Введение
До настоящего времени классификацияспособов учета производственных затрат и калькулирования себестоимостипродукции является объектом дискуссии. В отраслевых положениях и инструкциях попланированию, учету и калькулированию себестоимости продукции можно выделитьдва основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции – позаказныйи попередельный. В экономической литературе имеются и другие варианты – авторыработ добавляют или комбинируют разные методы. В частности, попередельный ипопроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способамикалькулирования себестоимости.
Однако такие методы учета, как учет понормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости(директ-костинг), не являются альтернативными для позаказного и попередельногоспособов – каждый из них служит самостоятельной характеристикой процессакалькулирования, что дает возможность применения на практике одной из следующихкомбинаций:
· позаказное калькулирование полной фактическойсебестоимости продукции;
· позаказное калькулирование полнойнормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);
· позаказное калькулирование неполнойфактической себестоимости продукции (директ-костинг);
· позаказное калькулирование неполной нормативнойсебестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост);
· попередельное калькулирование полнойфактической себестоимости продукции;
· попередельное калькулирование полнойнормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);
· попередельное калькулирование неполнойфактической себестоимости продукции (директ-костинг);
· попередельное калькулирование неполнойнормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост).
Таким образом, анализ способовкалькулирования себестоимости продукции является актуальной темой.
Целью настоящей курсовой работы являетсяанализ способов калькулирования себестоимости продукции комплексныхпроизводств.
Для достижения поставленной цели в работерешены следующие задачи:
1. рассмотрены теоретические аспекты калькулированиясебестоимости продукции;
2. охарактеризованы нововведения в системекалькулирования себестоимости продукции.
Таким образом, объектом данногоисследования является себестоимость продукции, предметом – методикикалькулирования себестоимости продукции.
1.Теоретические аспекты калькулирования себестоимости продукции
1.1 Методические подходы к калькулированиюсебестоимости продукции
В основе деления способов калькулированиялежит различие в выборе объекта калькулирования, что определяется особенностямитехнологических процессов производства продукции. Под объектомкалькулирования мы понимаем тот объект, для которого необходимо исчислитьфактическую себестоимость: некий продукт организации в целом, ее подразделений,технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д. Например, длямашиностроения – это деталь, для пассажирского транспорта – место наотдельном маршруте или пассажиро-километр, для грузового транспорта – рейсили тонно-километр, для металлургии – некоторое количество чугуна илистали определенной марки (например, тонна), для общественного питания – блюдо.Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетнойполитики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затратна прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического учета.
Выбор объекта калькулирования определяет ивыбор калькуляционной единицы (в чем измеряется количество объектовкалькулирования). В качестве таковых используются:
· натуральные единицы – штуки, метры,киловатт-часы и др.;
· условно-натуральные единицы(обезличенные и укрупненные) – 100 пар обуви определенного вида (зимнихженских сапог), кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.;
· условные (приведенные) единицы – спирткрепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.;
· стоимостные единицы – 1000 руб.консультационных услуг (аудиторы), 1000 руб. приобретенных ценных бумаг илидохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценныхбумаг) и др.;
· единицы работ – тонно-километрперевезенного груза;
· единицы времени – машино-час,человеко-час;
· эксплуатационные единицы – мощность,производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности).
Отличие котлового, позаказного ипопередельного способов учета затрат и калькулирования заключается в том, что впервом случае объектом калькулирования признается все производство в целом, вовтором – продукт (изделие), а в третьем – процесс (участок, отрезоктехнологии). Соответственно этому и затраты распределяются либо по продуктам(изделиям), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще.Отсюда становится понятным, что способ калькулирования себестоимостипродукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведениябухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов является логическимпродолжением способа организации производства, оперативного (диспетчерского)учета и документооборота в каждой конкретной организации.
/>1.2 Котловой способ калькулирования себестоимости продукции
Котловой способ калькулированиясебестоимости продукции является наименее распространенным на практике. Этовызвано тем, что его информативность минимальна: бухгалтерский учет можетпредоставить информацию только о том, во что обошлось организации производствовсей продукции. Использование данного способа оправдано только для малыхпредприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однороднойпродукции, – так называемых монопродуктовых производств (например, вугледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланцана отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическомучете в таких случаях просто не возникает. Себестоимость единицы продукциипри котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных запериод затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашемпримере – на количество тонн угля).
Примеров производств, где применениекотлового учета оправдано, очень немного, а использование данного способа напредприятиях, выпускающих неоднородную продукцию, является нарушениемметодологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативныхпоследствий. Во-первых, снижается достоверность финансовой отчетностиорганизации, поскольку нарушается требование п. 34 Положения побухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96: «Вбухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов ипассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачетпредусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». Во-вторых,искажаются понятия о прибыли предприятия за счет «сворачивания» финансовогорезультата различных производств (прибыль от одного вида деятельностиуменьшается за счет убытка от другого вида деятельности), поэтому снижаетсяполезность данных бухгалтерского учета для целей управления организацией –планирования и управления себестоимостью продукции, снижения объемов затрат иповышения рентабельности производства. Наконец, исключается возможностьисполнения требований Положений по бухгалтерскому учету «Информация посегментам» ПБУ 12/2000 и «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02,что также не позволяет считать отчетность достоверной и полной.
/>1.3 Позаказный способ калькулированиясебестоимости продукции
Позаказный способ калькулированиясебестоимости продукции получил свое название в связи с тем, что объектомкалькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие(небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, каждыйзаказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя, аколичество продукции (изделий) для каждого заказа известно заранее. Фактическаясебестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после еговыполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукциипроизводственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количествоединиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлениикрупных изделий с длительным технологическим циклом производствапроизводственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельныеего агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции. При сдачепродукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целомсдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактическойсебестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в ихконструкции и технологии, а также с учетом условий производства.
Позаказный способ применяется:
· при единичном или мелкосерийномпроизводстве продукции либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно приусловии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, тохотя бы существенно отличается от продукции других заказов;
· при производстве сложных и крупныхпродуктов (изделий);
· при производстве с длительнымтехнологическим циклом.
Примерами позаказного производстваявляются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство,наука и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографский ииздательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные услуги и др.
Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной поотдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной поданному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода являетсяформирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежутоквремени.
Для организации раздельного учетана единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счете учетазатрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Если же количествозаказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировкипервичных документов. Код заказа проставляется на материальных требованияхна выдачу сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработнойплаты (в основном при сдельной форме) и т.д. Затем путем выборки записей содинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его выполнением.Поэтому позаказный учет может применяться только при том условии, чтоосновные материалы (материалы на технологические цели), основная заработнаяплата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легкоидентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или ихгруппами).
Аналитический учет в разрезе отдельныхзаказов должен быть построен аналогичнымобразом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовойпродукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим завершениемучетного процесса позаказным методом является получение информации о финансовомрезультате реализации каждого конкретного заказа.
В индивидуальном и мелкосерийномпроизводстве для организации позаказного учета детали и узлы подразделяются:
а) на детали и узлы, изготовляемые толькодля отдельного конкретного изделия (заказа). Учет затрат на их изготовление осуществляетсяпо соответствующим заказам в изложенном выше порядке;
б) на детали и узлы, общие для несколькихизделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых,как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются спомощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов,предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства,исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.
Полная себестоимость изготовляемого виндивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (вчасти так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей иузлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.
Все затраты относятся к незавершенномупроизводству вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и ихсдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов сучетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. Кнедостаткам данного способа учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат,сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
/>1.4 Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции
Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходномуматериалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладаютфизико-химические и термические производственные процессы, и с превращениемсырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткоготехнологического процесса или ряда последовательных производственных процессов,каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельныепеределы (фазы, стадии) производства (например, в химической и металлургическойотраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленностии др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах скомплексным использованием сырья.
Способ получил название попередельного(попроцессного) в связи с тем, что объектом калькулирования выступает переделили некоторый процесс. При этом под переделом (процессом) понимаетсязаконченная часть технологического процесса, которая завершается выпускомпромежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готовогоизделия). Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии,что он имеет собственное направление использования, а значит, может бытьреализован на сторону.
Попередельный метод характерен:
· для массовых производств, в которыхготовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) нанескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг задругом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы иреализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могутпройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы вкачестве промежуточных продуктов;
· для производства достаточно однороднойпродукции;
· в случае недлительного технологическогоцикла;
· при условии, что весь процесспроизводства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.
Попередельная (попроцессная) калькуляциязатрат характерна для производств, где изделия переходят от одногоподразделения (процесса) к другому, пока изделие не будет изготовленополностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо частьобщего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующееподразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершенияпроизводства изделие отправляется на склад готовой продукции. Классическимипримерами попередельного производства являются химическая промышленность,нефтепереработка, металлургия, текстильная, цементная, лакокрасочная, пищевая,мукомольная, целлюлозно-бумажная, стекольная промышленность. Достаточноэффективно попередельный учет может использоваться в крупносерийноммашиностроении (например, в автомобилестроении).
Параллельно процессу производства (отпередела к переделу) идет и процесс накопления затрат (путем суммированиязатрат по каждому переделу, на котором побывало изделие). Поэтомупринципиальной особенностью попередельного метода является формирование объемазатрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени.Для организации раздельного учета на счете учета затрат по каждому процессу(переделу) открывается отдельный субсчет. Себестоимость единицы продукциипередела определяется как результат деления накопленной за период времениили за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единицпродукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или нарассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции– это сумма себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которыхобрабатывалось данное готовое изделие. При этом аналитический учет в разрезеотдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж уженевозможен. Таким образом, нельзя получить информацию о финансовом результатекаждого конкретного процесса (передела), но этого и не требуется, так как вотличие от позаказного учета реализации подлежит результат выполнения неотдельного процесса (передела), а их совокупности в том или ином сочетании. Чтоже касается финансового результата от реализации продукции по заказу (то естьпо отдельной сделке, договору), то он формируется на базе условия, согласнокоторому себестоимость данных реализованных продуктов (изделий) принимаетсяравной средней себестоимости всех продуктов (изделий), произведенных за данныйпериод.
В качестве объекта калькулирования могутбыть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные попризнаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том жеоборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения ит.д. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) вцелом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционнуюгруппу, – исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.
Многие затраты, которые считаютсякосвенными при позаказной калькуляции себестоимости, становятся прямыми припопередельной калькуляции. Например, расходы на контроль процесса производства.
Сложность при попередельном методе калькулирования заключается воценке стоимости незавершенного производства. Если при позаказном методестоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат повсем незаконченным заказам, то при попередельном методе исчислить сумму затратпо всем незавершенным переделам не достаточно. Необходимо включить в объемнезавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюсяк продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственнымциклом.
Попроцессный метод формированиясебестоимости может быть реализован в двух вариантах – полуфабрикатном ибесполуфабрикатном.
Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат покаждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственногоподразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимостиполуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерскихдокументах движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного переделак другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов внатуральном выражении, который ведут в цехах. В этом случае себестоимостьполуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовойпродукции. Тогда затраты каждого цеха списываются в доле участия в выпускеготовой продукции.
Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции,но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутрипроизводства по фактической себестоимости. При этом варианте движениеполуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируютсебестоимость полуфабрикатов после каждого передела.
Безусловно, количество объектовкалькулирования при полуфабрикатном методе существенно увеличивается, однакотаким образом обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.
Полуфабрикатный учет производственныхзатрат может быть организован как с использованием специального счета 21«Полуфабрикаты собственного производства», так и без его применения. В первомслучае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаютсяна склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 икредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдаются на склад, а всоответствии с технологической документацией передаются в смежный цех. В этомслучае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическомусчету 20.
При применении попередельного метода можетбыть использован учет выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этомдолжно осуществляться обязательное для нормативного учета систематическоевыявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельныхотраслях – от плановой себестоимости), а также выявление изменений этихнорм. В первичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (засмену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основныхматериалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии, но и расход ихпо нормам или составленным на них производственным заданиям (рецептурам,смескам и т.д.).
Использование элементов нормативногометода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии илидополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологическогопроцесса, изменений состава израсходованного сырья, полуфабрикатов иматериалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п. Такимобразом, использование элементов нормативного метода является основойдля надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованногокалькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением исовершенствованием норм.
2. Новыеподходы к калькулированию себестоимости продукции
2.1 Целевое калькулирование
По результатам исследований не менее 80%затрат по производству продукции закладывается в ходе ее дизайна и разработки.Поэтому на этих этапах жизненного цикла продукции имеются наиболее существенныевозможности снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности. Для ихреализации необходимо обеспечить формирование многомерной прогнозной информациио затратах, что можно сделать при помощи методики целевого калькулированиясебестоимости продукции, которая и является предметом рассмотрения предлагаемойвниманию читателей статьи.
В ходе целевого калькулированиясебестоимости продукции производится планирование по трем стратегическимнаправлениям конкурентной борьбы, характеризующим любое изделие: себестоимость /цена, качество, функциональные возможности. При этом в основе методики лежитпростейшее уравнение:
Целевая себестоимость = Продажная цена – Целеваяприбыль.
Таким образом, целевое калькулирование(target costing) – это структурный подход к определению себестоимости, по которойпроизводство и продажа некоторого продукта с заданными функциональнымивозможностями и качеством обеспечат желаемый уровень прибыли при предполагаемойпродажной цене. Планирование себестоимости продукции в ходе целевогокалькулирования производится по следующим этапам.
1. Установление целевой продажной ценыисходя из рыночных ожиданий с использованием различных методик прогноза иисследования рынка, а также установление целевого объема производства.
2. Определение целевой маржи и целевойприбыли с учетом долгосрочного бизнес-плана и общей стратегии развитияпредприятия.
3. Определение целевой себестоимости,которая рассчитывается как разность между целевой продажной ценой и целевойприбылью.
4. Определение целей по сокращениюсебестоимости путем вычитания текущей плановой себестоимости из целевой ираспределения полученной разницы по видам затрат, а также по потребительскимфункциям изделия.
5. Использование различных «инструментов» длядостижения поставленных целей (функциональный анализ, ценностные инжиниринг ианализ, совпадающий инжиниринг, тесное сотрудничество с поставщиками и др.).
Методика целевого калькулированиясебестоимости продукции изначально была ориентирована на поиск резервовснижения преимущественно прямых затрат (основных материальных затрат, затрат пооплате труда, по обработке заготовок на определенных станках). При интеграцииэтой методики и системы учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности(ABC-костинг) в сферу поиска резервов снижения себестоимости дополнительновключаются косвенные затраты по административно-управленческой и обслуживающейвнутрихозяйственной деятельности (затраты уровня партии продукции, видапродукции, потребителя, канала сбыта, поставщика и т.д.). В результате инженерыпри разработке продукции могут точнее оценить влияние ее конструктивныхособенностей на будущие затраты по заказыванию, получению, хранению,внутреннему перемещению и обработке материалов, на затраты по содержанию иэксплуатации оборудования, на различные слагаемые накладных расходов, а такжена уровень удовлетворения требований потребителей.
Возможность проведения комплексногоанализа затрат является важным достоинством интегрированной методики целевогокалькулирования себестоимости продукции по видам внутрихозяйственнойдеятельности. При проведении такого анализа значительно повышаютсяобоснованность и эффективность принимаемых решений прежде всего в техситуациях, когда снижение основных затрат приводит к существенному увеличениюнакладных расходов или, наоборот, прирост основных затрат по причине некоторогоизменения дизайна продукции компенсируется сокращением накладных расходов.
Например, на одних предприятиях в целяхснижения основных затрат производится закупка дорогостоящего оборудования.Уровень расходов по оплате труда, количество исходных материалов снижаются,однако возрастают косвенные затраты и в целом полная себестоимость производствапродукции. На других предприятиях изготовляют множество видов продукции, чтозачастую приводит к чрезмерному расширению количества различных комплектующих,полуфабрикатов, составных деталей, закупаемых или производимых собственнымисилами. На таких предприятиях также незаметно возрастают косвенные расходы и вконечном итоге себестоимость продукции.
Информация, формируемая в системе учета повидам внутрихозяйственной деятельности, позволяет определить причины ростакосвенных затрат и обеспечить сокращение себестоимости продукции уже на стадияхее дизайна и разработки. Эти результаты достигаются путем более точного расчетаи обоснованного распределения между видами продукции затрат по обработкематериалов, по закупке, складированию и использованию заданного количествакомплектующих, по наладке оборудования и прочих затрат разных уровнейвнутрихозяйственной деятельности.
Уже на стадии дизайна инженеры могутобратить внимание на возможность разработки продукции такой конструкции, дляпроизводства которой потребуется большее количество ручного труда, но не нужнопокупать дорогостоящее оборудование. В много номенклатурных производствахинженеры могут проанализировать целесообразность сокращения модельного ряда,числа комплектующих путем их стандартизации, унификации и обеспечениявозможности использования при производстве нескольких видов продукции. Основныезатраты при этом, вероятно, возрастут. Однако их рост может быть с избыткомкомпенсирован снижением расходов по заказыванию, получению, хранению, учету иобработке значительного количества уникальных компонентов. Например, фирмы,реализующие компьютеры, закупают многочисленные комплектующие и, комбинируя ихв различных сочетаниях, обеспечивают постоянное предложение разнообразныхконфигураций. В этих фирмах на основе информации системы целевогокалькулирования себестоимости продукции по видам внутрихозяйственнойдеятельности можно провести анализ соотношения уровня косвенных затрат, числапоставщиков и количества комплектующих.
Рассмотрим применение методики целевогокалькулирования себестоимости продукции в отношении магнитофонов на условномпримере. На первом этапе методики менеджерами отдела маркетинга по результатамрыночных исследований определяется цена (например, 2000 руб.) иподготавливается список технических характеристик, свойств или атрибутовмагнитофона, которые формируют потребительскую ценность изделия. М. Уолкеруказывает, что атрибуты изделий могут быть вещественными и нематериальными иохватывают основные функции изделия, долговечность, эстетику, экономичность,особенности обслуживания, надежность, имидж, вежливость (для предприятий сферыуслуг) и т. д[1].Важными характеристиками магнитофона, определяющими его потребительскуюценность, могут быть функциональность, надежность, легкость в обращении,эстетичность. Более детальный состав потребительских свойств магнитофонапредставлен в табл. 2.1.
Таблица 2.1. Потребительские свойствамагнитофонаФункциональность Надежность Легкость в обращении Эстетичность
Наличие CD-проигрывателя
Наличие радио
Диапазон тюнера
Число колонок и их
мощность
Возможность отсоединения
колонок
Число кассетных дек
Автореверс
Возможность записи на
кассеты, CD
Графический эквалайзер
Встроенный микрофон
Прочие
Электрическая
Электромагнитная
Механическая
Ударная
Термическая
Экологическая
Способ включения
Вес
Габариты
Число шагов по
переключению режимов
работы
Количество кнопок и
переключателей
Расстояние между
кнопками
Скученность кнопок
Индекс удобства
пользования кнопками
и переключателями
Прочие
Сорт используемых
материалов
Устойчивость к
загрязнению
Легкость очистки
обычными средствами
Цветовая гамма
Тип внешнего дизайна
Сочетание с окружающей
обстановкой, интерьером
Прочие
На следующем этапе определяется целеваясебестоимость магнитофона. При плановой норме прибыли 8% она равна 1850 руб.(2000 руб. / 1,08). Предположим, что предварительная плановая себестоимостьнового магнитофона составляет 1970 руб. Тогда общая цель по сокращениюсебестоимости равна 120 руб. (1970 руб. – 1850 руб.). Далее найденная общаяцель распределяется по потребительским функциям (характеристикам) магнитофона,видам затрат и видам внутрихозяйственной деятельности.
В целях проведения анализа затрат попотребительским функциям (характеристикам) магнитофона менеджерам отдела маркетингана основе рыночных исследований или самостоятельно нужно определить удельныйвес ценности каждой функции в общей ценности магнитофона. Произведениеудельного веса потребительской функции и цены магнитофона показывает величинусредств, которую потребитель желает потратить за наличие определенного свойствав магнитофоне. Предположим, функциональность занимает 30% в общей ценностимагнитофона, надежность – 25%, легкость в обращении – 15%, эстетичность – 30%.Тогда при величине целевой себестоимости магнитофона 1850 руб. целевые затратыпо обеспечению заданного уровня функциональности составляют 555 руб. (1850 руб.х 30%). Аналогичный расчет производится по каждому потребительскому свойствумагнитофона.
Далее инженерампроизводственно-технологического отдела и конструкторского бюро на основетехнологии производства или субъективно, исходя из собственного опыта, нужноуказать про цент вклада каждого ресурса и вида внутрихозяйственной деятельностив придание магнитофону того или иного свойства. Произведение процента вклада ицелевых затрат по обеспечению определенной потребительской функции показываетцелевые за траты ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности по каждойфункции. Сложение целевых затрат ресурса / вида внутри хозяйственнойдеятельности по всем потребительским функциям позволяет получить общую величинуцелевых затрат ресурса / вида внутрихозяйственной деятельности.
Аналогичная таблица может быть составленав отношении бизнес-процессов и видов внутрихозяйственной деятельности,осуществляемой в целях производства и продажи магнитофонов (названия видоввнутрихозяйственной деятельности располагаются по колонкам вместо названийресурсов). Кроме этого, производится дополнительная детализация расчетов покаждому ресурсу, бизнес-процессу и каждой группе потребительских свойств.
На основе информации о размерах отклоненийцелевых затрат от фактических инженеры принимают решение о выборе направленияпоиска способов снижения себестоимости магнитофона с учетом дифференциацииценности его различных потребительских свойств в глазах покупателя. Ошибка вудельном весе какого-либо свойства в общей ценности магнитофона или ошибка вотносительной величине вклада ресурса / вида внутрихозяйственнойдеятельности в придание магнитофону определенного свойства может вызвать толькоизменение направления концентрации усилий менеджеров по снижению себестоимостипродукции на стадиях дизайна и разработки. В то же время все процедурыбухгалтерского учета затрат остаются прежними.
Согласно данным, приведенным в табл. 2.2,по материалам и административным ресурсам допускается существенный перерасход(68,88 руб. и 68,13 руб., или 9,03 и 19,64%) по сравнению с целевыми значениямисоответствующих затрат. В то же время персонал предприятия используетсядостаточно эффективно, о чем свидетельствует экономия затрат на оплату труда вразмере 25 руб., или 6,76% от их целевого уровня. Для анализа причинперерасхода и экономии, а также принятия корректирующих действий на предприятииследует составлять аналогичные таблицы по конкретным ресурсам и видамвнутрихозяйственной деятельности.
Допустим, по результатам дополнительныхрасчетов бухгалтеры совместно с инженерами пришли к выводу, что перерасходматериальных ресурсов в значительной степени обусловливается нерациональнымиспользованием при сборке магнитофона радиодеталей и прочих комплектующих. Дляпроведения дальнейшего анализа по новой методике составляется табл. 2.3.
Таблица 2.3. Целевые материальные затратыпо обеспечению заданного уровня технических характеристик
Потребительские
свойства Резисторы Конденсаторы Диоды Транзисторы Магнитные головки Прочие детали Всего
Удельный вес
потребительского
свойства, % % вклада
затраты,
руб. % вклада
затраты,
руб. % вклада
затраты,
руб. % вклада
затраты,
руб. % вклада
затраты,
руб. % вклада
затраты,
руб. % вклада
затраты,
руб.
Наличие CD
проигрывателя 20 22,2 15 16,65 15 16,65 10 11,1 10 11,1 30 33,3 100 111 20 Наличие радио 20 22,2 20 22,2 20 22,2 30 33,3 10 11,1 100 111 20 Диапазон тюнера 20 16,65 20 16,65 20 16,65 20 16,65 20 16,65 100 83,25 15 Число колонок 20 11,10 20 11,1 10 5,55 10 5,55 40 22,2 100 55,5 10
Число кассетных
дек 10 2,78 10 2,78 15 4,16 25 6,94 20 5,55 20 5,55 100 27,75 5 Автореверс 5 2,78 5 2,78 5 2,78 5 2,78 75 41,63 5 2,78 100 55,5 10
Графический
эквалайзер 30 8,33 15 4,16 20 5,55 10 2,78 25 6,94 100 27,75 5
Встроенный
микрофон 15 4,16 15 4,16 20 5,55 20 5,55 30 8,33 100 27,75 5 Прочие 20 11,1 20 11,1 15 8,33 15 8,33 15 8,33 15 8,33 100 55,5 10
Итого (целевые
затраты/
себестоимость) 101,29 91,58 87,41 92,96 66,6 115,16 555 100
Плановые
затраты/
себестоимость 122 92 103 103 65,00 105,00 590
Отклонения,
руб. 20,71 0,43 15,59 10,04 1,60 -10,16 35 Отклонения, % 20,45 0,46 17,83 10,80 2,40 8,82 6,31
На основе данных табл. 2.3 целенаправленноизучаются варианты использования альтернативных ресурсов, поставщиков,изменения конструкции магнитофона, структуры бизнес-процессов,последовательности видов внутрихозяйственной деятельности, технологическихопераций и т.п. При этом особое внимание уделяется проблеме сохранения заданнойфункциональности и уровня качества магнитофона. Такой анализ называетсяценностным инжинирингом.
Так, согласно данным табл. 2.3 плановыезатраты значительно превышают целевые по резисторам (на 20,71 руб., или 20,45%),по диодам (на 15,59 руб., или 17,83%) и по транзисторам (на 10,04 руб., или 10,8%).Сокращение расходов на эти радиодетали становится целью в первую очередь дляинженеров. Реализации поставленной цели можно добиться путем измененияэлектрической принципиальной схемы, монтажной схемы или использования плат отдругих моделей магнитофонов.
Ценностный инжиниринг активно применяетсяна японских предприятиях, которые проводят целевое калькулирование затрат уже с1960-х гг. Например, как указывают П. Лакит и К. Лангфилд Смит, наавстралийском подразделении предприятия Тойота (Toyota) в процессе ценностногоинжиниринга был изменен дизайн освещения багажника автомобиля Corolla[2]. По первоначальной японской схемеосветительная лампа в ходе отливки получала специальную форму, соответствующуюизогнутой пластиковой обшивке багажника. Однако для производства такой лампытребовалось дорогостоящее специальное оборудование (на сумму около 200 000долл.) при годовом объеме производства автомобилей Corolla менее 12 000 штук. Вцелях снижения себестоимости инженеры решили использовать осветительную лампуот других моделей автомобилей и устанавливать ее на плоскую часть обшивки. Приэтом функциональность изделия и уровень удовлетворения требований потребителейне изменились.
В рассмотренном примере показанареализация только одной из многочисленных возможностей сокращения будущихтекущих затрат основной деятельности на стадиях дизайна и разработки продукции.Системный поиск и изучение этих возможностей в крупных зарубежных корпорацияхпроизводятся при целевом калькулировании себестоимости продукции. Проведениетакого калькулирования обеспечивает формирование существенных конкурентныхпреимуществ и способствует успешному развитию предприятия в долгосрочнойперспективе.
Таким образом, при целевом калькулированиисебестоимости продукции в бухгалтерии формируется многомерная прогнознаяинформация о затратах. На основе этой информации представителями основныхотделов предприятия производится контроль будущих текущих расходов и поискпутей снижения себестоимости при сохранении заданных функциональныхвозможностей и уровня качества продукции[3].
2.2 Современные методыучета затрат
Выбор метода учета затрат икалькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для конкретногохозяйствующего субъекта обусловливается многими факторами. Эффективностьиспользования выбранного метода определяется степенью достижения целей,поставленных на этапе планирования производства. Западный опыт в данной областине подвергается сомнению. Поэтому в настоящее время российская системанормативного регулирования предусматривает, по крайней мере, два вариантаорганизации учета затрат. Первый из них – традиционный калькуляционный вариант,при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.Второй вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленныеходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностьюотчетного периода). Производственные в свою очередь подразделяются на прямые икосвенные производственные затраты. В конце отчетного периода косвенныепроизводственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты(условно-постоянные) не включаются в себестоимость, а списываются в концеотчетного периода на уменьшение выручки от продаж продукции (работ, услуг), чтоявляется признаком использования элементов системы «директ-костинг».
Впервые разрешение применять такой вариантучета затрат появилось в 1991 г. в отношении малых предприятий. ПБУ 10/99подтверждает возможность использования системы «директ-костинг»: коммерческие иуправленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции,товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестверасходов по обычным видам деятельности (п. 9).
Кроме того, в Инструкции по применениюПлана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностиорганизаций в отношении затрат, собираемых по дебету счета 26 «Общехозяйственныерасходы», установлено, что указанные расходы в качестве условно-постоянныхмогут списываться в дебет счета 90 «Продажи».
С целью проанализировать влияниевыбранного метода (полной или сокращенной себестоимости, АВС-метод,таргет-костинг) учета затрат на величину себестоимости единицы продукции иуровень прибыльности от продаж в качестве примера рассмотрим следующую модельбизнеса:
– на предприятии производится трипродукта (А, В и С);
– выпуск продукции осуществляется надвух технологических линиях;
– продукт А выпускается на однойлинии, а продукты В и С – на другой;
– обе линии находятся в одном цехе;
– лаборатория (одно из сервисныхподразделений) работает в основном на линию продукта А;
– суммарная величинаобщепроизводственных расходов – 461 912 руб.;
– суммарная величинаобщехозяйственных расходов – 283 108 руб.;
– половина всех произведенных заотчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая половинаосталась в виде незавершенного производства;
– за отчетный период произведено по10 тыс. единиц продукции каждого наименования;
– вся произведенная продукцияреализована.
Оценим рентабельность от продаж длякаждого вида продукции.
Первый расчет выполняется исходя изэкспертного предположения, что заработная плата основных производственныхрабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т.е.накладные затраты будут распределены согласно полной заработной плате сотчислениями от нее основных производственных рабочих. При этом осуществляетсякалькулирование по методу полной себестоимости.
Второй расчет выполняется исходя из тогоже предположения в отношении базы распределения для накладных расходов, новыбранный метод калькулирования – сокращенная себестоимость или «директ-костинг».
Сравнительные результаты расчетов по двумметодам представлены в табл. 2.4.
Таблица 2.4. Оценка себестоимости, прибылии запасов при методах «директ-костинг» и полных затратПоказатели
Калькулирование
полной
себестоимости
Калькулирование
неполной
(сокращенной)
себестоимости
Себестоимость единицы
продукции, руб.: А 61,0 56,2 В 71,0 63,5 С 18,8 16,9 Оценка запасов, руб. 1 508 210 1 366 656 Операционная прибыль, руб. 496 680 779 788 Прибыльность от продаж, % 14,14 22,2
Сравнение полученных результатов позволяетзаключить, что себестоимость единицы продукции, исчисленная по методу «директ-костинг»,ниже полной себестоимости (по продукции А – на 4,8 руб., по продукции В — на7,5 руб., по продукции С – на 1,9 руб.). В результате при калькулированиинеполной себестоимости оценка запасов на 141 554 руб. ниже, чем при методеучета полных затрат (1 508 210 – 1 366 656). Следовательно, себестоимостьреализованной продукции оказывается ниже, прибыльность от продаж увеличиваетсяна 7,8%.
В процессе калькулирования себестоимостивозникает еще одна задача-распределение косвенных затрат. При калькулированииполной себестоимости избежать этого невозможно. И, даже если калькулируетсяограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться,что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (поэкономической сути) затраты в силу специфики технологического процессаневозможно или нецелесообразно учитывать.
Более точные и интересные результаты вобласти анализа характера и поведения косвенных (накладных) затрат позволяетполучить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его сутьсоставляет понятие локализации затрат по видам продукции. Алгоритм метода можетбыть представлен следующим образом.
Предположим, что на N видов продукции приходитсянекоторый общий объем накладных затрат S. Допустим также, что некоторыйпоказатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом затрат,принимается в качестве базы для локализации затрат. В процессе производстваизмеряются значения базового показателя, соответствующие выпуску каждогоотдельного вида продукции: B1, B2,…, BN. При этих условиях значение накладныхзатрат, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:
Bk
Sk = –
(B1 + B2 + … + Bn) S
Из приведенной формулы следует, чтопроцедура локализации затрат предполагает выполнение, как минимум, двух видовдополнительных работ:
– предварительного анализавзаимосвязи локализуемого вида затрат с одним из выбранных базовых показателей;
– организации измерения и учетазначений выбранного показателя для корректности последующего определения долилокализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной видпродукции.
Для локализации накладных затрат сначалаперераспределим общепроизводственные затраты, считая, что общехозяйственныенакладные затраты, как и прежде, распределяются согласно заработной платеосновных производственных рабочих. Базой распределения весомых статейобщепроизводственных накладных затрат приняты следующие:
– заработная плата непроизводственныхрабочих распределяется по заработной плате основных производственных рабочих;
– затраты на содержание оборудования –по машинному времени;
– заработная плата цеховогоадминистративно-управленческого персонала – по прямым расходам.
Уточним результаты расчета, приняв, что:
– заработная платаадминистративно-управленческого персонала (АУП) распределяется пропорциональнообъему реализации;
– содержание лаборатории целикомотносится на линию по производству продукции А;
– услуги вспомогательных цеховраспределяются пропорционально машинному времени.
Следует отметить, что объем продаж повидам продуктов на протяжении бюджетного периода показывает бюджет реализации(план продаж), на основе которого формируется план производства. Он определяетвиды и количество продуктов, которые должны быть выпущены, в том числе и новых(инновационных). Одной из важнейших задач управления является модификацияметодологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых продуктов. Длярешения этой задачи наиболее перспективно применение системы «таргет-костинг» (targetcosting).
Система «таргет-костинг» – это целостнаяконцепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующаяфункции планирования производства новых продуктов, превентивного контролязатрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночнымиреалиями.
Идея, положенная в основу системы «таргет-костинг»,может быть представлена в виде следующей формулы ценообразования:
Себестоимость + Прибыль = Цена,
которая в системе «таргет-костинг» трансформироваласьв равенство:
Цена – Прибыль = Себестоимость.
Эта формула позволяет получить инструментпревентивного контроля и экономии затрат на стадии проектирования.
Система «таргет-костинг» в отличие оттрадиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимостиизделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта ценаопределяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически являетсяожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.
Для определения целевой себестоимостиизделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается изожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса – отменеджера до простого рабочего – трудятся над тем, чтобы спроектировать иизготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.
Преимущества такого подхода состоят вследующем. Во-первых, итеративный подход к разработке нового продуктаобеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости.Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, частонаходят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационногомышления. Во-вторых, необходимость постоянно придерживаться цели иметьконкретную себестоимость ограждает менеджеров от искушения применить болеедорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет к новомувитку перепроектирования продукта.
Таким образом, весь производственныйпроцесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер,не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений.
С одной стороны, правильно определитьцелевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокогомаркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив. С другойстороны, приведение сметной себестоимости в соответствие с целевойсебестоимостью предполагает наличие высокого уровня профессиональных знаний уменеджеров, проектировщиков и бухгалтеров – специалистов по управленческомуучету.
Все участники процесса ценообразованияпреследуют одну цель – ликвидировать разницу между сметной и целевойсебестоимостью. Количественное вычисление величины целевого сокращения затратосуществляется в четыре этапа:
– определение возможной ценыреализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги;
– исчисление целевой себестоимостипродукции (за единицу и в целом);
– сравнение целевой и сметнойсебестоимости продукции для установления величины необходимого (целевого)сокращения затрат;
– перепроектирование продукта иодновременное внесение улучшений в производственный процесс для достиженияцелевого сокращения затрат.
Для примера используем модель бизнеса,представленную выше, и предположим, что перечень выпускаемой продукции будетрасширен за счет разработки нового (инновационного) продукта D. Ниже приведеныданные, необходимые для расчетов.
–
Показатель Значение
–
Возможная розничная цена за единицу, руб. 50
Целевая норма прибыли, % 20
Запланированный годовой объем продаж, ед. 10000
Сметная себестоимость, руб. 455 000
Сметная себестоимость запланированногообъема 475 000
продаж, руб.
Целевая себестоимость:
единицы продукции, руб. 40
запланированного годового объема продаж,руб. 400 000
Разница между сметной и целевойстоимостью, 55 000
руб.
–
Как видно, ожидаемая рыночная цена заединицу продукции составляет 50 руб., а целевая норма прибыли – 20%.Планируется ежегодно продавать 10 000 единиц продукции, и по предварительнымподсчетам сметная себестоимость запланированного объема продаж составляет 475000 руб. Целевая себестоимость единицы продукции составляет 40 руб. (50 – 50 х20%), а для запланированного годового объема продаж – 400 000 руб. (40 х 10000). Разница между сметной и целевой себестоимостью составляет 55 000 руб.(455 000 – 400 000). Именно эту сумму следует «сократить» любыми доступнымисредствами, не снижая при этом качества продукции.
Таким образом, в результатекалькулирования неполной (сокращенной) себестоимости) себестоимость единицы покаждому из видов продукции А, В и С снижается. Оценка запасов на конецотчетного периода также заметно ниже. В связи с этим операционная прибыльвозрастает и прибыльность от продаж в целом по всему объему продукцииувеличивается на 8,06%.
При изменении уровня детализации и базыраспределения накладных затрат получаются различные оценки рентабельностиотдельных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одномуиз основных показателей – прибыльности от продаж – даже поменялись местами.
В то же время, чем выше доля накладныхзатрат, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукцииможно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашемпримере уровень накладных затрат по данным табл. 1, 2, 4, 5 составил около 25%(745 021 / (2 271 400 + 745 021)) от полной себестоимости продукции. Но дажетакой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметральнопротивоположные результаты. Тем не менее следует отметить, что не существуетидеальной базы распределения накладных затрат, но возможна корректная базараспределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иногообоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Длянеочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа,позволяющие по статистическим данным устанавливать связь вида накладныхиздержек с каким-либо из процессов или показателей бизнеса[4].
Заключение
Структура себестоимости по калькуляционнымстатьям показывает: соотношение затрат в полной себестоимости продукции, чтоизрасходовано, куда израсходовано, на какие цели направлены средства. Онапозволяет выделить расходы каждого цеха или подразделения предприятия.
Если в смете затрат на производствообъединены только экономически однородные элементы затрат, то в статьяхкалькуляции только некоторые являются однородными, а остальные включаютразличные виды расходов, т.е. являются комплексами.
К факторам, обеспечивающим снижениесебестоимости, относятся: экономия всех видов ресурсов, потребляемых впроизводстве, – трудовых и материальных; повышение производительности труда,снижение потерь от брака и простоев; улучшение использования основныхпроизводственных фондов; применение новейшей технологии; сокращение расходов посбыту продукции; изменение структуры производственной программы в результатеассортиментных сдвигов; сокращение затрат на управление и другие факторы.
Издержки фирмы в любой период равныстоимости ресурсов, использованных для производства реализованных в течениеэтого периода товаров и услуг. Прибыль предприятия, зависит от цены продукции изатрат на ее производство. Цена продукции на рынке есть следствиевзаимодействия спроса и предложения. Здесь, цена изменяется под воздействиемзаконов рыночного ценообразования, а издержки могут возрастать или снижаться взависимости от объема потребляемых трудовых или материальных ресурсов.
Конкретный состав затрат, которые могутбыть отнесены на издержки производства, регулируются законодательно практическиво всех странах.
Списокиспользованной литературы
1. Адамов В.Е., Ильенкова С.Д. «Экономика истатистика фирм»: – Москва, изд-во «Финансы и статистика», 1997
2. Бородина Е.И. «Финансы предприятий»: – Москва, изд-во«ЮНИТИ», 1995
3. Горфинкель В.Я., Купрякова Е.М. «Экономикапредприятия»: – Москва, изд-во «ЮНИТИ», 1996.
4. Горфинкель В.Я., Швандар В.А. «Экономикапредприятия», М., 2001
5. Журавлева Г.П. Экономика: Учебник. – М.: Юристь,2001
6. Илюхина Н.А. Калькулированиесебестоимости: современные методы учета затрат // Аудиторские ведомости,2006, №4.
7. Карпова Т.П. «Управленческий учёт». – Москва, изд-во«Аудит», 1998
8. Мамедов О.Ю. «Современная экономика»: – Ростов-на-Дону,изд-во «Феникс», 1997.
9. Мутнян А.В., Оконников И.М., Пантелеев Е.А.«Микроэкономика», книга 1: – Ижевск, изд-во «странник», 1993
10. Непомнящий Е.Г. Экономика и управлениепредприятием: Конспект лекций. Таганрог, 2001
11. Раицкий К.А. «Экономика предприятия». М., 2002 г.
12. Салимжанов И.К. «Цены и ценообразование», Москва,изд-во ЗАО «Финстатинформ» – ЗАО «КноРус», 1999
13. Самсонов Н.Ф. «Финансы денежного обращения и кредит»,М., 2002
14. Сидорович А.В. «Курс экономической теории».: – Москва,изд-во «ДИС», 1997
15. Шигаев А.И. Целевоекалькулирование себестоимости продукции (методика target costing) // Современныйбухучет, 2004, №3.
16. Langfield-SmithK., Luckett P. Target Costing for Effective Cost Management: InternationalManagement Accounting Study.