Михаил Беспалов
Вопросы,связанные с порядком обложения НДС, его администрированием, учетом ивозмещением, являются самыми распространенными и актуальными для большинстваналогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения. А глава 21 НК РФ– наиболее динамичной, постоянно корректирующейся и изменяющейся с учетоммнения отдельных групп налогоплательщиков и финансовых и налоговых органов.Проанализируем очередные изменения более подробно.
Восстановление НДС: новые правила
Возможностьвыставления корректировочных счетов-фактур привела к необходимости измененияучета НДС не только у продавцов, но и у покупателей товаров, работ, услуг иимущественных прав. В результате НК РФ был дополнен новыми основаниями длявосстановления НДС, ранее принятого к вычету. Так, по новым правилам, согласноп. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам(работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам,имущественным правам, подлежат им восстановлению в случаях:
1)изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданныхимущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены(тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При этомвосстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленнымиисходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданныхимущественных прав до и после такого уменьшения.
Далееотметим, что суммы налога покупатель восстанавливает в том налоговом периоде, накоторый приходится более ранняя из следующих дат:
полученияпокупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимостиприобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученныхимущественных прав;
полученияпокупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом приизменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ,оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Такимобразом, покупатель, получивший корректировочный счет-фактуру на меньшую сумму,чем первоначальный документ, обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету, наразницу между суммами НДС, указанными в первичном и корректировочномсчете-фактуре.
2)дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средстви нематериальных активов, и имущественных прав для их реализации, облагаемой поналоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. При этомвосстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
Всвою очередь восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, вкотором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализациякоторых облагается НДС по нулевой ставке.
Подчеркнем,что восстановленные к уплате суммы НДС в дальнейшем подлежат вычету в соответствующемналоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы пооперациям по реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по налоговой ставке0%, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.
Такимобразом, при экспорте товаров, облагаемом НДС по нулевой ставке, и по другимоперациям, зафиксированным в п.1 ст. 164 НК РФ, необходимость постановки налогана вычет по новым правилам возникает дважды. Так, первый раз НДС на вычетставится при приобретении товара, далее при его отгрузке – экспорте суммы НДС, ранеепоставленные к вычету, восстанавливаются к уплате, а после возникновенияналоговой базы, облагаемой по налоговой ставке 0%, суммы восстановленного куплате НДС второй раз ставятся к вычету. Данная схема еще больше усложняетпроцесс учета НДС при экспортных операциях. Ее необходимость, скорее всего, связанас попыткой финансового ведомства бороться с фактами незаконного примененияльготной нулевой процентной ставки по НДС. В результате реально поставить НДС квычету при экспорте теперь будет возможно только при сборе всех документов, подтверждающихобоснованность применения нулевой налоговой ставки;
3)получения налогоплательщиком в соответствии с российским законодательствомсубсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатойприобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещениезатрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации(импорте). При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятомк вычету. Кроме того, суммы НДС, подлежащие восстановлению к уплате всоответствии с данным порядком, не включаются в стоимость указанных товаров(работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, вкотором получены суммы предоставляемых субсидий.
Налоговые вычеты
Закон№ 245-ФЗ уточняет и правила применения налоговых вычетов по НДС. Так, всоответствии с новой редакцией ст. 171 НК РФ при изменении стоимостиотгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданныхимущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен(тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам упродавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница междусуммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и послетакого уменьшения.
Приизменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ,оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случаеувеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженныхтоваров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разницамежду суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ипосле такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг),имущественных прав.
Такимобразом, если в корректировочном счете-фактуре указана меньшая сумма реализации,а следовательно, и меньшая сумма НДС, чем в первичном документе, то НДС навычет ставит продавец товаров, работ, услуг. Если же в корректировочномсчете-фактуре суммы реализации и выставляемый НДС превышают соответствующиесуммы в первоначальном счете-фактуре, то НДС на вычет ставит покупатель товаров,работ, услуг. При этом в обоих случаях НДС к вычету ставится на сумму разницысоответствующих сумм налога, отраженных в первичном и корректировочномдокументах.
Такжеобратим внимание на то, что данные вычеты НДС производятся на основаниикорректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг),имущественных прав, при наличии договора, соглашения, иного первичногодокумента, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменениестоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданныхимущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) измененияколичества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданныхимущественных прав, но не позднее трех лет с момента составлениякорректировочного счета-фактуры.
Налог на прибыль организаций
Кромеизменений в области обложения НДС Законом № 245-ФЗ внесены коррективы и в главу25 НК РФ. Расширен перечень признаваемых при расчете налоговой базы по налогуна прибыль расходов по добровольному имущественному страхованию. Теперь всоответствии с пп. 9.2 п. 1 ст. 263 НК РФ в расходы компании включаются затратыпо добровольному страхованию экспортных кредитов и инвестиций отпредпринимательских и (или) политических рисков.
Новации в применении 0%-ной налоговой ставки
Переченьопераций, облагаемых НДС по ставке 0%, расширен Так, в соответствии с новым пп.3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализацииоказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями:
услугпо предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (втом числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и(или) контейнеров для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортомтоваров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства,не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства– члена Таможенного союза, или с территории государства – члена Таможенногосоюза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегосячленом Таможенного союза;
транспортно-экспедиционныхуслуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организацииперевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемыхчерез территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегосячленом Таможенного союза, в том числе через территорию государства – членаТаможенного союза, или с территории государства – члена Таможенного союза натерриторию другого иностранного государства, в том числе являющегося членомТаможенного союза.
Положениянастоящего подпункта не распространяются на услуги, оказываемые российскимиперевозчиками на железнодорожном транспорте.
Вцелом данный подпункт носит уточняющий характер и будет актуален в первуюочередь для экспедиторских компаний, занимающихся международнымижелезнодорожными перевозками.
Скорректированпорядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. Так, в новойредакции ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговойставки 0% больше не требуется представлять в ФНС выписку банка (копию выписки),подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов)иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. При этомвыписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки отреализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика иликомиссионера (поверенного, агента) в российском банке, по новым правилам дляприменении 0% НДС не нужно представлять и при реализации товаров черезкомиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручениялибо агентскому договору.
Расчет налоговой базы
Важнымнововведением является уточнение порядка расчета налоговой базы по НДС. Так, ст.153 НК РФ дополнена пунктом 4, согласно которому если при реализации товаров(работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплатекоторых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме виностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определенияналоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественныхправ, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежныеединицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки(передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественныхправ. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных правналоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части НДС, возникающие уналогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественныхправ, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Такимобразом, если по условиям договора цена реализации товаров выражена виностранной валюте или условных денежных единицах, то налоговая база по НДСопределяется один раз в день отгрузки (передачи) товаров по курсу Центральногобанка России.
Дополненаст. 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами» НК РФпунктом 4, 1 следующего содержания: при реализации на территории Россииимущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии сроссийским законодательством банкротами, налоговая база определяется как суммадохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая базаопределяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализацииуказанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупателиуказанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц,не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаныисчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить вбюджет соответствующую сумму НДС. Таким образом, при покупке имущества укомпании-банкрота налоговым агентов выступает покупатель данного имущества, которыйдолжен рассчитать и уплатить НДС с суммы приобретения.
Государственная пошлина
Закон№ 245-ФЗ дополнил новым подпунктом 132 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, согласно которомуза повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органеуплачивается государственная пошлина в размере 200 руб.
Определениеместа реализации работ и услуг
Внесеныизменения в ст. 148 НК РФ «Место реализации работ (услуг)». Она дополнена новымпунктом 2.1 следующего содержания: в целях обложения НДС местом реализацииработ (услуг) признается территория России, если выполнение работ, оказаниеуслуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычиуглеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично наконтинентальном шельфе и (или) в российской исключительной экономической зоне.Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):
1)работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфаи (или) в исключительной экономической зоне РФ, по созданию, доведению досостояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию,ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работамкапитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а такжеиного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в российскойисключительной экономической зоне;
2)работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;
3)работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;
4)работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья изпунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе России и (или) висключительной экономической зоне РФ, а также работы (услуги), непосредственносвязанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые(оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.
Вцелом новый п. 2.1. ст. 148 НК РФ носит узконаправленный характер и уточняетместо реализации работ (услуг) в целях обложения НДС при выполнении работ наконтинентальном шельфе или в российской исключительной экономической зоне.
Подкорректированаи ст. 149 НК РФ «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые отналогообложения)». В частности, в новой редакции этой статьи не подлежатобложению (освобождаются от обложения) НДС операции по страхованию, сострахованиюи перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и(или) политических рисков.
Выводы
Изпроведенного анализа Закона № 245-ФЗ видно, что основные изменения он вносит вглаву 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Главной и принципиальнойновеллой является возможность выставления корректировочных счетов-фактур ипостановки НДС на вычет на основе этих документов. Большое внимание уделеномеханизму выставления корректировочных счетов-фактур, порядку их заполнения ипостановки НДС на вычет как у продавцов, так и у покупателей товаров, работ, услуг.Кроме того, уточнен порядок восстановления сумм НДС, ранее поставленных навычет, при применении нулевой налоговой ставки и некоторые другие моменты, носящиеузко ориентированный характер.
Изменения,касающиеся налога на добавленную стоимость, вступают в законную силу с 1-гочисла очередного налогового периода, т. е. с начала IV квартала – с 1 октября2011 года. Однако как на практике будут применяться принятые поправки, особеннов области корректировочных счетов-фактур, и успеет ли финансовое ведомствоподготовиться и разработать официальные формы корректировочных документов, сказатьсложно. Но в любом случае возможность выставления корректировочныесчета-фактуры следует признать положительным нововведением в налоговомзаконодательстве, которое должно позволить налогоплательщикам избавиться отнеобходимости перевыписки первичных счетов-фактур из-за отклонений в объемахпоставки и выставлять официальные корректировочные документы.
Списоклитературы
www.buhgalteria.ru
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.pravcons.ru/