Е.Ю. Диркова, генеральный директор ООО«БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»
Ожидаетсяпубликация приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, внесшего кардинальные изменения в целый ряд нормативных правовых актов побухгалтерскому учету. В результате с 1 января 2011 года по ряду позиций компаниидолжны изменить учетную политику.
Преждевсего отметим, что подверглось пересмотру Положение по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом МинфинаРоссии от 29 июля 1998 г. № 34н, далее — Положение).
Изнего исключен ряд правил, не соответствующих нормам действующих ПБУ. Оникасаются основных средств, нематериальных активов и финансовых вложений. Нужносказать, что такие правила и не подлежали применению, однако на практикевводили в заблуждение бухгалтеров. Относительно прежних расхождений поясним:Положение № 34н и ПБУ утверждены приказами Минфина России и, будучизарегистрированными в Минюсте России, являются нормативными правовыми актамиодного иерархического уровня. В случае расхождений между ними применениюподлежит документ, изданный позднее, либо тот, который специально предназначендля регулирования соответствующих отношений (определение КС РФ от 24 января 2008 г. № 53-О-О). На этом основании коллизии между Положением и ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007 и ПБУ 19/02решались в пользу последних. Но теперь противоречия устранены.
Пример1
Изпункта 60 Положения в прежней редакции следовало, что организации розничнойторговли, учитывающие товары по продажным ценам, отражают торговую наценку вбалансе отдельной статьей. Но в соответствии с пунктом 35 ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организации» баланс должен включать числовыепоказатели в нетто-оценке — за вычетом регулирующих величин. А если компанияучитывает товары на счете 41 по продажным ценам, то регулирующей величиной длятаких цен как раз и выступает торговая наценка на счете 42. Поэтому в балансесчета 41 и 42 всегда сальдируются (п. 34 ПБУ 4/99). Новая редакция Положенияисключает в этом всякие сомнения. Из нее следует, что торговая наценкакорректирует «продажную» стоимость товаров.
Присоставлении бухгалтерской отчетности нужно руководствоваться правиламиПоложения лишь в том случае, если другие стандарты по бухгалтерскому учету неустанавливают иные правила (п. 34 Положения).
Обратитевнимание: из пункта 86 Положения исключена оговорка о том, что годоваябухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончанииотчетного года. Тем самым отчетность за 2010 год, представленная ранееуказанного срока, не будет считаться недостоверной по причине неотражения в нейсобытий после отчетной даты, которые произошли в этом интервале (п. 3, 12 ПБУ7/98). Кроме того, в данном пункте теперь отсутствует указание на необходимостьутверждения отчетности. Но не стоит обольщаться – требование об утвержденииотчетности в порядке, установленном учредительными документами, содержит пункт2 статьи 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете». А норму закона никтоне отменял.
Большинствоизменений в Положении затрагивают порядок бухгалтерского учета, и при этом онисогласованы с изменениями соответствующих ПБУ. Такие новации в нашем журналерассмотрены отдельно. Но специальные стандарты имеются не по всем участкамучета. Обратимся к тем нормам, для которых Положение выступает единственнымисточником.
Расходыбудущих периодов
ВПоложении больше не используется термин «расходы будущих периодов» (РБП).Теперьиз пункта 65 следует, что затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, ноотносящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в активе баланса лишь втех случаях, когда это прямо предусмотрено нормативными правовыми актами(таблица 1). Списывать такие активы тоже нужно по правилам, установленным внормативных документах. Характеристика счета 97 «Расходы будущих периодов» вИнструкции по применению Плана счетов изменений не претерпела. Однако с 1января 2011 года ссылаться на Инструкцию в целях обоснования РБП неправомерно, посколькуона не имеет регистрационного номера в Минюсте России, а следовательно, носитрекомендательный характер (письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05).
Таблица1. Новая концепция расходов будущих периодов
В новой редакции
(приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н) В предшествующей редакции
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету,
и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов
и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся
Итак,на 1 января 2011 года состав РБП должен быть пересмотрен. Оставить на балансеможно лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Всеостальные остатки по счету 97 подлежат единовременному списанию на счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Именно так отражают последствияизменения учетной политики, вызванные изменением нормативного правового акта(п. 14,. 15 ПБУ 1/2008).
Пример2
Вучете общества на 1 января 2011 года по счету 97 числится страховая премия подоговору добровольного страхования автомобиля в сумме 50 000 руб. Согласноучетной политике, она подлежала списанию на общехозяйственные расходы в размере10 000 руб. ежемесячно. На дату изменения учетной политики — предположим, вмарте 2011 года (п. 12 ПБУ 1/2008) бухгалтер применит проводки:
ДЕБЕТ90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 97
— 20 000 руб. (10 000 руб. х 2) – сторнируются суммы РПБ за январь и февраль 2011года, включенные в финансовый результат этих месяцев;
ДЕБЕТ97 КРЕДИТ 84
— 50 000 руб. – списывается (путем сторнирования) остаток РБП на начало года всвязи с изменением учетной политики.
Отметим,что механическое восстановление сумм в корреспонденции со счетом 26 принедостаточности общехозяйственных расходов в марте может повлечь образование поэтому счету кредитового остатка, что недопустимо.
Внастоящее время РБП упоминаются лишь в пяти нормативных правовых актах (таблица2). Для иных затрат, не названных в этих актах, применение счета 97неправомерно.
Таблица2. Активы, которые классифицируются как расходы будущих периодов с 2011 года Нормативный правовой акт Расходы будущих периодов (РБП) ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», п. 16 и п. 21 Расходы по договору, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами, — как РБП. Примеры расходов, понесенные в счет предстоящих работ: стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», п. 37, 39
Компания может получить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, имеющих определенный срок действия. Фиксированные разовые платежи за предоставленное право отражаются как РБП и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Примечание: если срок действия договора не может быть определен (с учетом п. 4 ст. 1235 ГК РФ и п. 38.2 постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26 марта 2009 г.), то оснований для признания РБП не имеется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», п. 8, 15 и 16
Дополнительные расходы по займам и кредитам
Начисленные проценты на вексельную сумму
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н), п. 94
На счет РБП можно относить стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях:
— подготовительных работ в сезонных производствах;
— горно-подготовительных работ;
— освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
— подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий;
— рекультивации земель;
— в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н), п. 16 К РБП относятся расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства
Пример3
В2010 году общество при подготовке к выпуску новой продукции отнесло на счет 97расходы на заработную плату и относящиеся к ней взносы на обязательноесоциальное страхование в сумме 100 000 руб., а также стоимость израсходованныхматериалов в сумме 30 000 руб., всего – 130 000 руб. С 2011 года наличие всоставе РБП затрат на оплату труда и обязательное социальное страхование недопускается. Поэтому бухгалтер скорректировал остаток по счету 97 проводкой:
Дебет97 Кредит 84
— 100 000 руб. – исключены (методом «сторно») из состава РБП суммы, непредусмотренные нормативными правовыми актами.
Витоге остаток этих РБП к списанию составил 30 000 руб. (130 000 – 100 000).
Всеостальные затраты, традиционно относимые на РБП (по подписке на периодическиеиздания, переходящим отпускам, правам аренды, страхованию, издержкам до началаторговой деятельности и т. д.), теперь нужно списывать на расходы текущегомесяца в полной сумме (единовременно).
Сокращениесостава РБП весьма неблагоприятно для хозяйственных обществ. Эти активы нередкоиспользовались ими для вуалирования убытков. Теперь их списание повлечетснижение чистых активов. Кроме того, ухудшаются условия для формирования чистойприбыли в целях выплаты дивидендов. Поэтому над каждым «традиционным» РБП стоитзадуматься – а нельзя ли его капитализировать?
Вчастности, расходы на операционную систему WINDOWS можно включить впервоначальную стоимость компьютера. Она хотя и является программой для ЭВМ, нопринципиально отличается от прочих программных продуктов. Операционная системасоздает среду для работы прикладного программного обеспечения, делает компьютеринвентарным объектом основных средств, предназначенным для использования. Этаточка зрения принята в МСФО.
Пример4
Взносв компенсационный фонд саморегулируемой организации большинство компанийотразили в составе РБП. Тот факт, что членство в СРО носит бессрочный характери экономически обосновать период списания данного РБП проблематично, их не«остановил». В строительной деятельности взносы достигают весьма внушительныхразмеров – от 1 до 30 млн. руб. (п. 7 ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ).Между тем не имеется препятствий для классификации такого взноса в качественематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, неподлежащего амортизации (п. 23 ПБУ 14/207). Для него фактически выполнены всеусловия признания НМА, предусмотренные в пункте 3 ПБУ 14/2007. Среди этихусловий одно (подп. «в») — возможность идентификации объекта — не имеетнормативного определения. Поэтому, руководствуясь пункте 7 ПБУ 1/2008, компаниявправе формировать учетную политику на основе МСФО. Согласно IAS 38«Нематериальные активы» (§ 12 «b»), актив удовлетворяет критериюидентифицируемости, если возникает из юридических прав, вне зависимости от того,являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации илидругих прав и обязанностей. Такому критерию взнос в полной мере соответствует, посколькудает право компании осуществлять определенные виды работ.
Доходыбудущих периодов
Утратилсилу пункт 81 Положения, характеризующий доходы будущих периодов как доходы, полученныев отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Тем не менееэтот вид пассивов не потерял свое значение. Во-первых, применение счета 98«Доходы будущих периодов» предусмотрено ПБУ 13/2000 «Учет государственнойпомощи». А во-вторых, счет 98 используется при безвозмездном получении основныхсредств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств(утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н)). Другие виды имущества, полученного по договорам дарения, можно приходовать вкорреспонденции со счетом 98 по аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008). Попутно заметим, чтоновая формулировка пункта 65 Положения не оставляет возможности примененияаналогий по счету 97.
Измененияв создании резервов
Еслираньше формирование резервов сомнительных долгов было правом организации, тотеперьоно является ее обязанностью (п. 70 Положения). В этот оценочный резерввключаются не только просроченные задолженности, но и долги, которые с большойвероятностью не будут погашены в сроки, установленные договором.
Обязательныйрезерв
Теперьв случае признания дебиторской задолженности сомнительной создание резервасомнительных долгов обязательно.А для создания данного резерва теперь нетребуется проведение инвентаризации всей дебиторской задолженности организации.
Носамое главное – с 1 января 2011 года отменены ограничения на виды дебиторскойзадолженности, по которой создаются резервы. Напомним: раньше резервы можнобыло создавать лишь по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги – так жекак и в налоговом учете (п. 1 ст. 266 НК РФ). Теперь в резерв по бухгалтерскомуучету допустимо включать суммы выданных авансов, задатков, беспроцентных займов,задолженностей по хозяйственным штрафам и процентам, в погашении которыхкомпания сомневается.
Ещеодна примечательная новость: из Положения исключен пункт 72, которыйсанкционировал начисление ряда резервов предстоящих расходов, в том числе напредстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения завыслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основныхсредств. Кроме того, утратил силу пункт 69 Методических указаний побухгалтерскому учету основных средств, определяющий порядок формирования ииспользования резерва расходов на ремонт. С нового года компании вправепризнавать резервы предстоящих расходов лишь в связи с оценочнымиобязательствами в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010.
Пример5
На1 января 2011 года в учете общества числился переходящий остаток резерва наремонт здания цеха в сумме 200 000 руб. Данный цех специализируется на выпускепродукции одного наименования. В результате изменений нормативных правовыхактов по бухгалтерскому учету такой резерв более не создается. Бухгалтерсначала должен восстановить резерв, сократившийся в результате списаний втекущем году, а затем списать входящий остаток проводкой:
ДЕБЕТ20 КРЕДИТ 96
— 40 000 руб. – начислен резерв с начала года в соответствии с учетной политикой,утвержденной в 2010 году;
ДЕБЕТ20 КРЕДИТ 96
— 40 000 руб. – сторнируются начисления резерва, произведенные в 2011 году;
ДЕБЕТ84 КРЕДИТ 96
— 200 000 руб. — списан (методом «сторно») остаток резерва, не предусмотренногодействующими нормативными правовыми актами (см. пример 1 из Приложения № 1 ПБУ8/2010).
Помнению автора, резерв на предстоящую оплату отпусков работников и резерв навыплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, если он предусмотренколлективным договором, относятся к оценочным обязательствам (п. 4, 5 ПБУ8/2010).
Дополнительныепоправки
Отметимдругие принципиальные изменения, внесенные приказом № 186н в соответствующиеПБУ:
дляпереоценки НМА веден порядок, аналогичный порядку переоценки ОС;
срокполезного использования НМА пересматривается в конце года, а не в начале;
есликомпания ведет деятельность за пределами Российской Федерации, то курсовыеразницы по относящимся к ней активам и обязательствам она относит на добавочныйкапитал, а не на прочие доходы и расходы;
приизменении ставки налога на прибыль корректировки отложенных налоговых активов иобязательств производятся на дату, предшествующую дате начала примененияизмененной ставки, и относятся на счет 84, а не на счет 99 «Прибыли и убытки»(это актуально для образовательных и медицинских компаний, которые с 1 января2011 года в соответствии с п. 1.1 ст. 284.1 НК РФ применяют ставку 0процентов).
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.buhgalteria.ru