Налоги и их роль в регулировании экономики государства

--PAGE_BREAK--НАЛОГИ
с натуральной базой обложения:

·                  подомовые налоги;

·                  подушевые налоги;

·                  специфические таможенные пошлины;
со стоимостной базой обложения:

а) налоги на базе валового дохода:

·                  акцизы;

·                  налоги с оборота;

·                  таможенные пошлины;

·                  налоги на имущество, капиталы и т.д.;

·                  налоги на проценты, дивиденды и т.д.;
б) налоги на базе очищенного дохода:

·                  корпорационный налог;

·                  налог на индивидуальные доходы;

·                  налог на добавленную стоимость;

·                  налог на наследства.

Переход к системе обложения на основе на основе прироста только состояния налогоплательщика (т.е.  годовой суммы его чистого дохода) потребовал создания условий для того,  чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ограничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе,  действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов,  но устанавливаемых на базе валового,  а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и,  соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому условию предается весьма большое значение, особенно если учесть,  что в некоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммы национального дохода.

Поэтому для обеспечения этого условия  пришлось  создать  новые формы взаимного учета различных видов налогов,  и среди них наиболее важное значение имеет система подоходных налогов.  Эта система включает в себя  ряд  предварительных,  авансовых  налогов  (withholding taxes) и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемого  налогового кредита.  В общем виде эта система может быть представлена следующим образом:

Налог на индивидуальные доходы

1.       Налоги на прирост капитала:

1.1.      Доходы от капитала  и другие фиксированные доходы (ренты и др.).

2.         Налоги «у источника»:

2.1.      Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты  и др.).

3.         Налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:

3.1.      Корпорационный налог.

3.2.      Налог «у источника» на дивиденды.

3.3.      Налоги на нераспределенную часть прибыли.

4.         Налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свой счет.

5.         Налоги «у источника» с заработной платы:

5.1.      Заработная плата и другие доходы от работы по найму.

Такая система  подоходных налогов,  с известными модификациями, существует во всех развитых капиталистических странах.  Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого  отдельного  налогоплательщика (в  некоторых  странах допускается суммирование доходов для супружеских пар).  Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам,  которые для наиболее высоких доходов могут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения,  т.е. «у источника». Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и  дивидендов  обычно 25-30%,  для лицензионных платежей и выплат по авторским правам — 10-12% и т.д.  Для удержания налогов из заработной платы  обычно  применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.

Налоги с предприятий

Специальная система  обложения  существует  для  корпоративного сектора бизнеса.  Все капиталистические предприятия,  образованные в форме акционерных  компаний (в США — корпораций),  облагаются специальным корпоративным налогом  (corporate  income  tax),  Его  ставка составляет обычно  45-60%  и  базой  обложения служит чистая прибыль корпорации.  Оставшаяся после уплаты  корпорационного  налога  часть прибыли — если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли — если она остается в виде резервов корпорации.

Прибыли некорпорационного сектора бизнеса (во многих странах он охватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем же правилам, непосредственно налогом на индивидуальные доходы  и по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течение года и  с  окончательным  расчетом  по  представлении  годового  баланса). По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны. Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальные доходы),  исходя из общей суммы доходов  налогоплательщика,  и  затем  из суммы налогов вычитают («кредитуют» эту сумму) удержанные прежде суммы авансовых налогов.  Оставшаяся  сумма налогов довзимается с налогоплательщика.

Таким образом,  происходит  суммирование  авансовых  налогов  с последующим вычетом их из суммы окончательного налога.  В  последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были  подключены  и  поимущественные налоги, а некоторые страны даже становили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика не может превышать 75-80% общей суммы его доходов.  На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения,  поскольку даже при применении налоговых ставок  до 70-75%  «эффективная» налоговая ставка не превысит 45-50%, а как показывают данные налоговых органов,  в действительности богатые налогоплательщики,  пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по «эффективной» ставке более 30%.

При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок,  прогрессивно увеличивающихся с ростом дохода.  Однако по повышенной ставке  облагается не весь доход,  а только та его часть, которая попадает в соответствующий данной ставке избыток  дохода.  В первых диапазонах попадающие в них части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждой следующей части (доли) налоговая ставка повышается.  Таким образом, если самая высшая доля дохода и облагается по ставке в 75%,  то предыдущие несут  значительно более низкое налоговое бремя.  Сумма всех частей рассчитанного таким путем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть  «эффективная» налоговая ставка.

Отличие авансовых налогов от налога  на  индивидуальные  доходы состоит в следующем: а) первые уплачиваются непосредственно в момент получения дохода, а расчеты по последнему налогу производятся лишь в конце налогового периода;  б) первые уплачиваются не получателем,  а плательщиком дохода;  в) первые налоги рассчитываются с полной суммы уплачиваемого дохода без каких-либо вычетов, а последний взимается с чистого дохода за минусом долгов, издержек, с предоставлением льготных вычетов и т.д.

Прочие налоги — акцизы,  налоги с оборота, таможенные пошлины и т.д., хотя и с оговорками, могут считаться дополнением к рассмотренной системе подоходных налогов,  поскольку при вычете дохода, подлежащего обложению  корпорационным налогом или налогом на индивидуальные налоги,  эти налоги допускаются к вычету наравне с другими деловыми расходами.
Система налогов на добавленную стоимость

В ряд стран Западной Европы,  параллельно с  уже  рассмотренной системой подоходных налогов,  действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax), которую можно считать усовершенствованным вариантом  первой системы.  В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для  налогоплательщика).  Основные  различия содержатся в структуре базы обложения:  у налога на добавленную стоимость она шире,  поскольку допускает вычет только  материальных  расходов (на сырье,  материалы,  комплектующие части  и  т.д.),  но  не  издержек  на  выплату  заработной   платы; отсутствуют стандартные вычеты,  резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления  (что  является  весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей).  Таким образом,  база налогов на добавленную  стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия,  что резко  упрощает  налоговый контроль  и  ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.

Уровни налоговой компетенции

Если права государства в сфере обороны,  внешних сношений, отправления правосудия и т.п.,  как правило,  концентрируются  в  руках центральных органов власти, то налоговая компетенция государства может быть распределена по различным уровням государственной власти  в зависимости от его внутренней структуры,  способа образования и т.д.

В некоторых странах местные власти до сих пор сохраняют неограниченное («суверенное»)  право  устанавливать и взимать налоги в пределах своей территориальной юрисдикции, оставляя центральным органам «производное» право  по  согласованию взимать определенные виды налогов, предназначенное на покрытие некоторых  общегосударственных  расходов (Швейцария, частично Швеция). В других странах федеральные и местные власти имеют самостоятельное,  формально независимое друг  от  друга право взимать налоги на покрытие своих нужд (в США, например, налоги могут устанавливаться на равной основе конгрессом -  на  федеральном уровне и  законодательными  органами  штатов — в пределах территории соответствующих штатов).  В странах же,  характеризующихся унитарной структурой власти (например Франция),  налоги могут взиматься только от имени центральных органов власти, а бюджеты местных органов самоуправления финансируются  за  счет надбавок,  вводимых к центральным общегосударственным налогам.
Правила определения налоговой юрисдикции

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих  или проживающих в данной стране).  Поэтому уже любые внутренние налоговые  нормы  имеют   уже   международный   характер, поскольку охватывают и граждан,  и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют  там  определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают  миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны  своего  местопребывания, полностью попадают  под действие общего  налогового законодательства этой страны,  налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми  соглашениями. Развитые  страны  практически  полностью  охвачены  сетью двусторонних налоговых  соглашений,  и,  учитывая  свободу  миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства  определенной страны  при  определении  корпорационного налога для юридического лица,  необходимы два условия. Первое, то осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е.  деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе — наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным  налогом,  важное значение имеет определение  «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило,  на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению  в  отношении  абсолютно всех своих доходов,  как извлекаемых на территории этой страны,  так и за ее  пределами  (так  называемая неограниченная налоговая ответственность),  а нерезиденты — только в отношении доходов,  получаемых  из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности,  напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы,  извлекаемые только  на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий  принимает  во  внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на  национальной  территории, второй  — основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения в принципе бы  исключал  всякую  возможность  международного

двойного обложения,  то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества,  сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух,  или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного налогообложения путем применения первого  или  второго  критерия,  вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов  каждой  отдельной  страны.  Так,  для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов,  помещенных за рубежом, несомненно,  желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике  которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия  территориальности. Поэтому  развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства,  а развивающиеся страны  защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьма  значительные  различия  в  правилах  определения  резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним  соглашениям, в  соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра  фактического  руководства».
Налоговые права государств в отношении  обложениякоммерческой деятельности

Как правило,  законом не устанавливается подробных правил определения «внутренней» коммерческой деятельности  (т.е.  деятельности, осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные признаки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или иным делам, в которых требовалось установить «иностранный» или «внутренний» характер деятельности (в США,  Великобритании) или  из указаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность «местной» (внутренней) для данной страны, следует рассматривать всю совокупность имеющейся в этой сфере налоговой «практики» (законы,  решения судов,  инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.).  Это связано еще и с тем, что законы,  как правило, не дают точных определений и таких важных терминов, как «резидент» и «нерезидент», «источник дохода», «место управления компании» и др.  Кроме того,  и само определение «коммерческой деятельности» обычно весьма условно и устанавливается  применительно к конкретным обстоятельствам.  В США это,  например, «деловая активность»,  в Великобритании  -  «любая  торговля»  (промысел), производство, предприятие, занятие, осуществляемое в форме торговой (коммерческой) деятельности».

Однако в конкретной практике решение этих вопросов,  особенно в отношениях между развитыми странами, в значительной степени унифицируется благодаря  наличию широкой сети двусторонних налоговых соглашений. По условиям этих соглашений  наименьшим  «неделимым»  звеном всякой коммерческой деятельности признано «постоянное деловое учреждение» («истэблишмент», «баз фикс» и. д.), которое в настоящее время является  основным  показателем  (для  налоговых целей) деятельности иностранной компании на территории другой страны.  Понятие «постоянного делового учреждения» уже довольно глубоко разработано в различного рода типовых моделях налоговых соглашений:  например в  типовой модели  ОЭСР  оно определяется как постоянное место деловой деятельности,  из которого полностью или частично  осуществляется  деятельность предприятия»,  и включает цех,  фабрику, контору, строительный участок, шахту, буровую установку и т.д. Под «деловой деятельностью» в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извлечением прибыли,  а «предприятие» — любая осуществляемая отдельно или выделенная  в финансовом или производственном отношении деловая деятельность или часть деятельности.  Компания — налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных «деловых частей». При этом следует подчеркнуть,  что «постоянное деловое учреждение»  вовсе  не обязательно  означает  самостоятельную  часть  деловой деятельности, напротив, как вытекает  из  определения,  даже  некоторая  составная часть  такой деятельности,  находящаяся на территории другой страны, может представлять «постоянное деловое учреждение» для налоговых целей.

Многие страны (Бельгия,  Нидерланды,  Дания  и  др.)  настолько восприняли эту концепцию, что включили понятие «постоянного делового учреждения» в свое внутреннее законодательство.  В Дании,  например, установлено, что  иностранные  компании  подлежат обложению налогом, если «они осуществляют деловую деятельность из постоянного  делового учреждения, находящегося  в  Дании,  или  участвуют в другом коммерческом предприятии через такое  постоянное  деловое  учреждение  или иным образом участвуют в прибылях»;  Голландия включает в облагаемый доход компаний — нерезидентов «прибыли от деловой деятельности, осуществляемой в  Голландии с помощью постоянного делового учреждения»; и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании также близко к установленному их налоговыми соглашениями принципу «постоянного учреждения»,  однако независимо от  сходных  практических последствий  между  этими подходами остается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере деятельности или  ее  части,  осуществляемой  в  пределах страны;  а понятие «постоянного делового учреждения» имеет преимущественно  материальную привязку  к  какой-либо  фиксированной базе,  помещению и т.д.
Правила исчисления облагаемого дохода (прибыли)

Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах составляет от 40 до 50%).  Поскольку структура издержек и  характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям  и видам деятельности.  Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности:  а) доходы от капитала (инвестированного); б)  доходы  от  коммерческой деятельности;  в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.);  г)  прочие  доходы (доходы от  лотерей,  случайные  доходы  спекулятивного  характера и др.). В странах,  где в сельском хозяйстве достаточно велик  процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности «занятие сельским и лесным хозяйством»;  в ряде стран  отдельный расчет  ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила определения прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как «деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы,  применяемые при определении прибыли  от предпринимательской  деятельности  (сделки  с имуществом,  работа за свой счет, предоставление личных услуг и т.д.).

Валовой доход корпораций, определяемый для налоговых целей, может отличаться  от  дохода,  определяемого  в их финансовых отчетах, вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законодательством.

«Скорректированный» таким образом валовой доход подлежит  затем уменьшению на  сумму  расходов,  связанных с его получением,  с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход.  Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число  разногласий  и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.  Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а «лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности». Основываясь на этом критерии,  налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или даже  вовсе  запретить его вычет,  вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.

Как правило,  в полном размере подлежат вычету  только  текущие производственные расходы,  включая расходы на сырье и материалы,  на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.
Учет расходов на сырье и материалы

Однако компания  может  закупать  сырье и материалы не только в пределах их текущего потребления,  но и про запас (как это обычно  и делается). В  этом  случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально  потребленного  сырья и материалов.  Этот принцип,  предусматривающий, что из валового дохода от  определенного  вида  деятельности могут  вычитаться  в  налоговых целях только расходы,  непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее,  имеет общий характер и распространяется  и  на прочие виды и категории расходов.  Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье  и материалы.

Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы,  не  устанавливают каких-либо нормативов  материальных  запасов,  и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства.  Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных  запасов  могут  осуществляться лишь  за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов.  В результате все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности,  становятся для нее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные убытки по двум направлениям: во первых, компания несет расходы по хранению,  охране,  страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых,  компания теряет доход,  который был  бы  получен, если бы средства,  затраченные на приобретение запасов,  были бы инвестированы в виде краткосрочных ссуд,  кредитов и т.д. (эти потенциальные потери  особенно  велики  сейчас  при  существующем высоком уровне учетных ставок). Фактически же вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы,  на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является,  с точки зрения компании, «замороженными»  деньгами,  и  естественно,  что  компания стремится сократить не только срок нахождения сырья и  материалов  в процессе производства,  но  и  время их хранения на складе компании.

Поскольку собственный капитал компании и ее прибыли, как правило, не

используются на  цели новых капиталовложений (ввиду их недостаточных размеров), то весь объем оборотных средств частных  компаний  обычно финансируется за  счет  кредита.  Но,  так как компании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынке ссудного  капитала и  получать  по ним соответствующих процент,  то любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда,  когда прибыль, получаемая  от  них,  превышает возможные доходы от применения этих средств в качестве ссудного капитала.

Все это заставляет частные компании, без какого-либо побуждения со стороны государственных органов,  стремиться сохранять свои материальные запасы  на  уровне,  минимально необходимом для поддержания непрерывности процесса производства.

На размер  облагаемого  дохода влияет также и цена,  по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат.  Действительно, на складе компании могут находится одновременно несколько партий одного и  того  же вида сырья  или  материала,  закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах,  оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производство материал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.

Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения и иногда просто невозможно.  Как очевидно, компания всегда заинтересована в применении наиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и,  таким образом, занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог.  Налоговые власти,  наоборот,  заинтересованы в  применении  наиболее низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой,  по которой он закупался. Это также может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене.

Такие ценовые разницы при крупных размерах  производства  могут достигать весьма  значительных  сумм  и оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливают строгие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.

Исчисление цены  потребленных  материалов  может  производиться

двумя утвержденными методами: ФИФО (first input, first output — когда предполагается, что партия, первой поступившая на склад, первой и передается в производство, затем, по ее исчерпании, такой же порядок применяется ко второй партии и т.д.) и ЛИФО (last input, first output — последняя  из партий,  поступивших на склад,  первой идет в производство).  Как очевидно,  при обоих методах все партии данного сырья как  материала  относятся  на издержки по и реальной цене,  однако в условиях непрерывного повышения цен,  метод ЛИФО более  благоприятен для компаний, поскольку позволяет вначале списывать наиболее дорогие по цене партии (более дешевые партии могут быть потом переоценены  в соответствии с уровнем рыночных цен).  Поэтому метод ЛИФО может применяться лишь с одобрения руководителя налогового  ведомства  и  при условии,  что,  во-первых,  компания учитывает все затраты только по ценам приобретения (по нерыночным ценам),  и,  во-вторых, финансовые отчеты компании также составляются на основе метода ЛИФО.

При ликвидации  компании или «дела» запасы сырья,  материалов и товаров оцениваются, как правило, по цене реализации. В случае, если эти запасы не продаются на сторону,  а передаются на каких-то особых условиях, разрешается применять цены, существующие на рынке.

Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода уже сам по себе является сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений. Действительно,  поскольку  не  разрешается  начислять и относить на издержки (т.е.,  списывать с валового дохода)  амортизацию строений, машин  и  оборудования,  не используемых в процессе производства, и расходу на закупку сырья и материалов,  не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретение основных средств, сырья и материалов,  не используемых и  не  потребленных  в данном производственном цикле являются для компаний капиталовложением, не приносящим дохода, и должно быть максимально ограничено. Многие компании, в целях контроля над уровнем таких расходов, начисляют на них потенциальные убытки в соответствии с размером рыночной  процентной ставки.
Финансовые расходы

Далее вычитаются так называемые «финансовые расходы». Среди них важнейшими являются проценты.  Финансирование предприятия,  как  известно, может осуществляться двумя путями: первый — это дополнительные вложения капитала (продажа акций и т.п.), и второй – привлечение кредитов и займов. В последние годы второй путь все более становится предпочитаемым среди компаний,  и в первую очередь  это  объясняется налоговыми соображениями. Во-первых, выплачиваемые дивиденды облагаются более высокими налогами «у  источника»,  чем  проценты  (25-30% против 10-15%),  что делает для предприятий более выгодным привлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Во-вторых, уровень дивидендов  ограничивается  размерами балансовой прибыли,  а она под влиянием ряда обстоятельств сокращается  (хотя  реальные  накопления бизнеса  растут).  Проценты же выплачиваются по счетам издержек и их уровень практически не ограничивается (во  Франции,  например,  предельный  уровень  выплачиваемых  процентов  равняется учетной ставке центрального банка плюс два процентных пункта).

Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займов  и кредитов,  осуществляемые через иностранные банки (даже для предприятий в своей стране).  Во-первых, проценты, выплачиваемые по депозитам иностранцев,  обычно не облагаются налогами «у источника»  или  облагаются  ими в пониженном размере (согласно внутреннему праву или по льготам,  установленным налоговыми соглашениями),  т.е.  возникает льгота для кредиторов.  Во-вторых,  на такие проценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки по  вкладам,  нередко вводимые в отношении местных вкладчиков — т.е.  создается дополнительная льгота для  банков,  позволяющая  им  привлекать вклады  иностранцев  за  счет повышения ставки процентов и расширять финансирование  бизнеса  с  соответствующим  ростом  своих  доходов.  В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегать повышенного внимания налогового контроля в своей стране.  Вся эта схема действует следующим образом.  Вместо того чтобы вкладывать свои средства в приобретение акций местной компании  и  платить  два налога  -  на  дивиденды  (25-30%)  и  на  индивидуальные доходы (до 70-80%),  инвестор помещает эти суммы на вклады в иностранном  банке или  передает их иностранному трасту;  и если последние расположены, например,  в Швейцарии,  то сведения о наличии этих вкладов оказываются  полностью недоступными для налоговых властей в стране инвестора. Затем указанный банк или траст предоставляет эти средства в виде займа (но  уже иностранного,  что обеспечивает большие гарантии) той же местной компании.  В результате и накопления траста,  и проценты, начисляемые банком по вкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран — «налоговых убежищ» налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочет перевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания.

Такие операции, вследствие их особой выгодности, получили широкий размах в последние годы.  Именно по причине этих операций  резко выросла  задолженность  многих компаний;  ими в значительной степени объясняется и «латиноамериканский феномен» — когда  у  таких  стран, как Бразилия,  Аргентина,  Мексика растут одновременно и внешняя задолженность,  и вывоз местных капиталов за рубеж.  Сейчас по этой же причине  инвесторы из США предпочитают финансировать американские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т.д.

Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия.  Из нее разрешается вычитать еще ряд «бумажных» вычетов,  учитываемых только для целей налоговых расчетов,  и которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия.  Основное место среди  них  занимают  отчисления в амортизационные фонды.

Отчисления в амортизационные фонды

Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярных  отчислений  из  денежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающих  капитальных  активов. Нормы  амортизационных  отчислений  устанавливаются  налоговыми властями и являются предельными, т.е. их не разрешается превышать ни в каких  случаях.  Предполагается,  что  эти нормы должны обеспечить полную замену капитальных  активов  по  истечению  срока  их  жизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различного рода  способов ускоренной амортизации  позволяет  компаниям  возмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации укрывать от обложения и значительную часть прибыли.

Амортизации подлежат как «осязаемые» активы -  здания,  машины, оборудование и т.д.,  так и «неосязаемые» — патенты, торговые марки, авторские права и др. Земельные участки амортизации не подлежат, однако затраты на освоение месторождений минералов, нефти и т.д. разрешается списывать на амортизацию в специальном порядке в виде скидки на истощение недр.

Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается на  таких  понятиях,  как  «срок  жизни» данного средства и его остаточная стоимость.  «Срок жизни» производственных средств для целей начисления  амортизации  устанавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями и представляет собой не  максимально  возможное, с технической точки зрения,  использование данного средства, а лишь экономически оправданный срок его применения  в  данном  виде производства (поэтому для одного и того же средства производства могут быть установлены различные сроки амортизации  в  зависимости  от отрасли, в которой оно используется).  Такой срок называется амортизационным периодом. Установленные сроки амортизации учитывают, таким образом, не только «физический», но и «моральный» износ оборудования и активов.

После того,  как  использование в процессе производства данного средства становится экономически невыгодным,  это средство,  тем  не менее, еще  может  быть использовано для других целей или может быть продано на слом.  Цена,  по которой реализуется  выбывшее  средство, называется его  остаточной  стоимостью и поскольку эта стоимость при всех условиях остается за данным средством (т.е.  характеризует  его «неснашиваемый» минимум  стоимости),  то  она не подлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течение амортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства, а его начальная стоимость (цена приобретения) минус  остаточная  стоимость (для большинства видом оборудования  она  составляет  примерно 95% первоначальной  стоимости).  Остаточная  стоимость характеризует «осязаемые» производственные активы — станки,  машины, оборудование, здания,  сооружения и т.д.  «Неосязаемые» активы, такие как патенты, авторские права и т.д.,  остаточной стоимости не имеют и поэтому могут списываться в порядке амортизации по их полной стоимости.

Амортизационные отчисления  имеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно,  чтобы объем получаемого в  каждом  году валового дохода покрывал все расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае,  учитывая лимиты, устанавливаемые налоговыми властями  в  отношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов,  может оказаться,  что  компании  не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация,  не начисленная в одном году,  как правило,  не может быть перенесена на последующие годы).  В связи  с этим требуется тщательный выбор метода и планирование амортизационных отчислений в пределах  всего  амортизационного  срока  с тем, чтобы обеспечить списание амортизации, с максимальным списанием в первые годы,  то для начала деятельности,  обычно характеризуемого наличием  убытков,  может  оказаться более целесообразным применение метода пропорциональной амортизации.

Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительной степени зависят и итоговые результаты деятельности компании, выводимые  в ее балансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтому всегда следует иметь в виду возможность увеличения или уменьшения облагаемого дохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целях  выбора  наиболее  благоприятного налогового  режима  в рамках периодов продолжительностью в несколько лет.  Особенно это важно для стран, применяющих прогрессивные ставки корпорационного налога (США,  Швейцария, Голландия и др.). Кроме того,  в таких странах, как ФРГ8, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговые власти требуют полного соответствия между амортизацией, начисленной в налоговых целях и отражаемой  во  внутреннем учете компаний.

Амортизационные отчисления являются основным источником самофинансирования предприятий.  Поэтому установление норм амортизационных отчислений является одним из важнейших элементов налоговой политики.

Такие нормы в виде максимальных лимитов списания на каждый  год  или предельных сроков  списания  амортизации  утверждаются либо вместе с законом о корпорационном налоге, либо в виде дополнения к нему и периодически изменяются в зависимости от целей экономической политики.

Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы  амортизации, правительство  может стимулировать прирост капиталовложений

и оживление экономической деятельности в стране,  и, наоборот, ограничение амортизационных  отчислений  может  привести к замораживанию нового строительства и оттоку капиталов за рубеж. В настоящее время, как правило,  правительства  всех  развитых  стран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот,  что  приводит  к тому, что  частному бизнесу все большую долю своих реальных прибылей оставлять в своем распоряжении в виде амортизационных  отчислений  и фондов.

Как правило,  налоговые власти  не  требуют,  чтобы  начисление амортизации  во внутреннем учете компаний осуществлялось

в соответствии с установленными ими лимитами,  однако строго следят, чтобы эти  лимиты  не превышались при исчислении облагаемого дохода.

Таким образом,  компании и другие налогоплательщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или в любом порядке или вовсе ее не начислять, имея при этом в виду,  что в балансе, представляемом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их валового дохода не должны превышать лимитов, установленных налоговым законодательством (но  могут  быть  как  угодно  меньше  этих   лимитов, поскольку это ведет к увеличению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегося налога).

Такие лимиты устанавливаются либо  в  виде  годовых  процентных ставок, либо в виде предельных сроков амортизации.  В зависимости от того, как установлено списание стоимости средства — равномерно в течение всего срока амортизации, с наибольшей долей списания в первые, или наоборот,  в последние годы срока амортизации, — различают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные ставки амортизации.

Другим важным ограничением является  стоимость  данного  производственного средства:  это означает, что ни при каких обстоятельствах в виде амортизационных отчислений не может  быть  списано  более 100% цены  или стоимости изготовления (при изготовлении собственными силами) амортизируемого объекта. Кроме того, как правило, устанавливается, что   амортизации,  для  налоговых  целей,  подлежат  только средства, действительно используемые в производственной или иной деятельности, связанной с извлечением прибыли.  Иными словами,  скидки на амортизационные отчисления допускаются только  в  отношении  деятельности, имеющей  своей  целью  извлечение прибылей,  и только для активов и средств, реально участвующих в этой деятельности.

Во многих странах списанию в порядке амортизационных отчислений (т.е. отнесено на себестоимость произведенной продукции по ежегодным долям в течение всего срока функционирования данного средства производства) подлежат не только расходы на приобретение производственных активов, но и некоторые другие, так называемые «капитальные» расходы — на научные исследования,  на подготовку к началу  производственной деятельности, «ноу-хау» и т.д.

Другие налоговые льготы

В последние годы в связи с усилением инфляции и  ростом  цен  в западных странах амортизационные скидки несколько утратили свое значение как источника финансирования. Накапливаемые компаниями амортизационные фонды оказываются,  к моменту  выбытия  изношенных  производственных активов, уже недостаточными для приобретения новых машин и оборудования,  и применение ускоренной амортизации  далеко  не  во всех случаях может поправить дело. Поэтому многие страны, кроме предоставления повышенных начальных скидок,  все больший акцент  делают на оказание прямой финансовой поддержки частному бизнесу путем освобождения от налогов прибыли, зачисляемой в различного рода инвестиционные фонды и резервы.

Частные компании, со своей стороны, стали все более активно обращаться к внешним источникам финансирования.  При  этом,  учитывая, что проценты, выплачиваемые по внешним кредитам и ссудам, вычитаются в качестве деловых издержек и,  соответственно, сокращают балансовую прибыль, наиболее  крупные компании организуют за счет своих средств подконтрольные им банки и финансовые компании (обычно за  рубежом  в странах -  «налоговых убежищах»),  которые служат для них в качестве внешних источников получения необходимых средств.

Обесцененение амортизационных  льгот  привело  к широкому распространению лизинга (аренда машин и оборудования). С помощью лизинга

компании получили  возможность списывать на издержки неограниченно крупные  суммы  платежей за аренду необходимой техники (что невозможно в рамках строго лимитированных  размеров  амортизационных отчислений) и сокращать прибыль,  подлежащую налогообложению.  Как в случае с банками,  многие лизинговые компании являются  независимыми только внешне,  а на деле представляют собой филиалы и подразделения крупнейших корпораций,  образованные ими исключительно  в  налоговых целях.

Кроме амортизационных отчислений,  в издержки разрешается включать еще и вычеты на создание целого  ряда  резервов  и  фондов:  на обесценение запасов,  на сомнительных должников, на будущие убытки и т.д., всего до 15-20 видов таких вычетов.

«Бумажные» вычеты из облагаемого дохода сверх реально затраченных средств и сверх нормального уровня амортизации являются основным видом налоговых  льгот (tax allowance).  Кроме вычетов (deductions), налоговые льготы  включают   также   кредиты   (credits),   отсрочки (deferrals) и полное освобождение от налогов (exemptions).

Кредиты предоставляются на следующем этапе процесса  исчисления налога,  когда  облагаемый  доход  уже  определен  и  на его основе рассчитан размер причитающегося налога.  Кредиты по своей сути являются тоже   вычетами,  но  уже  не  из  облагаемого  дохода,  а  непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известны следующие виды  кредитов:  кредит  для  налогов,  уплаченных  за  рубежом (foreign tax credit), — в соответствии с этой льготой налогоплательщик может вычитать из общей суммы своих налоговых обязательств налоги, уплаченные им  за  рубежом;  инвестиционный  кредит  (investment credit) -  позволяет за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании;  кредит для  стимулирования занятости (employment credit) и др.  Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ — до 10 — 15 и т.д.

Следующим видом льгот являются отсрочки уплаты налогов. Некоторые из них имеют определенный предельный срок — до 3 — 5 лет (например, отчисление части прибыли в резервный фонд на новые инвестиции), другие имеют неопределенную длительность — вплоть до наступления какого-то события или условия. Важность этой льготы заключается в том, что при современном уровне процентных  ставок,  достигающих  12-14%, отсрочка в уплате налога на 5 — 7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.

Наконец, последним  видом  льготы  является полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов,  выплачиваемых  местными  органами  власти (в США); освобождение от налогов некоторых видов компаний (в Панаме,  Люксембурге, Багамских островах и т.д.), компенсация за причиненный ущерб; определенной доли доходов в виде прироста капитала;  прибыли от продажи имущества при условии держания его в течение некоторого определенного срока и т.д.
Отчетность и права налоговых органов

Формально при предоставлении отчетов налоговым органам компании могут выбрать любой представляющийся им подходящим метод составления своей отчетности,  не запрашивая предварительно их одобрения. Однако при  этом следует иметь в виду,  что налоговые органы могут потребовать пересчета всей отчетности налогоплательщика,  если будет найдено,  что выбранный им метод недостаточно полно и правильно,  с точки зрения налогообложения,  отражает реальные размеры полученных  доходов. Кроме того, применение какого-либо необычного метода может повлечь за собой осложнения с аудитором (в тех случаях,  когда его заключение обязательно по закону), которому, к тому же, придется выплатить дополнительное вознаграждение. Поэтому на практике выбор обычно ограничен несколькими общепризнанными методами.

Среди них наиболее известными являются кассовый метод  и  метод «по отчетному периоду».  Метод «по отчетному периоду» состоит в том, что при сведении баланса учитываются все расходы и поступления,  относящиеся к данному периоду, независимо от времени их реальной оплаты, и исключаются расходы и поступления, относящиеся к другим (прошлым или будущим) отчетным периодам,  хотя бы и оплаченные в пределах данного периода. При кассовом методе отчетный баланс составляется на основе учета только расходов и поступлений,  оплаченных и полученных в пределах отчетного периода.  При этом некоторые расходы, не проводимые через кассу — начисление амортизации, списание некоторых видов убытков и т.д. — разрешается учитывать в том же порядке,  что и при методе «по отчетному периоду».

Метод «по отчетному периоду» применяется значительно чаще,  чем кассовый метод.  Иногда  применяются также различные комбинации этих двух методов и в особых случаях — некоторые  специальные  методы  (в этом случае налогоплательщик обычно заранее согласовывает свой выбор с налоговыми властями,  гарантирую себя тем самым от возможных в будущем осложнений).

Специальные методы применяются, например, в строительстве – для объектов, строящихся в течение нескольких лет.  В этом случае обычно применяется метод «по проценту выполнения»,  согласно которому доход в каждом году определяется как доля от общей суммы контракта,  соответствующая выполненной в данном году и выраженной в процентах части всех работ,  предусмотренных по контракту. Из этой доли дохода затем вычитаются все расходы, осуществленные в данном году.

Кроме того,  иногда может применяться и метод,  по которому вся отчетность и все расчеты по налогам осуществляются только по окончании строительства объекта и приема его заказчиком.  Налоговые власти обычно ограничивают применение этого метода.

Граждане, осуществляющие   коммерческую  деятельность  за  свой счет, не в форме предприятия,  в принципе составляют свою отчетность по тем  же  правилам.  Но они обязаны представлять декларации уже по налогу на индивидуальные доходы.

Налогообложение в экономике США

Рассмотрим в качестве примера структуру налогообложения в США.

Начнем с фактов, касающихся налогов. Органы вла­сти в Соединенных Штатах — Федеральное прави­тельство, правительства штатов и местные органы — собирают в виде налогов сумму, равную почти 1/3 ВНП. Как видно из данных, приведенных в табл. 1, этот показатель ниже, чем в большинстве промышленно развитых стран, но в то же время он значительно превышает показатель любого из мир­ных периодов, предшествовавших второй мировой войне.

В табл. 2 показаны источники государствен­ных доходов в Соединенных Штатах. Лишь неболь­шая часть государственных доходов поступает в форме оплаты услуг государства, а подавляющую часть дают налоги. Большая часть налогов (62%) взимается Федеральным правительством, которое затем перераспределяет некоторые из этих доходов между штатами и местными органами власти.
    продолжение
--PAGE_BREAK--ТАБЛИЦА 1. Государственные доходы в % от ВНП
Страна

Отношение налогов к ВНП, %

Швеция

60

Бельгия

45

Германия

45

Италия

45

Великобритания

42

Канада

39

Австралия

33

Соединенные Штаты

32

Япония

30

Источник:
OECD Economic Outlook,December1986,Table R9.

Тремя главными источниками государственных доходов являются: личный подоходный налог, отчис­ления на социальное страхование, а также акциз­ные сборы и налоги с продаж. Последний компо­нент является наиболее значительным источником доходов для правительств штатов. Закон о налоговой реформе 1986 г. сократил налоговые ставки на лич­ные доходы и увеличил налоги на корпорации; но даже при этом личный подоходный налог, введен­ный в 1913 г., и в будущем останется крупнейшим источником доходов государства.

ТАБЛИЦА 2. Источники государственных доходов в Соединенных Штатах в 1985 г. (в % от суммы чистых государственных доходов)

 Источник

Федеральное правительство

Правительства штатов и местные органы власти
Итого
Налоги на доходы







и собственность







 Личный







    подоходный

    налог                         

26,7

5,7

32,4

 Социальное







    страхование

24,6

3,5

28,1

 Налог на           

    прибыль







    корпораций

5,8

1,4

7,2

 Налог на







    собственность

—

8,5

8,5

Налоги на товары







Акцизы и налоги







                 с продаж

2,8

13,3

16,1

Таможенные







 пошлины (тарифы)

1,0

—

1,0

Прочие (включая







          неналоговые







          поступления)

1,3

5,4

6,7

Итого

62,2

37,8

100,0

Федеральные субсидии







правительствам







штатов и местным







органам власти

-7,8

+7,8

—

Источник:
Survey of Current business,December1986.

Более четверти государственных доходов поступа­ет от налогов на социальное страхование. Эти нало­ги являются отчислениями, дающими право тем, кто их производит, на получение пенсии и выплат по нетрудоспособности. Из-за того, что платежи в систему социального страхования не являются добровольными, их принято относить скорее к налогам, чем к страховым взносам. Обязательность системы социального страхования аргументируется тем об­стоятельством, что некоторые люди недостаточно предусмотрительны для того, чтобы обеспечить свои собственные нужды в старости или в случае нетрудоспособности.

ТАБЛИЦА 3. Структура налоговых поступлений в Соединенных Штатах (в % от общих налоговых поступлений)



Подоходный налог, социальное страхование

Налоги на прибыли корпораций

Налоги на продажи, акцизы, таможенные сборы

Налоги на собственность

Прочие налоги

1902

¾

¾

30,3

41,8

27,9

1927

7,8

11,1

12,8

38,8

29,5

1985

60,5

7,2

17,1

8,5

6,7

Источник:
Historical Statistics of the United States,1970,p. lll9иTable21-2.

Налоги с продаж и авизные сборы, которые по своему значению стоят на втором месте, являются налогами, взимаемыми с продаж определенных товаров. На федеральном уровне имеются акцизы на алкогольные напитки и табачные изделия, а также на автомобили, телефонные переговоры и авиационные билеты. На уровне штатов и местных органов важным источником доходов являются налоги на продажи вообще (при этом некоторые товары часто от них освобождаются).

Налог на прибыли корпорации взимается с ба­лансовых доходов корпораций. Налоги на прибыли корпо­раций в 1949 г. давали почти 25% поступлений Фе­дерального правительства, но к 1985 г. эта доля упа­ла до менее чем 10%. Закон о налоговой реформе 1986 г. увеличил налоги на доходы корпораций, в результате чего они составили 13% общей суммы федеральных доходов. Налог на доходы корпораций весьма противоречив. Экономисты подчеркивают, что прибыли корпораций облагаются налогом дваж­ды. Первый раз — когда корпорация получает при­были. Затем при выплате корпорацией полученной прибыли владельцам акций в виде дивидендов по­следние вновь облагаются налогом. Несмотря на эту критику, Закон о налогах 1986 г. увеличил налоги на корпорации.

Структура налогов США подобно налоговой структуре других стран в этом столетии подверглась радикальным изменениям. Как показано в табл. 3, в 1902 г. большинство налоговых поступлений было получено от налогов на собственность и продажи, а также от акцизных сборов и таможенных пошлин (тарифов) на импортируемые товары. Налога на личные доходы и на прибыли корпораций не суще­ствовало вообще. Однако изменилась не только структура налогов, но и их общая сумма. Совокуп­ные налоговые поступления в 1902 г. составили лишь 8% суммы доходов (ВНП). Сегодня же они составляют более 30%. Конечно, в то время прави­тельство делало гораздо меньше. Из небольшой ве­личины тогдашнего бюджета на оборону и пособия для ветеранов направлялось существенно больше половины всей суммы; лишь малая часть шла на со­циальные нужды.

Налог на добавленную стоимость

В Соединенных Штатах не практикуется налог на добавленную стоимость, являющийся важным ис­точником государственных доходов во многих стра­нах, особенно европейских. Налог на добавленную стоимость эквивалентен обычному налогу на роз­ничную торговлю, взимаемому по общей ставке со всех товаров, продаваемых в экономике. Налог на добавленную стоимость взимается на всех стадиях производства. Сумма, подлежащая налогообложе­нию на каждой стадии, не равна цене продажи, а составляет всего лишь добавленную стоимость, т.е. равна цене продажи за вычетом затрат на покупку факторов производства. Таким образом, производи­тель автомобилей, который покупает сталь и по­крышки у других фирм, платит налог на добавленную стоимость, которым облагается стоимость про­данных автомобилей за вычетом стоимости закуп­ленных и использованных в производстве стали и покрышек. Фирма, торгующая автомобилями в роз­ницу, платит в свою очередь налог со стоимости своих продаж, уменьшенной на сумму, выплачен­ную производителю этих автомобилей. Складывая собранные на каждой стадии налоги, легко увидеть, что итоговая сумма налога на добавленную стои­мость представляет собой не что иное, как налог не­посредственно на розничную торговлю.
5. Налоги Российской Федерации
Основы налоговой системы

Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г., когда был принят большой пакет законов РФ об отдельных видах налогов. За пять с половиной прошедших лет было много, видимо даже слишком много, от­дельных частных изменений, но основные принципы сохраня­ются.

Первые попытки перейти к налоговой системе, отказавшись от порочной практики установления дифференцированных пла­тежей из прибыли предприятий в бюджет, были сделаны еще во второй половине 1990—1991 гг. в рамках союзного государства. Но плохо подготовленные половинчатые шаги в этом направле­нии были заменены с 1992 г. более стройной структурой россий­ского налогового законодательства.

Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи определяет За­кон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». К понятию «другие платежи» относятся обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, такие, как Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования, Фонд занятости, Фонд социального страхования.

Объектами налогообложенияявляются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности

налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользова­ние природными ресурсами, имущество юридических и физиче­ских лиц, передача имущества, добавленная стоимость продук­ции, работ и услуг и другие объекты.

Предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.

По налогам могут в законодательном порядке устанавливать­ся определенные льготы. К их числу относятся:

• необлагаемый минимум объекта налога;

• изъятие из обложения определенных элементов объекта на­лога;

• освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или катего­рий плательщиков;

• понижение налоговых ставок;

• вычет из налогового платежа за расчетный период;

• целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

• прочие налоговые льготы.

Обязанность своевременно и в полной мере уплачивать на­логи российским законодательством возлагается на налогопла­тельщика. В этих целях налогоплательщик обязан:

•вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

• представлять налоговым органам необходимые для исчисле­ния и уплаты налогов документы и сведения;

• вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого им заниженного дохода (прибыли), выяв­ленного проверками налоговых органов;

• в случае несогласия с фактами, изложенными в акте провер­ки, произведенной налоговым органом, представлять пись­менные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

• выполнять требования налогового органа об устранении вы­явленных нарушений законодательства о налогах.

Следует отметить еще одно обстоятельство. Правительство Российской Федерации участвует в координации налоговой по­литики с Белоруссией, с другими государствами, входящими в Содружество Независимых Государств, а также заключает меж­дународные налоговые соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения с последующей ратификацией этих соглашений Государственной Думой Федерального Собрания. Если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые со­держатся в законодательстве Российской Федерации по налого­обложению, то применяются правила международного договора. Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» введена трехуровневая система налогообложения предпри­ятий, организаций и физических лиц.

• Первый уровень — это федеральные налоги России. Они действуют на территории всей страны и регулируются общерос­сийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные ис­точники, за счет них поддерживается финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.

• Второй уровень —налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автоном­ных округов. Для краткости в дальнейшем мы будем именовать их региональными налогами. Этот последний термин был введен в на­учный оборот нами еще несколько лет назад. Сейчас он «узако­нен», поскольку используется в проекте Налогового Кодекса Рос­сийской Федерации. Региональные налоги устанавливаются пред­ставительными органами субъектов Федерации, исходя из обще­российского законодательства. Часть региональных налогов отно­сится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае ре­гиональные власти регулируют только их ставки в определенных пределах, налоговые льготы и порядок взимания.

• Третий уровень —местные налоги, то есть налоги городов, районов, поселков и т.д. В понятие «район» с позиций налого­обложения не входит район внутри города. Представительные органы (городские Думы) городов Москвы и Санкт-Петербурга имеют полномочия на установление как региональных, так и местных налогов.

Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в федеральном бюджете. К числу федеральных относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизы, подоходный налог с физи­ческих лиц, таможенные пошлины. Перечисленные пять нало­гов создают основу финансовой базы государства.

Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит на­лог на имущество юридических лиц. В основном это соответст­вует мировой практике, с той разницей, что в большинстве стран не делается различия между налогом на имущество юри­дических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один налог, хотя в некоторых странах имеется и такая практика, как в России. Очень сильно поддерживает финансо­вую базу региональных бюджетов целевой налог на нужды учре­ждений народного образования. Именно он дает необходимые средства для развития на региональном уровне этой отрасли.

Среди местных налогов крупные поступления обеспечивают: налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы и далее — большая группа прочих местных налогов.

Бюджетное устройство Российской Федерации, как и многих европейских стран, предусматривает, что региональные и мест­ные налоги служат лишь добавкой в доходной части соответст­вующих бюджетов. Главная часть при их формировании — это отчислением от федеральных налогов.

Закрепленные и регулирующие налоги полностью или в твердо фиксированном проценте на долговременной основе по­ступают в нижестоящие бюджеты. Такие налоги, как гербовый сбор, государственная пошлина, налог с имущества, переходя­щего в порядке наследования или дарения, имея федеральный статус, обычно полностью зачисляются в местные бюджеты.

Налог на прибыль предприятий и организаций в твердой до­ле: 13% + 22% делится соответственно между федеральным и региональными бюджетами, а из последних перечисляется в ме­стные бюджеты.

Акцизы, налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц распределяются между бюджетами, причем в зависимости от обстоятельств, включая финансовое положение отдельных территорий, проценты отчислений могут меняться. Нормативы утверждаются ежегодно при формировании феде­рального бюджета.

Налог на имущество юридических лиц является региональ­ным налогом. Но законодательно установлено, что половина его поступлений направляется в местные бюджеты,

Финансовое обеспечение социально-экономического разви­тия территорий предусмотрено Законом РФ от 15 января 1993 г. № 4807—1 «Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и испол­нительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления». Отмечается, что уровень закрепленных доходных источников должен составлять не менее 70% доходной части минимального бюджета субъекта Федерации, а при отсут­ствии возможности такого обеспечения в связи с недостаточно­стью и закрепленных и регулирующих доходов — не менее 70% доходной части без учета дотаций и субвенций. Минимальный бюджет — это расчетная на очередной период сумма доходов консолидированного бюджета нижестоящего уровня, покры­вающая гарантируемые вышестоящим органом власти мини­мально необходимые расходы, часть которых в случае недоста­точности закрепленных доходов покрывается отчислениями от регулируемых доходов, дотациями и субвенциями.

Бюджетная система дополняется государственными внебюд­жетными фондами, доходная часть которых формируется за счет обязательных целевых отчислений. По своей социально-экономической сущности отчисления во внебюджетные фонды носят сугубо налоговый характер. Источником этих отчисле­ний, как и налогов, служит произведенный валовой внутрен­ний продукт (ВВП). Отчисления привязаны к фонду оплаты труда и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Каждый работодатель отчисляет от фонда оплаты труда 28% в Государственный пенсионный фонд, 5,4% — в Фонд социаль­ного страхования, 1,5% — в Фонд занятости, 3,6% — в Фонд обязательного медицинского страхования, а каждый работник отчисляет от своих заработков 1% в Государственный пенси­онный фондРФ.

Налоговая система Российской Федера­ции сегодня дополняется системой государственных целевых внебюджетных фондов. Самый крупный и значимый из них — Государственный пенсионный фонд. Обязательные платежи в эти фонды по своей социально-экономической сущности имеют характер налогов, но, несмотря на обязательность отчислений и сборов туда, многие предприятия и организации от них уклоня­ются, порой самым простейшим способом: не встают там на учет в качестве плательщиков. В отличие от Государственной налоговой службы эти фонды не имеют серьезных методов кон­троля за плательщиками и воздействия на них. Думается, что в перспективе трехуровневая система налогов должна вобрать в себя все без исключения обязательные платежи, распределив их по различным бюджетам.

Каждому органу управления трехуровневая система налогооб­ложения дает возможность самостоятельно формировать доход­ную часть бюджета исходя из собственных налогов, отчислений от налогов, поступающих в вышестоящий бюджет (регулирующих налогов), неналоговых поступлений от различных видов хозяй­ственной деятельности (арендная плата, продажа недвижимости, внешнеэкономическая деятельность и пр.) и займов. Естественно, что эти полномочия сочетаются с полной ответственностью за исполнение бюджета, как доходной, так и расходной его частей.

Таким образом, Россия, переходя к рыночным отношениям, внедрила у себя налоговую систему, схожую по построению с применяемыми в других крупных федеративных государствах. По ряду параметров можно наблюдать сходство с США и Гер­манией при сохранении некоторых специфических российских особенностей.

Рассмотрим подробно наиболее важные виды налогов:
Налог на прибыль

Одним из главных доходных источников федерального бюджета, а также региональных и местных бюджетов служит налог на при­быль предприятий и организаций. За пять с половиной лет роль и значение его несколько менялись, но независимо от этого он входил и продолжает быть одним из двух основных налогов.

Налог регламентируется Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налог является прямым, его сумма зависит от конечного финансового результата предприятия-налогоплательщика. А плательщики — все предприятия и орга­низации, в том числе и бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая предприятия с ино­странными инвестициями, международные объединения и орга­низации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие от­дельный баланс и расчетный счет, иностранные фирмы, осуще­ствляющие предпринимательскую деятельность на территории России.

С 1994 г. плательщиками налога на прибыль стали коммер­ческие банки и иные кредитные учреждения, на деятельность которых два предыдущих года распространялся Закон РФ «О налоге на доходы банков».

Объектом обложения является валовая прибыль, уменьшенная (или увеличенная) в соответствии с положениями Закона «О на­логе на прибыль предприятий и организаций». Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации про­дукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества пред­приятия и доходов от внереализационных операций, уменьшен­ных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль от реали­зации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себе­стоимость продукции. Перечень затрат, включаемых в себестои­мость, установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования фи­нансовых результатов, учитываемых при налогообложении при­были[3].

Предприятия и организации, поставляющие свою продукцию на экспорт, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции исключают экспортные тарифы.

При определении прибыли от реализации основных фондов или другого имущества учитывается превышение продажной це­ны над первоначальной или остаточной стоимостью фондов или имущества, увеличенной на индекс инфляции.

В состав доходов от внереализационных операций включа­ются: доходы от долевого участия в деятельности других пред­приятий, от сдачи имущества в аренду, дивиденды по акциям, облигациям и другим ценным бумагам и пр. Сюда же входят суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (так называемая фи­нансовая помощь).

Либерализация внешнеэкономической деятельности привела к тому, что предприятия часто получают доходы в свободно конвертируемой валюте. В этом случае они подлежат налогооб­ложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в руб­ли по курсу Центробанка РФ, действовавшему на день опреде­ления предприятием выручки от реализации продукции.

Для целей налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы рентных платежей, вносимых в бюджет из прибыли; доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федера­ции; доходов казино, видео салонов, от проката видео- и аудиокассет, от игровых автоматов с денежным выигрышем; прибыли от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий, прибыли от посреднических операций и сделок. Перечисленные виды налогов облагаются отдельно. Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, имеющие доходы от предприни­мательской деятельности, вносят налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

При исчислении прибыли для целей налогообложения наибо­лее важно правильно определить себестоимость продукции (работ, услуг). Опыт работы Государственной налоговой инспекции по г. Москве свидетельствует, что именно здесь финансовыми и бухгалтерскими службами предприятий допускается наибольшее количество ошибок, выявляемых при документальных проверках. Здесь же допускают умышленные искажения те, кто пытается уй­ти от налогообложения, ведь любое завышение себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. Не все фактические затраты, произведенные предприятием, можно включать в себе­стоимость продукции (работ, услуг). Некоторые виды затрат мож­но производить только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Некоторые затраты включа­ются в себестоимость, но не целиком, а лишь в пределах утвер­жденных нормативов. Примером последних являются командиро­вочные расходы, представительские расходы и т. п. В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

•затраты, непосредственно связанные с производством про­дукции (работ, услуг), обусловленные технологией производ­ства;

• затраты, связанные с использованием природного сырья, зе­мель, древесины, воды и т. д.;

• затраты на подготовку и освоение производства;

• затраты некапитального характера, связанные с совершенст­вованием технологии и организации производства, с улуч­шением качества продукции;

• затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изобретательскую и рационализаторскую работу;

• затраты по обслуживанию производственного процесса.

Сюда входят расходы по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментами и пр., по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов — технический осмотр, ремонт, по обеспечению выпол­нения санитарно-гигиенических требований, нормальных усло­вий труда и техники безопасности;

• текущие затраты, связанные с эксплуатацией фондов приро­доохранного назначения: очистных сооружений, фильтров, золоуловителей, расходы по очистке сточных вод, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, другие виды текущих природоохранных затрат. Особо надо сказать о пла­тежах за выбросы или сбросы загрязняющих веществ в при­родную среду. За предельно допустимые выбросы платежи

осуществляются за счет себестоимости продукции, а за их превышение — за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов;

• затраты, связанные с управлением производством. Сюда от­носится содержание аппарата управления, включая матери­ально-техническое и транспортное обслуживание его дея­тельности, а также содержание и обслуживание технических средств управления; вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и т. д., расходы на командировки, оп­лата информационных, консультационных и аудиторских ус­луг, услуг сторонних организаций по управлению производ­ством, если штатным расписанием не предусмотрены какие-либо функциональные службы, представительские расходы. В состав себестоимости из числа расходов на управление нельзя включать затраты, связанные с ревизией финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия, проводимой по инициативе одного из участников или собст­венников этого предприятия. Не включаются также затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управ­ления, это ложится на собственную прибыль;
    продолжение
--PAGE_BREAK--
•затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

• затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, где отсутствует транспорт общего пользования;

• выплаты, предусмотренные законодательством о труде;

• отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости, в фонд обязательного медицинского страхования, в специ­альные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

• платежи по кредитам банков в пределах ставки, установлен­ной законодательством. Платежи по кредитам сверх этих ставок относятся на финансовые результаты;

• оплата услуг кредитных учреждений по выдаче сотрудникам заработной платы, осуществлению торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

• затраты, связанные со сбытом продукции: упаковка, хране­ние, погрузка, транспортировка, реклама в пределах установ­ленных норм, участие в выставках, ярмарках и т. д.;

• затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

• износ по нематериальным активам;

• налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законода­тельством порядком.

Помимо некоторых видов затрат, отмеченных выше, не под­лежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) рас­ходы, не связанные непосредственно с производством продукции. Это работы по благоустройству территории, оказанию помощи сельскому хозяйству, строительству, оборудованию и содержа­нию культурно-бытовых объектов, оказанию помощи или уча­стию в деятельности других предприятий и организаций.

Современное предприятие может не только получать доходы в иностранной валюте, но и нести расходы в валюте. Они в пре­делах перечисленных выше статей учитываются в составе себе­стоимости продукции. Основной вопрос здесь — определить точно день расходов, так как они тоже пересчитываются в рубли по курсу Центробанка. При приобретении за иностранную ва­люту материальных ценностей берется курс Центробанка на дату оприходования их в бухгалтерском учете, а при импортных опе­рациях датой служит день составления грузовой таможенной декларации. Расходы по оплате каких-либо выполненных для предприятия работ или услуг, произведенные в иностранной ва­люте, пересчитываются в рубли по курсу на дату составления актов принятия работ (услуг). Если в иностранной валюте вы­плачена заработная плата, берется курс валют на последний ка­лендарный день того периода, за который она начислена. Затра­ты, произведенные за счет средств, выданных под отчет, пере­считываются в рубли по курсу, установленному на день утвер­ждения авансового отчета.

За пять лет ставка налога на прибыль предприятий и органи­заций несколько раз претерпевала изменения. Первоначально при принятии соответствующего Закона она была установлена в размере 32%, а для посреднической деятельности — 45%. Так она функционировала в 1992—1993 гг. Напомним, что кредит­ные учреждения платили вместо налога на прибыль налог на доходы банков. В 1994 г. и ставки, и механизм взимания налога на прибыль подверглись переменам. Налог на доходы банков был отменен и кредитные учреждения стали вносить в бюджет налог на прибыль. Этот налог как бы раздвоился и стал состоять из двух частей: федеральной и региональной. Было установлено, что 13% прибыли любого предприятия независимо от формы собственности и подчиненности поступает в федеральный бюд­жет. Региональные власти могут установить налог еще в пределах 25%. Если они не примут решения, то налог на прибыль в региональные и местные бюджеты взимается по ставке 22%. Та­ким образом для предприятия данный налог повысился с 32% в 1993 г. до 35—38% в 1994 г. В следующем году произошли новые уточнения. Теперь законодательные органы субъектов Федера­ции могут устанавливать ставку налога на прибыль не выше 22%. Практически повсеместно в Российской Федерации общая ставка налога составляет в настоящее время 35% (13+22). Более высокие ставки применяются к банкам, биржам, брокерским конторам и прибыли от посреднической деятельности. Для них ставка регионального налога может быть установлена до 30%, а общая ставка —до 43%.

Отдельные виды прибыли, получаемой юридическими лица­ми, облагаются особо. Так, прибыль от дивидендов, полученных по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, выпущенным в Российской Федерации, облагается по ставке 15%. Этот размер ставки применяется к прибыли от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации.

Доходы от игорного бизнеса, включая игровые автоматы, об­лагаются по ставке 90%, прибыль видео салонов — 70%.

Сумма прибыли, полученная за пределами Российской Фе­дерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую на­логообложению. В состав затрат, имевших место для получения дохода за границей, включается и сумма уплаченного там налога на прибыль. Но при этом размер засчитываемой суммы не мо­жет превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.

Налог на прибыль предприятий и организаций, оставаясь сугубо федеральным, играет важную роль в регулировании всей бюджетной системы страны. С самого начала он был определен в качестве регулирующего источника доходов. Отчисления от него направлялись в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты по расчетам Минфина России. А затем нормативы бы­ли узаконены, региональные власти получили широкие полно­мочия в установлении своей части налога. Эти полномочия ка­саются и налоговых льгот. В настоящее время налог на прибыль стоит на первом месте среди доходных статей регионов.

Для усиления регулирующей роли налога на прибыль с 1995 г. введен и действует новый порядок обложения несамо­стоятельных филиалов и других структурных подразделений предприятий и организаций. Теперь территориально обособлен­ные структурные подразделения, даже не имеющие хозяйствен­ной самостоятельности, платят налог соответствующим территориальным бюджетам исходя из удельного веса среднесписочной численности или фонда оплаты труда. Выбор предоставляется предприятию-налогоплательщику. С помощью этой меры про­исходит «перекачка» финансовых ресурсов из крупных городов, где расположены базовые предприятия, в более мелкие и сель­скую местность, где располагаются филиалы.

Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусматривает большое количество налоговых льгот. Это под­вергается нападкам, частично справедливым, со стороны авторов проекта Налогового Кодекса РФ. Мы рассмотрим здесь только льготы, установленные федеральным законодательством. Но представительные органы субъектов Федерации могут вводить свои налоговые льготы в части, поступающей в их бюджеты. Льготы не могут предоставляться отдельным конкретным нало­гоплательщикам. Их можно применить только к категориям предприятий исходя из приоритетов экономического и социаль­ного развития регионов. В этом отношении российское законо­дательство переняло, хотя и не сразу, американский опыт.

Итак, пока в соответствии с требованиями будущего Налого­вого Кодекса льготы не отменены, облагаемая прибыль уменьша­ется на суммы:

•направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения в отраслях материального производства и в жилищное строительство во всех отраслях;

• в размере 30% от капитальных вложений на природоохран­ные мероприятия;

• затрат предприятий на содержание находящихся на их ба­лансе учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, дет­ских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жи­лищного фонда, а также затрат при долевом участии в со­держании данных объектов.

Следует иметь в виду, что затраты принимаются — не полно­стью по фактическим расходам, а в соответствии с нормативами, утвержденными местными органами государственной власти:

•взносов на благотворительные цели в пределах 5% облагае­мой налогом прибыли;

• направленные государственными предприятиями на погаше­ние государственного целевого кредита.

Кроме этого, льготируется основная деятельность государст­венных предприятий связи и образовательных учреждений.

Ставка налога на прибыль уменьшается в два раза, если на предприятии инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70% среднесписочной численности.

Для предприятий, находящихся в собственности обществен­ных организаций и объединений, творческих союзов, благотво­рительных фондов, налогооблагаемая прибыль снижается на сумму, направленную на осуществление их уставной деятельно­сти. Эта льгота не относится к политическим партиям и движе­ниям, профессиональным союзам.

С 1996 г. освобождается от налога прибыль средств массовой информаций за исключением прибыли, полученной от публика­ции рекламы и эротической продукции.

Если предприятие по данным годового бухгалтерского отчета получило убыток, то освобождается от уплаты налога часть при­были, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного фонда.

Но при этом не учитываются убытки, возникшие в результа­те сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, получен­ные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, убытки, полученные от превышения норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включае­мых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

С 1997 г. предоставлена налоговая льгота товариществам — собственникам жилья, жилищно-строительным кооперативам по уменьшению налогооблагаемой прибыли на суммы, направлен­ные на обслуживание и ремонт жилья и нежилых помещений, инженерное оборудование жилых домов.

Значительные льготы по налогу на прибыль предоставляются малому бизнесу.При введении в действие Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было предусмотрено, что помимо общих льгот в первые два года после регистрации не уплачивают налог малые предприятия по производству и пере­работке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления, строительные, ремонтно-строительные и по производству строительных материалов при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% об­щей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

С 1994 г. малые предприятия освобождены от обязанности вносить авансовые платежи. Они рассчитываются с бюджетом по фактическим квартальным результатам, что в условиях ин­фляции является заметной налоговой льготой.

В 1996 г. вступил в действие Закон РФ от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и от­четности для субъектов малого предпринимательства». Примене­ние упрощенной системы для организаций предусматривает за­мену уплаты совокупности федеральных, региональных и мест­ных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности. Для организаций, применяющих упрощенную систему, сохраняется лишь дейст­вующий порядок уплаты таможенных пошлин, госпошлин, на­лога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджет­ные фонды.

Для индивидуальных предпринимателей упрощенная система предлагает замену уплаты подоходного налога на доход от пред­принимательской деятельности уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Упрощенная система функционирует наряду с принятой ра­нее системой. Их выбор всецело принадлежит налогоплатель­щику.

Применить упрощенную систему имеют право организации, численность которых не превышает 15 человек. В это количест­во включаются работающие в филиалах, работающие по догово­рам подряда и иным договорам гражданско-правового характера.

Объектом обложения единым налогом устанавливается сово­купный доход или валовая выручка. При его определении принцип добровольности уже отсутствует. Выбор объекта предоставляется органу государственной власти субъекта Федерации.

При обложении совокупного дохода в федеральный бюджет налог зачисляется по ставке 10%, в региональный бюджет налог может быть установлен в пределах 20%. Если объектом обложе­ния служит валовая выручка, то в федеральный бюджет направ­ляется 3,33% от ее суммы, в региональный бюджет может быть установлена ставка до 6,67%.

Стоимость патента индивидуальных предпринимателей уста­навливается государственным органом субъекта Федерации и полностью идет в региональный бюджет.

Под действие упрощенной системы не подпадают организа­ции, занятые производством подакцизной продукции, организа­ции, созданные на базе ликвидированных структурных подраз­делений действующих предприятий. Не относятся к малому бизнесу кредитные и страховые организации, инвестиционные

фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса независимо от количества работающих.

Данный Закон по сути впервые делает попытку законода­тельно определить критерии и границы понятия малого бизнеса. Помимо численности, жестко ограниченной числом 15 человек, имеется и объемный ограничитель. В п. 3 ст. 2 говорится, что субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произош­ла подача заявления, совокупный размер валовой выручки дан­ного налогоплательщика не превысил суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда.

В течение ряда лет налог на прибыль служил регулятором фонда оплаты труда. Механизм был следующим. Для исчисле­ния облагаемой налогом прибыли валовая прибыль увеличива­лась на сумму превышения расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, в составе себе­стоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их норми­руемой величиной. Эта добавка составляла более 20% всей сум­мы налога на прибыль. Начиная с 1996 г. налогообложение фон­да оплаты труда отменено. Этот шаг имеет серьезные как пози­тивные, так и негативные последствия. Позитивные состоят в большей экономической свободе предпринимателей, руководи­телей предприятий и акционерных компаний, трудовых коллек­тивов в распоряжении прибылью, а также в возможности суще­ственного увеличения оплаты труда работников. Но нельзя сбра­сывать со счета и негативные последствия. Прежде всего это значительные потери доходов бюджета, затем возможность со­кращения прибыли как таковой и, следовательно, налога на прибыль, а также снижение доли прибыли, направляемой на расширение производства. Эти последствия не все и не сразу будут смягчены увеличением доходов бюджета от подоходного налога и отчислений в Пенсионный фонд.

Финансовые итоги 1996 г. подтвердили преждевременность этой меры, доходная часть федерального бюджета и абсолютного большинства региональных бюджетов оказалась не выполнен­ной. Анализ и сопоставление цифровых данных показывает, что произошло это по причине недопоступления налога на прибыль в размерах, перекрыть которые другими налогами не удалось. Это еще один пример, когда снижение налога — отнюдь не благо и для него сначала должны созреть условия, возникнуть экономические предпосылки.

До отмены налога на превышение фонда оплаты труда налог на прибыль выполнял функцию некоторого перераспределения доходов среди юридических лиц. Ведь известно, что происходит не просто социальное расслоение общества по доходам индиви­дуумов. Образовался громадный разрыв в оплате труда между предприятиями и организациями различных отраслей. Этот раз­рыв отнюдь не в пользу товаропроизводящих отраслей, не в пользу тех, кто создает национальный доход государства. Пока существовал налог на превышение фонда оплаты труда органи­зации с повышенными доходами, могущие выплачивать высо­кую заработную плату своим сотрудникам, вынуждены были определенную долю средств вносить в бюджет. Государство в свою очередь имело возможно эти дополнительные финансовые ре­сурсы (напомним, каждый пятый рубль из налога на прибыль) направлять на социальные нужды. Средства поступали как в фе­деральный, так и в региональные бюджеты по тем же принци­пам, по которым распределялся налог на прибыль в целом.

Нельзя не сказать, что данный налог как регулятор экономи­ческих отношений действовал плохо. Дело в том, что нормируе­мая величина фонда оплаты труда не отвечала реальным эконо­мическим условиям и не соответствовала темпам инфляции. Тем не менее эффективнее было бы поправить нормативы, чем от­менять налог, дающий в бюджет десятки триллионов рублей.

Отмена налога на фонд потребления, как его часто называли, привела к падению значения налога на прибыль. Он утратил од­ну из своих важных функций, снизился по размеру. Соотноше­ние между двумя главнейшими налогами: на добавленную стои­мость и на прибыль меняется в пользу первого — НДС. В связи с этим возникает вопрос, не следует ли вернуться к дискуссии об объекте обложения основным прямым налогом? Эта дискус­сия бурно развивалась среди экономистов в самом начале 90-х гг. при зарождении новой налоговой системы России. Она даже вылилась в одновременное принятие Верховным Советом в кон­це 1991 г. двух противоречащих друг другу законов. Один из них действует с 1992 г. и поныне: Закон «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций». Другой, хотя и был принят, никогда не вступал в силу: Закон «О подоходном налоге с предприятий».

Как читатель уже понял, предметом дискуссии был объект налогообложения: прибыль или доход предприятия. Иначе говоря, каким образом оплата труда должна влиять на налоговую базу?

Еще в 1990 г. в журнале «Вопросы экономики» была опуб­ликована статья «Актуальные проблемы налоговой реформы». Ее авторы возражали против использования прибыли в качестве

основного объекта налогообложения, что представлялось им в современных условиях необоснованным. Они предлагали: «В ка­честве альтернативного варианта на период финансового оздо­ровления экономики и формирования рынка… можно ввести систему налогообложения не прибыли, а дохода»[4].

Этот взгляд имел и имеет немало сторонников. Они приво­дят достаточно серьезные доводы. В рыночных отношениях мо­жет размываться граница между прибылью и заработной платой. Это характерно для акционерных обществ, товариществ, коопе­ративов, семейных предприятий. В этих случаях интересы хо­зяйствующего субъекта заключаются в получении не столько прибыли, сколько предпринимательского дохода. Если объектом налогообложения служит прибыль, то нормативы заработной платы приходится заранее определять и ограничивать. Налого­обложение дохода этого не требует. Сейчас, когда налог на при­быль перестал выполнять функцию регулирования фондов по­требления со стороны государства, стоит еще раз вернуться к указанной проблеме, по крайней мере в научном плане, в плане проработки.

Конечно, выбор прибыли в качестве основного объекта на­логообложения достаточно обоснован. Сущность налога состоит в распределении прибавочной стоимости между предприятием и государством. К экономической категории прибавочной стоимо­сти ближе всего категория прибыли. В западных странах нало­гом чаще всего облагается именно прибыль компании. Вся сис­тема учета построена на взимании налога на прибыль. Пока к этому добавлялась функция регулирования фондов оплаты тру­да, мы твердо склонялись к тому, чтобы сохранить именно налог на прибыль и не ломать сложившуюся систему. Утрата данной функции существенно облегчает возможности уклонения от на­логообложения, затрудняет налоговый контроль. Подобные со­ображения заставляют задуматься о возможности замены объек­та обложения на доход предприятия. Но хотелось бы подчеркнуть, что практическое решение вопроса требует глубокой про­работки всех последствий не только для бюджета, но и для раз­личных категорий плательщиков, то есть для экономики страны в целом.

А пока продолжаются отдельные частные изменения во взима­нии налога на прибыль. В 1996—1997 гг. происходит некоторое уточнение порядка определения валовой прибыли предприятия. Готовится федеральный Закон «О перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирова­ния финансовых результатов, учитываемых при расчете налого-облагаемой прибыли». Предполагается, что состав затрат будет расширен. К вычету при определении налогооблагаемой базы будут приниматься все необходимые и обоснованные расходы, связанные с получением прибыли. В частности, предусматрива­ется снять ограничения на проценты по банковским кредитам, на расходы на рекламу.

В прибыль от реализации основных фондов теперь входит и прибыль, полученная от реализации земельных участков. Отри­цательный результат от реализации основных фондов и немате­риальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Расширен перечень средств предприятий, не подлежащих обложению налогом на прибыль. К ним относятся средства, по­лученные в порядке безвозмездной помощи от иностранных го­сударств в соответствии с межправительственными соглашения­ми; средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов; средства, передаваемые между основными и дочерними предприятиями, если доля основного предприятия пре­вышает 50% в уставном капитале дочерних предприятий.

Начиная с 1997 г. изменился порядок взимания налога на прибыль. Точнее, право его изменить предоставлено налогопла­тельщикам за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц. Остальные предприятия по желанию или сохраняют старый порядок уплаты авансовых платежей с квартальными перерасчетами или могут перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога исходя из фак­тически полученной прибыли за предшествующий месяц. В этом случае месячные расчеты налога на прибыль представляются предприятиями в налоговые инспекции не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, а налог вносится не позднее 25 числа того же месяца. До введения данной меры авансовые платежи вызывали большое количество нареканий со стороны предпринимателей.

С другой претензией: налог чрезвычайно высок и носит лишь фискальный характер — согласиться трудно. Достаточно сопоставить ставку российского налога (35%) со ставками, дей­ствующими в различных странах, чтобы убедиться, что наш налог в основном отвечает общемировому уровню.
Налог на добавленную стоимость

С 1992 г. в России одним из двух основных федеральных нало­гов стал налог на добавленную стоимость (НДС). Налог представ­ляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимо­сти, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отне­сенных на издержки производства и обращения.

Облагаемый оборотопределяется на основе стоимости реали­зуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и та­рифов без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специ­ального назначения или направленные в счет увеличения прибы­ли; суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет пред­стоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на рас­четный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары.

При обмене товарами, при их передаче безвозмездно или с частичной оплатой, а также при их реализации по ценам не вы­ше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, определенных с учетом фактической себестои­мости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рента­бельности, установленному Правительством РФ для предпри­ятий-монополистов. При использовании внутри предприятия товаров собственного производства, затраты по которым не от­носятся на издержки производства и обращения, за основу оп­ределения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров, исчисленная по применяемым ценам, а при их отсутствии — из фактической себестоимости. При изго­товлении товаров из давальческого сырья и материалов облагае­мым оборотом является стоимость их обработки.

У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стои­мость. Аналогично определяется облагаемый оборот при аукци­онной продаже товаров. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом яв­ляется стоимость выполненных работ, принятых заказчиком.

Исчисление налога на добавленную стоимость по данным видам работ производится исходя из сумм, учитываемых по счетам реализации.

В налогооблагаемую базу по импортируемым товарам вклю­чаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам — и сумма акциза.

Для расчета НДС из общего объема реализации продукции вычитается стоимость закупок у поставщиков. Сумма налога оп­ределяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию (товары, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы и услуги, стоимость которых относится на издержки производства. Подобная база обложения достаточно стабильна.

Как видим, НДС является косвенным налогом на потребле­ние. Налог взимается в тот момент, когда совершается акт куп­ли-продажи, и до тех пор, пока продукция (работы, услуги) не дойдет до конечного потребителя. В результате достигается соче­тание обложения на всех стадиях производства и обращения с реальным участием каждого из звеньев в уплате налога. Техни­чески механизм взимания НДС удобен и обеспечивает быстрое поступление налога в бюджет.

От НДС     продолжение
--PAGE_BREAK--освобождены: экспортируемые товары (работы, ус­луги); услуги пассажирского транспорта; квартирная плата; не­которые финансовые операции, патентно-лицензионные опера­ции, продукция собственного производства отдельных предпри­ятий общественного питания, а также тех, кто обслуживает со­циальную сферу; услуги в сфере образования; научно-иссле­довательские и опытно-конструкторские работы, финансируе­мые из бюджета; услуги учреждений культуры; платные меди­цинские услуги; продукция сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда; изделия народных художественных промыслов; некоторые виды товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации; лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридиче­ского лица.

Федеральным законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ «О внесе­нии изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О на­логе на добавленную стоимость“были установлены нормы, не­сколько изменяющие порядок взимания НДС.

Внесены изменения в определение облагаемого оборота для заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров (за исключением товаров розничной торговли и общественного питания). С мая 1995 г. указанные предприятия определяют оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых то­варов исходя из применяемых продажных цен и рассчитывают сумму налога в виде разницы между суммой НДС, полученной от покупателей, и суммой НДС, уплаченной поставщикам това­ров, то есть не с суммы наценки, надбавки и т. д., как было ус­тановлено ранее. При реализации товаров (за исключением роз­ничной торговли) по договорам комиссии и поручения оборот, облагаемый НДС, определяется также на основании продажной цены товара.

По вышеуказанным предприятиям торговли предъявляются к зачету (возмещению из бюджета) суммы НДС по товарам, при­обретаемым для перепродажи, по мере их оплаты поставщикам независимо от факта реализации товаров. Уплата НДС с аван­сов, полученных ими под поставку товаров, производится со всей суммы авансов и предоплат.

Созданы равные условия для предпринимательской деятель­ности отечественных и иностранных предприятий. На россий­ского налогоплательщика возложена ответственность по уплате НДС за иностранное предприятие, не зарегистрированное в рос­сийских налоговых органах, но реализующее на территории Рос­сийской Федерации товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Уплата налога производится за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию или лицу, указанному этим ино­странным предприятием, и вносится в бюджет в той валюте, в которой производится платеж. После уплаты НДС за иностран­ное предприятие российское предприятие имеет право обратить­ся в установленном порядке за возмещением сумм НДС, упла­ченных им на территории России при осуществлении своей предпринимательской деятельности.

При оформлении расчетных документов: счетов-фактур, ак­тов выполненных работ, счетов на услуги и пр. сумма налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой. Без этого расчетные документы не должны приниматься банками к исполнению[5].

Ставка налога с момента введения в 1992 г. и по 1996 г. пре­терпевала изменения. Первоначально налог был установлен в размере 28%. Однако в условиях отсутствия на рынке достаточ­ной товарной массы, либерализации цен, начало которой совпало по времени с введением данного налога, и развивающейся инфляцией ставка оказалась чрезмерно высокой. В большинстве стран, как мы видели, она ниже. И при этом для ряда товаров действуют пониженные льготные ставки.

В связи с этим ставка была снижена до 20%, а по продоволь­ственным товарам и основным изделиям детского ассортимента — до 10%. Так было до июля 1995 г. Дифференциация ставки налога на продовольственные и непродовольственные изделия соответствует мировому опыту. Это практикуется в Германии, США, Франции, Японии, а также в некоторых других странах.

Однако снижение ставки сразу на 8 пунктов, а по ряду това­ров на 18 пунктов болезненно сказалось на бюджете, тем более, что выпадающие доходы ничем не компенсировались.

Изменение ставки НДС в России повлекло осложнения в торговых отношениях с другими странами Содружества Незави­симых Государств. Ведь ранее ставка налога (28%) была единой и вдруг возникла возможность пользоваться разницей ставок, и российские предприниматели могли оказаться в невыгодных ус­ловиях. Поэтому прошло еще одно изменение закона об НДС, регулирующее торговлю со странами СНГ. При взаимных расче­тах обоюдно применяется налоговая ставка той страны, где она выше.

Мы упомянули июль 1995 г. в связи со сниженной ставкой налога на товары продовольственные и детского ассортимента. С этого периода перечень льготируемых товаров был резко сокра­щен. Теперь 10%-ный налог взимается только с товаров, вошед­ших в список, утвержденный ПравительствомРФ. Это самые не­обходимые продовольственные товары. Введением этого списка были компенсированы доходы, выпадающие из бюджета в связи с отменой специального налога, о чем будет сказано ниже.

Налог на добавленную стоимость предполагалось целиком направлять в федеральный бюджет. Но вскоре пришлось при­нять решение передать часть его регионам. Например, бюджет г. Москвы стал получать сначала 17%, затем 20%, а потом — 25% от общей суммы поступлений. Кстати, мировой опыт сви­детельствует, что косвенный налог на потребление (НДС или налог с продаж) чаще всего служит региональным налогом. На­пример, в США налог с продаж — это один из основных финан­совых источников штатов, отчисления от которого получают и города. Теперь и у нас НДС фактически превратился в регули­рующий источник доходов. Значительные отчисления от него направляются в бюджеты субъектов Федерации. По многим из них норматив составляет 50% и выше.

Каковы перспективы налога на добавленную стоимость? Ведь многие предприниматели активно выступают за его дальнейшее снижение и постепенную отмену. Первоначально при введении НДС рассматривался как панацея от всех финансовых бед. Предполагалось, что с его помощью уже в 1992 г. удастся свести к минимуму дефицит федерального бюджета. Налог должен был занять первое место среди доходных статей бюджета, оттеснив даже налог на прибыль предприятий и организаций. Однако сбалансирования бюджета не произошло, Сейчас, спустя пять с половиной лет, когда прошла эйфория и досада на несбывшиеся надежды, можно спокойно проанализировать роль этого налога в финансовой системе.

Надо отметить, что налог на добавленную стоимость имеет очень устойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реали­зация готовой продукции (работ, услуг). Они продолжают по­ступать и при любой перепродаже готового изделия. Уклониться от уплаты налога довольно сложно, хотя это и случается. Но вы­деление налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных документах усложняет эти попытки и позволяет на­логовым инспекциям эффективно контролировать уплату нало­га. Плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компен­сирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе продукции процесс переложения налога заканчивается.

У данного вида налога имеется и ряд других преимуществ, как у любого косвенного налога или налога на потребление. Почему же он не оправдал ожиданий и, пожалуй, больше других видов налогов подвергается критике? Дело в том, что у него есть и негативные стороны. Прежде всего давайте мысленно вернемся к тому периоду, в котором он был введен. Вспомним еще раз, что начало 90-х гг. характеризуется полным опустошением прилавков магазинов, нехваткой производст­венно-технических ресурсов, тотальным товарным дефицитом и ползучим ростом цен. Инфляция развивается в своей второй модификации, но начинает уже проявляться и в прямой фор­ме. С января 1992 г. начинается переход всей экономики на свободные рыночные цены, что усиливает прямую инфляцию, а под давлением полностью господствующего в экономике страны монополизма она резко взлетает вверх. В этот же момент была задействована новая налоговая система и налог на добавленную стоимость.

Нетрудно увидеть, что при отсутствии на рынке достаточной товарной массы в условиях, когда не развита конкуренция про­изводителей и расстроено финансовое хозяйство, налог усиливал инфляционные процессы, приводя к дополнительному повыше­нию оптовых и розничных цен. Ставка налога, установленная первоначально, была чрезмерно высокой вообще, но недопусти­мо высокой в год либерализации цен. К тому же Закон „О на­логе на добавленную стоимость“ в тот момент почти не содержал налоговых льгот. Отсутствие льгот по бюджетной сфере, а тогда еще практически вся огромная социальная сфера была бюджет­ной, привело к тому, что государство при введении НДС полу­чило не только огромные доходы, но и значительные дополни­тельные расходы. Плательщиками налога стали государственные учреждения здравоохранения, народного образования, просве­щения, культуры, спорта и т. д. Поэтому пришлось быстро вно­сить изменения и дополнения в Закон о НДС, вводить льготы, касающиеся социальной сферы, снижать налоговую ставку.

В сфере материального производства в связи с введением НДС также возникли диспропорции. Руководители промышлен­ных предприятий в условиях либерализации цен и нарушения хозяйственных связей стремились создавать складские запасы, обеспечивающие перспективное развитие, в то время как реали­зация готовой продукции стала уже снижаться. Действовали сте­реотипы мышления, требующие, чтобы побольше ресурсов было у себя на складе, недоверие к рыночным формам хозяйства, не­уверенность в исходе начинавшихся реформ. Создавать склад­ские запасы подталкивали и галопирующие цены. Рост запасов и снижение объемов реализации продукции с неизбежностью вели к тому, что суммы налога, положенные предприятиям к возмещению и подлежащие уплате в бюджет, начали сближаться между собой, выравниваться, а на ряде предприятий суммы на­лога, подлежащего возмещению, оказывались даже выше тех, что предприятие должно бюджету.

Во втором квартале 1992 г. возник экономический парадокс, при котором не предприятие платит налог государству, а госу­дарство — предприятию. Фактически бюджетными средствами кредитовались складские запасы. А поступление налога в бюд­жет стало замедляться. Именно это обстоятельство и заставило изменить порядок возмещения и установить, что возмещению по НДС подлежат сырье и материалы, лишь фактически затра­ченные на производство объема реализованной продукции.

Это положение продержалось до апреля 1995 г., то есть до момента, когда ход экономической реформы изменил ситуацию в стране. Тогда наступила реальная возможность либерализовать механизм взимания налога. Федеральным Законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ „О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость» было установлено, что налогоплательщики имеют право отно­сить на возмещение из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было ранее. Следует иметь в виду, что возмещаются из бюд­жета только суммы НДС, относящиеся к затратам по производ­ству и реализации продукции, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемой при налогообложении прибыли. Для принятия к зачету товарно-материальные ценно­сти должны быть не только оплачены поставщиком, но и опри­ходованы в бухгалтерском учете.

Итак, экономическая ситуация в Российской Федерации из­менилась. Накапливать на складах товары стадо невыгодно. Это означает омертвлять капитал и снижать оборачиваемость ресур­сов, не говоря уже о дополнительных расходах на хранение. Из­менился еще раз и механизм взимания НДС.

Последовательно осуществляя поддержку малого бизнеса, наше государство освободило от уплаты НДС граждан, зани­мающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Это было сделано еще до предоставления им возможности уплачивать единый налог и вести упрощенную систему учета и отчетности.

Очень важен подход к НДС при строительстве жилых домов, который на протяжении последних лет несколько раз менялся. Речь идет о налоговой льготе при жилищном строительстве, ко­торая то вводилась, то отменялась, то снова вводилась, то уреза­лась частично и т. д. Фискальные интересы казны в этом отно­шении вступили в противоречие с одной из самых острых соци­альных проблем населения. В момент, когда пишутся эти стро­ки, действует льгота на жилищное строительство, финансируе­мое за счет бюджета при ведении строительными организациями раздельного бухгалтерского учета по бюджетным и коммерче­ским объектам.

Накопив определенный опыт, мы можем сказать, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Рос­сийской Федерации. Он имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Да это вряд ли было возможно, так как решить их может только масштабный комплекс мер. Но в целом он имеет позитивное значение и будет функционировать в России в обозримом будущем. Не став первым среди доходных источни­ков бюджета, он уверенно занимает там второе место, причем со значительным отрывом от третьего. А последние изменения в на­логе на прибыль повышают роль НДС.

При снижении ставки налога на добавленную стоимость с 28% до 20% и 10% образовался дополнительный бюджетный де­фицит. Чтобы его частично заполнить, в 1994—1995 гг. вводился специальный налог для финансовой поддержки важнейших от­раслей народного хозяйства. Мы упоминаем об отмененном ны­не налоге в связи с тем, что он рассчитывался по базе НДС и взимался в размере сначала 3%, а позднее 1,5% от налогооблагаемой базы. Плательщики данного налога, объект обложения, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы определялись Зако­ном об НДС. Фактически специальный налог не имел самостоя­тельного значения, а был скрытой формой налога на добавлен­ную стоимость и носил характер чрезвычайного налога. Теперь, оглянувшись назад, можно поставить вопрос, а была ли необхо­димость во введении специального налога? Думается, что плав­ным снижением НДС не до 20 и 10% сразу, а, скажем, до 23 и 13% можно было добиться тех же самых, а при необходимости и более высоких финансовых результатов С течением времени можно было также постепенно снизить налог до сегодняшнего уровня. Издержки такого курса налоговой политики были бы меньше, поскольку он был бы более последовательным.
Акцизы

Важным видом косвенных налогов стали акцизы, раньше в нашей стране почти не применявшиеся. Их роль, только в значительно большем объеме, выполнял налог с оборота. Во всех странах мира на особо высокорентабельные товары устанавливаются акцизные сборы для изъятия в доход бюджета некоторой части получаемой производителями таких товаров сверхприбыли.

Плательщиками акцизов являются производящие и реали­зующие подакцизные товары предприятия и организации. С 1997 г. плательщиками акцизов могут быть не только юридиче­ские, но и физические лица. Закон РФ «Об акцизах» распростра­нен на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Введение акцизов совпало, как и вся налоговая реформа, с либерализацией цен. В связи с этим акцизы устанавливаются не в сумме на единицу изделия, как в большинстве стран, а методом процентных над­бавок к розничной цене товаров. Подакцизными являются ал­когольные напитки, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные украшения из золота, платины, серебра, нефть, газ и некоторые виды минерального сырья. В общем достаточно обычный для мировой практики набор товаров, чья розничная цена в силу потребительских свойств существенно превышает себестоимость. В 1993—1995 гг. в ряду подакцизных товаров происходили заметные изменения. Были отменены акцизы на продовольственные товары, на которые они были установлены. Естественно, это не относится к алкогольным напиткам. В соче­тании с налогом на добавленную стоимость акцизы на такие продукты, как шоколад, икра, ценные породы рыб и некоторые другие морепродукты, способствовали резкому росту розничных цен на них. Для компенсации выпадающих доходов вводились акцизы на некоторые другие товары, например, на малотоннаж­ные грузовые автомобили. С 1996 г. направление налоговой по­литики ведет к общему сокращению видов подакцизных това­ров. Отменены акцизы на изделия из хрусталя, меховую и кожа­ную одежду, грузовики.

Объектом налогообложения служат обороты по реализации подакцизных товаров. Для определения облагаемого оборота бе­рется стоимость реализуемых изделий, исчисленная исходя из цен реализации без учета налога на добавленную стоимость. Ак­цизами не облагаются товары, идущие на экспорт (за пределы стран СНГ). Если организация реализует на экспорт товары, приобретенные ею с акцизами, то суммы акцизов возвращаются налоговыми органами. Возврат производится при предъявлении грузовой таможенной декларации со штампом таможни «выпуск разрешен».

Перечень подакцизных товаров и ставки акцизов на них ус­танавливаются Правительством Российской Федерации.

Как и другие налоги, акцизы являются мощным рычагом регулирования экономики, обращаться с которым следует очень осторожно и умело, по возможности прогнозируя последствия производимых изменений. Так, всем понятно, к чему привело в середине 90-х гг. увеличение акциза на алкогольную продукцию. Акциз был увеличен, казалось бы, совсем незначительно, всего на 5%: с 85 до 90%. Однако последствия оказались весьма серь­езными, причем и финансовые, и общеэкономические, и социальные. Рост акцизов вызвал мгновенное увеличение цен на отечественную алкогольную продукцию. Далее спрос на нее упал, сначала магазины, а затем и предприятия стали затовари­ваться, на большинстве из них производство остановилось. Борцы с алкоголизмом, сохранившиеся еще с кампанейщины 80-х гг., могли бы порадоваться, но образовавшаяся «ниша» была немед­ленно заполнена. В коммерческие киоски крупных городов хлынул поток дешевых, но недоброкачественных спиртных на­питков из-за рубежа, заполнивших рынок. Итог повышения ак­цизов — произошло заметное снижение налоговых доходов вме­сто ожидавшегося понижения. Сказалось падение прибыли на ликеро-водочных заводах, у них усугубилось финансовое положе­ние. Потребители получили низкосортную продукцию. Деньги стали уходить за рубеж, на ее покупку. Нужно сказать, что пра­вительство сориентировалось в обстановке очень оперативно, понизив акциз до прежнего уровня.

Наряду с налогом на прибыль акцизы служат регулирующими источниками, поддерживая региональные и местные бюджеты.

Начиная с 1997 г. по ряду изделий акцизы устанавливаются не в процентах, как все эти года, а в денежном выражении. Впервые в рублях введены акцизы на алкогольную продукцию с учетом крепости, на пиво и табачные изделия. Стали платить акцизы предприниматели без образования юридического лица.
Подоходный налог

К числу крупных источников дохода бюджета относится подо­ходный налог с физических лиц. В большинстве зарубежных стран налог на личные доходы граждан служит главным источником доходной части бюджета. Например, в федеральном бюджете США его удельный вес составляет более 40%, в то время как налог на прибыль корпораций — 10%. В бюджете Дании удель­ный вес подоходного налога 48%, то есть почти такой же, как во всех остальных вместе взятых. В Германии этот налог занимает первое место среди статей доходов бюджета, во Франции — вто­рое место после налога на добавленную стоимость.

Растет значение этого налога и в Российской Федерации. Однако этому процессу препятствует низкий уровень доходов основной массы населения. Например, среднемесячный доход москвича в 1996 г. был 1,2 млн. руб. А ведь в Москве доходы выше, чем в среднем в России. Правда, существенно выше и розничные цены и тарифы.

По законодательству, введенному в 1992 г., объектом обло­жения стал совокупный годовой доход физического лица, из ко­торого производятся вычеты налоговых льгот, в том числе и увя­занные с семейным положением. Налог носит прогрессивный характер.

Подоходный налог является основным налогом, который уп­лачивают физические лица. Остальные носят характер имущест­венных налогов или пошлин и не имеют такой регулярности в уплате. Подоходный налог вносится абсолютным большинством граждан ежемесячно, а многими еще пересчитывается и допла­чивается по итогам календарного года.

В составсовокупного годового дохода включаются все выпла­ты в денежном или натуральном выражении, полученные граж­данами на предприятии, в том числе суммы материальных и со­циальных благ, в частности, оплата предприятиями стоимости коммунально-бытовых услуг, питания, проезда, возмещения платы родителей за детей в детских дошкольных учреждениях и учебных заведениях, товаров, реализованных гражданам по це­нам ниже рыночных, путевок на лечение и отдых, кроме путе­вок в детские учреждения оздоровления и отдыха, лечения, кро­ме сумм полной или частичной оплаты предприятиями стоимо­сти медицинского обслуживания своих работников и т. д.

Доходы, полученные гражданами в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Цен­тробанка, действующему на дату получения дохода.

В совокупный годовой доход не включаются пенсии, госу­дарственные социальные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, выходные пособия, компенса­ционные выплаты (например, командировочные, полевое до­вольствие), стоимость натурального довольствия, суммы матери­альной помощи, оказываемой в связи со стихийными бедствия­ми или другими чрезвычайными обстоятельствами, выигрыши по облигациям государственных займов, по лотереям, проценты по вкладам в банках и других кредитных учреждениях, стипен­дии cтудeнтoв[6] и их заработок, получаемый в связи с учебно-производственным процессом и за работы, выполняемые во время каникул в составе студенческих отрядов, доходы лиц, осуществляющих старательскую деятельность, доходы граждан от продажи выращенного в личном подсобном хозяйстве скота, кроликов, птицы, нутрий, продукции пчеловодства, растение­водства и цветоводства, а также продажи грибов, ягод, орехов, лекарственных растений, суммы, получаемые в течение кален­дарного года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков в части, не превышающей пятиты­сячекратного размера минимальной месячной оплаты труда, а также суммы, получаемые от продажи иного имущества в части, не превышающей тысячекратного размера минимальной месяч­ной оплаты труда, страховые выплаты, доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования и дарения, за исключе­нием вознаграждений, выплачиваемых правопреемникам авто­ров открытий, изобретений, произведений литературы и искус­ства, стоимость подарков от предприятий, призов, полученных на конкурсах и соревнованиях, не превышающая двенадцати­кратного размера минимальной месячной оплаты труда, доходы членов фермерского хозяйства, полученные от сельскохозяйст­венной деятельности в течение пяти лет с момента образования хозяйства; суммы дивидендов, выплачиваемых предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри пред­приятия на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства или объектов социальной инфраструкту­ры, а также направленные на прирост оборотных средств, дохо­ды (кроме заработной платы), получаемые членами кочевых ро­довых общин малочисленных народов Севера; суммы стоимости акций, полученных физическими лицами в соответствии с зако­нодательством о приватизации предприятий, за исключением дивидендов и других доходов от использования этих акций; до­ходы, полученные членами трудового коллектива за счет льгот при приватизации предприятий; стоимость продукции собствен­ного производства сельскохозяйственных предприятий, реализо­ванной в счет натуральной оплаты труда, не превышающая пятидесятикратного размера минимальной месячной оплаты труда; доходы, получаемые от избирательных комиссий; суммы оплаты труда иностранных физических лиц, привлекаемых для реализа­ции целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания центров профессиональной переподго­товки военнослужащих, уволенных с военной службы.

Значительные налоговые льготы имеют отдельные категории граждан. У тех же, кто не имеет особых льгот, налогооблагаемый доход за каждый полный месяц уменьшается на сумму одно­кратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Совокупный годовой доход граждан дополнительно умень­шается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели; удержанные в Пенсионный фонд Российской Федерации; сум­мы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах размера минимальной месячной оплаты труда за каждый полный месяц. Особо важное значение имеет льгота, освобождающая от налога на срок до трех лет застройщиков или покупателей жи­лых домов, квартир, дач, садовых домиков в пределах пятитыся­чекратного размера минимальной оплаты труда, включая суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, по­лученных на эти цели.

Доходы, полученные в календарном году за пределами Рос­сийской Федерации физическими лицами с постоянным местом жительства в Российской Федерации, включаются в совокупный годовой доход, подлежащий налогообложению. Гражданином с постоянным местожительством в нашей стране считается тот, кто провел здесь в календарном году не менее 183 дней. Под­данство человека при этом роли не играет.

Ставки подоходного налога периодически подвергаются кор­ректировке. Последние изменения были внесены с 1 января 1996 г. При размере облагаемого совокупного годового дохода[7] до 12 млн. руб. ставка налога 12%. Далее наступает следующая прогрессия: до 24 млн. руб. — 20%, до 36 млн. руб. — 25%, до 48 млн. руб. — 30%, свыше 48 млн. руб. действует максимальная ставка —35%.

Можно сказать, что существуют три формы уплаты подоход­ного налога. Он взимается, во-первых, у источника дохода. В ча­стности, так облагаются все доходы по месту основной работы и у других работодателей. Во-вторых, если доход получен из двух или более источников и в сумме превышает 12 млн. руб., то по­дается декларация о доходах в налоговую инспекцию по месту жительства, на основании которой производится перерасчет на­лога. А третья форма — это налогообложение доходов от пред­принимательской деятельности, сюда относятся и лица свобод­ных профессий, например, нотариусы. Для целей налогообло­жения в этих случаях определяются валовой доход и расходы, связанные с его получением, совокупный годовой (чистый) до­ход, суммы вычетов и скидок, совокупный годовой облагаемый доход, налоговый период, налоговая ставка, налоговый оклад (в сумме) и сроки уплаты налога. При этом в состав расходов включаются фактически произведенные и документально под­твержденные затраты, связанные непосредственно с извлечени­ем дохода. Состав расходов определяется применительно к По­ложению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результа­тов, учитываемых при налогообложении прибыли. Затраты так­же группируются по элементам: материальные затраты, аморти­зационные отчисления, износ нематериальных активов, затраты на оплату труда и прочие затраты. Основная разница состоит в том, что суммы убытков, понесенные физическим лицом, не учитываются.

В составе расходов нельзя учитывать затраты на личные нужды налогоплательщика и его семьи, на уплату налогов, лицензионных сборов, не включаемых предприятиями в себестоимость продукции, уплату членских взносов, платежей по страхованию, штрафов.

Налогообложение указанной категории граждан производит­ся на основании деклараций о предполагаемых и фактических доходах; сведений, полученных налоговыми органами от пред­приятий, организаций, учреждений и физических лиц о выпла­ченных плательщикам суммах, а также материалов обследова­ний, периодически проводимых налоговыми инспекциями.

Три раза в год к 15 июля, 15 августа и 15 ноября индивиду­альными предпринимателями вносятся авансовые платежи по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за прошедший год. А по окончании года производится окончатель­ный расчет налога.

Логика развития подоходного налога с физических лиц по всей видимости приведет к тому, что подача налоговой деклара­ции перестанет быть уделом лишь отдельных категорий высоко­оплачиваемых людей и удачливых предпринимателей, а станет обычным делом каждого гражданина России. Пока этому пре­пятствует как неподготовленность населения — психологическая и правовая, так и недостаточный уровень компьютеризации на­логовых органов, отсутствие четкого взаимодействия государст­венных органов с коммерческими банками, большой оборот на­личных денег и другие факторы. По мере роста благосостояния населения России уплата подоходного, а возможно, и имущест­венного налога на основании налоговой декларации станет ос­новным методом его взимания. Кстати, в Швейцарии в отличие от многих других стран отказались от взимания подоходного на­лога у источника дохода. Этот порядок сохранен лишь для вре­менных рабочих, иностранцев, приезжающих в страну на зара­ботки, и некоторых банковских операций.

А теперь рассмотрим изменения в подоходном налоге, про­изведенные в начале 1997 г. 10 января принят Федеральный закон № II «О внесении изменений в Закон Российской Федерации „О подоходном налоге с физических лиц“. Он имеет целью пресечение существующих способов легального сокращения личных высо­ких доходов некоторых категорий граждан, а также усиление социальной справедливости данного налога.

До введения Закона депозитные счета граждан в банках, а точнее доходы, получаемые по ним в виде процентов, не входи­ли в совокупный годовой доход физического лица и вследствие этого не облагались подоходным налогом. В связи с этим воз­никла новая форма оплаты труда, обычно для некоторой части работников коммерческих банков. А именно: при сравнительно небольшой официальной заработной плате, получаемой по ве­домости, открывался депозитный счет работнику с процентами, значительно превосходящими ставку рефинансирования Цен­тробанка России. Это был реальный доход, по закону не обла­гаемый. С 1997 г. те граждане, кому проценты и выигрыши за хранение денежных сумм выплачиваются банками в размерах, превышающих суммы, рассчитанные исходя из ставки рефинан­сирования, установленной Банком России, действовавшей в те­чение периода существования вклада открытым в рублях, или в размерах свыше 15% годовых от суммы вклада, если вклад хра­нится в иностранной валюте, привлечены к обложению подо­ходным налогом. Разница между фактически выплачиваемыми процентами по вкладам и суммами, исчисленными по приве­денным выше нормам, расценивается как материальная выгода и облагается по ставке 15% у источника выплаты отдельно от других видов доходов.

Аналогично изменен подход и к налогообложению страховых выплат. Нередко страховые компании рассматривают взносы граждан как своего рода денежный депозит и выплачивают им суммы процентов за хранение этих взносов. Конечно, слово „хранение“ не нужно понимать в буквальном смысле. Страховые взносы, получаемые компаниями, немедленно поступают в обо­рот. Именно за счет этого успешно работают страховые компа­нии в рыночных отношениях. Но для конкретного гражданина это, безусловно, доход. Имеются также случаи, когда суммы вы­плат значительно превышают произведенные взносы. Закон от 10 января 1997 г. внес ясность в налогообложение таких доходов.

Закон определил, что не включаются в доход физических лиц суммы страховых выплат:

• по обязательному страхованию;

• по договорам добровольного долгосрочного (на срок не ме­нее пяти лет) страхования жизни, в том числе добровольного пенсионного страхования;

• по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхо­вого случая;

• в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расхо­дов страхователей или застрахованных лиц.

Что касается всех остальных случаев, если суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования, то разница между этими сум­мами подлежит налогообложению по ставке 15% у источника выплаты отдельно от других видов доходов.

В тех случаях, когда страховые взносы производятся не са­мими гражданами, а предприятиями, организациями, учрежде­ниями или иными работодателями, то такие суммы входят в со­став совокупного годового дохода и облагаются подоходным на­логом в соответствующем порядке. Это не затрагивает случаев, когда в соответствии с действующим законодательством работо­датель обязан застраховать работника. Не подлежат обложению случаи, когда работодатель вносит страховые взносы за граждан по договорам добровольного медицинского страхования при от­сутствии выплат застрахованным физическим лицам.

Предприятия и организации практикуют еще один способ скрытой оплаты труда без налога. Работникам выдается денеж­ная ссуда на длительный срок под небольшой процент или во­обще беспроцентная. Упомянутым выше Законом с 1997 г. уста­новлено, что материальная выгода в виде экономии на процен­тах при получении заемных средств от предприятий, организа­ций или от физических лиц-предпринимателей не включается в совокупный доход гражданина, если:

• процент за пользование такими средствами в рублях состав­ляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, ус­тановленной Банком России;

• процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых.

Положительная разница между суммой, исчисленной исходя из вышеназванных ставок, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам под­лежит включению для целей налогообложения в совокупный годовой доход.

Закон от 10 января 1997 г. сократил также возможности по­лучения налоговой льготы на строительство жилых домов или покупку их. Теперь данная льгота предоставляется физическим лицам в пределах установленного законом пятитысячекратного минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлет­ний период.

Законодательство о подоходном налоге развивается в на­правлении наиболее полного учета доходов граждан и расшире­ния базы обложения. Уловить все личные доходы в рыночной экономике — задача весьма непростая, что известно из опыта западных налоговых служб. В нашей стране задача усложняется тем, что из-за низкой заработной платы, невыплат ее, останов­кой предприятий люди стали гораздо чаще менять место основ­ной работы, начали активно искать дополнительные возможно­сти заработка. Эти возможности предоставляют кооперативы, где большинство работников трудится по совместительству, ма­лые предприятия, товарищества с ограниченной ответственно­стью. Широко практикуется работа по договорам подряда. Сво­бода торговли вызвала к жизни новый слой мелких предприни­мателей, так называемых „челноков“ — людей, совершающих челночные рейсы в страны ближнего и дальнего зарубежья с це­лью покупки и перепродажи различных товаров в розницу или мелким оптом. В этих условиях требуются новые формы налого­обложения и новые методы работы налоговых служб. Бессмыс­ленно пытаться контролировать доходы торговца-лоточника или „челнока“ в надежде подучить полностью подоходный налог. Невозможно полностью выявить доходы, которые приносит торговый киоск или палатка, независимо от того, принадлежит она юридическому лицу или физическому. В первом случае сле­дует взимать налог на прибыль и прочие, во втором — подоход­ный налог. Но всем прекрасно известно, что через палатку или киоск пройдет масса неучтенного товара. И никакие контроль­но-кассовые машины при этом не помогут.

Следовательно, методы взимания налога должны быть адек­ватны формам предпринимательской деятельности. Говоря о малом бизнесе и предшествующем ему развитии кооперативной и индивидуальной трудовой деятельности, мы уже отмечали на­прасно забытые нашими законодателями методы патентов и регистрационных удостоверений на занятие некоторыми видами предпринимательской деятельности. Самое время вернуться к ним вновь.

А по поводу доходов людей, имеющих более твердое и опре­деленное место работы и несколько источников дохода, можно сказать, что в налоговые инспекции должны поступать сведения не только о дополнительных, но и об основных доходах. Тогда у них будет иметься полнота представлений о размерах подлежа­щего уплате подоходного налога. Но это потребует переоснаще­ния налоговых служб, в первую очередь подразделений, зани­мающихся физическими лицами, компьютерной техникой. Можно не сомневаться, что расходы на компьютеры и разработ­ку соответствующих программ окупятся в самые кратчайшие сроки.

В табл. 1 приведены некоторые данные, характеризующие финансовые показатели декларирования населения в Россий­ской Федерации и в том числе в г. Москве в 1996 г. в сущест­вующих условиях. Напомним, что декларации подавались по доходам, полученным в 1995 г.

Таблица 1. Декларирование совокупного годового дохода за 1995 г. физическими лицами



Показатели

По России

По г. Москве


1

2

3

1

Количество сведений о доходах,







полученных не по месту основной







работы, млн.

70,7

6,7



в том числе:







на физических лиц, проживающих







в данном районе, млн.

39,7

0,5

2

Получены декларации, тыс.

2693,8

86,2

3

Начислено дополнительно подо-







ходного налога по полученным







декларациям, без доначислений







по проверкам, млрд. руб.

1569,5

332,1

4

Доначислено по результатам про-







верок деклараций, включая фи-







нансовые санкции, млрд. руб.

296,4

71,4

5

Количество деклараций, в которых







облагаемый совокупный годовой







доход превысил 50 млн. руб.

53577

9589



в том числе:







количество деклараций, в которых







облагаемый совокупный годовой







доход превысил 300 млн. руб.

4817

1620



6

Количество физических лиц, при­                      влеченных к административной







ответственности за нарушение







порядка декларирования своих доходов

361000

4981

7

Сумма административных штра­фов за нарушение порядка декла­рирования доходов, млрд. руб.

31,3

1,1

Чисто финансовый результат работы по декларированию личных доходов граждан составил, как видим, 1,9трлн. руб., в том числе более 0,4 трлн. руб. только по г. Москве. И это еще неполные итоги, поскольку таблица составлена по данным на IV квартал 1996 г., когда проверка деклараций была еще не закон­чена.

Подоходный налог с физических лиц является федеральным налогом, но большая часть получаемых от его взимания средств остается в бюджетах субъектов Федерации. Наряду с налогом на прибыль он служит регулирующим источником доходов бюдже­та. Соотношения его между бюджетами менялись. В разное вре­мя в региональном бюджете оставалось 100%, 99%, в настоящее время 90% — от всех поступлений, остальные направляются в федеральный бюджет.
Прочие федеральные налоги

Вторым федеральным налогом, который касается граждан, стал налог на имущество, переходящее в порядке наследования или да­рения. Это единственный федеральный имущественный налог. Другие имущественные налоги поступают в региональные и ме­стные бюджеты. Такой порядок сочетается с общемировой прак­тикой.

Налогом облагаются граждане, во владение к которым пере­ходит имущество по акту наследования или дарения. Облагается такое имущество, как жилые дома, дачи или садовые домики, приватизированные квартиры, предметы искусства и антиква­риата, автомобили и другие транспортные средства, ювелирные изделия, паи в жилищно-строительных, гаражных и дачных коо­перативах, вклады в кредитных учреждениях, средства на имен­ных приватизационных счетах, ценные бумаги в их стоимостном выражении, стоимость имущественных и земельных долей.

Налог взимается в тех случаях, если общая стоимость иму­щества, переходящего в собственность физического лица, на день открытия наследства или оформления договора дарения превышает:

• при оформлении наследства — 850-кратной величины уста­новленной законодательством на день открытия наследства минимальной оплаты труда;

• при дарении — 80-кратной величины минимальной оплаты труда.

Как и в большинстве стран, ставка налога на наследование зависит не только от величины наследства, но и от степени род­ства. Наследники по закону классифицируются по трем катего­риям: наследники первой очереди — дети, в том числе усынов­ленные, супруг, родители; наследники второй очереди — братья и сестры, дед и бабушка; другие наследники.

Особое место в системе федеральных налогов занимаютче­тыре налога, служащие источниками образования федерального и территориальных дорожных фондов. Это строго целевые налоги по использованию средств. Среди них: налог на реализацию го­рюче-смазочных материалов (ГСМ), налог на пользователей 'ав­томобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств и налог на приобретение автотранспортных средств.
Налогообложение иностранного капитала

Стремление России интегрироваться в мировое экономическое хозяйство приводит к возможности относительно свободного перемещения иностранного капитала. В сегодняшней ситуации проблема его привлечения в нашу страну стоит весьма остро. Многие отрасли отечественной промышленности испытывают инвестиционный голод, поэтому приток капиталов как российских, так и из-за рубежа может дать импульс для выхода из кри­зисного состояния, стимулировать деловую активность на внут­реннем рынке, повысить конкурентоспособность российских товаров на мировом рынке.

Иностранные предприниматели проявляют немалый интерес к нашей экономике. Россия имеет богатые месторождения природ­ного сырья, сравнительно дешевые энергетические ресурсы, ква­лифицированные трудовые ресурсы при относительно низкой стоимости рабочей силы, очень емкий внутренний рынок. По данным Министерства внешнеэкономических связей России, наиболее привлекательными регионами для иностранных инве­сторов были в 1996 г. Москва, Тюменская область, Республика Татарстан, Ямало-Ненецкий автономный округ, Санкт-Петербург, Хабаровский край, Нижегородская область.

Действительно, в Москве действуют несколько десятков ты­сяч совместных предприятий с иностранными инвестициями. Более 8 тысяч зарубежных фирм имеют в городе свои представи­тельства, филиалы, отделения. Тысячи иностранных компаний ведут деятельность в столице без образования постоянного пред­ставительства.

В начале 1997 г. в Москве имели постоянные представитель­ства более 1600 американских фирм, 660 германских, около 600 английских, 280 швейцарских, 250 итальянских, более 200 турец­ких. А всего в городе имели постоянные представительства фирмы 121 страны.

Высокую активность проявляют строительные компании. Строительство в Москве ведут и конкурируют с российскими строителями фирмы из Турции, Югославии, Италии, Австрии, Финляндии, Германии — всего 70 организаций из 16 стран.

В то же время желаемых масштабов иностранные инвести­ции в нашей стране пока не приобрели.

Авторы книги „Иностранные инвестиции в российскую эко­номику“ приводят макроэкономические показатели и динамику иностранных инвестиций в Российской Федерации в 1992— 1995 гг. Некоторые из данных показаны в табл. 1.

Таблица 1.Динамика иностранных инвестиций[8]

Год

Капитальные вложения из всех источников, млрд. руб.

Объем иностранных инвестиций, млн. долл. США

Средний курс доллара, руб.

Доля иностранных инвестиций в общем объеме инвестиций, %

1992

2670

800

267

8,0

1993

27124

1300

1038

5,0

1994

106237

1053

2261

2,0

1995

250200

2797

4611

3,6

Из таблицы видно, что в 1992—1994 гг. общий объем ино­странных инвестиций имел некоторую тенденцию к росту, но их удельный вес при этом неуклонно снижался. В 1995 г. произо­шел их рост в абсолютном отношении и увеличение удельного веса к предыдущему году, но не к 1993 г. Думается, что положи­тельно сказался процесс стабилизации обменного курса рубля и реальные результаты мер по обузданию инфляции.

Но что препятствует более активному привлечению иностран­ных инвестиций?

На одной из научных конференций, проведенных по данной проблеме в г. Москве в конце 1996 г., начальник Департамента поддержки промышленного экспорта и координации внешнеэко­номической деятельности МВЭС России В.В. Спасский назвал ос­новные причины. По его сообщению, они изложены в Белой книге по вопросам экономического сотрудничества российского Дальнего Востока и Западного побережья США и Аляски, подготовленной Американской торговой палатой в России при содействии Дальне­восточного отделения фонда „Евразия“. В числе факторов, в первую очередь препятствующих американским инвестициям в экономику Дальнего Востока России, названы следующие:

• несовершенство действующей системы налогообложения;

• проблемы таможенного регулирования;

• криминогенная ситуация;

• проблемы доступа к источникам финансирования, трудности с получением кредита;

• нехватка в некоторых регионах квалифицированных трудо­вых ресурсов;

• транспортные проблемы;
    продолжение
--PAGE_BREAK--