№11200/09 от24.11.09 г.
Юлия Пономаренко, налоговый консультант АКГ«Интерком-Аудит»
Сначала года налогоплательщики[1], использующие заемныесредства, были озабочены порядком признания уплачиваемых процентов в расходах.Сумятицу внесло Постановление Президиума ВАС РФ 24.11.2009 г. №11200/09 (далее- Постановление). До его принятия вопросом о порядке (а именно – моменте) признаниятаких расходов для налога на прибыль никто не задавался, все было предельноясно. Исходя из норм Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ) сложилась практикапризнания этих расходов на конец отчетного (налогового) периода[2] независимо от даты их фактического перечисления исходяиз количества дней пользования заемными средствами в соответствующем периоде.
Ивот – Постановление, содержащее революционный вывод о том, что до того, пока ненаступит момент перечисления процентов по договору, заемщик не может признатьпроценты в расходах.
ДанноеПостановление было принято при рассмотрении дела в порядке надзора. Предметомспора было отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль процентов подоговору займа до наступления срока перечисления процентов займодавцу подоговору.
Ссылаясьна совокупность норм статей 252, 272 и 328 НК РФ, Президиум сделал вывод о том,что до наступления срока выплаты процентов они были включены в расходынеправомерно.
Анализируянормы статей 265, 269 и 272 НК РФ, Президиум отметил: «из указанных положенийКодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов суммупроцентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом(отчетном) периоде». Т.е. Президиум фактически указывает, что начисленныепроценты – это проценты, подлежащие к уплате. Далее со ссылкой на пункт 4статьи 328 НК РФ Президиум указывает, что «налогоплательщик в аналитическомучете … обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихсяк получению (выплате) на конец месяца».
Этовполне обоснованно и логично. Ведь в договорах займа как правило процентыподлежат уплате за весь период пользования денежными средствами. Т.е. начиная сдаты получения заемных денежных средств у заемщика возникает обязательствоуплатить проценты. Т.о. используя заем в течение первого месяца, заемщик долженуплатить проценты исходя из этого месяца, в течение второго – этого месяца, ит.д.
Однакодалее Президиум со ссылкой на статью 809 ГК РФ указывает, что «по условиямдоговора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользованиезаемными средствами, должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, иранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, тоесть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшениеналогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль».
Т.е.Президиум ВАС РФ фактически приравнивает момент начала начисления и учетапроцентов в расходах к сроку уплаты процентов займодавцу, указывая на то, чтодо этого «у общества не возникает обязательств перед займодавцем по ихпогашению, то есть не возникает и расходов…».
Однакос последним утверждением сложно согласиться. Если под словом «обязательство»Президиум понимает обязательство в гражданско-правовом смысле, то ГК РФ несвязывает возникновение обязательства с наступлением срока его исполнения (какна это указывает Президиум).
Согласностатье 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить впользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передатьимущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться отопределенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполненияего обязанности.
Статья314 ГК РФ указывает:
«1.Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполненияили период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательствоподлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределахтакого периода.
2.В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и несодержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено вразумный срок после возникновения обязательства.
Обязательство,не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которогоопределен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный сроксо дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанностьисполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условийобязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства».
Анализуказанных норм позволяет утверждать, что обязательство заемщика уплатитьпроценты возникает при получении заемных денежных средств, срок же уплатыпроцентов, установленный договором, определяет только момент наступленияобязанности исполнить это обязательство. Размер обязательства (т.е. процентов)меняется (возрастает) со временем.
Трактуянорму пункта 1 статьи 272 НК РФ («Расходы признаются в том отчетном (налоговом)периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок»), ПрезидиумВАС фактически связывает дату возникновения расхода с датой выплаты процентовпо условиям договора, подчеркивая при этом, что фактическое их перечислениероли не играет.
Еслиследовать позиции Президиума ВАС РФ, получается, что по любому договору сотсрочкой уплаты процентов налогоплательщик не имеет права признавать их врасходах до наступления срока их уплаты по договору.
Обратимсяк пункту 4 статьи 328 НК РФ: «…Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы)по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного(выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в видепроцентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждомувиду долговых обязательств доходности и срока действия такого долговогообязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица,которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязанотразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся кполучению (выплате) на конец месяца…».
Даннаянорма также отсылает к условиям договора, однако, на наш взгляд, только к двуммоментам: установленной доходности и сроку действия долгового обязательства вотчетном периоде, а вовсе не к дате уплаты процентов. Конечно, словосочетание«выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде» можно трактоватьименно как отсылку к условиям договора относительно сроков уплаты процентов, однакопредставляется маловероятным, что законодатель вкладывал в него именно такоесодержание. Если согласиться с позицией Президиума и дожидаться наступлениясроков уплаты процентов по договору, получится, что налогоплательщик сможетпризнать в расходах проценты не за весь период пользования заемными денежнымисредствами, а только за периоды, в которых согласно договора проценты должныперечисляться займодавцу. Ведь вышеприведенная норма указывает, что расходыпризнаются исходя из установленной доходности (т.е. процентной ставки) и срокадействия долгового обязательтсва в отчетном периоде. А количество дней вотчетном периоде ограничено календарными днями. Очевидно, что проценты, которыеналогоплательщик должен будет уплатить в отчетном периоде за пользование займомв предшествующие (налоговые) периоды, останутся неучтенными.
Длясравнения: в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, статья328 НК РФ особенностей по признанию в расходах процентов не содержит. Такимобразом, такие налогоплательщики могут признать все фактически уплаченныепроценты за фактическое время пользования, учитывая только ограничения статьи269 НК РФ.
Представляетсямаловероятным, что законодатель хотел вложить именно такой смысл в данную нормуи предоставить возможность налогоплательщикам, применяющим кассовый метод, учестьбольшую сумму процентов по сравнению с налогоплательщиками, применяющими методначисления.
Есливсе же принять позицию Президиума ВАС РФ и согласиться с тем, что процентыможно признавать только после наступления сроков их уплаты займодавцу, то, трактуябуквально фразу «срок действия долгового обязательства в отчетном периоде», можноприйти к выводу о том, что в определенных случаях налогоплательщик вообще несможет признать в расходах проценты. Такая ситуация сложится тогда, когдасогласно договору проценты должны уплачиваться после возврата суммы займа иесли эта дата придется на следующий налоговый период. Ведь под долговымобязательством НК РФ понимает заем (пункт 1 статьи 269 НК РФ), соответственнопосле возврата суммы займа долговое обязательство как таковое уналогоплательщика отсутствует, его он уже исполнил, у него осталось толькообязательство по выплате процентов, а значит в периоде выплаты процентовдолговое обязательство уже не действует.
Представляетсямаловероятным, что законодатель вкладывал в рассматриваемые нормы именно такойсмысл.
Вделе по рассматриваемому Постановлению Президиума ВАС РФ отсрочка уплатыпроцентов составляла почти десять лет. В такой ситуации можно было быпредположить, что суды и налоговые органы могли усмотреть в данномобстоятельстве признаки мнимой либо притворной сделки, и, следовательно, необоснованнойналоговой выгоды либо иные признаки таковой. Однако ни в ПостановленииПрезидиума ВАС РФ, ни в постановлениях нижестоящих судов о данныхобстоятельствах не упоминается.
Учитываяпоследствия, к которым может привести руководство позицией Президиума ВАС РФ, следуетпризнать, что, несмотря на наличие налоговых рисков, применение этой позицииприведет к дискриминации налогоплательщиков, привлекших заемные средств наусловиях отсрочки уплаты процентов.
Такимобразом, полагаем, что заемщик имеет право относить для целей расчетаналогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисленные проценты по договорузайма к внереализационным расходам с момента получения займа, даже несмотря нато, что срок уплаты процентов по договору еще не наступил. Однако даннаяпозиция противоречит позиции Президиума ВАС РФ.
Иныхподобных судебных решений нам обнаружить не удалось. В настоящее время сложнопредположить, будут ли суды руководствоваться данной позицией Президиума ВАСРФ.
Интереснотакже применить выводы данного Постановления к займодавцу и порядку признанияим доходов в виде процентов. Ведь нормы НК РФ, касающиеся доходов в видепроцентов, зеркальны нормам, регулирующим учет процентов в виде расходов.
Согласнонорме пункта 1 статьи 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в томотчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо отфактической оплаты. Указанная статья не содержит указания (аналогичногосодержащемуся в статье 272 НК РФ касательно порядка признания расходов) напризнание доходов исходя из условий сделок. Однако для доходов в виде процентовустановлен такой же порядок признания, как и для расходов в виде процентов:доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов наконец месяца соответствующего отчетного периода (по договорам, срок действиякоторых приходится более чем на один отчетный период).
Рассмотренныенормы пункта 4 статьи 328 НК РФ относятся и к порядку признания доходов в видепроцентов. Таким образом, если рассматривать позицию Президиума ВАС РФзеркально и в отношении признания доходов, то тогда получится, что (как ирасходы у заемщика) у займодавца в доходах будут признаны не все проценты.Очевидно, что такой подход сопряжен с высокими налоговыми рисками и вряд линайдет поддержку как у налоговых органов, так и в суде.
Полагаем,что доходы в виде процентов по договору займа должны признаваться займодавцемна конец каждого месяца отчетного периода в общем порядке исходя из процентнойставки и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде независимоот срока уплаты процентов, установленного договором.
Кстати,такой позиции придерживается и Минфин. В письмах от 1 апреля 2010 г. №03-03-06/4/36 и от 7 апреля 2010 г. №03-03-06/1/237 министерство указало, что «проценты повсем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов(расходов) равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимостиот наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяцапользования предоставленными (полученными) денежными средствами» и «организация- кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течениепериода пользования заемными средствами».
Позиция,которую по вопросу признания расходов заняла ФНС РФ, приятно удивитналогоплательщиков. Чиновники налогового ведомства не разделяют позициюПрезидиума ВАС РФ и признают правомерным признание процентов на конец каждогомесяца вне зависимости от сроков их уплаты, установленных договором. Такоемнение выражено, в частности, в письме от 17.03.2010 г. №3-2-06/22. Минфинразделяет данную позицию (в частности, письма Минфина РФ от 08.04.2010 г.№03-03-06/1/238, от 07.04.2010 г. №03-03-06/1/237). Кстати, ФНС в указанномписьме также предложила внести изменения в соответствующие статьи Налоговогокодекса для устранения «неясности норм».
Выводы
Такимобразом, в признании процентов по долговым обязательствам в настоящее времясуществует неопределенность, вызванная рассмотренной позицией Президиума ВАС РФпо конкретному делу. Однако позиция Минфина и ФНС РФ позволяютналогоплательщикам надеяться на то, что по договорам с уплатой процентов сотсрочкой налоговики все же не будут руководствоваться выводами указанногоПостановления.
Список литературы
НКРФ
ГКРФ
ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ 24.11.2009 г. №11200/09
ПисьмоФНС РФ от 17.03.2010 г. №3-2-06/22
ПисьмаМинфина РФ от 08.04.2010 г. №03-03-06/1/238, от 07.04.2010 г. №03-03-06/1/237, от01.04.2010 г. №03-03-06/4/36
Бухгалтери закон №8, 2010
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/