1.Учет товаров для экспорта у торговых организаций
Экспорт — таможенный режим, при которомтовары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РоссийскойФедерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
Важной особенностью торговыхорганизаций является то, что они сами непосредственно не производят товар,которым торгуют. Соответственно, учет экспортных операций в таких организацияхотличается от таковых на предприятиях-производителях. Прибыль у торговыхорганизаций образуется за счет наценки (разницы между ценой покупки и продажи)на продаваемую продукцию. Экспорт товаров осуществляется на основании контрактана поставку товара, заключенного с иностранными покупателями в письменной формес соблюдением общепризнанных принципов и норм международного права. В контрактетакже обязательно учитываются нормы национального законодательства участниковсделки в области торговли, валютного и таможенного законодательства. Одними изважнейших условий в контракте являются условия поставки товара. Условияпоставок определяют момент перехода от продавца к покупателю риска случайнойгибели или утраты товара, а также распределяют затраты между покупателем иэкспортером по транспортировке, таможенным платежам, страхованию и другиерасходы, связанные с продвижением товара. Момент перехода права собственностиявляется важным в бухгалтерском учете, так как связан, во-первых, с моментомпризнания выручки от реализации экспортных товаров и, во-вторых, с решениемвопроса о пересчете валютной выручки по курсу Банка России.
С момента перехода права собственностина товар покупателю продукция считается реализованной.
Бухгалтерский учет вторговых организациях регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственныхзапасов», так, для учета экспортируемых товаров используют счет 41 «Товары», кнему открывают дополнительно субсчет 41.5 «Товары экспортируемые» на котором иучитывают, по фактической себестоимости, приобретенные для экспорта товары:
- Д-тсч.41.5 «Товары экспортируемые» К-т сч.60 «Расчеты споставщиками и подрядчиками» оприходованы товары в размере покупной ихстоимости, таким же образом собираются и расходы на доставку;
- Д-тсч.41-5 К-т сч.76-6 «Расчеты по договорам комиссии и другим аналогичнымдоговорам» — списаны вознаграждения посредников при покупке товара.
- Д-тсч.41-5 К-т сч.76-9 «Расчеты с экспедиторами» — списанывознаграждения экспедиторов, связанные с приобретением товара.
- Д-тсч.19-3 К-т сч.60 (76) — списан НДС, предъявленный партнерами и подлежащийуплате.
- Д-тсч.41-5 К-т сч.60 — увеличение стоимости товара на сумму положительной суммовойразницы в случае, когда расчеты между покупателем и продавцом товаров ведутся врублях, а цены установлены в валюте или условных единицах.
- Д-тсч.19-3 К-т сч.60— увеличение НДС со стоимости товара на сумму положительнойсуммовой разницы в случае, когда расчеты между покупателем и продавцом товаровведутся в рублях, а цены установлены в валюте
- Д-тсч.41-5 «Товары экспортируемые» (сторно) К-т сч.60 (сторно) —уменьшение стоимости товара на сумму отрицательной суммовой разницы в случае,когда расчеты между покупателем и продавцом товаров ведутся в рублях, а ценыустановлены в валюте или условных единицах.
- 5.Д-тсч.19-3 (сторно) К-т сч.60 (сторно) — уменьшение НДС со стоимости товара насумму отрицательной суммовой разницы в случае, когда расчеты между покупателеми продавцом товаров ведутся в рублях, а цены установлены в валюте или условныхединицах.
Однако, в бухгалтерскомучете торговых организаций, ведущих внешнеторговую деятельность, есть некоторыеотличия:
1. бухгалтерский учетнеобходимо вести в 2х единицах, в иностранной валюте и в рублях по курсу БанкаРоссии на дату совершения операции, с обязательным пересчетом операций по курсуБанка России на дату составления бухгалтерской отчетности;
2. учет отгруженных наэкспорт товаров необходимо вести по товарным партиям в соответствии с паспортомсделки, так как таможенный и валютный контроль за поступлением экспортнойвыручки основан на партионном прохождении товаров через таможенную границу РФ;
3.при отгрузке товаровс последующей перевалкой и хранением в целях внутреннего контроля засвоевременным использованием контрактных обязательств следует вестианалитический учет отгруженных экспортных товаров по местам их конкретного нахожденияв пути от российского поставщика к иностранному покупателю.
2. Синтетический учетрасчетов с иностранными и российскими поставщиками
Синтетический учетрасчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляется на 60 счете «Расчеты споставщиками и подрядчиками». Счет 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах споставщиками и подрядчиками за:
— полученныетоварно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленныеуслуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а такжепо доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы накоторые акцептованы и подлежат оплате через банк;
— товарно-материальныеценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков илиподрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);
— излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;
— полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборамтарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.
Все операции, связанныес расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы илипотребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками» независимо от времени оплаты.
Счет 60 «Расчеты споставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых кбухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг вкорреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетовучета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей(товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся вкорреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат напроизводство и т.п.
При расчетах синостранными поставщиками в первую очередь уделяется внимание оформлениюпервичных документов:
- акцептованныесчета иностранных поставщиков с приложением спецификаций, железнодорожныхквитанций, коносаментов[1],авианакладных;
- приемныеакты, подтверждающие поступление товара в порты, на склады;
- коммерческиеакты о недостачах, излишках, порче товара;
- приемныеакты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товара за границей ит.д.
Контрактная стоимостьтовара отражается в счете (инвойсе), который иностранный поставщик вместе стоварораспорядительными и отгрузочными документами предъявляет российскомупокупателю к оплате.
Товарприходуется в состав активов на дату перехода права собственности на него,вытекающую из условий контракта, и подтверждается соответствующими первичнымидокументами.
Врабочем плане счетов целесообразно выделить отдельные позиции для учетапродвижения импортного товара. В качестве примера можно привести рекомендуемыеспециалистами аналитические позиции к счету 41 «Товары» субсчет 3 «Импортныетовары», к которому можно открыть субсчета третьего порядка в зависимости отместонахождения товара.
Особоеместо должен занимать субсчет, на котором будет происходит формирование полнойвнешнеторговой стоимости импортного товара, включая накладные расходы итаможенные платежи. Например, это может быть субсчет 41-4 — «Формированиевнешнеторговой стоимости импортного товара».
Аналогичные позицииможно выделить к счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения вовнеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретениематериальных ценностей».
Синтетическийучет расчетов с иностранными поставщиками ведется на счете 60субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг». Кэтому счету также можно открыть дополнительные субсчета, например:
- «Расчетыс иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;
- «Расчетыс иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам»;
- «Расчетыс иностранными поставщиками по гарантийным суммам»;
- «Расчетыс иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений»;
- «Расчетыс иностранными поставщиками по коммерческому кредиту»;
- «Векселя(тратты), выданные в иностранной валюте» и т.д. При предварительной оплатетоваров информация о дебиторской
- задолженностиформируется на счете 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным иностраннымпоставщикам», к которому также можно открывать дополнительные субсчета третьегопорядка.
При изменении курсаБанка России на отчетную дату и (или) на дату оплаты (принятия к учету товаров,т.е. дату возникновения обязательств) следует отразить курсовую разницу всоответствии с правилами, установленными ПБУ 3/2006 «Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
3. Экономический анализ ВЭД в разработке и мониторингебизнес-плана
Вовлеченность предприятияв ВЭД означает увеличение степени экономической свободы в выборе наиболееэффективных путей для решения важнейших производственных задач. Эта свободареализуется в следующих направлениях. Свобода экономического маневрапроизводственными ресурсами с опорой на широкие возможности мирового рынка –замена более дорогих-компонентов отечественного производства на более дешевые икачественные, использование лицензий и ноу-хау для снижения издержекпроизводства, привлечение более дешевой и квалифицированной рабочей силы из-зарубежа, перенос части производственного аппарата в более благоприятныезарубежные условия. Свобода выбора направлений и форм реализации производствапродукции с максимальной прибыльностью для себя как следствие обостренияконкуренции на внутреннем рынке. По мере его насыщения однотипной продукциейпредприятия ищут более благоприятные зарубежные рынки сбыта. Свобода в выборепроизводственного партнера, в наибольшей степени отвечающего экономическиминтересам предприятия. Свобода в выборе путей и возможностей повышениятехнического уровня производства продукции, укрепления экспортного потенциалакак закономерного результата участия в международной производственнойкооперации. Участвуя в международной производственной кооперации, предприятиестановится участником международного воспроизводственного процесса как единогоцелого, отдельные части которого тесно взаимосвязаны. Это создает основу дляэкономической стабилизации отдельных звеньев воспроизводственной цепи.
Однако выход на мировые рынки подразумевает повышение рисковпредпринимательской деятельности. Роль бизнес планирования и анализа текущей иплановой деятельности на таких предприятиях становятся приоритетными задачами. Организации,занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, имеют определенную специфику —в процессе деятельности они совершают экспортно-импортные, валютные и другиевнешнеэкономические операции. Схема анализа деятельности этих организацийдолжна быть построена с учетом данной специфики. Она должна включать в себятакие блоки, как «Анализ экспортно-импортных операций», «Анализ ценных бумаг виностранной валюте», «Анализ по покупке-продаже иностранной валюты черезуполномоченные банки», «Определение эффективности научно-технического иинвестиционного сотрудничества с зарубежными фирмами» и т. п.
Оценкаэффективности внешнеэкономических операций должна быть тесно увязана с другимитрадиционными аналитическими процедурами. В процессе анализа необходимо нетолько определить влияние результатов данной деятельности на финансовоеположение организации, но и количественно оценить степень воздействия этоговлияния на динамику его совокупных финансовых результатов.
Совокупностьпоказателей, характеризующих влияние ВЭД на финансовое состояние организации,определяется задачами, которые стоят перед пользователями аналитическойинформации при проведении оценки эффективности финансово-хозяйственнойдеятельности данного предприятия. Так, если в деятельности экономическогосубъекта значительный удельный вес занимают внешнеторговые операции, то именноони могут оказать существенное влияние на его финансовое положение. Поэтому впроцессе анализа необходимо не только определить характер этого влияния, но иколичественно оценить его воздействие на финансовое состояние организации, атакже выявить имеющиеся здесь финансовые возможности.
Всвязи с этим в процессе анализа результатов ВЭД необходимо:
1) дать оценку уровня и качества выполнения предприятием обязательств поконтрактам с иностранными партнерами;
2)проанализировать динамику ВЭД предприятия за отчетный и предшествующий периоды;
3)оценить рациональность использования средств, привлеченных для выполненияобязательств по контрактам. Это основная и наиболее сложная задача. Здесьнеобходимо проанализировать оборачиваемость оборотных средств, в том числе поВЭД, оценить структуру расходов по экспорту и импорту, изучив эффективностьопераций по ВЭД, особенно в части отдачи на вложенный оборотный капитал;
4)оценить финансовые результаты внешнеэкономической деятельности;
5)проанализировать влияние результатов ВЭД на финансовое положение,платежеспособность и рентабельность предприятия.
Приэтом необходимо отметить, что внешнеторговые операции имеют ряд особенностей,которые отличают их от других хозяйственных операций предприятия и которыенеобходимо учитывать, хотя бы опосредованно, осуществляя анализ ВЭДпредприятия.
Здесь необходимо принимать во внимание следующие аспекты внешнеэкономическойдеятельности:
1.Политический. Продавец и покупатель являются резидентами различных стран, и,следовательно, на характер сделки влияет как внешнеэкономическая, так ивнутриэкономическая политика государства, проводимая им через своих контрагентов— участников данного контракта. Экспортно-импортный контракт должен учитыватьзаконодательство всех сторон сделки, а также имеющиеся международные конвенциии соглашения.
2.Территориальный. Удаленность продавца и покупателя друг от друга вызывает необходимостьпересечения государственных границ на пути следования материальных ценностей, аследовательно, и необходимость соблюдения таможенных режимов.
3.Временной. Исполнение сделки с момента согласования и заключения договора домомента поставки товарно-материальных ценностей требует достаточно длительноговремени.
4.Стоимостный. По многим контрактам длина перевозки грузов весьма значительна,что приводит к росту транспортных расходов. Причем величина транспортныхрасходов при доставке грузов из-за границы гораздо выше, чем в случае доставкианалогичных грузов по территории России.
5.Порядок расчетов. Особенностью контрактов по внешнеэкономической деятельностиявляется определение цены сделки в валюте, отличной от валюты РФ. Учитывая это,экспортно-импортные операции всегда являются объектом валютногозаконодательства, что отличает их от других хозяйственных операций данногоэкономического субъекта.
Внешнемупользователю бухгалтерской отчетности провести детальный анализвнешнеэкономической деятельности организации и оценить влияние всех факторовдостаточно сложно, поскольку отчетность в целом по организации не даетинформации для проведения подробного анализа; наиболее полно можно провеститолько внутренний анализ показателей. При этом необходимо детальное изучениестатей отчетности: их последовательное подразделение по степени важности наоснове выбранных критериев. Статьи отчетности, в свою очередь, разделяются насчета бухгалтерского учета, счета — на отдельные хозяйственные операции. Такойпроцесс подготовки отчетности к дальнейшей аналитической обработке называетсядезагрегированием и проводится в том случае, когда необходим детальныйвнутренний анализ бухгалтерской отчетности. Результаты подобного анализапредоставляются только внутренним пользователям и используются в дальнейшем дляпринятия конкретных управленческих решений. Поскольку во внешнеэкономическойдеятельности предприятия наибольший удельный вес занимают процессы продвижениятоваров либо от российских производителей к зарубежным покупателям — экспорт,либо от зарубежного партнера к российскому покупателю — импорт, при проведениианализа внешнеэкономической деятельности основной акцент делают на процессеформирования прибыли. Необходимо учитывать также, что в процессе осуществленияВЭД прибыль может быть получена не только от экспортно-импортных операций, но иот валютных финансовых операций. Источниками прибыли при этом являются:
- процентыпо депозитным валютным вкладам;
- дивидендыпо акциям и проценты по облигациям;
- курсовыеразницы и т. д.
Очевидно,что финансовая деятельность, как и торговая, может принести не только доход, нои убытки, что необходимо учитывать при оценке совокупного конечного результата.
Всеперечисленные выше особенности внешнеэкономической деятельности, естественно,отражается на формировании основных оценочно-аналитических показателей и выбореметодологического инструментария, используемого при проведении их оценки. Определениеэкономической эффективности (эффекта) внешнеэкономических связей необходимо дляобоснования предложений о продаже и закупке товаров, выбора вариантоввнешнеторговой деятельности, а также для оценки результатов намечаемых проектови проблем, рассчитанных на длительную перспективу. Говоря об успешномвыполнении операций по экспорту и импорту товаров, было бы неправильнымутверждать, что внешнеэкономические связи предприятия обязательно являютсяэкономически эффективными. Понятие экономической эффективности (эффекта) недолжно применяться также такими внешнеторговыми категориями, как безвалютный обмен,сбалансированность товарообменных операций, поставки на компенсационнойкоммерческой основе. Эти понятия отражают сбалансированность, а неэкономическую эффективность или экономический эффект каждой конкретной сделки.
Необходимостьи обязательность проведения расчетов экономической эффективности (эффекта) внастоящее время являются доказательством обоснованности развитиясамостоятельной внешнеэкономической деятельности предприятия на основе валютнойсамоокупаемости и самофинансирования.
Списокиспользованной литературы
1. ФЗ«О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-фз;
2. ФЗ«ОБ ЭКСПОРТНОМ КОНТРОЛЕ» от 18.07.1999 N 183-ФЗ ;
3. ФЗ«О валютном регулировании и валютном контроле» от 9.10.1992 № 3615-1;
4. ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
5. Учети анализ внешнеэкономической деятельности.: учеб.-практ. Пособие.-М.: ТКВелби, 2009. – 352с.;
6. Учети анализ внешнеэкономической деятельности: учеб. Пособие/ Е.В. Лупикова, Н.К. Пашук.– М.: КНОРУС, 2009 – 256с;
7. Бухгалтерскийучет товарных операций. Учебно-практическое пособие./ Под ред. А.Д.Ларионова. –М.: «Проспект», 1999;
8. БарышниковН.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М., 1995;
9. ЛеонтьеваЖ.Г. Бухгалтерский учет вненеэкономической деятельности предприятий: теория ипрактика. – СПб: СПбУЭФ, 1994;
10. ШереметА.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие.- М.: Инфра-М, 1995.