Реферат
Курсовая работа: 37 с., 1 табл., 8источников.
ЭКОЛОГИЧЕСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ НАПРЕДПРИЯТИИ
Объект исследования – экологический учет и отчетность наГП «Смолевичский опытный завод».
Предмет исследования – система экологического учета иотчетности на ГП «Смолевичский опытный завод».
Цель работы: изучить процесс осуществленияэкологического учета и предоставления экологической отчетности на ГП«Смолевичский опытный завод» и выявить пути совершенствования в этомнаправлении.
Исследования и разработки: исследованы теоретические основыэкологического учета и отчетности, проанализирован мировой опыт веденияэкологического учета, исследована правовая база экологического учета, данаоценка экологического учета и отчетности на ГП «Смолевичский опытный завод».
Технико-экономическая, социальная и(или) экологическая значимость: работа акцентирует внимание на значимости экологизациипроизводства, с целью повышения конкурентоспособности на современном рынке, атакже указывает на «пробелы» предприятия в вопросе экологического учета, чтообеспечит более полное использование материальных ресурсов и сокращение объемовотходов.
Автор работы подтверждает, чтоприведенный в ней расчетно-аналитический материал правильно и объективноотражает состояние исследуемого процесса. А все заимствованные из литературы идругих источников теоретические, методологические и методические положения иконцепции сопровождаются ссылками на их авторов.
Содержание
Введение
1. Теоретические основы экологического учета и отчетности
2. Особенности учета затрат в управленческом экологическомучете
3. Первичная и государственная экологическая отчетность
4. Анализ организации экологического учета и отчетности на ГП«Смолевичский опытный завод»
Заключение
Список использованных источников
Введение
На современном этапе развития экономики и общества разработкаи применение таких методов ведения хозяйства, которые учитывали бы природныеравновесия в сторону минимальных вредных воздействий или приводили к улучшениюприродного потенциала, требует от хозяйствующих субъектов оценки воздействия наокружающую среду и проведения природоохранных мероприятий. Главныминструментом, призванным решать данную задачу на уровне предприятия являетсябухгалтерский экологический учет или учет в природопользовании.
Научные исследования и практический опыт свидетельствуют отом, что расходы и обязательства, обусловленные природоохранной деятельностью,становятся настолько значимыми, что недостаточное внимание к ним существенноувеличивает риск ошибочной оценки финансового положения предприятий иорганизаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности. Это отражаетсяна объективности и эффективности принятия управленческих решений, которыеформируют экологическую состоятельность организаций хозяйствования, что можетзначительно изменять уровень риска, инвестиционную привлекательность,конкурентоспособность и в целом имидж предприятия.
В условиях интеграции Республики Беларусь в мировой рынок и спереходом на международные стандарты учета и отчетности многие крупныепредприятия страны практикуют разработку экологической политики, комплекснойпрограммы ее реализации, планирование мероприятий по охране окружающей среды иобеспечению экологической безопасности, анализ финансовых аспектов и проведениеэкологических ревизий. Однако до сих пор не выработаны такие стандарты иправила, которые охватывали бы все составляющие учета природопользования иприродоохранной деятельности (экологического учета) предприятий: бухгалтерскийучет экологических активов, экологических пассивов, экологических результатов иих отражение в экологической отчетности.
Отечественные ученые и практики в разное время внесли большойвклад в исследование и формирование правовых, организационно-методологических,экономических основ становления и развития экологического учета и экологическойотчетности.
Для организации комплексного экологического учета напредприятии необходима целостная система экологических оценок, способствующаявыявлению «узких» мест компании и направленная на снижение экологическихрисков.
Вместе с тем, экономические, организационно-методические инормативно-аналитические аспекты экологического учета и отчетности в системеэкологического менеджмента являются малоразработанным участком экологическогообеспечения всех уровней финансово-хозяйственной и управленческой деятельностис учетом отраслевых особенностей.
В условиях возможности выбора предприятием учетной политики,исследование вопросов формирования и функционирования комплексногоэкологического учета и отчетности принимает особую актуальность.
1. Теоретические основы экологическогоучета и отчетности
Современная экономика не может обойтись без экологическогомеханизма. Содержательной сущностью экологической экономики является самаприрода, а в ней — эффективное использование природноресурсного потенциала ивозобновление так называемого качества окружающей среды. Природопользованиеобъективно является начальным условием развертывания того или иного видахозяйственной деятельности и важнейшим критерием ее конечной эффективности.
Анализ и контроль над полнотой и эффективностьюприродоохранной деятельности на предприятии, а также за различными формамивоздействия предприятия на окружающую природную среду невозможны безсодержательного экологического учета. Кроме того, отсутствие полноценнойинформации о процессах природопользования хозяйствующих субъектов создаетбольшой круг проблем для различных групп пользователей эколого-экономическойинформации, повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовыхрисков. Мировая тенденция конкурентной борьбы ясно указывает на приоритетэкологически чистых видов продукции, работ и услуг, создание экологическичистых технологий.
На протяжении последних трех десятилетий в большинстве стран,включая, в первую очередь, развитые, происходил значительный рост затрат наприродоохранную деятельность. Их общая величина ныне составляет десятки и сотнимиллиардов долларов, и они в значительной мере возмещаютсяпредприятиями-природопользователями. Попытки отразить экологические параметры всистеме учета и отчетности предприятий в ряде стран стали предприниматься еще в70-е года XX века. Однако настойчивое внимание к учету этих затрат и управлениюими стало привлекаться лишь с начала 90-х годов XX столетия.
В 90-е годы крупные промышленные предприятия были вынужденыподчиниться возрастающему числу правительственных постановлений по охранеокружающей среды. В соответствии с законодательством многие предприятия принялиполитику по природоохранной деятельности и программу для ее внедрения.Первоначально учет не воспринимался в качестве инструмента управленияприродоохранной деятельностью, и, несмотря на быстрый рост расходов иобязательств западных предприятий, связанных с природоохранной деятельностью,они не отражались в финансовых отчетах. Например, Агентство США по охранеокружающей среды выявило 27000 мест захоронения отходов, для очистки которых,по оценкам, требовалось 1 млрд. долларов. Такая сумма должна была привлечьвнимание бухгалтеров, однако этого не произошло, указанная сумма не былавключена в финансовые отчеты ответственных за это предприятий. Многиепредприятия не захотели признать масштабов своих загрязнений окружающей среды истоимости по ее возможной очистке, так как это отразилось бы на ценах их акций.
В настоящее время традиционные инструменты экономическогоанализа не позволяют руководителям достоверно определять с их помощью,насколько эффективны проводимые экологические стратегии и как экономическаяполитика влияет на состояние окружающей среды.
В частности, экологические издержки —издержки, которые необходимо компенсировать для поддержания всего комплексаприродных ресурсов на уровне, соответствующем началу справочного периода,—по-прежнему практически исключаются из экономического анализа с использованиемтрадиционных инструментов учета.
Решающим поворотным пунктом сталопроведение в 1992 г. Конференции Организации Объединенных Наций по окружающейсреде и развитию (встречи на высшем уровне «Планета Земля» в Рио-де-Жанейро),на которой была принята Повестка дня на XXI век по обеспечению устойчивогоразвития, где впервые была выдвинута концепция экологического учета как инструментапроведения последовательной политики в этой области.
Экологический учет — это система,которая может использоваться для выявления, организации, регулирования ипредставления данных и информации о состоянии окружающей среды в натуральных истоимостных показателях. Основанная на тех же принципах, что и все системыучета, система экологического учета дает объективную картину состояния идинамики природного наследия, взаимодействия между экономикой и окружающейсредой и расходов на профилактические мероприятия, охрану окружающей среды ивозмещение экологического ущерба.
Таким образом, экологический учетявляется важнейшим инструментом реализации концепции устойчивого развития, т.е. такого развития, которое не уничтожает ресурсы, необходимые для жизни иразвития будущих поколений на Земле. Например, для выполнения Киотскогопротокола, устанавливающего механизм торговли квотами на эмиссию «парниковых»газов, требуется унифицированная, надежная и прошедшая практические испытаниясистема учета.
Шаги в области экологического учета иотчетности за рубежом были сделаны еще десятилетие назад, а сегодня этонаиболее динамично развивающаяся область международной бухгалтерии.
Развитие этого направленияпредполагает разработку такого важного понятия, как экологические обязательствапредприятия. Сегодня необходимы методические подходы к определению зависимостиэкономического и финансового положения предприятия от экологического состояниярегиона, определению размера природоохранных затрат предприятия в зависимости отколичества потребляемых природных ресурсов и уровня осуществляемогопредприятием загрязнения.
Возрастающая озабоченностьотносительно качества среды обитания заострила внимание предприятий к возможнымэкологическим последствиям деятельности. Предприятия должны выявлять этипоследствия, снижать, а по возможности полностью устранять их негативныйрезультат.
Для чего необходимо, с одной стороны,создать на предприятии соответствующую базу для обоснования и разработкиэкологической стратегии, а с другой — обеспечить заинтересованность персоналапредприятия в успешной реализации данной стратегии.
Зарубежный опыт свидетельствует, чтос конца 80-х годов значительно возрос интерес к исследованию экологическихпроблем. В этой связи резко увеличился объем исследований, посвященных вопросаминтеграции экологии в экономику и организацию производства. Результатом этихисследований следует считать попытки предложить подходы к формированиюконцепции «экологически осознанного» управления предприятиями.
Экологический учет представляет собойсистему регистрации оценки экологических факторов в деятельности предприятия.Он может основываться на использовании специальной номенклатуры бухгалтерскихсчетов.
Результатом экологического учетаможно считать периодические итоговые отчеты по экологической проблематике. Длясоставления необходимо создать на предприятии систему экологическогомониторинга предполагающую сбор и оценку специфических показателей нагрузки наокружающую среду.
Экологический учет –структурно-скомпонованное описание взаимодействий между окружающей средой иэкономикой в системе учетных показателей. Единой модели национальныхэкологических счетов не существует, все зависит от конкретных целей итребований отдельных стран.
Выделяют 3 основных подхода:
1) модификация национальныхэкономических счетов (в рамках системы национальных счетов — СНС) путемвключения в них экологических последствий хозяйственной деятельности;
2) разработка отдельных (сателлитных)счетов вне основного компонента СНС, но дополняющего его;
3) создание отдельнойприродно-ресурсной и экологической системы учета (природно-ресурсных иэкологических счетов), связанной с СНС.
Первый из двух подходов включаетстоимостную оценку экологического ущерба, экологических услуг, запасовприродного капитала, природоохранных затрат; при втором — также рассматриваютсясоответствующие физические потоки и запасы, в то время как третий подходсконцентрирован на физических потоках и запасах природных ресурсов, а также нафизических и денежных потоках, связанных с антропогенной эксплуатациейприродных ресурсов.
СНС является основой для подсчетанаиболее широко используемого показателя экономического благополучия иэкономического роста — валового внутреннего продукта (ВВП).
В отношении окружающей средыагрегированные показатели СНС имеют три основных недостатка: они не учитываютистощения природных ресурсов, недостаточно полно учитывают природозащитныерасходы и не учитывают деградацию качества окружающей среды и последствия дляздоровья и благополучия людей. В ряде стран ведется разработкаэкологизированного, «зеленого» ВВП на основе экологического учета.
В настоящее время развитие системэкологического учета идет в направлении разработки руководящих указаний длянациональных органов стандартизации. Выработаны следующие подходы кэкологическому учету, общие для различных стран:
1. счета предприятиядолжны отражать его воздействие на окружающую среду и влияние расходов, рискови обязательств, связанных с природоохранной деятельностью. На финансовоеположение предприятия;
2. инвесторам дляпринятия инвестиционных решений необходимо располагать информацией поэкологическим мероприятиям и расходам, связанным с природоохраннойдеятельностью;
3. менеджерам дляпринятия управленческих решений необходимо основываться на реальных экологическихиздержках и выгодах, поскольку экологические вопросы являются предметомуправленческой деятельности;
4. предприятия могутиметь преимущества в конкурентной борьбе за клиентов, если они окажутсяспособными показать, что их товары и услуги предпочтительнее с экологическойточки зрения;
5. законодательство,банки, инвесторы, общественность стимулируют предоставление экологическойотчетности;
6. экологическийучет является инструментом повышения экоэффективности предприятия.
Термин«экоэффективность» был впервые введен Всемирным экономическим форумом поустойчивому развитию в 1998 году. Экоэффективный подход как экологическиориентированная трансформация экономики акцентирует внимание на технологическихинновациях как основном средстве минимизации негативного воздействия какотросли в целом, так и отдельных предприятий на окружающую природную среду. [5,с.145]
На уровнепредприятия экологический учет ведется в контексте действующих стандартовфинансового и управленческого учета. Если представить предприятие каксовокупность управляющей и управляемой подсистем, то можно проследить следующуюинформационную цепочку. Экономико-экологические показатели, полученные изпервичных документов, сообщений, переданных устно и по каналам связи,группируются и обобщаются в подсистеме финансового и управленческогоэкологического учета, а затем используется для целей анализа хозяйственнойдеятельности, планирования, прогнозирования и контроля (внутреннего и внешнегоаудита). Эта информация является базой для принятия управленческих решений, всвою очередь воздействующих на управляемую подсистему, приводящих ее в новоекачество и порождающих новый информационный поток, нуждающейся в группировке иобобщении.
Экологическийучет на микроуровне рассматривается как сегментарная область бухгалтерскогоучета, представляющая собой научно обоснованную систему сплошного инепрерывного наблюдения, оценки, систематизации и обобщения информации обэкономико-экологических процессах, возникающих в результате деятельностихозяйственного субъекта.
Важнойфункцией бухгалтерского экологического учета является экологическоепланирование. Экологические цели и задачи должны быть измеримы исоответствовать экологической политике, включая обязательства в отношениисокращения выбросов парниковых газов, предотвращения загрязнения биоресурсов,соответствия требованиям законодательства и последовательного улучшенияэкологического воздействия. Экологическая программа должна быть структурированапо экологическим целям и задачам, и включает перечень мероприятий; ожидаемыерезультаты и контрольные показатели; требуемые ресурсы; сроки выполнения задач;распределение ответственности за достижение экологических целей и задач дляфункций и уровней, для которых это адекватно, в рамках организации.
Ядромучетной информации о природоохранных затратах являются данные бухгалтерскогоучета.
Экологическийбухгалтерский учет является достаточно емким направлением бухгалтерского учета.Информация экологориентированного бухгалтерского учета должна отвечатьтребованиям:
— оперативности,то есть формироваться по принципу «чем быстрее, тем лучше», так как дляэкологической бухгалтерской отчетности приемлем срок в один месяц;
— достаточности,то есть информация экологического учета не должна быть излишней, а объемсодержащихся данных должен быть достаточным для принятия управленческих решенийв области природопользования и охраны окружающей среды;
— целенаправленности,то есть используемая информация должна быть на решение конкретных задачпредприятия;
— экономичностив получении и использовании, что позволит экономить затраты на формирование,передачу потребление информации.
Независимоот форм собственности и ведомственной подчиненности все природопользователиоблагаются экологическим налогом, механизм которого регулируется Налоговымкодексом Республики Беларусь №71-3 от 29 декабря 2009 года. Объектаминалогообложения являются:
— выбросы загрязняющих веществ ватмосферный воздух;
— сброс сточных вод или загрязняющихвеществ в окружающую среду;
— хранение, захоронение отходов производства;
— перемещение по территории РеспубликиБеларусь нефти и нефтепродуктов нефтепроводами транзитом;
— переработка нефти и нефтепродуктоворганизациями, осуществляющими переработку нефти;
— производство и (или) импорт товаров,содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органическихсоединений;
— производство и(или) импорт пластмассовой, стеклянной тары и иных товаров, после которыхобразуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду, а такжеимпорт товаров, упакованных в такую тару.
Налоговаяставка зависит от количества/объема выбрасываемых загрязняющих веществ, ихвида, срока загрязнения и т.п. Размеры ставок приведены в особенной частиНалогового Кодекса Республики Беларусь.
Суммыэкологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух,сбросы сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду, хранение,захоронение отходов производства в пределах установленных лимитов, заперемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов магистральныминефтепроводами и нефтепродуктопроводами транзитом, переработку нефти инефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти, запроизводство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и болеепроцентов летучих органических соединений, за производство и (или) импортпластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона и иных товаров,после утраты потребительских свойств которых образуются отходы, оказывающиевредное воздействие на окружающую среду и требующие организации систем ихсбора, обезвреживания и (или) использования, а также за импорт товаров,упакованных в пластмассовую, стеклянную тару и тару на основе бумаги и картона,включаются организациями и индивидуальными предпринимателями в затраты попроизводству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав,учитываемые при налогообложении.
Суммыэкологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух,сбросы сточных вод в окружающую среду, хранение, захоронение отходовпроизводства сверх установленных лимитов либо без установленных лимитов вслучаях, когда необходимость их установления предусматриваетсязаконодательством, не включаются плательщиками в затраты по производству иреализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые приналогообложении.
К ставкамэкологического налога применяются следующие коэффициенты:
1) завыбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгораниибиогаза и биотоплива (торф, топливные брикеты, древесное топливо (дрова, отходылесопиления и деревообработки, фитомасса быстрорастущих растений), отходысельскохозяйственной деятельности, горючие топливные вторичные энергоресурсы)для получения тепловой и (или) электрической энергии, – 0,5;
2) завыбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгораниитоплива для удовлетворения теплоэнергетических нужд населения, – 0,27. Этоткоэффициент не применяется к ставкам экологического налога за выбросызагрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при теплоэнергообеспечениитехнологических процессов собственного производства;
3) завыбросы сероуглерода и сероводорода, образующиеся при переработке целлюлозы, –0,5;
4) завыбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, за сброс сточных вод илизагрязняющих веществ в окружающую среду, за хранение, захоронение отходовпроизводства плательщиками, получившими экологический сертификат соответствия,в течение трех лет со дня получения этого сертификата – 0,9. Применение этогокоэффициента к ставкам экологического налога за захоронение отходовпроизводства на объектах захоронения отходов осуществляется владельцами этихобъектов в случае предъявления им собственниками отходов производстваэкологического сертификата соответствия;
5) засброс сточных вод в окружающую среду при отсутствии водоизмерительных приборов,аппаратуры и устройств – 1,5;
6) засброс сточных вод для владельцев коммунальной и ведомственной канализации(сброс от населения), для рыбоводных организаций и прудовых хозяйств (сброс спрудов) – 0,006;
7) засброс сточных вод в водные объекты теплоэлектростанциями:
— охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, –0,5;
— работающими на нетрадиционных и возобновляемых источниках энергии, охлаждениеконденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, – 0,2.
Кроме тогоотдельные виды природопользователей и производителей уплачивают налог за добычу(изъятие) природных ресурсов, сбор при ввозе на территорию Республики Беларусьозоноразрушающих веществ. [4,гл.19]
В бухгалтерскомучете начисление и уплата экологического налога отражаются следующими записями:
- Д-т20,23,25,26,44 – К-т 68 – экологический налог начислен в пределах установленныхлимитов (учитывается в составе затрат при налогооблажении);
- Д-т 99 – К-т 68 –экологический налоог начислен сверх установленных лимитов;
- Д-т 68 – К-т 51 –экологический налог перечислен в бюджет;
- Д-т 99 – К-т 68 –экономические санкции начислены при нарушении плательщиком порядка и сроковуплаты экологического налога;
- Д-т 68 – К-т 51 –экономический санкции по экологическому налогу перечислены в бюджет. [5, с.150]
Но именно в бухгалтерском учете менеевсего отражаются результаты природоохранной деятельности и затраты на нее.Прежде всего это касается текущих затрат. В подавляющем большинстве случаев этизатраты полностью «растворяются» в себестоимости продукции. Поэтому учет ихведется в основном внесистемно, при помощи выборок из первичных документов,данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок.
Формустатотчетности № 1-ОС «Отчет о текущих затратах на охрану природы», где должныотражаться затраты (раздельно по воде, воздуху, земле и т. д.) по содержанию иэксплуатации очистных сооружений, охране поверхности земли от загрязненияотходами по плану и фактически, предприятие не в состоянии обоснованнозаполнить, так как основная часть текущих природоохранных затрат не выделяетсяв обособленные статьи бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом,невозможность быстрого, прямого и достоверного учета расходов и результатовприродоохранной деятельности снижает материальную ответственность иматериальную заинтересованность коллективов и отдельных исполнителей в охранеокружающей среды, делает практически невозможным применение принциповхозяйственного расчета, а также затрудняет расчеты экономической эффективностиприродоохранной деятельности. Обособление в учете природоохранных затратнеобходимо также для решения проблемы упорядочения распределения их междуотдельными видами изделий или операций. В настоящее время экологические затратыраспределяются вместе с теми затратами, в которых они скрыты. Соответственно, вбольшинстве случаев база распределения не имеет никакой экономическиобоснованной связи с этими расходами.
Так,значительная часть их может быть заключена в общепроизводственных иобщехозяйственных расходах и распределяться в соответствии со средним процентомк заработной плате производственных рабочих. Но ведь затраты на природоохранныемероприятия зависят от объема, токсичности и сложности обезвреживания отходов,образующихся при производстве тех или иных изделий, а не от трудоемкостипоследних. В результате полностью искажаются пропорции, а это не может несказаться отрицательно на развитии внутрипроизводственного расчета, а также наценообразовании.
Согласованиеэкономических и экологических аспектов в деятельности отдельных предприятий, атакже соответствие их устойчивому развитию регионов вызывает потребность взаконодательно установленной системе экологического учета по различным уровнямопасности предприятий. Очевидно, необходимо выделить несколько направленийтакого учета. К ним относятся:
- потреблениеприродных ресурсов и уровень нормативов такого – потребления исходя изсостояния окружающей среды региона;
- экологическибезопасное производство, внедрение малоотходных и ресурсосберегающихтехнологий, переход к выпуску экологически чистой продукции;
- виды и размерызагрязнения окружающей среды в пределах и сверх установленных нормативов;
- оценка ущерба,причиняемого природной среде региона; расчёт затрат, направляемых предприятиемна возмещение ущерба и воспроизводство окружающей среды; природоохранныемероприятия.
Трудность введения экологическогоучета на предприятиях состоит в отсутствии методических разработок по этойпроблеме, в сложности определения ряда показателей, учитывающих состояние идинамику изменения компонентов природной среды. Необходима разработканормообразующих показателей природопотребления, отражающих величину максимальнодопустимой антропогенной нагрузки на природные системы, определение размераприродоохранных затрат на компенсацию экологического ущерба и другиеэкологические нормативы.
Показатели учета экологическогофактора выступают в роли важного, полезного инструмента, позволяющего оцениватьстепень воздействия на природную среду в результате хозяйственной деятельностичеловека. Однако речь не идет о введении принципиально новой системыстатистического учета социально-экономического развития. С точки зренияустойчивого развития в этой системе недостаточно учитывается экологическийфактор. В направлении усиления учета экологического фактора эту систему и надодо-
работать. Все показателисоциально-экономического развития страны должны быть сориентированы наобеспечение экологического равновесия.
Переход к системе экологическогоучета на всех уровнях государственного управления позволит лицам, отвечающим запринятие решений, отчитываться об экологических результатах проводимой политикина основе достоверных данных и постоянно обновляемой информации о состоянии окружающейсреды. Это также позволит учитывать фактор окружающей среды при принятииофициальных решений на всех уровнях государственного управления и сделает болееощутимыми экологические последствия проводимой государственной политики.
Кроме того, необходимо разработатьположение (стандарт) по бухгалтерскому учету, касающееся обязательств повозмещению экологического ущерба, в котором будет определено понятиеэкологического обязательства, описаны случаи его признания, способы оценки ивозможности исчисления. Такого рода документ мог бы оказать реальную помощьпредприятиям в развитии экологического учета и отчетности, а такжеспособствовал бы формированию традиций в этой области.
Понятие экологического учета ещё неприобрело окончательного осмысления и логической завершенности в видекомплексно сформированной системы знаний в экономико-экологической теории ипрактике. Несомненно, он должен стать частью управленческого учёта, который какавтономная экономическая категория возник около 20 лет назад. В соответствии сновым подходом учёт должен объединять в себе процессы идентификации, измеренияи коммуникации экономико-экологической информации, которые позволили быпользователям принимать на её основе соответствующие управленческие решения.Таким образом, в рамках традиционной системы учёта выделяется сравнительно автономнаяподсистема информационной базы управления.
Экономико-экологическая система какорганизация включает в себя подсистемы: основного фундаментального процесса(производство, предоставление услуг и т.д.), процесса использования и защитыприродных ресурсов (использование природных ресурсов в материальномпроизводстве, природоохранная деятельность, размещение отходов в окружающейсреде и т.п.) и подсистему управления этими процессами. Подсистему управленияможно, в свою очередь подразделить на две системы низшего порядка: системуосновного функционального процесса, т.е. собственно управления как процессапринятия решений и систему обслуживания управленческого процесса.
2. Особенности учета затрат в экологическомуправленческом учете
Отличительной чертой развитияэкологического управленческого учета является его истинная регулируемость, прикоторой приоритет отдается внутрифирменным потребностям. Основная деятельностьв области экологического управленческого учета ныне сосредоточена в рамкахсовершенствования системы распределения расходов на охрану природной среды, втом числе совершенствование системы учета, а также вопросов связанных синтернационализацией внешних (общественных) затрат. Кроме того, весьмаактуальной остается проблема формирования оптимальной для калькулирования ианализа системы затрат на окружающую среду.
Исходя из возможностей объективногоучета потенциальных затрат, группировка которых предлагается ниже и которуюцелесообразно использовать в качестве исходной системы эколого-экономическогоанализа, нецелесообразно в настоящее время акцентировать внимание наорганизации учетных процедур, в частности внешних экологических затрат.Последнее связано с тем, что в современных экономических реалиях сложнореализовать принцип «загрязнитель платит» через интернализациювнешних отрицательных экологических эффектов, когда должны включать вовнутренние затраты и цену продукции предприятия загрязнителя.
Сложности, возникающие при попыткеинтернализации внешних затрат, свидетельствуют, что вопросы оптимизациираспределения преимущественно скрытых «экологических затрат» являютсяисходным пунктом решения вопроса возможности учета этих затрат для большейчасти предприятий.
Издержки производства и обращения,связанные с изготовлением, представляются в виде стоимостной оценки фактическииспользованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природныхресурсов, сырья, материалов, топлива, основных средств, трудовых ресурсов, атакже других затрат на ее производство и реализацию. [2]
К числу затрат, включаемых всебестоимость продукции (работ, услуг), которые в той или иной мере связаны спроцессами природопользования, следует отнести:
а) подготовительные работы вдобывающих отраслях;
б) затраты некапитального характера,связанные с совершенствованием средозащитных параметров в части технологическихпроцессов и организации производства, а также затраты, связанные с повышениемэкологической чистоты получаемой продукции. Указанные затраты осуществляются врамках производственного процесса. Примером такого рода затрат являетсяиспользование экологически более безопасных ингредиентов и красителей в пищевойи текстильной промышленности, устройств по уменьшению радиационного облучениябытовой техники и т.д. Если же улучшение экологических параметромтехнологического процесса, организации производства и качества продукциисвязано с созданием новых технологий, с проведением научно-исследовательских иопытно-конструкторских работ, то их целесообразно ассоциировать с затратамикапитального характера;
в) издержки, связанные собслуживанием природоохранного процесса, обеспечением его материальнымиресурсами, приспособлениями, инструментами и другими средствами труда; расходына проведение всех видов ремонтов средозащитного оборудования и т.д.;
г) затраты, связанные с организациейпроцесса управления природопользование;
д) расходы, обусловленныенеобходимостью набора рабочей силы, подготовки и переподготовки кадров, занятыхприродоохранной деятельностью на предприятии;
е) отчисления по единому социальномуналогу в фонды социального страхования, производимые в соответствии сдействующим законодательством по установленным тарифам;
ж) амортизация основных средств инематериальных активов природоохранного характера, в частности очистныхсооружений, патентов на средозащитные технологии, средства экологическогомониторинга;
з) плата за аренду и лизинговыеплатежи за объекты средозащитного характера (например, за использованиеспециальных транспортных средств;
и) затраты по сбыту продукции сулучшенными экологическими параметрами (в том числе расходы на рекламу);
к) уплата налогов и сборов, вносимыхв бюджет и другие обязательные платежи, включаемые в издержки при производствеэкологически более чистой продукции (например, налог на имуществодополнительного оборудования, используемого для установки средств снижениярадиации на бытовую технику);
л) непроизводительные расходы,имеющие отношение к средозащитной деятельности;
м) прочие затраты.
Современная организация учета затратпроизводства практически не зависит от форм собственности иорганизационно-правовых особенностей деятельности. В большей степени онапредопределяется особенностями технологии и организации производства,характером выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг,степенью специализации хозяйственной единицы и массовостью выпуска продукции.
Большинство крупных и среднихпроизводственных предприятий состоят из структурных подразделений. Обычновыделяют две группы таких подразделений (основные и вспомогательные).Природоохранную деятельность в рамках конкретных организаций, как правило,рассматривают как вспомогательные производства. [2]
Для более полного выявления издержекпроизводства и определения себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг),с учетом особенностей организации и технологии производства, необходимоправильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования. При этомпод объектами учета затрат принято понимать места возникновения расходов, аименно конкретные цехи, производства, участки и другие структурныеподразделения, в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлениюпродукции, выполнению работ и оказанию услуг. Последнее позволяет определятьрезультаты внутрипроизводственной хозяйственной деятельности структурныхподразделений предприятия (например, цеха участка очистки воздуха или воды).Под объектом калькулирования следует понимать выпускаемые отдельные видыпродукции (товары), выполняемые виды работ и услуг или их однородные группы.
Важным этапом учета производственныхиздержек является нормирование материальных, трудовых и финансовых ресурсов,используемых при изготовлении (выработке) как всей продукции, так и ееотдельных видов, а также систематическое сопоставление в процессе производствафактических расходов с установленными нормами, нормативами, сметами, заданиямив целях выявления отклонений от них.
Однако подобным требованиям могутотвечать лишь так называемые прогрессивные, технически обоснованные нормы, т.е.те из них, которые отражают современный уровень развития науки, техники,организации производства и труда. Наиболее важными из них являются нормырасхода материальных ресурсов и затрат труда, а также сметы косвенных издержек.С точки зрения средозащитной деятельности именно процессы нормированияматериальных ресурсов являются принципиальными с точки зрения оценкиэколого-экономической безопасности. В зависимости от характера и глубиныпереработки сырьевого (материального) ресурса происходит образование отходов,определенная часть которых является носителем загрязнения окружающей среды.Естественно, что значительная часть отходов не представляет непосредственнойопасности для окружающей природной среды из-за отсутствия признаков токсичностив них.
По истечении отчетного периода наосновании использования данных о первичных материалах составляются нормативырасхода сырья и материалов, в которых фактический расход по каждому видуматериалов подразделяется на расход по нормам и отклонениям от норм. При этом впервичных документах целесообразно кодировать признаки группировки затрат поподразделениям предприятия, по видам изделий и по группам материалов. Длябольшинства хозяйственных единиц распределение материалов по видам продукции(изделиям) представляет определенные сложности, так как в первичных документахне всегда указывается код изделия, на которое материал расходуется. Если изодного и того же материала изготавливают несколько видов продукции, товозникают проблемы их распределения на каждое изделие косвенным путем. Здесьпринципиально важным представляется выбор наиболее адекватного в данной связиспособа распределения материальных затрат между продукцией или изделиями.
К числу наиболее распространенныхспособов косвенного распределения материальных затрат следует отнестинормативный и коэффициентный. В первом случае определяется нормативный расходматериала на фактический выпуск с последующим сопоставлением его с фактическимрасходом. Во втором же случае за основу распределения принимается такжекоэффициент содержания, показывающий соотношение потребления материалов покаждому изделию.
В целях сокращения количества отходов(в том числе токсичных) внедряются безотходные технологии, которые позволяютпроизводительно использовать все компоненты исходного сырья. При этом еслиотходы используются в основном производстве и с повышенными затратами, то ихоценивают по пониженной цене исходных материальных ресурсов (по цене возможногоиспользования).
На стоимость возвратных отходовуменьшаются издержки производства по самостоятельной статье «Возвратныеотходы (вычитаются)», что отражается бухгалтерской записью: Дебет счета«Материалы» и кредит счетов «Основное производство»,«Вспомогательное производство».
Материальные статьи включают нетолько затраты материальных ресурсов, израсходованных при получении продукции,но и затраты, связанные с потреблением природных ресурсов: отчисления навоспроизводство минерально-сырьевой базы, разведку, организацию использования ивозобновления ресурсов первичного сырья. [2]
Признано целесообразным включатьотчисления и платежи, связанные с возмещением затрат, относящихся к конкретномувиду сырья (заготовка древесины, платежи за разведку полезных ископаемых), всебестоимость конкретного вида продукции. При невозможности непосредственноговключения этих отчислений в себестоимость конкретного вида продукции (плата запользование водными ресурсами, забираемыми из водохозяйственных систем и т.д.)необходима разработка специальных методик распределения нормативных затратмежду отдельными видами продукции и последующего использования их междуотдельными видами продукции в процессе списания фактических расходов.
В отличие от возвратных безвозвратныеотходы в действующей системе бухгалтерского учета оценке не подлежат. Однакотоксичные отходы, являющиеся частью безвозвратных и являющиеся носителямизагрязнения окружающей природной среды, вызывают необходимость осуществленияэкологических платежей, а в ряде случаев и специальных штрафных санкций.Токсичные отходы характеризуются разной степенью опасности для окружающейсреды. В наиболее общем виде они подразделяются на IV класса (группы): I — чрезвычайно опасные; II — высокоопасные; III — среднеопасные; IV — малоопасные.
Критерием определения опасности i-говредного вещества является различный уровень ПДК. В отношении первых трех групптоксичных отходов используется система экологических платежей за загрязнениетого или иного компонента природной среды, порядок расчета которых и отнесениена созданный продукт (работы или услуги) должны рассматриваться отдельно.Безвозвратные отходы, имеющие IV класс опасности, с точки зрения токсичностимогут рассматриваться с трех позиций:
а) отходы имеют определенный уровеньопасности, что обусловливает необходимость экологических платежей, хотя и вминимальном размере;
б) отходы не рассматриваются кактоксически опасные, а загрязняют природную среду и складируются в местахнеорганизованного складирования;
в) отходы рассматриваются какзагрязнители и складируются на специально организованных полигонах хранения.
В последнем случае экологический учетотходов следует рассматривать не через призму платежей за загрязнениеокружающей природной среды, а с точки зрения издержек по созданию ифункционированию указанных полигонов. Система издержек здесь должнарассматриваться через строительство и текущую эксплуатацию указанных полигонов.Поскольку функционирование последних происходит на конкретном земельномучастке, то отдельно должны показываться затраты по приобретению земельныхучастков или их отводу из наличных земель предприятия.
Конкретный учет в последнем случаеосуществляется в рамках счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»через соответствующие субсчета. Амортизационные отчисления, оплата трудаработников, занятых организованным складированием, расход основных ивспомогательных материалов можно осуществлять по классической схеме, сосписанием сначала на тот или иной собирательно-распределительный счет, споследующим отнесением их на счет «Основное производство». Такимобразом, безвозвратные отходы, вывозимые на организованные полигоны хранения,приводят к увеличению себестоимости продукции работ и услуг, а значит, и куменьшению потенциального дохода. Для сельскохозяйственных же предприятийотчуждение земельных участков приводит и к дополнительной потере внеоборотныхактивов, что должно найти отражение в бухгалтерском балансе.
Измерить загрязнение отходами и ихвлияние на качество окружающей среды можно только в рамках конкретных регионов.При этом динамика взаимосвязей между экологическим стрессом, обратной реакциейи загрязнением в большинстве случаев неизвестна. В настоящее время дляразработки систем эколого-экономического учета очень важной представляетсяувязка этих счетов со стоимостными данными счетов.
В пределах физического учетаэкологических факторов существенное значение имеет оценка показателей качестваатмосферы воды и почв, дополняющих данные запасов и потоков. Одной из основныхзадач эколого-экономического учета является измерение воздействия, оказываемогона природные балансы производственной деятельностью. Активы природной среды, втой или иной мере затрагиваемые хозяйственными процессами, можно принять заприродный капитал или природный актив.
В свою очередь природные активывключают в себя биологические (созданные природой) земли и воды с ихэкосистемой, активы недр и атмосферный воздух, равно как и живые организмы,находящиеся под контролем человека.
Понятие «природные активы»следует рассматривать более широко, чем понятие «природные ресурсы»,поскольку последнее ориентировано на фактическую или потенциальную эксплуатациюэтих ресурсов человеком.
Потребление природных активов можетприводить к их частичному или полному истощению (в количественном выражении)или не вызывает изменений в количественных параметрах природной среды,воздействия на ее качество (примером чему может служить земля). Для оценкибиологических и небиологических товаров могут быть использованы текущиерыночные цены на эти товары. Издержки, связанные с амортизацией этих продуктов,можно определить, приравняв их к величине обесценения за анализируемый период.Отсюда уменьшение цены реальных активов может быть выражено в снижениистоимости актива и определяться посредством корректирования новых видов активовна коэффициент обесценения.
Метод косвенной нерыночной оценкиэкономических функций чаще всего базируется на фактических. Однако фактическиеиздержки могут быть недостаточными, чтобы восстановить нарушенный баланс. Этопредполагает расчет условно прогнозируемых издержек, которые бы несло обществопри условии практически полного возмещения ущерба.
Организация учета производственнойдеятельности и ее воздействие на природную среду требуют уточнения тех видовдеятельности, которые предотвращают или уменьшают ущерб от загрязнения. Дляконкретных предприятий средозащитная деятельность носит вспомогательныйхарактер и тесно связана с внутренним производством той или иной отрасли поохране природы. Оно в свою очередь подразделяется на деятельность поосуществлению средозащитных мероприятий и основную производственнуюдеятельность. [2]
Видовое разнообразие природоохранныхмероприятий исключительно велико. При ведении системного эколого-экономическогоанализа и учета их целесообразно подразделить на три группы: а)предупредительные (профилактические); б) нейтрализующие отрицательное влияниена среду; в) восстановительные. В теоретическом плане наиболее эффективнымиможно считать первую группу мероприятий, непосредственно связанных сэкологической культурой производства, хотя это может повлечь за собой ростсобственно экологических издержек. Наличие же значительных природоохранныхмероприятий и затрат по ним еще не свидетельствует о высоком уровне ихэффективности. Правда, последнее облегчает ведение раздельного, а главное,прямого учета экологических затрат и позволяет оценить их эффективность.Выделение же средозащитных издержек при совершенствовании технологическихпроцессов и улучшении экологической культуры производства весьма затруднительнои, как правило, может быть оценено лишь косвенным образом.
Объектом приложения средозащитныхмеханизмов являются природные активы. Изменение величины последних в силухозяйственной деятельности влечет за собой изменение качества окружающей среды,что дает возможность относить соответствующие экологические затраты науменьшение величины природных ресурсов. Иными словами, изменение качества окружающейсреды считается аналогичным сокращению объема природных ресурсов в силуиспользования их в производстве. В учетном разрезе это можно отразить черезсчета производства и капитала как своеобразное сокращение товарно-материальныхзапасов или основного капитала.
В свою очередь изменение величиныестественных природных ресурсов (активов) требует, с нашей точки зрения,дополнительной детализации по видам использования, как по количеству, так и покачеству. В качестве одного из вариантов предлагается нижеследующаягруппировка:
I. Истощение естественных природныхресурсов (земли), что выражается в количественном объеме их последующегоизменения.
II. Изменение качества природныхресурсов в силу ведения различных форм природопользования. Отсюда изменениекачества природных ресурсов представляет собой разность между стоимостьюулучшенных природных ресурсов и изменением рыночной стоимости в результатединамики конъюнктуры.
III. Изменение качества природныхресурсов в результате их загрязнения или размещения там отходов.
Увеличение стоимости природныхресурсов в результате процессов природопользования в абсолютном большинствеслучаев приводит к росту стоимости совокупного капитала, а следовательно, истоимости предприятия, что, на наш взгляд, позволяет обеспечить и определеннуювзаимосвязь между экологическим управленческим и стратегическими видамибухгалтерского учета. В соответствии с ними природные ресурсы (активы) делятсяна две группы: естественные (нефинансовые) природные активы и финансовые.
Рыночная оценка естественных(нефинансовых) природных активов может базироваться, на наш взгляд, на двухосновных подходах:
а) на использовании фактическихрыночных цен;
б) текущей (финансовой) стоимостипредполагаемых частных поступлений.
Чистые поступления можно определитькак чистый резервный капитал, который соответствует объему потребленияприродных ресурсов за вычетом обыкновенной операционной прибыли. Последняяполучается при вложении средств не в улучшение природных ресурсов, а в другиевиды деятельности. Это напоминает принцип экономической ренты. Если наблюдаетсяистощение природных ресурсов, то можно использовать чистые цены.
В данном случае цена природныхактивов является фактической рыночной ценой истощаемого сырья за минусомфактических текущих издержек, включая обычную норму прибыли на вложенныйкапитал. После этого чистую цену перемножают на общее количество подверженныхистощению природных ресурсов. Указанный метод наиболее целесообразно применятьпри оценке водных ресурсов, запасов недр, земли, поскольку они считаютсявовлеченными в экономический оборот. Мировая практика показывает, что методчистой цены дает почти такие же результаты, как и метод текущей оценки, еслиприродные ресурсы используются в хозяйственной деятельности, характеризуемойдолгосрочным равновесием конкурентоспособного рынка. [2]
В целом же, анализируя современноесостояние экологического управленческого учета в Республике Беларусь,необходимо отметить, что для белорусских предприятий характерна лишь самаяначальная стадия первоначального накопления капитала, а также ориентация наполучение прибыли без учета экологических требований. Однако и в этом случаедействует ряд факторов, способствующих экологизации производства, связанных сосредозащитными ограничениями и с давлением потребителей, предпочитающихэкологически более чистую продукцию. Следовательно, успешная деятельностьпредприятия во многом зависит от соблюдения средозащитных параметров, чтосущественно актуализирует необходимость использования адекватных управленческихинструментов, составной частью которых и выступает экологический управленческийучет.
3. Первичнаяи государственная экологическая отчетность
При проведении эколого-экономическогоанализа производства одним из основных источников информации являетсястатистическая отчетность предприятия по охране окружающей среды. К основнойформе государственной статистической отчетности в этой области, утвержденным Постановлением№430 от 14.11.2008 года Национального статистического комитета РеспубликиБеларусь, относится государственнаястатистическая отчетность по форме1-ос (затраты) «Отчет о текущих затратах наохрану окружающей среды» в которой отражаются данные о затратах на охрану ирациональное использование водных ресурсов, на охрану атмосферного воздуха,сохранение озонового слоя и климата, на охрану окружающей среды от загрязненияотходами производства, на охрану и рациональное использование земель (исключаязатраты на капитальный ремонт основных средств по охране окружающей среды) идругие, в том числе на:
1. охрану и рациональноеиспользование водных ресурсов;
2. охрануатмосферного воздуха, сохранение озонового слоя и климата;
3. охрану окружающейсреды от загрязнения отходами производства;
4. охрану ирациональное использование земель;
5. экологическоенормирование, экологическую экспертизу и экологическую паспортизацию;
6. экологическуюсертификацию, экологический аудит и экологическое страхование;
В соответствии с законодательствомпредприятия представляют отчет в органы государственной статистики в рамкахданной формы. Указанный формы базируются на системе первичного учета в областиохраны окружающей среды на предприятии.
В рамках комплексного экологического и экономического учетарассматриваются инвестиции в основной капитал, направленные на охрануокружающей среды и рациональное использование природных ресурсов.
Данные об инвестициях в основной капитал, направленных наохрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов,включают данные о средствах на приобретение, воспроизводство и создание новыхосновных средств (новое строительство, реконструкция, модернизация, которыеприводят к увеличению первоначальной стоимости объекта, а также средства наприобретение машин, оборудования, транспортных средств, инструмента иинвентаря, многолетние насаждения). Источником информации об использованииинвестиций, направленных на охрану окружающей среды и рациональноеиспользование природных ресурсов является форма государственной статистическойотчетности 1-ис (инвестиции) «Годовой отчет о вводе в действие объектов,основных средств и использовании инвестиций в основной капитал». В немотражаются инвестиции в основной капитал, направленные на охрану и рациональноеиспользование водных, земельных, лесных, минеральных ресурсов, рыбных запасов,заповедников, диких животных, атмосферного воздуха, на строительство установок(сооружений, полигонов) по переработке, обезвреживанию, захоронению,складированию отходов производства и потребления и другие.
В Республике Беларусь утвержден новый порядок применения изаполнения унифицированных форм первичной учетной документации в этой области,который вступил в силу с 1 января 2006 года (постановление Министерстваприродных ресурсов и охраны окружающей среды «Об утверждении альбомаунифицированных форм первичной учетной документации в области охраны окружающейсреды и инструкции о порядке применения и заполнения унифицированных формпервичной учетной документации в области охраны окружающей среды» от 08.11.2005г. №59). Система первичного экологического учета на предприятии представленаследующей документацией:
- Форма ПОД-1 –«Журнал учета стационарных источников выбросов и их характеристик»;
- Форма ПОД-2 –«Журнал учета выполнения мероприятий по охране окружающей среды»;
- Форма ПОД-3 –«Журнал учета времени и режима работы стационарных источников выбросов игазоочистных установок»;
- Форма ПОД-4 –«Журнал учета расхода топлива, сырья, материалов и их качественныххарактеристик»;
- Форма ПОД-5 –«Журнал учета поступления, расхода, сбора бывших в употреблении для повторногоиспользования, рециклинга и передачи на регенерацию озоноразрушающих веществ»;
- Форма ПОД-6 –«Журнал учета водопотребления и водоотведения водоизмерительными приборами иустройствами»;
- Форма ПОД-7 –«Журнал учета водопотребления (водоотведения) неинструментальными методами»;
- Форма ПОД-8 –«Журнал учета качества сбрасываемых сточных вод».
В представленной документации содержится информация,отражающая фактическое потребление ресурсов. Объемы и характер эмиссийзагрязняющих веществ, выполнение плана природоохранных мероприятий. [5, с. 151]
В 90-е годы практика составления корпоративной экологическойотчетности стала широко распространяться, в особенности в Европе и СевернойАмерике. Экологическим отчетам были посвящены многочисленные публикацииПрограммы ООН по охране окружающей среды (UNEP), консалтинговых компаний идругих организаций (SustainAbility et al., 1993; SustainAbility: UNEP, 1996,1997; KPMG, 1999; IRRC, 2000; PIRC, 1999a, b). Важным событием стала публикацияв 1993 году отчета, подготовленного совместно SustainAbility, Международныминститутом устойчивого развития (International Institute for SustainableDevelopment) и Deloitte Touche Tohmatsu International. В документе получилиобобщение интервью с представителями компаний-лидеров по отчетности в СевернойАмерике, Европе и Японии, что позволило выявить общие тенденции и прогресс вобласти корпоративной социальной отчетности (SustainAbility et al., 1993). Вотчете была представлена первая версия пятиступенчатой схемы отчетности,разработанной SustainAbility (т.е., состоялся переход от отчетов «про природу»к целостной отчетности по устойчивости, основанной на трехчастной модели). Этасхема и использовалась в течение последующих 10 лет как разработчиками, так исоставителями отчетов. [8]
В то время составление такой отчетности в Европе в основномне было связано с давлением акционеров, клиентов и даже общественныхорганизаций. Среди наиболее часто называемых мотивов, по которым компаниизанимались составлением корпоративной экологической отчетности, былипредставления об ответственности за сохранение окружающей среды, связи собщественностью, конкурентоспособность и законопослушность. При этом в СевернойАмерике законопослушность имела меньшее значение по сравнению с давлениемакционеров. Для японских компаний давление со стороны клиентов, акционеров иобщественных организаций, а также ответственность за сохранение экосистем исвязи с общественностью значили больше, чем законопослушность иконкурентоспособность. Интересно, что в начале 90-х годов целевые аудиторииотчетов в разных регионах были сходными: и в Японии, и в Северной Америке, и вЕвропе наиболее важной аудиторией считались клиенты и сотрудники компаний, афинансовое сообщество — наименее важной. В Европе целевой аудиторией среднейважности считались СМИ, общественные организации, местное сообщество, торговыеклиенты и органы контроля, тогда как в Северной Америке СМИ, контролирующиеорганы и клиенты имели меньшее значение как представители целевой аудитории. ВЯпонии общественные организации и акционеры не считались важными адресатамиэкологических отчетов.
Параллельно с исследованиями схем отчетности, которыепроводились SustainAbility, международная консалтинговая фирма KPMG[1]также исследовала экологическую отчетность в 1993, 1996 и 1999 годах (KPMG,1999). KPMG не стремилась оценить качество отчетности. Ее задачей было выявитьв отчетах разных компаний из разных отраслей и стран тенденции, в том числекасающиеся содержания отчетов и верификации. В рамках обзора 1999 года былирассмотрены экологические отчеты 250 ведущих международных корпораций и 100лидирующих компаний из 11 стран.
Выяснилось, что в 1999 году из 1100 компаний 267 (24%)подготовили экологический отчет или отчет по охране здоровья, безопасности иэкологии (в 1996 таких компаний было 17%, а в 1993 – 13%). Наибольшуюактивность в этой сфере проявили компании, деятельность которых сильно влияетна окружающую среду. Это компании, работающие в следующих отраслях: химическаяпромышленность (59%), лесоперерабатывающая и бумажная промышленность (55%),коммунальные услуги (55%), нефтегазовая промышленность (53%), фармацевтика(50%), горнодобывающая промышленность (47%), автомобильная промышленность (38%)и транспорт (33%). [8]
Примечательно, что количество отчетов с1996 по 1999 годувеличилось во всех странах за исключением США, где процент отчитывающихсякомпаний сократился с 44 до 30%. Вот как распределились страны по количествуотчетов на 100 ведущих компаний (в скобках приведены цифры по состоянию на 1996год): Германия – 36% (28), Швеция – 34% (26), Великобритания – 32% (27),Норвегия – 31% (26), США – 30% (44), Дания – 29% (8), Нидерланды – 25% (20),Бельгия – 16% (6), Финляндия – 15% (7), Австралия – 15% (5), Франция – 4% (0).
Кроме падения уровня отчетности в США, KPMG выявила и другиеинтересные тенденции. Так, количество упоминаний экологической политикибизнеса, включая открытое обсуждение выбросов в окружающую среду (выбросы –один из наиболее осязаемых и легко поддающихся измерению показателей) с 1996 по1999 год уменьшилось с 64 до 46%. Частота упоминаний экономии природныхресурсов осталась на уровне 60%. В то же время количество упоминанийустойчивого развития увеличилось с 12 до 36%, вовлеченности персонала – с 33 до59%, вопросов взаимодействия с местным сообществом – с 7 до 32%. Несмотря нато, что экологическая политика стала упоминаться меньше, выбросы в окружающуюсреду как таковые к 1999 году стали обсуждаться чаще.
Подводя итог, можно сказать, что за последние 10 лет мы сталисвидетелями того, как предоставление экологических отчетов начало превращатьсяв повседневную практику, и на сегодняшний день значительное число ведущихмировых корпораций (24% из 1100 компаний, среди которых проводилось исследованиеKPMG) публикуют свои экологические отчеты в том или ином виде. Независимаяверификация экологических отчетов стала одним из серьезных видов деятельностиконсалтинговых фирм; так, каждый пятый отчет в исследовании KPMG получилэкспертную оценку в той или иной форме. Мы также увидели рост социальнойотчетности, которую предоставляет все больше ведущих компаний.
4. Анализ организации экологического учетаи отчетности на ГП «Смолевичский опытный завод»
Государственногопредприятия «Смолевичский опытный завод» основано в 1959 году.
Основнымивидами продукции на предприятии являются: «Устройства комплектныенизковольтные» и «Металлоконструкции сварные».
Устройствакомплектные низковольтные – это:
— ящики серии ЯРП – предназначены для применения в электрических установкахпеременного и постоянного тока, служат для защиты сетей и приемников отнедопустимых длительных перегрузок и токов короткого замыкания;
— щитки осветительные групповые серии ЯРН – предназначены для распределенияэлектрической энергии, защиты от перегрузок и токов короткого замыканиягрупповых линий в сетях осветительных с глухозаземленной нейтралью;
— шкафы распределительные силовые серии ШРС – предназначены для приема ираспределения электрической энергии в сетях напряжением до 380В трехфазного переменноготока частотой 50Гц с глухозаземленной нейтралью, в четырехпроводных ипятипроводных сетях, а также для защиты линий при перегрузках короткихзамыканиях;
— щитки квартирные серии ЩК – предназначены для распределения и учета электроэнергиинапряжением 220В, а также для защиты линий при перегрузках и коротких замыканияхв сетях с глухозаземленной нейтралью трехфазного переменного тока.
Крометого предприятие изготавливает низковольтное оборудование по индивидуальнымзаказам по электрическим схемам заказчиков. Причем освоено две типаизготовления низковольной продукции по степени защиты – IP32и IP54.
Металлоконструкциисварные – это, в основном, оборудование для коровников, свинарников,птицефабрик, сушильных комплексов, а также закладные детали для строящихсяжилых и производственных зданий.
Насегодняшний день основную долю в объеме произведенной продукции занимаютметаллоконструкции сварные – 88%, а низковольтное распределительноеоборудование «ушло на второй план» и составляет всего 12%, но и эта цифрапостоянно снижается.
Территория предприятия занимает 7,2 га (72000 м2)с расположенными на нем четырьмя производственными корпусами, двумя складамиангарного типа и одним складом готовой продукции. В северном и западном отзавода направлении расположен жилой массив со всей социальной инфраструктурой,в котором проживает около 500 человек, в восточном и южном землисельскохозяйственного назначения. В связи с тем, что предприятиеспециализируется на производстве стальных металлоконструкций санитарно-защитнаязона вокруг предприятия составляет 500 метров, что полностью соответствуетПостановлению Министерства здравоохранения Республики Беларусь №78 от30.06.2010 г. Санитарно-защитная зона предприятия представляет собойнасаждения, состоящие из кустарников и деревьев. Степень озеленения территориисанитарно-защитной зоны составляет 60%. Кроме кустарников и деревьев насеверном направлении от завода в санитарно-защитную зону включенадминистративно-бытовой корпус предприятия, представляющий собой трехэтажноездание общей площадью 989 м2.
Озелененность территории – это процентное соотношение частейземельного участка непосредственно покрытых газонами, предназначенных дляпроизрастания травянистых, кустарниковых и древесных культур, а также открытымиводоемами, к общей площади земельного участка.
Площадь территории ГП «Смолевичский опытный завод» покрытойгазонами, кустарниками и древесными насаждения составляет 2,97 га.Следовательно процент озелененности предприятия составляет 41,25%((2,97/7,2)*100% ).
Специфика деятельности государственного предприятия«Смолевичский опытный завод» характеризует его, как предприятие с низкимуровнем выбросов.
На сегодняшний день на предприятии насчитывается 15источников выбросов загрязняющих веществ в атмосферу. Из них 8 являютсямобильными (транспортные средства), а 7 – стационарными. Объемы выбросовзагрязняющих веществ в год, установленные предприятию Минским областнымкомитетом природных ресурсов и охраны окружающей среды, очень малы и представленыв таблице.
Таблица – Количество загрязняющих веществ разрешенных квыбросу в атмосферный воздухЗагрязняющее вещество Норматив выбросов наименование код КО т/год Азота диоксид 301 2 0,012 Бензол 602 2
Примечание – Источник: собственная разработка.
Невзирая на низкие объемы выбросов, предприятие не превышаетих. В связи с этим на предприятии не внедряются технологии по снижению уровнявыбросов в атмосферный воздух. Это объясняется и тем, что во-первых 53%источников являются мобильными и применение технологий по очистке выхлопныхгазов на них проблематично, особенно при условии что автомобильный паркпредприятия физически изношен более чем на 70%, а во-вторых применениекаких-либо мероприятий при столь низком объеме выбросов просто экономически нецелесообразно. Об этом говорят и суммы экологического налога, который ежегодноуплачивает предприятие. Так в 2007 году сумма экологического налога составила4,3 млн руб., в 2008 году — 4,0 млн руб., а в 2009 году – 3,8 млн руб. Как видим,наблюдается устойчивая тенденция к снижению сумм экологического налога, но этоне результат применения на предприятии каких-либо экотехнологий, обеспечивающихснижение объемов выбросов, а всего лишь результат списания с балансапредприятия полностью самортизированных автотранспортных средств в 2008 и 2009г.г.
На предприятии в процессе производства формируется ещё одинвид отходов – металлоотходы черных металлов. В основном это металлическаястружка и кусковые металлические отходы, которые невозможно использовать в дальнейшемпроизводственном процессе. Объемы этих отходов не велики, так в 2007 году ихобъем составил – 17,5 тн., в 2008 – 39 тн., в 2009 – 13,5 тн. По отношению кобъему переработанного в течение года металлопроката доля отходов составила:2007 – 7,8%; 2008 – 17,0%; 2009 – 2,4%. Снижение доли металлоотходов в 2009 годуна фоне увеличения объемов производства объясняется направленностью предприятияна безотходное производство. В соответствии с Постановлением Министерстваприродных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь №48 от30.06.2009 г. эти отходы классифицируются как неопасные. Утилизация отходов напредприятии осуществляется по средствам УП «Минсквтормет» на основании годовыхдоговоров на сдачу лома черных металлов.
Анализ же экологического учета на ГП «Смолевичский опытныйзавод» показал, что учет реального объема выбросов в атмосферный воздух неведется, а сумма налога на выбросы рассчитывается исходя из доведенных объемоввыбросов загрязняющих веществ в год, установленных разрешением Минскогообластного комитета природных ресурсов и охраны окружающей среды на выбросы иуплачивается единовременно. Мотивируется это тем, что 8 источников выбросов из15 являются мобильными и как следствие оборудовать их приборами учета неявляется возможным, а объемы выбросов оставшихся 7 настолько малы, что устанавливатьприборы учета нецелесообразно. Учет же объема металлоотходов производиться наосновании данных полученных при сдаче и взвешивании лома черных металлов на УП«Минсквтормет». Кроме того учет фактического поступления и сброса воды напредприятии также не ведется по причине отсутствия приборов учета. Объемпотребленной и сброшенной воды устанавливается предприятию РУП «Смолевичскийводоканал», исходя из объема 124 м3 на водопотребление исоответственно на водоотведение. В итоге месячный объем затрат на водопотребление/водоотведениесоставляет 700 тыс. руб., что в себестоимости составляет 0,2% – 0,3%. Установкаже счетчиков учета воды может позволить предприятию сократить эти затраты, таккак фактическое потребление воды на предприятии ниже рассчитанного норматива.Необходимый объем инвестиций составляет 4 млн руб.
Но следует заметить, что в конце 2009 году предприятием былисделаны «первые шаги» в направлении экологизации производства: закуплено 7промышленных пылесосов, для оборудования ими металлообрабатывающих станков(токарных и сверлильных) с целью обеспечения нормальных условий труда дляработников предприятия, а также снижения объема металлической пыли ватмосферном воздухе. В результате объем инвестиций в экологизацию производствав 2009 году составил 7,5 млн руб., что на 100% больше чем в 2007-2008 г.г. Такжена утверждении у руководства предприятия находится инструкция по осуществлениюпроизводственного контроля в области охраны окружающей среды. Эта инструкциябудет регламентировать основные требования по производственному контролю вобласти охраны окружающей среды. В соответствии с данной инструкцией,регулярному экологическому контролю на ГП «Смолевичский опытный завод»подлежат:
- все подразделениязавода по сбору, хранению и сдаче на склад отходов и лома черных металлов;
- транспортныйучасток по сбору, хранению и сдаче на утилизацию отработанных автошин,аккумуляторов и смазочных масел;
- цехметаллоконструкций по сбору, хранению и сдаче на утилизацию отходов красок ирастворителей;
Инструкция обяжет проводить ответственными лицами учетноменклатуры и количества загрязняющих веществ, поступающих в среду с объектовзавода.
Также, лицо, ответственное за проведение производственногоэкологического контроля, ежеквартально обязано будет вносить директорупредложения о поощрении работников, принимающих непосредственное участие вреализации мер по более полному использованию материальных ресурсов, уменьшениюноменклатуры и количества отходов производства, загрязняющих веществ,поступающих в окружающую среду.
Все вышесказанное касалось вопроса прямого воздействияпредприятия на окружающую среду. Но не стоит забывать о косвенном воздействиипредприятия на окружающую среду. В частности ГП «Смолевичский опытный завод»как и любое другое промышленное предприятие является энергопользователем. Впроцессе производственной деятельности предприятием используются электрическаяэнергия и в осенне-зимний период тепловая. Для оценки уровня и эффективностииспользования топливно-энергетических ресурсов применяются многочисленныепоказатели. К обобщающим показателям относятся следующие:
Энерговооруженность труда (Ам, ту.т./шт. (т, кг и т.д.) – отношение прямых обобщенных энергозатрат (Атэр) заанализируемый период к среднесписочной численности промышленно-производственногоперсонала (Чппп):
Эвоор = Атэр/Чппп(4.1)
Эвоор2007 = 73/56 = 1,3т.у.т./чел.
Эвоор2008 = 73,66/59 =1,25 т.у.т/чел.
Эвоор2009 = 57/64 = 0,89т.у.т./чел
Как видно из расчетовэнерговооруженность труда в период с 2007 по 2009 год снизилась в среднем на 10,5%.На сегодняшний день на предприятии устанавливаются счетчики теплоэнергии, врезультате чего затраты предприятия на теплопотребление сократятся. Инвестициидля осуществления этого проекта не велики в сравнении с годовым экономическимэффектом и составляют 3 млн руб.
Электровооруженность труда (Эт, тыс.кВт*ч/чел) — отношение всей потребленной на предприятии электроэнергии (Э) ксреднесписочной численности ППП (Чппп) за анализируемый период:
Эт = Э / Чппп(4.2)
Эт2007 = 237 / 56 = 4,23тыс.кВт*ч/чел;
Эт2008 = 263,07 / 59 =4,46 тыс.кВт*ч/чел;
Эт2009 = 236 / 64 = 3,69тыс.кВт*ч/чел.
Расчет электровооруженности показал,что в 2009 году электровооруженность значительно снизилась (в сравнении с 2008годом на 17,3% или на 0,77 тыс.кВт*ч/чел). Данный положительный эффектполучился в результате применения на предприятии не значительныхэлектросберегающих мероприятий, а также в результате увеличения объемовпроизводства с привлечением большего количества работников, но при неизменныхэлектрических мощностях.
Общая энергоемкость продукции — характеризует стоимость всех видов энергии либо на изделие, либо на единицустоимости произведенной продукции:
Эе = ЭЗ/ ВП (4.3)
где ЭЗ – энергетические затраты напроизводство продукции (работ, услуг), млн руб.;
ВП – выпуск продукции (работ, услуг)в отпускных ценах предприятия, млн руб.
Эе2007= 55 / 1230 = 0,045 (4,5%)
Эе2008=75 / 1430 = 0,052 (5,2%)
Эе2009= 97 / 1645 = 0,059 (5,9%)
Каквидно из расчетов, энергоемкость продукции ежегодно увеличивается в среднем на14,5%. Однако если учесть, что объем потребленной электроэнергии на протяженииэтих лет практически не изменялся, а в 2009 году по сравнению с 2008 годом ивовсе снизился на 10,3%, можно сделать вывод, что энергоемкость продукцииувеличилась за счет увеличения цен на энергоресурсы (электроэнергию, тепловуюэнергию).
Всебестоимости продукции энергозатраты занимают следующие доли: 2007 год – 4,5%,2008 год – 5,4%, 2009 год – 6,2%. Делаем вывод о том, что энергозатратызанимают в стоимости продукции производимой на предприятии незначительнуючасть, но и её снижение может позволить предприятию снизить цену и тем самымувеличить объемы производства. Также следует отметить, что с точки зренияэнергопользования, предприятие наносит окружающей среде незначительный ущерб.
Экологическаяотчетность на предприятии на сегодняшний день практически не ведется. Средиформ статистической отчетности предприятием предоставляются форма 1-ос (воздух)и форма 4-тэр «О поступлении, потреблении и остатке ТЭР». Внутренние журналыучета «ПОД» на предприятии не ведутся.
Вывод:экологический учет с целью последующей экологизации производства на ГП«Смолевичский опытный завод» не актуален.
Это объясняется в первую очередь тем, что экологический учет,как уже было сказано ранее, в нашей стране находится на начальном этаперазвития. А что касается малых предприятий, то можно сказать, что о нем тампросто не слышали. В частности для нашего предприятии экологический учет неимеет никакого значения. Во-первых, потому что предприятие не является крупнымприродопользователей и сумма экологического налога в общем объеме затрат оченьмала. Во-вторых, основным критерием выбора нашего предприятия какпотенциального поставщика, для покупателей на сегодняшний день по-прежнемуостается цена, то есть чем ниже цена, тем выше наша конкурентоспособность; нони как ни степень экологизации производства.
Системаже учета реальных выбросов и отходов на предприятии практически отсутствует,что может в дальнейшем стать причиной непредвиденных затрат для него.
Заключение
Современная экономика не может обойтись без экологическогомеханизма. Содержательной сущностью экологической экономики является самаприрода, а в ней — эффективное использование природноресурсного потенциала ивозобновление так называемого качества окружающей среды. Природопользованиеобъективно является начальным условием развертывания того или иного видахозяйственной деятельности и важнейшим критерием ее конечной эффективности.
Экологический учет — это система,которая может использоваться для выявления, организации, регулирования ипредставления данных и информации о состоянии окружающей среды в натуральных истоимостных показателях. Основанная на тех же принципах, что и все системыучета, система экологического учета дает объективную картину состояния идинамики природного наследия, взаимодействия между экономикой и окружающейсредой и расходов на профилактические мероприятия, охрану окружающей среды ивозмещение экологического ущерба.
Таким образом, экологический учетявляется важнейшим инструментом реализации концепции устойчивого развития, т.е. такого развития, которое не уничтожает ресурсы, необходимые для жизни иразвития будущих поколений на Земле. Например, для выполнения Киотскогопротокола, устанавливающего механизм торговли квотами на эмиссию «парниковых»газов, требуется унифицированная, надежная и прошедшая практические испытаниясистема учета.
Экологическийучет на микроуровне рассматривается как сегментарная область бухгалтерскогоучета, представляющая собой научно обоснованную систему сплошного инепрерывного наблюдения, оценки, систематизации и обобщения информации обэкономико-экологических процессах, возникающих в результате деятельностихозяйственного субъекта.
Показателиучета экологического фактора выступают в роли важного, полезного инструмента,позволяющего оценивать степень воздействия на природную среду в результатехозяйственной деятельности человека. Однако речь не идет о введениипринципиально новой системы статистического учета социально-экономическогоразвития. С точки зрения устойчивого развития в этой системе недостаточноучитывается экологический фактор. В направлении усиления учета экологическогофактора эту систему и надо доработать. Все показатели социально-экономическогоразвития страны должны быть сориентированы на обеспечение экологическогоравновесия.
Анализируя современное состояниеэкологического управленческого учета в Республике Беларусь, необходимоотметить, что для белорусских предприятий характерна лишь самая начальнаястадия первоначального накопления капитала, а также ориентация на получениеприбыли без учета экологических требований. Однако и в этом случае действуетряд факторов, способствующих экологизации производства, связанных сосредозащитными ограничениями и с давлением потребителей, предпочитающих экологическиболее чистую продукцию. Следовательно, успешная деятельность предприятия вомногом зависит от соблюдения средозащитных параметров, что существенноактуализирует необходимость использования адекватных управленческихинструментов, составной частью которых и выступает экологический управленческийучет.
При проведении эколого-экономического анализа производстваодним из основных источников информации является статистическая отчетностьпредприятия по охране окружающей среды. К основной форме государственнойстатистической отчетности в этой области, утвержденным Постановлением №430 от14.11.2008 года Национального статистического комитета Республики Беларусь,относится государственнаястатистическая отчетность по форме1-ос (затраты) «Отчет о текущих затратах наохрану окружающей среды» в которой отражаются данные о затратах на охрану ирациональное использование водных ресурсов, на охрану атмосферного воздуха,сохранение озонового слоя и климата, на охрану окружающей среды от загрязненияотходами производства, на охрану и рациональное использование земель (исключаязатраты на капитальный ремонт основных средств по охране окружающей среды) идругие. За последние 10 лет предоставление экологических отчетов началопревращаться в повседневную практику, и на сегодняшний день значительное числоведущих мировых корпораций публикуют свои экологические отчеты в том или иномвиде. Независимая верификация экологических отчетов стала одним из серьезныхвидов деятельности консалтинговых фирм. Также наблюдается рост социальнойотчетности, которую предоставляет все больше ведущих компаний.
Список использованных источников
1) Белов, Г.В.Экологический менеджмент предприятия: Учебное пособие/Г.В. Белов – Москва:Логос, 2006. – 240 с.
2) Белоусов, А.И.Особенности учета затрат и активов в экологическом управленческом учете/ А.И.Белоусов// Управленческий учет. – 2005. — №2.
3) Голуб, А.А.,Струкова, Е.Б. Экономика природных ресурсов: учебное пособие/ – М.:АспектПресс, 1998. – 319 с.
4) Налоговый кодексРеспублики Беларусь (особенная часть), 29 декабря 2009 г., №71-3: Беларусь[Электронный ресурс]. – Режим доступа: pravo.levonevsky.org — Датадоступа: 09.08.2010.
5) Панкрутская,Л.И.Основы экологического менеджмента: Курс лекций/ Л.И. Панкрутская – Минск:БГЭУ, 2006. – 207 с.
6) Саенко, К.С. Учетэкологических затрат/ К.С. Саенко – Москва: Финансы и статистика, 2005. – 206с.
7) Трифанова, Т.А.,Селиванова, Н.В., Ильина, М.Е. Экологический менеджмент: Учебное пособие/ Т.А.Трифанова, Н.В. Селиванова, М.Е. Ильина – Владимир: Владимирскийгос.университет, 2003 – 291 с.
8) Уиллер, Д., Элкингтон,Дж. Экологическая и социальная отчетность последних лет/ Д. Уиллер, Дж.Элкингтон/ [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.soc-otvet.ru/. –Дата доступа: 16.08.2010.