Татьяна Демишева, Палата налоговых консультантов
Нередконалогоплательщик сталкивается с вопросами правильности признания в целяхналогообложения прибыли расходов в виде процентов по заемным средствам. К такимвопросам, в частности, относятся: какие долговые обязательства признаютсясопоставимыми; в каком периоде признать проценты по заемным средствам?
Пунктами1 и 1.1 ст. 269 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика выбрать порядокопределения предельной величины процентов по заемным средствам, признаваемых вналоговом учете:
— с использованием критерия сопоставимости долговых обязательств,
— с использованием ставки рефинансирования Банка России.
Первыйспособ определения предельной величины процентов основан на расчете среднегоуровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том жеквартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Вп. 1 ст. 269 установлено, что «под долговыми обязательствами, выданными насопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той жевалюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичныеобеспечения». При этом не уточняется, сопоставимость чьих долговыхобязательств надо проверить: полученных налогоплательщиком или выданныхкредитором.
Вместес тем Минфин России всегда настаивал, что сопоставлять налогоплательщику надополученные кредиты и займы исходя из критериев, определенных в учетной политике- письма Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, 19.10.2009 N03-03-06/1/673 и др).
Однаков письме от 27.04.2010 N 03-03-05/92 Минфин России подтвердил возможность учетапроцентов по долговым обязательствам исходя из данных займодавца: «приопределении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализна предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как даннымналогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками». Такой подходсущественно может увеличить сумму процентов, признаваемых в целяхналогообложения прибыли. Конечно же, при наличии такой информации отзаймодавца. Таким подходом пользовались и ранее «смелые»налогоплательщики, которые впоследствии отстояли свою правоту в суде(постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А05-8339/2007, ФАСПоволжского округа от 22.12.2009 по делу N А65-9960/2009). В частности, ФАСЦентрального округа в постановлении от 11.03.2010 по делу NА23-4235/2009А-13-201ДСП установил, что из содержания ст. 269 НК РФ не следует,что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитнымобязательствам самого налогоплательщика.
Ноне менее важным является вопрос налогоплательщика: когда проценты по долговымобязательствам признаются в налоговом учете?
Остротуэтому вопросу придало появление постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N11200/09. По мнению ВАС РФ, расходы по уплате процентов не могли возникнуть уобщества ранее срока уплаты процентов, установленного договором займа (с01.04.2010 по 01.11.2014), их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы впериод пользования заемными средствами (2005 — 2006 годы) неправомерно.
Инымисловами, Высший арбитражный суд «перенес» срок признания процентов позаемным средствам на дату возникновения у займодавца права требования уплатыпроцентов по уже погашенному долговому обязательству. При этом такой выводсделан исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, а не специальной нормы — п. 8 ст. 272 НКРФ.
Ивсе-таки, как следует учитывать в целях налогообложения прибыли проценты по долговымобязательствам?
Согласноп. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются осуществленными ивключаются в состав соответствующих расходов по договорам займа и иныманалогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетныйпериод, на конец месяца соответствующего отчетного периода. При этом датапризнания расходов в виде процентов никогда не зависела от факта их уплаты.
Каквидно из формулировки п. 8 ст. 272 НК РФ, принцип начисления расходов в видепроцентов и признания их на конец месяца отчетного периода реализуется внезависимости от условий договора кредита или займа.
Такойподход поддерживался судами. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от24.11.2008 по делу N Ф09-8617/08-С3 установил, что отнесение начисленныхпроцентов по договору займа к внереализационным расходам не ставится взависимость от их выплаты. При этом ВАС РФ поддержал эту позицию в Определенииот 27.03.2008 N ВАС-3168/09.
ВОпределении от 04.04.2008 N 4007/08 ВАС отметил, что для налогоплательщиков, применяющихметод начисления, возможность отнесения к внереализационным расходам процентовза пользование кредитом не зависит от фактического несения расходов напогашение заемных средств.
Ивсе было бы прекрасно, если бы не постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009N 11200/09.
ОднакоМинфин России в своих письмах фактически предложило налогоплательщикампроигнорировать указанное постановление Президиума ВАС РФ (см. письма МинфинаРоссии от 04.06.2010. N 03-03-05/123, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от16.08.2010 N 03-03-06/1/549).
Федеральнаяналоговая служба в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 поддержала позицию МинфинаРоссии о необходимости признания процентов в течение всего срока действиядоговора займа вне зависимости от условий договора в отношении датыосуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов.«Признавая возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328Кодекса в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России невидит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признанияпроцентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иныхтребований законодательства в отношении учета для целей налогообложенияпроцентов по долговым обязательствам».
Следуютправовой позиции ВАС РФ и суды. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд впостановлении от 12.08.2010 по делу N А40-118280/09-35-844 указал, что процентыпо договору займа могут учитываться во внереализационных расходах только в томналоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате.«Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при решениивопроса о моменте признания расходов. Однако организация-заемщика должнаучитывать то, в каком именно налоговом периоде у нее возникает обязательство поуплате этих процентов. Она обязана формировать налоговую базу конкретногопериода с учетом тех доходов и расходов, которые относятся к этому периоду, и, исходяиз того, когда по условиям договора такие расходы должны у неевозникнуть». Постановлением ФАС Московского округа от 16.11.2010 NКА-А40/13627-10-2 данное постановление оставлено без изменения.
Выходаиз сложившейся ситуации два:
— вносить изменения в ст. 272 и 328 НК РФ;
— корректировать условия договоров займа, указывая период начисления процентов.
«РоссийскаяБизнес-газета» №793 (11), 29.03.2011
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.nalog-forum.ru/