныйсрок со дня подписания акта.
Датой ввода объекта завершенного строительства вэксплуатацию, принятого государственной приемочной комиссией, считается датаутверждения акта о вводе объекта в эксплуатацию инстанцией, назначившейгосударственную приемочную комиссию.
При наличии установленного законодательством разрешения напроизводство строительно-монтажных работ ТОО «СГХК» самостоятельно осуществляетприемку в эксплуатацию завершенных строительством технически несложныхобъектов:
- реконструкцию(перепланировку, переоборудование одноэтажных жилых или нежилых помещений(отдельных частей здания, не связанную с изменением несущих и ограждающихконструкций, инженерных систем и оборудования, а также перепрофилированием(изменением функционального назначения) помещений;
- временныестроения, включая бытовые помещения для сезонных работ;
- хозяйственно-бытовыепостройки на территориях индивидуально-приусадебных участков, благоустройствона придомовых территориях;
- мобильныекомплексы контейнерного типа; одноэтажные здания для предприятий торговли,бытового обслуживания, возведенные из сборно-разборных конструкций и нетребующие согласования санитарно-эпидемиологической службы;
- автостоянкиоткрытого типа на количество не более 50 автомашин гаражи с боксами, не более,чем на 2 автомашины;
- перепланировкапомещений непроизводственного назначения;
- малыеархитектурные формы и ограждение территорий;
- открытыеспортивные площадки, тротуары, мощение вокруг зданий
Приемке в эксплуатацию государственными приемочнымикомиссиями подлежат все объекты, требующие оформления имущественного правав центрах недвижимости.
Независимо от источников финансирования приемке вэксплуатацию государственными приемочными комиссиями построенных объектовподлежат:
1) отдельно стоящиеобъекты гражданского (общественного и коммунального назначения);
2) объектыпроизводственного назначения, за исключением предприятий малого бизнеса(индивидуального предпринимательства;
3) многоквартирныежилые дома (здания);
4) автомобильные ижелезные дороги;
5) мостыпутепроводы, тоннели, линии электропередачи с инженерными сооружениями;
6) объектыэнергетики, включая атомную энергетику;
7) объектыводохозяйственного назначения.
4.1. Учет расходов на приобретение разрешения настроительство
Все виды расходов на получение долгосрочной лицензиина строительство, расходы на технический аудит в целях продления иперерегистрации такой лицензии признаются как нематериальный актив иподлежат списанию на стоимость строительства в течение срока действия лицензии.
Все виды расходов на получение краткосрочной лицензиина строительство, расходы на технический аудит в целях продления и перерегистрациитакой лицензии подлежат списанию на стоимость строительства в момент ихсовершения.
4.2.Учет затрат по займам, полученным для ведения строительства
Затраты по займам включают в себя:
- вознаграждение позаймам;
- прочие затраты, непосредственносвязанные с получением займа.
Затраты по займам, полученным для ведения строительства, ТОО«СГХК» отражает по альтернативному методу, согласно которому такиезатраты подлежат капитализации в стоимости строящегося объекта.
Не подлежат капитализации следующие затраты по займам:
- вознаграждение,начисленное после даты завершения строительно-монтажных работ;
- вознаграждение,начисленное в период приостановки строительно-монтажных работ.
Порядок учета затрат по займам изложен в Главе «Учет затратпо займам» настоящей Учетной политики.
4.3.Учет затрат на собственное строительство подрядным способом
Все затраты ТОО «СГХК», связанные со строительством подряднымспособом, до момента приемки законченного объекта строительства учитываются насчете 126/02 «Незавершенное строительство», к которому открываются принеобходимости субсчета.
Для строительства подрядным способом могут быть переданыподрядчику строительные материалы:
- без передачи правсобственности;
- в порядкереализации.
Расходы по работам и услугам, связанным со строительством,относятся Компанией на затраты по незавершенному строительству (разработкапроектно-сметной документации, сейсмические исследования,чертежно-конструкторские работы и прочие разработки научно-исследовательскихинститутов, связанные со строительством).
4.4.Учет затрат на собственное строительство хозяйственным способом
ТОО «СГХК» может осуществлять строительно-монтажные работыхозяйственным способом или собственными силами, не привлекая сторонниеспециализированные организации (подрядчиков).
При этом, ТОО «СГХК» составляет проектно-сметнуюдокументацию, на основе которой определяет потребность в финансовых, трудовых,материальных ресурсах и осуществляет контроль над их использованием. Всезатраты по выполнению строительных работ хозяйственным способом (материалы,оплата труда работников, занятых в строительстве, прочие затраты) отражаются насчете 126/01 «Незавершенное строительство».
После окончания строительства любым из способов ввод объектазавершенного строительства в эксплуатацию производится в порядке, определенномЗаконом РК «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности вРеспублике Казахстан» и изложенном в разделе ____ настоящей Главы, только приналичии Акта государственной комиссии.
Объекты завершенного строительства вводятся в состав основныхсредств только при наличии документов, устанавливающих права ТОО «СГХК» наданный построенный объект.
4.5.Порядок определения стоимости объектов, построенных хозяйственным способом
Стоимость основных средств, построенных хозяйственныхспособом, формируется на основе затрат, накопленных на счете 126 за периодстроительства, но с учетом определения справедливой стоимости актива. Дляэтого ТОО «СГХК» определяется чистая стоимость реализации на активномрынке. В случае невозможности определения чистой стоимости реализацииопределяется ценность от использования актива в генерирующей денежной единице,куда будет относиться данное незавершенное строительство.
4.6.Учет затрат на строительство, не увеличивающих стоимость возводимых объектов
Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств,ТОО «СГХК» списывает на расходы периода. К таким затратам относятся:
- средства,передаваемые на строительство по долевому участию, если построенные объектыбудут приняты в эксплуатацию и являться объектами собственности другихорганизаций;
- затраты наконсервацию строительства;
- затраты по сносу,демонтажу;
- затраты по охранеобъектов строительства.
Расходы на строительство временных сооружений, необходимых входе строительства, ТОО «СГХК» отражает на счете 126 «Незавершенноестроительство», с которого такие расходы списываются в следующем порядке:
- при срокеэксплуатации более одного года включаются в состав основных средств;
- при срокеэксплуатации менее одного года относятся на расходы будущих периодов. При этомсумма, подлежащая ежемесячному списанию на расходы периода, рассчитывается вследующем порядке:
Сумма
ежемесячного списания
на расходы =
Фактическая себестоимость объекта – Ликвидационная стоимость
число месяцев проведения СМР
После разборки временного сооружения и прихода полученныхценностей, Компания производит корректировку суммы расходов будущих периодов,списанных на затраты, путем досписания или сторнирования.
Корреспонденция счетовбухгалтерского учета затрат на строительство временных сооружений:
Дебет
Кредит
Содержание операции
1
2
3 126Незавершенное строительство
201-208 Материалы,
131-134 Износ основных средств,
681 Расчеты с персоналом по оплате труда,
635 Социальный налог,
671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками,
685, 687 Прочие начисленные расходы Затраты на возведение временного нетитульного сооружения 343/12 Расходы будущих периодов «Временные нетитульные сооружения» 126Незавершенное строительство Списываются затраты по временным нетитульным сооружениям со сроком эксплуатации менее года. 904 Накладные расходы 343/12 Расходы будущих периодов Ежемесячное списание расходов будущих периодов. 201-208 Материалы 343/12 Расходы будущих периодов Приход материалов при разборке временных сооружений. 920 Вспомогательное производство 343/12 Расходы будущих периодов Досписываются расходы будущих периодов на сумму разницы между предполагавшейся и фактической стоимостью полученных при разборке материалов
920 Вспомогательное производство
сторно
343/12 Расходы будущих периодов,
сторно Сторнируются расходы будущих периодов на сумму разницы между предполагавшейся и фактической стоимостью полученных при разборке материалов
4.7. Учет расходов на строительство
В случае, если ТОО «СГХК» будет заниматься строительствомжилых домов (любым из способов) с целью их дальнейшей реализации и получениядохода на основании заключенных договоров подряда, источником финансированиякоторых являются внесенные физическими лицами (будущими жильцами) илиюридическими лицами денежные средства, то согласно МСФО 11 «Договора настроительство», для определения финансового результата по итогам года будетиспользоваться такой критерий как степень фактической завершенности работ,которая обычно зависит от того, что строительные работы имеют следующиеособенности:
- долгосрочный ипереходящий характер;
- многоэтапность;
- использованиесметных показателей;
- применениеавансовых, промежуточных и премиальных платежей;
- отклонениефактических сроков исполнения работ от плановых;
- отклонения междусметной и фактической стоимостью работ.
Для целей ведения учета и составления финансовой отчетностиТОО «СГХК» будет анализировать систему критериев, представленных в рамках МСФО11, и идентифицировать объект учета, на который относятся затраты и доход подоговору строительного подряда. В зависимости от критериев единые договора(включающие несколько договоров в одном общем) могут разделяться, или отдельныедоговора объединяться.
Вариант 1:
Каждый строительный объект (если их несколько)рассматривается ТОО «СГХК» как отдельный договор при соблюдении всех следующихусловий:
- по каждомуобъекту представлено особое предложение;
- по каждомуобъекту могут быть определены затраты и доход;
- по каждомуобъекту велись переговоры, где имелась возможность принять или отклонить частьдоговора.
Вариант 2:
Несколько договоров по отдельным строительным объектамрассматриваются ТОО «СГХК» как единый договор при соблюдении всехследующих условий:
- переговоры велисьпо единому пакету, состоящему из совокупности договоров;
- контракты тактесно взаимосвязаны, что фактически представляют части единого проекта с общейнормой прибыли;
- договорывыполняются одновременно и последовательно без перерывов.
Вариант 3:
Дополнительный строительный объект рассматривается ТОО «СГХК»как отдельный договор при соблюдении одного из следующих условий:
- еслитехнологически, конструкционно и функционально дополнительный объект отличаетсяот остальных, указанных в основном, первоначальном договоре подряда;
- переговоры о ценедополнительного объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта.
Признание дохода по договорам подряда производится ТОО «СГХК»при следующих условиях:
- существуетвероятность получения предполагаемой экономической выгоды, связанной с выполнениемдоговора, в форме увеличения активов или уменьшения обязательств;
- затраты подоговору подряда идентифицируются и могут быть надежно оценены;
- общая выручка(доход) по договору может быть надежно оценена.
Основанием для признания дохода по договорам подряда в ТОО«СГХК» является фактически выполненный объем работ.
ТОО «СГХК» признает доход и затраты по выполненным работам построительству в зависимости от стадии завершенности работ по договору наотчетную дату, т.е. методом процента выполнения, который приводит всоответствие доход и затраты по договору.
Степень завершенности строительства определяется ТОО «СГХК» путемопределения доли производственных затрат за отчетный период в расчетной величинеобщих затрат.
При определении доходов и расходов по договорам подряда ТОО«СГХК» не учитываются полученные авансы заказчиков, выставленные счетаподрядчиков, отклонения от сметной стоимости и планового графика.
Общая схема расчета дохода представлена следующей формулой:
Признанный доход отчетного периода
=
Признанные затраты отчетного периода
х
Общая сумма дохода
Общие затраты по договору
Пример
Договорная цена контракта составляет 500,000 тенге, общаясметная стоимость 400,000 тенге. Произведенные и признанные затраты повыполненным работам на отчетную дату составили 120,000 тенге.
1. Процентвыполнения работ на отчетную дату (степень завершенности) 30%(=120,000/400,000х100 %);
2. Общая суммадохода по выполненным работам составляет 150,000 тенге (=500,000х30%);
3. Финансовыйрезультат составит 30,000 тенге (=150,000-120,000).
4.8. Корреспонденциясчетов по учету затрат на строительство объектов:
Дебет
Кредит
Содержание операции
1
2
3
126 Незавершенное
строительство 671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками (подрядный способ) Приняты счета поставщиков к оплате за выполненные работы и оказанные услуги по незавершенному строительству (при подрядном способе)
126 Незавершенное
строительство 111-113,116 Амортизация нематериальных активов Сумма начисленной амортизации нематериальных активов, относимая на стоимость незавершенного строительства (при хозспособе)
126 Незавершенное
строительство 131-134 Износ основных средств Сумма накопленного износа основных средств, относимая на стоимость незавершенного строительства (при хозспособе)
126 Незавершенное
строительство 201-206,208 Товарно-материальные запасы Стоимость материалов, относимая на стоимость незавершенного строительства (при хозспособе)
126 Незавершенное
строительство 333/06 Задолженность работников и других лиц
Списание подотчетных сумм по расходам, относимым к незавершенному строительству
(при хозспособе)
126 Незавершенное
строительство 343/12 Расходы будущих периодов
Списание расходов будущих периодов, относящихся к незавершенному строительству
(при хозспособе)
126 Незавершенное
строительство 641 Задолженность дочерним организациям Отражение задолженности дочерним организациям за выполненные или оказанные услуги, связанные с незавершенным строительством
126 Незавершенное
строительство
900 Основное производство
910Полуфабрикаты собственного производства
920Вспомогательные производства (строительство
хозяйственны способом)
Отражение услуг всех производств, связанных с незавершенным строительством
(при хозспособе) 126 Незавершенное строительство 681 Расчеты с персоналом по оплате труда Начисление заработной платы работникам, занятым в незавершенном строительстве (при хозспособе) 126 Незавершенное строительство 684 Вознаграждения к оплате Вознаграждения по займам, полученным на период строительства и включаемым в первоначальную стоимость объекта. 126 Незавершенное строительство 687 Прочие начисления Начисление расходов по текущей аренде основных средств, относимых к незавершенному строительству 122 Здания 126Незавершенное строительство
Ввод в эксплуатацию
основных средств в соответствии с установленными законодательством требованиями 821/01, 821/02 Общие и административные расходы 126Незавершенное строительство Списание затрат по строительству, не подлежащих включению в первоначальную стоимость введенных в эксплуатацию объектов
Стоимость основных средств, произведенных ТОО «СГХК» путемстроительства, обычно равна стоимости его производства. Таким образом, любаявнутренняя прибыль при расчете стоимости такого строительства исключается.Точно также сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшиеместо при строительстве, не включаются в фактические затраты на егопроизводство.
4.9.Учет последующих капитальных вложений
Вкачестве последующих капитальных вложений ТОО «СГХК» принимаются:реконструкция, техническое перевооружение зданий и сооружений. Последующие затратыувеличивают балансовую стоимость зданий с большей долей вероятности, чтоорганизация получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначальныепоказатели существующего актива.
Предполагаемые затраты на восстановление здания, которыеучтены при его первоначальной оценке, капитализируются.
Условиями дляотнесения затрат в качестве последующих капитальных затрат для зданий исооружений в ТОО «СГХК» принимаются:
- увеличениепроизводственных площадей;
- увеличениенормативного срока службы или выполнение одного из вышеперечисленных условий;
Затраты,произведенные ТОО «СГХК» как последующие капитальные вложения, относятся наувеличение первоначальной стоимости зданий и сооружений.
При этом, производятсяследующие бухгалтерские записи:
Дебет
Кредит
Содержание операции 126/05 Незавершенное строительство. Субсчет «Реконструкция, техническое перевооружение»
671 Счета к оплате
900 Основное производство
920 Вспомогательное производство
681,201-208 и др. Последующие затраты по реконструкции, техническом перевооружении зданий, сооружений 122 Здания и сооружения 126/05 Незавершенное строительство. Субсчет «Реконструкция, техническое перевооружение». Увеличение стоимости актива на произведенные затраты
При этом, затраты на реконструкцию и перевооружение объектов,являющихся субъектами естественных монополий, должны согласовываться сантимонопольным комитетом.
4.10. Учет оборудования к установке, требующего монтажа
При приобретении ТОО «СГХК» оборудования, требующего монтажа,в момент приобретения на основании Акта о приеме (поставке) оборудования(типовая форма ОС-10) оно относится в состав товарно-материальных запасов ичислится на карточках складского учета, в которых при передаче в монтаж делаютсясоответствующие отметки о перемещении оборудования.
Оборудование, требующее монтажа, передается ТОО «СГХК»подрядной организации без передачи прав собственности. В организации (уподрядчика) оно будет числиться на забалансовом счете. Передача оборудованияподрядной организации оформляется актом приемки-передачи оборудования в монтаж(типовая форма ОС-11), по мере передачи оборудования подрядчику оно списываетсяна счет 126 «Незавершенное строительство», субсчет 03 «Оборудование кустановке, требующее монтажа». Если в процессе монтажа или испытанияоборудования выявлены дефекты оборудования, оформляется Акт о выявленныхдефектах оборудования (типовая форма ОС-12). После окончания монтажа исоставления Акта приемки оборудования в эксплуатацию, оно переводится в составосновных средств. Корреспонденция счетов по учету оборудования к установке(требующего монтажа):
Дебет
Кредит
Содержание операции 201-208 Товарно-материальные запасы 671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками Оприходование оборудования, требующего монтажа
126/03 Незавершенное строительство.
Субсчет «Оборудование к установке» 201-208 Товарно-материальные запасы Проведение монтажа оборудования 121-125 Основные средства 126/03 Незавершенное строительство. Субсчет «Оборудование к установке» Ввод оборудования в эксплуатации по окончании монтажа
4.11. Учетоборудования к установке, не требующего монтажа
Учет оборудования кустановке (не требующего монтажа) ведется ТОО «СГХК» на счете 126«Незавершенное строительство» субсчете 4 «Оборудование к установке, нетребующее монтажа». Необходимость такого учета сопряжена с формированием стоимостиоборудования путем включения в нее всех необходимых расходов, связанных сприобретением оборудования до момента ввода его в эксплуатацию. На данном субсчетенакапливаются следующие расходы: услуги по транспортировке, временному хранениюоборудования, таможенные пошлины и платежи (при импортных поставкахоборудования) и др., относящиеся к стоимости различных видов оборудования илитоварно-материальных запасов, возникающие в результате необходимостираспределения таких затрат по одному общему документу за оказанные услуги. Приэтом, производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет
Кредит
Содержание операции 126/04 Незавершенное строительство 671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками Счета к оплате, выставленные от поставщиков за оказанные услуги (транспортировка, временное хранение и др.) 126/04 Незавершенное строительство.
687 Прочие начисленные расходы, или
639 Прочие налоги, сборы и обязательные платежи в бюджет Начисленные расходы по таможенным платежам, пошлинам
4.12. Раскрытие информации в финансовой отчетности
При составлении финансовой отчетности по учету незавершенногостроительства ТОО «СГХК» раскрывает следующую информацию:
- понезавершенному строительству собственных основных средств:
- назначениеобъектов незавершенного строительства;
- способ ведениястроительства (собственными силами, подрядный);
- степеньготовности объектов незавершенного строительства;
- первоначальнозапланированная дата и ожидаемая дата сдачи объектов в эксплуатацию;
- вид и стоимостьоборудования, переданного на строительные площадки для монтажа, в том числе –переданного подрядчикам;
- стоимостьстроительных материалов, переданная подрядчикам без перехода правасобственности;
- понезавершенному строительству объектов, предназначенных для реализации:
- общая суммапонесенных затрат и признанных доходах;
- сумма полученныхавансов;
- методы,используемые для определения дохода по договорам подряда, признаваемого запериод;
- методы,используемые для определения стадии выполнения договоров подряда;
- вид и стоимостьоборудования, принятого от заказчиков для монтажа;
- вид и стоимостьматериалов, принятых от заказчиков для использования в строительстве;
- первоначальнозапланированная дата и ожидаемая дата сдачи объектов в эксплуатацию;
- сумма удержаний.
Удержаниями считаются промежуточные платежи, которые не могутбыть погашены раньше, чем подрядчиком будут выполнены обусловленные в договореусловия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленныхдефектов).
Промежуточные счета – это счета, выставленные подрядчиком повыполненной по договору работе (технологическому этапу) вне зависимости оттого, были ли они оплачены заказчиком или нет. В этой связи у ТОО «СГХК»отражается как дебиторская, так и кредиторская задолженности.
ГЛАВА 5. УЧЕТ АРЕНДЫ
5.1.ТОО«СГКпринимает для руководства МСФО 17 «Аренда» для учета всех видов аренды, заисключением:
а)договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких какнефть, газ, металлы и другие минеральные ресурсы; и
б)лицензионных соглашений на такие объекты как видеозаписи, патенты, авторскиеправа.
МСФО17 применяется к договорам, которые передают право использовать активы,несмотря на то, что значительные услуги арендодателя могут быть востребованы всвязи с эксплуатацией и обслуживанием таких активов.
5.2.Следующие термины используются в настоящей главе в указанных значениях:
Аренда– это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен наплатеж или серию платежей право использования актива в течение согласованногосрока.
Финансоваяаренда – это аренда, при которой происходит существенныйперенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Операционнаяаренда – это аренда иная, чем финансовая.
Неаннулируемаяаренда – это аренда, которая может быть аннулирована тольков следующих случаях:
а)при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства весьмаотдаленного условного события;
б)с разрешения арендодателя;
в)если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентногоактива с тем же арендодателем; или
г)при выплате арендатором дополнительной суммы, такой, что на начало срока арендыее продолжение обоснованно гарантировано.
Началосрока аренды – это более ранняя из следующих дат:дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств вотношении основных условий аренды.
Срокаренды – это период, на который арендатор договорилсяарендовать актив, а также любые дополнительные сроки, в которые, по выборуарендатора, он может продолжить аренду актива с оплатой или без нее, если намомент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, чтоарендатор сделает такой выбор.
Минимальныеарендные платежи – это платежи на протяжении срокааренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора заисключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемыхарендодателем и возмещаемых ему, вместе с:
а)для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной,связанной с арендатором; или
б)для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателюкем-либо из следующих лиц:
- арендатором;
- стороной,связанной с арендатором; или
- независимойтретьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.
Еслиарендатор имеет возможность приобрести актив по цене, которая будет существеннониже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, то, когда наначало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что такая возможностьбудет реализована, минимальные арендные платежи состоят из минимальной аренднойплаты к выплате на протяжении срока аренды и платежа, необходимого дляреализации возможности приобретения данного актива.
Справедливаястоимость – это сумма, на которую можно обменять актив илипогасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающимисовершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.
Срокэкономической службы – это:
а)или период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоватьсяодним или несколькими пользователями;
б)или количество товара или аналогичных изделий, которое предположительно будетполучено от актива одним или несколькими пользователями.
Срокполезной службы – это расчетный оставшийся период, сначала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которогоКомпания предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.
Гарантированнаяостаточная стоимость – это:
а)для арендатора: та часть остаточной стоимости, которая гарантируетсяарендатором, или стороной с ним связанной (сумма гарантии при этом равняетсямаксимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и
б)для арендодателя: та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором,или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точкизрения способна выполнить обязательства по гарантии.
Негарантированнаяостаточная стоимость – это та часть остаточной стоимости арендованногоактива, реализация, получение которой арендодателем не гарантируется илигарантируется только стороной, связанной с арендодателем.
Валовыеинвестиции в аренде – это сумма минимальных арендныхплатежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любаяпричитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость
Чистыеинвестиции в аренду – это валовые инвестиции в аренду завычетом полученного финансового дохода.
Ставкапроцента, подразумеваемая в договоре аренды – это ставкадисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает условия, чтобы общаядисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированнойостаточной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива.
Приростнаяставка процента на заемный капитал (арендатора)– это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичнойаренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срокааренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученныена такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупкиактива.
Условнаяарендная плата – это часть арендных платежей, котораяне фиксируется в сумме, а обосновывается на иных, нежели срок аренды факторах(например, таких как объем продаж, объем использования, индексы цен, рыночнаяставка процента).
Посколькуаренда является контрактным соглашением, условия контракта, устанавливаемыеарендатором и арендодателем, могут варьироваться в зависимости от желания обеихсторон. Срок аренды – продолжительность – может варьироваться от короткогопериода до периода, охватывающего весь срок полезной службы актива. Арендныеплатежи могут быть равными из года в год, возрастать или уменьшаться в размере;они могут быть определены заранее или изменяться в зависимости от объемапродаж, процентной базисной ставки, индекса потребительских цен или других факторов.
Обязательствапо налогам, страхованию и техническому обслуживанию арендованного имущества(дополнительные расходы) могут выполняться арендатором или арендодателем, либомогут быть поделены между собой. Могут существовать такие условия, которыеограничивают деятельность арендатора в отношении выплат дивидендов иливозникновения дополнительного долга и арендных обязательств с целью защитыарендодателя от невыплат платежей арендатором. Договор может быть неаннулируемымили содержать право преждевременного прекращения аренды при выплате установленногоразмера платежей и штрафа. В случае невыполнения арендатором обязательств поуплате, от него может потребоваться единовременная уплата всех будущих платежейв обмен на право собственности на актив; или арендодатель имеет право напродажу актива третьей стороне и взыскать с арендатора часть или разницу междуценой продажи и неоплаченной стоимостью актива.
5.3. Учет финансовой аренды
5.3.1.Согласно требованиям МСФО 17 ТОО «СГХК» классифицирует аренду как финансовуюпри соблюдении условий:
1.к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
2. арендаторупредоставлена возможность приобретения актива по льготной цене, и даннаявозможность может быть реализована с достаточной определенностью;
3. срокаренды составляет большую часть срока службы актива, даже если право собственностина него, согласно договору аренды, не передается;
4. дисконтированнаястоимость минимальных арендных выплат приближается к справедливой стоимостиарендованного средства;
5. арендованныеактивы носят специальный характер, так что арендатор может пользоваться ими безсущественных модификаций;
6. арендаторможет аннулировать аренду и принимает на себя убытки арендодателя, связанные сотменой аренды;
7. доходыили убытки в связи с колебаниями справедливой остаточной стоимости переходят наарендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручкиот продаж в конце срока аренды);
8. арендаторимеет возможность продлить срок аренды на второй период с арендной платойзначительно ниже рыночного уровня.
5.3.2.Для обеспечения однозначности трактовки аренды арендатором и арендодателемприменяются следующие два критерия:
1. суммаминимальных арендных платежей должна быть обоснованно прогнозируемой;
2. невозмещаемыерасходы (помимо расходов по страхованию, содержанию и налогообложению) которыедолжен взять на себя арендодатель, должны быть измеримы и прогнозируемы.
Этикритерии дополняют определение аренды двумя факторами:
а)передачей риска и доходов от владения;
б)степенью реалистической оценки чистой дебиторской задолженности арендодателя.
5.3.3.Согласно Закону Республики Казахстан от 05.07.2000 №78-2 «О финансовом лизинге»финансовый лизинг – это вид инвестиционной деятельности, при которойлизингодатель обязуется передать приобретаемый в собственность у продавца иобусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определеннуюплату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок неменее трех лет для предпринимательских целей. При этом передача предметализинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующихусловий:
1. передачапредмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление правализингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной ценеопределены договором лизинга;
2. сроклизинга превышает 75 процентов срока полезной службы предмета лизинга;
3. текущая(дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает90 процентов стоимости передаваемого предмета лизинга.
СогласноМСФО 17 основные условия классификации аренды как финансовой (пп.1,3,4 п.5.3.1.настоящей Главы) аналогичны условиям определения лизинга, за исключениемуточняющих условий (пп.2.5 – 8 п.5.3.1 настоящей Главы). ТОО «СГХК» при составлениидоговора финансовой аренды учитывает также все требования налогового законодательстваРеспублики Казахстан, с учетом того, что датой совершения оборота по реализации(статья 216 Налогового кодекса) при передаче имущества в финансовую аренду(финансовый лизинг) основного средства, подлежащего получению лизингополучателем,является:
- дата наступлениясрока получения периодического лизингового платежа, установленная договоромфинансового лизинга;
- в случае, если подоговору финансового лизинга дата наступления срока получения лизинговогоплатежа установлена до даты передачи имущества лизингополучателю, то датойсовершения оборота является дата передачи имущества в финансовый лизинг;
- при досрочномпогашении лизингополучателем лизинговых платежей, предусмотренных договоромфинансового лизинга, дата окончательного расчета является последней датойсовершения оборота по данному договору лизинга.
Размер облагаемого оборота в каждом из вышеуказанных случаевопределяется в соответствии с п.8 статьи 217 Налогового кодекса.
5.3.4.Еслиарендатор и арендодатель в период действия соглашения об аренде соглашаютсяизменить условия аренды таким образом, что это приведет к другой классификацииаренды, и если измененные условия вводятся в действие с начала аренды, топересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия.Изменения в оценках экономического срока службы, остаточной стоимостиарендованного имущества или невыполнение арендатором условий аренды не ведут квозникновению новой классификации аренды для целей учета. 5.3.5. Учет финансовой аренды для арендатора
При заключении договора финансовой аренды ТОО «СГХК»создается комиссия по приемке арендуемого имущества, полномочиями которойявляется проверка имущества на все необходимые требования по его использованию.По заключению комиссии составляется акт приемки имущества в эксплуатацию. Вслучае несоответствия имущества необходимым требованиям, комиссия даетотрицательное заключение, на основании которого руководство ТОО «СГХК»принимает решение о дальнейших действиях в отношении арендованного имущества.
В случае приемки имущества в аренду копия заключенногопо всем правилам договора финансовой аренды с графиком погашения арендныхплатежей передается в бухгалтерию для отражения операций по договору.
5.3.6. Актив, арендованный в рамках финансовой аренды, учитываетсяследующим образом:
- вначале аренды в составе активов отражается арендуемое имущество, в составеобязательств — долгосрочные обязательства по аренде равными суммами в размере:
а)равной справедливой стоимости арендуемого имущества; или
б)если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;
- арендныеплатежи состоят из затрат на финансирование и сокращение непогашенногообязательства. Затраты на финансирование представляют собой постояннуюпериодическую ставку процента, начисляемую на оставшееся сальдо обязательстваза каждый период в течение срока аренды;
- учетамортизации производится в соответствии с методом начисления амортизации,выбранным ТОО «СГХК» в настоящей Учетной политике для аналогичных собственныхосновных средств.
5.3.7. ТОО «СГХК»делает различие для краткосрочной части обязательств (сроком до 1 года) идолгосрочной части обязательств по аренде (более 1 года). Затраты, определенныекак непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором всвязи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.
Пример1
Вбалансе ТОО «СГХК» арендованное имущество показано в общей сумме с собственныманалогичным имуществом. В таком случае в отдельном приложении следует указыватьстоимость арендуемого имущества и его амортизацию.АКТИВ Сумма, тыс. тенге 1 2 Основные средства по первоначальной стоимости 3, 000, 000 Накопленный износ 1, 000, 000 Балансовая стоимость основных средств 2, 000, 000 ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Краткосрочные обязательства по фиксируемой аренде 95, 000 Долгосрочные обязательства по фиксируемой аренде 285, 000 Раскрытия: В общую стоимостьосновных средств включена стоимость арендованного имущества на сумму 500,000тыс. тенге и в накопленный износ амортизация арендованного имущества на сумму140,000 тыс. тенге, т.е. балансовая стоимость арендованного имущества равна360,000 тыс.тенге. Обязательства по аренде делятся на обязательства повозмещению стоимости арендованного имущества плюс обязательства повознаграждению: 95,000 тыс. тенге краткосрочных (90,000+5,000) и 285,000тыс.тенге долгосрочных (270,000+15,000).
5.3.8. Арендные платежи распределяются вучете на финансовую плату и выплаты по самому арендномусоглашению.
Финансовая плата представляет собойразницу между суммой минимальных арендных платежей в течение срока аренды ипервично записанным обязательством. Финансовая плата распределяется по периодамв течение срока аренды таким образом, чтобы сохранялась постоянная процентнаяставка на остаток обязательств в каждом периоде.
Если нет объективной уверенности, чтоТОО «СГХК», как арендатор, получит право собственности к концу срока аренды, тоактив полностью амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков:аренды или полезной службы.
Суммафинансовой платы и начисленной амортизации актива обычно не равна аренднойплате, выплачиваемой за отчетный период, вследствие чего стоимость арендованногоактива и стоимость связанного с ним обязательства не будут равны для всех периодовс начала срока аренды.
Пример2.
Срок аренды оборудования 5 лет.Стоимость реализации равна 110,000 тыс.тенге. Право собственности на моментпередачи оборудования не переходит арендатору, негарантированная остаточнаястоимость (та часть остаточной стоимости арендованного актива, реализациякоторой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только стороной,связанной с арендодателем) равна 10,000 тыс.тенге. Арендатор принимает к учету100,000 тыс.тенге. Арендатор обязуется производить ежегодные арендные платежи вразмере 25,000 тыс.тенге. Предусмотренная процентная ставка – 7,93%.
График распределения арендных платежей при эффективной ставке 7,93%
Срок
Обязательство по аренде, тыс.тенге
Минимальные арендные платежи, тыс.тенге
Расходы по вознаграждению
тыс.тенге
Погашение арендных обязательств, тыс.тенге
1
2
3
4
5 1 год 100, 000.00 25, 000 7, 930.00 17,070.00 2 год 82, 930.00 25, 000 6, 576.35 18, 423.65 3 год 64, 506.35 25, 000 5, 115.35 19, 884.65 4 год 44, 621.70 25, 000 3, 538.50 21, 461.50 5 год 23, 160.20 25, 000 1, 839.80 23, 160.30
Итого
125, 000
25, 000 100, 000
5.3.9. Для финансовойаренды первоначальные прямые затраты, такие как комиссионные и юридическиезатраты, признаются сразу как расходы того периода, в котором они имели место.Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленнойарендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемогоактива.
5.3.10. ТОО «СГХК» приоценке арендованного по финансовой аренде актива на предмет его обесценениярассматривает ту денежную генерирующую единицу, которую составляет актив, либоту, в состав которой он входит совместно с другими активами. Процедураобесценения производится аналогично той, которую ТОО «СГХК» применяет дляоценки активов на обесценение, изложенная в Разделе «Учет основных средств»настоящей Учетной политики.
Учет финансовой аренды у арендатораотражается следующей корреспонденцией счетов: