Александр Медведев, к.э.н. член Научно-экспертногосовета Палаты налоговых консультантов
Темазлоупотребления правом уже несколько лет широко обсуждается в профессиональнойюридической среде, написаны сотни статей и десятки монографий, защищеныдиссертации, однако до практиков она почему-то так и не дошла.
Воттипичный пример спора с юристом коммерческой организации:
— Кто нам запретит это делать? Мы имеем полное право!
— Право-то вы имеете, но этим правом вы не должны злоупотреблять в ущербинтересам бюджета.
— Где это написано?!
Действительно,про злоупотребление правом в НК РФ ничего не написано. Однако помимо буквызакона существует еще и дух Закона, а также общее правовое поле — но об этихпонятиях некоторые юристы коммерческих организаций имеют весьма смутное понятие,что уж говорить о бухгалтерах и так называемых налоговых схемотехниках, которыепри разработке своих схем ухода от налогов, ориентируясь исключительно на буквуЗакона и обходя ее, начисто забывают о духе Закона, который «не нюхатьнадо, а держать нос по ветру».
Гражданское право
Статьей10 ГК РФ установлены пределы осуществления гражданских прав:
— не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительнос намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иныхформах;
— не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, атакже злоупотребление доминирующим положением на рынке.
Вслучае несоблюдения указанных требований суд арбитражный суд или третейский судможет отказать лицу в защите принадлежащего ему права.
Несмотряна то, что в российской цивилистике данное понятие появилось сравнительнонедавно, основы его восходят к римскому праву — еще римский юрист Павел говорилбуквально следующее: «Поступает против закона тот, кто совершаетзапрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходитего смысл».
Такимобразом, понятие злоупотребления правом было сформулировано еще римскимиюристами:
— формальное соблюдение требований закона;
— и одновременно извращение его логики для достижения противоправной цели.
Пунктом3 ст. 17 Конституции РФ установлено, что осуществление прав и свобод человека игражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.
Несмотряна то, что указанная норма присутствует только в конституционном и гражданскомправе, на практике она применяется и в налоговых правоотношениях, правда, иногдав других формах:
— «недобросовестности налогоплательщика»;
— «необоснованности налоговой выгоды».
Вместес тем некоторые суды при рассмотрении налоговых споров, в которых речь идет оналоговых схемах, применяют положения ст. 10 ГК РФ.
Налоговые споры по схемам
Смыслвсех налоговых схем заключается в том, что формально они не противоречатзаконодательству — ни гражданскому, ни налоговому. Но это только соответствиебукве Закона.
Чтоже касается духа Закона, то налицо злоупотребление налогоплательщиком своимправом в ущерб интересам бюджета!
Вотлишь несколько примеров из арбитражной практики:
— уход от НДС с аванса с помощью договора займа суд расценил как«злоупотребление правом с использованием механизма гражданско-правовыхнорм в обход законодательства о налогах и сборах» (постановление ФАСУральского округа от 13 мая 2003 г. N Ф09-1336/03-АК по делу N А71-334/02);
— выплату не учтенной в официальной бухгалтерии «черной» заработнойплаты (т.н. — в конвертах) суд расценил как злоупотребление налогоплательщикомправом с целью ухода от НДФЛ и ЕСН (письмо ФНС России от 28 июля 2006 г., N ВЕ-6-04/742@, решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 марта 2005 г. N А71-609/04-А19, постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда УдмуртскойРеспублики от 1 июня 2005 г. N А71-609/2004-А19 и ФАС Уральского округа от 22сентября 2005 г. N Ф09-4201/05-С2);
— сделки заключены с целью возмещения НДС из федерального бюджета, а в силустатьи 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемыес намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иныхформах (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 марта 2005 г. N Ф03-А04/05-2/166);
— так как совершенная налогоплательщиком сделка носит формальный характер и необусловлена разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), тоналогоплательщиком допущено злоупотребление правом на вычет НДС и на уменьшениеналогооблагаемой прибыли (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17июня 2009 г. по делу N А19-14385/08);
— неисполнение банком обязанности поручений на перечисление налогов или решений овзыскании налогов в соответствующие бюджеты при наличии прямого умысладолжностных лиц на совершение налогового правонарушения, наступившихнеблагоприятных последствий для бюджета, суд квалифицировал как злоупотребленияправом в соответствии со ст. 10 ГК РФ (постановление ФАС Московского округа от21 сентября 2009 г. N КА-А40/9228-09 по делу N А40-56322/08-20-246);
— налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовыхотношениях, нарушая требования, установленные трудовым законодательством, создалсхему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Между тем заключенныесделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и невступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестногоосуществления прав налогоплательщиком. Материалами дела подтверждается, чтопримененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишьвидимость предоставления персонала. Указанные обстоятельства свидетельствуют онедобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществомискусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленнойисключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСНв бюджет, что в силу ст. 10 ГК РФ расценивается как злоупотребление правом иисключает судебную защиту (постановления ФАС Уральского округа от 17 ноября 2008 г. N Ф09-8395/08-С2 по делу N А34-7429/07, от 11 сентября 2008 г. N Ф09-6534/08-С2 по делу N А76-26650/07, от 8 сентября 2008 г. N Ф09-6350/08-С2 по делу N А60-34647/07, от 13ноября 2007 г. N Ф09-9256/07-С2 по делу N А60-1108/07 и др.).
Нетак давно изданный приказ ФНС России — приказ от 9 февраля 2011 г. N ММВ-7-7/147@ — ориентирует на более активное привлечение юридических служб налоговыхорганов к защите интересов бюджета в арбитражных судах, в связи с чем всемналоговым «схемотехникам» придется всерьез задуматься над духомЗакона, к злоупотреблению которым они подстрекают своих клиентов, забывая опостановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 N 64 «О практике применениясудами уголовного законодательства об ответственности за налоговыепреступления».
«РоссийскаяБизнес-газета» №797 (15), 26.04.2011
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.nalog-forum.ru/