Проблеми та перспективи розвитку франчайзингу в Україні
Діюче українське законодавство не визначає особливостей оподатковування франчайзингу. Тому для визначення податкових наслідків здійснення франчайзингу потрібно виходити із загальних положень податкового законодавства. Ми розглянемо оподатковування франчайзингу основними податками, зокрема податком на прибуток, податком на додану вартість і податком на репатріацію доходів нерезидента. Слід зазначити, що франчайзинг може здійснюватися в різних формах. У цей час не існує законодавчого визначення франчайзингу. Тому в даному параграфі висвітлюються загальні питання оподатковування зазначеними податками, причому для планування податкових наслідків необхідно виходити з конкретних умов франчайзингових відносин.
Договір франчайзингу може поєднуватикілька господарськихопераціях (наприклад, рекламна підтримка, продаж устаткування, сировини, товарів зізнижками, лізинг основних коштів і т.д.). Кожна така операція в рамках договору франчайзингу має свої особливості оподатковування. Тому податковий аналіз діяльності за договором франчайзингу необхідно проводитивиходячиз конкретних взаємин франчайзерай франчайзі. У дійсномувиступі висвітлюютьсязагальніподаткові питання веденняфранчайзинговогобізнесу, виходячиз того, що в більшості випадків суттю франчайзингу єпередача в користування на певнихумовах об'єктів інтелектуальної власності (торговельнихмарок, ноу-хау).
Податок на прибуток
Для цілей оподатковування податком на прибуток винагородаза договором франчайзингу (включаючи первіснийвнесок) може розглядатися як плата за надання послуг. Зокрема, під продажем послуг розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру по наданнюпослуг, надання права на користування або розпорядження нематеріальними активами й іншими, відмінними від товарів, об'єктами власності, передачу права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності (стаття 1.31 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (стаття 4.1) до валового доходуставитьсязагальнасума доходуплатника податків від всіх видів діяльності. Тому винагорода, виплачувана франчайзіфранчайзеруза договором франчайзингу, буде включатися у валовий дохідфранчайзера. Датою збільшення валового доходуфранчайзерабуде дата події, що сталась раніше: одержання винагороди від франчайзіна банківський рахунок або дата фактичного надання послуг франчайзером.
Законом про оподаткування прибутку конкретно не обговорено, що винагородаза договором франчайзингу може ставитисядо валових витрат франчайзі. Однак статтею 5.2.1 зазначеногозакону встановлено, що валові видатки– це будь-які видаткиу зв'язку з підготовкою, організацією, веденнямвиробництва, продажем продукції (робіт, послуг). Отже, виходячиіз загальногопринципу, винагородаза договором франчайзингу повинна включатися до складу валових видатківфранчайзі. Датою збільшення валових видатківфранчайзиибуде дата першої з подій: виплати винагороди франчайзеруабо фактичного одержання послуг від франчайзи. Слід зазначити, що якщо винагородаза договором франчайзингу кваліфікується як роялті, те відповідно до статті 5.4.2 Закони про оподаткування прибутку, валові видаткифранчайзізбільшаться в момент виплати роялті.
Податок на додану вартість (ПДВ)
Об'єктом оподатковування ПДВ по ставці 20%, крім іншого, єпродаж послуг на території України, а також одержання послуг, надаванихнерезидентом, для їхнього використання й споживання на території України. Отже:
При франчайзингу між резидентами податкове зобов'язання по ПДВ по ставці 20% виникне уфранчайзера, виходячиз договірної вартості винагороди, у податковий період (місяць), протягом якого відбулося першез подій: одержання винагороди від франчайзіабо оформлення документа, щосвідчить про надання послуг франчайзером;
Якщо франчайзеромвиступає нерезидент, податкове зобов'язання по ПДВ виникне для франчайзіна дату виплати винагороди або оформлення документа, щосвідчить про надання послуг франчайзером, залежно від того, яка подія сталасяраніше.
Слідвідзначити, що франчайзібуде мати право на податковий кредит (тобто відшкодування ПДВ), за умови що франчайзинговавинагорода ставитьсядо його валових витрат (тобто понесеноу зв'язку з господарськоюдіяльністю).
Якщо франчайзібуде нерезидент, то зобов'язання по ПДВ уфранчайзерарезидента виникне по нульовій ставці, якщо послуги призначені для використання й споживання за межами України.
Якщо винагородаза договором франчайзингу буде кваліфікуватися як роялті, податкове зобов'язання по ПДВ не виникне. До роялті, зокрема ставлятьсябудь-які платежі за придбання патенту, зареєстрованого знака на товари, послуги або торговельнумарку, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію відносно промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не розглядаються роялті платежі за одержання зазначенихоб'єктів власності у володіння, розпорядження або власність особи, або коли умови користування такими об'єктами власності надають право користувачевіпродати або відчужититакий об'єкт власності або оприлюднитисекретні креслення, моделі, формули, процеси, ноу-хау, за винятком випадків, коли таке оприлюдненняєобов'язковим по законодавствуУкраїни.
Використання договорів про усунення подвійного оподатковування
Винагородаза договором франчайзингу, виплачувана нерезиденту, підлягає оподатковуванню податком на репатріацію по ставці 15% від суми виплати, якщо така винагорода єдоходомнерезидента із джерелом походження з України. До доходівіз джерелом походження з України, зокрема, ставлятьсяроялті. Податок на репатріацію втримується платником доходу, що єрезидентом або постійним представництвом нерезидента під час виплати доходуй перераховуєтьсяв бюджет.
Податку на репатріацію можна уникнути або зменшити його ставку за відповідним договором про усунення подвійного оподатковування. У цей час в Україні діють 47 договорів про усунення подвійного оподатковування. Для цілей застосування договорунеобхідно встановити, чи відповідає винагорода за договором франчайзингу визначенню роялті, наведеногов договорі про усунення подвійного оподатковування. Податок на репатріацію не втримується (або втримується по іншій ставці, меншоїчим15%, як зазначенов договорі про запобігання подвійного оподатковування), якщо нерезидент (франчайзер) надастьукраїнському резидентові(франчайзі) довідку про підтвердження свогорезидентства, виданукомпетентними органами відповідної держави. Унерезидента також є можливість одержативідшкодування зайво сплаченого податку, якщо переплата мала місце.
Якщо винагородаза договором франчайзингу являє собою дохіднерезидента у вигляді виторгуабо інших видів компенсації вартості послуг, наданихрезидентовівід такого нерезидента, тоді об'єкт оподатковування податком на репатріацію відсутній. Крім того, відповідно до більшості договорів про усунення подвійного оподатковування (стаття 7) прибуток підприємства Договірної Держави обкладається тільки в цій державі, якщо це підприємство не здійснює діяльність в іншій Договірній Державі через постійне представництво. У деяких випадках це положенняможе використатисядля усунення подвійного оподатковування.
Проблемні питання оподатковування
Одним зі стримуючих факторів розвитку франчайзингу в Україні євідсутність відповідної законодавчої бази, у тому числі по оподатковуваннютакої форми веденнябізнесу. Крім того, чинне законодавство недостатньо чітко дає визначення термінів, які можуть використатисяу франчайзингу. Наприклад, це ставитьсядо ноу-хау, секретним моделям, формулам, процесам, що дає можливість неоднозначного їхнього трактування. Як слідство, з'являються проблеми, пов'язані із застосування окремийподатків, зокрема, ПДВ, податку на репатріацію.
Оскільки договір франчайзингу, як зазначеновище, може поєднуватив собі кілька господарськихоперацій, при складанні договору його необхідно правильно структурувати, особливо відносно видів платежів. Це допоможе уникнути зайвих податкових витрат.
Франчайзинг має досить довгу історію свого існування. За період більш, ніж 400 років склалася досить широка та достатня теоретична база для його впровадження. Були розроблені теоретичні засади виділення сторін франчайзингового договору, встановлено види платежів по даних контрактах та види франчайзингу. За розробленими схемами, враховуючи велику кількість факторів, в тому числі і фінансовий, ми маємо можливість точно оцінити привабливість франшизи для власної справи та багато іншого. У наш час величезна кількість підприємств працює на основі франчайзингових договорів. Франчайзерам вони допомагають вийти на міжнародний рівень, а франчайзі, без великих зусиль, зміцнити своє фінансове положення та захопити широке коло клієнтів. Для країн, на території яких розташовані франчайзі, це поява нових, і досить стабільних як у часі так і у фінансовому положенні платників податків, розширення підприємств великого кола напрямків діяльності з високими стандартами якості надання послуг. --PAGE_BREAK--
Проте, довга історія, широка теоретична база та велика розповсюдженість не є достатніми для остаточного розповсюдження та закріплення франчайзингу як в національних, так і в світовій економіці. До теперішнього часу, навіть у країнах, де франчайзинг починав своє зародження не існує чіткого підкріплення теоретичних засад законодавчими. Лише в декількох країнах створено спеціальне законодавство щодо регулювання франчайзингових угод до, під час та після підписання контракту. У багатьох країнах створені лише окремі частини такого законодавства, а в більшості, франчайзинг регулюється окремими статтями господарського та цивільного кодексів, що досить часто на відображають повної сутності франчайзингового договору. Такий підхід створює проблеми для податкового визначення франчайзингових угод. Крім того незважаючи на досить довгу історію та широке розповсюдження франчайзинг є й досі не дуже відомим навіть у країнах, де він починав своє існування.
Для країн, що розвиваються, франчайзинг може стати дуже великим помічником у розвитку промислової та інших інфраструктур в тих областях, де науковий потенціал, та необхідні фінансові затрати не дозволяють розвиватися самостійно. Тут досить болючим питанням стає захист прав інтелектуальної власності. А, оскільки законодавчо не вирішено питання визначення франшизи, то і питання захисту доводиться відкладати на певний термін.
Проблеми, що постають навколо розвитку франчайзингу є глобальними, вони стосуються всіх економік, проте кожну окремо. Ще не було розроблено міжнародних правових аспектів з франчайзингу, які б не суперечили національному законодавству і до яких змогли б приєднатися всі країни. Такі кроки було здійснено лише на основі одного інтеграційного угрупування – ЄС, проте й досі в країнах-членах ЄС існує законодавство, що є основним по регулюванню питань фрачайзингових угод.
Вдосконалення процесу вводу дію франшизи в Україні.
Франчайзинг впевнено увійшов в розвиток як національних економік, так і міжнародного економічного простору. Він допомагає розширити міжнародні економічні зв’язки, піднімати потенціал економік через національні підприємства, що на основі франчайзингових договорів мають змогу впевнено розвиватися. Проте, як і в кожній сфері, у сфері франчайзингу також є свій підводні камені.
Парадокс, проте основним таким каменем є наша законодавча база, що, за своєї недосконалості, створює штучні перешкоди. У своїй сукупності такі перешкоди переростають у велику проблему, яку вдається вирішити лише добре обізнаним у юридичній справі фахівцям.
Робота автора має носити економічний характер, проте по ходу аналізу вона перетворилась на, майже, суто юридичний.
Розробка нових методів оподаткування франчайзингової діяльності дозволить уникнути розбіжностей, що виникають при вирахуванні суми податку на концесійну діяльність. Як було вказано вище, визначити точну суму прибутку від франчайзингової діяльності майже неможливо, тому часто виникають суперечки щодо тих чи інших нарахувань або їх відсутності.
Потрібно залатати ті дірки у законодавстві, що залишають незахищеним національного виробника перед франшизодавцем.
Включить определение видов франшиз, оно поможет в определении видов франчайзинговых договоров, используемых, прежде всего, в международном франчайзинге;
Необходимо унифицировать терминологии законопроектов и действующего законодательства при определении таких правовых институтов, как «нераскрытая информация», «ноу-хау» и конфиденциальная информация".
Установить четкие требования законодательства к сфере использования, оформлению и содержанию указанных институтов, что позитивно повлияет на лица, получившие в пользование информацию в качестве составляющей франшизы;
Законодательно возложить на франчайзера в некоторых случаях солидарной ответственности с франчайзи перед конечным потребителем.
Проте не тільки юридична сторона може бути тим фактором, що гальмує розвиток будь-якої сфери діяльності. Досить часто болючим питанням виступає наявність грошових коштів, необхідних для запуску підприємства, або відкриття власної справи. Як факт, необхідно навести такі цифри:
вартість франшизи в середньому коливається в межах 2.500 – 200.000 доларів США;
необхідні інвестиції можуть складати до 1.000.000 доларів США.
Такі цифри мають своє пояснення. Вартість самої франшизи зрозуміла (особа отримує одразу відомість, наявність клієнтів, розроблені та перевірені часом програми діяльності), проте залишається інвестиційна частина. Оскільки сама франшиза не передбачає передачу технічних засобів, наймання персоналу, оренду виробничих площ або спорудження власних, то інвестиційні затрати можуть зводити нанівець ідеї франчайзингу як такого.
Візьмемо, наприклад, ресторани швидкого харчування (фаст-фуд). Розглянемо мережу магазинів, що займаються продажем морозива «Баскін і Робінс». Франшиза коштує 300.000 доларів США, необхідні грошові кошти 650.000, загальна вартість проекту може сягнути 1.200.000.
Всім відомий ресторан швидкого харчування МакДоналдс:
вартість франшизи 100.000 – 175.000 доларів США;
вартість нового ресторану 466.000 – 955.500 доларів США;
додаткова плата за відкриття кожного нового ресторану 45.000 доларів США.
Середня рентабельність ресторанів складає 8%. За досить приблизними розрахунками середній чистий прибуток одного ресторану на рік 30.000 – 50.000 доларів США, а середній дохід – 570.000. Важче вирахувати суму податку, що сплачується державі, проте неважко здогадатись, що вона є чималою.
Досить прибутковий бізнес за умов, якщо необхідні кошти 600.000 – 1.200.000 доларів США є.
Проте лише невелика частина юридичних, і, тим більше, фізичних осіб мають таку суму грошей на рахунках.
В такому випадку кредитування, субсидії на франчайзингові договори з боку держави є досить необхідними. В довгостроковій перспективі такі підприємства є досить прибутковими для економіки самої держави. Як свідчить практика, такі підприємства можна віднести до найвищої групи надійності як в часі, так і в фінансовому становищі. А отже, вони є одними із самих надійних платників податків.
Зрозуміло, що питання розвитку франчайзингу необхідно вирішувати на національному рівні. Цей вид діяльності необхідно кредитувати в довгостроковому періоді, причому на пільговій основі. Впровадження пільгових цільових кредитів та пільгових податків (бажано введення єдиного пільгового податку на певний період) на період запуску дозволить збільшити, перш за все, внутрішній виробничий потенціал, розвинути систему обслуговування, підвищити якість. Так в Італії кожний новий франчайзі отримує від Італійської асоціації франчайзингу 50.000 ЄВРО, з яких 50% йде як грант і 50% — кредит під невеликий відсоток.
Максимум зусиль, направлених на розв’язання проблем франчайзингу дозволить Україні прискорити розвиток економічного потенціалу, збільшити кількість міжнародних зв’язків та вийти на якісно новий рівень, що тільки позитивно вплине на розвиток держави вцілому.
Проблеми та перспективи розвитку франчайзингу в Україні
Оскільки питання, що стосуються франчайзингу, не врегульовані законодавством України, підприємства часто підписують замість одного комплексного договору франчайзингу три або чотири окремих договори: на поставку сировини й матеріалів, обладнання, використання торгової марки, на надання послуг тощо. Такий поділ, з одного боку, допомагає уникнути помилок при нарахуванні податків і, як наслідок, штрафів, але, з іншого боку, він не дозволяє врахувати повністю всіх аспектів взаємовідносин партнерів у юридичному плані, що призводить до непорозумінь, розірвання договорів, пред'явлення претензій тощо.
З 01.01.2008 р. набрала чинності нова редакція Господарського кодексу України, який регулюють відносини сторін договору концесії, форми договору тощо.
Франчайзинг – це така форма організації бізнесу, за якої одне підприємство (франшизоодержувач) зобов'язується продавати продукт або послуги за заздалегідь встановленими іншим підприємством (франшизодавцем) законами й правилами ведення бізнесу.
В операції франчайзингу в якійсь мірі наявні елементи спільної діяльності, оскільки внаслідок спільних зусиль, спрямованих на підвищення ринкової вартості гудвілу й торгової марки, сторони отримують певний загальний господарський результат. Результатом успішних спільних зусиль є впізнаність імені франшизодавця й підвищення вартості торгової марки, що, відповідно, веде до збільшення прибутку партнерів (як приклад, літера М із золотистими смугами компанії МакДоналдс, що так відомий у всьому світі коштують, за оцінками експертів, приблизно 1,5 мільярди доларів США). При невдалій діяльності партнери ризикують разом, адже від погіршення ділової репутації зменшується прибуток обох сторін договору франчайзингу. Внесок франшизодавця в спільну діяльність — гудвіл, торгова марка, консультації, а внесок франшизоодержувача — сумлінна праця, реклама й інші дії, спрямовані на «розкручування» бренду. Тому вважається, що в періодичних відрахуваннях франшизоодержувача має місце до певної міри й частка прибутку, що отримується франшизодавцем від спільної діяльності.
У правильно складеному комплексному договорі франчайзингу елементи спільної діяльності мають другорядне значення. Виділити із загальної суми платежів частину, яку становлять плата за послуги або роялті, а яку — прибуток, майже неможливо. Та й не треба цього робити: для цього й винайдений комплексний договір франчайзингу, щоб нічого з нього не виділяти. У розвинених країнах держава створює спеціальні правила оподаткування операцій франчайзингу, тож нікому й на думку не спадає розбивати спільну діяльність на окремі складові. Але в Україні спеціальні правила оподаткування не встановлені, тому представники українських податкових органів намагаються іноді виділити елементи спільної діяльності з договору франчайзингу. Однак, за умови правильного складання договору франчайзингу, такі спроби заздалегідь приречені на невдачу, оскільки жоден експерт, який себе поважає, не візьметься визначити розмір прибутку, що отримується внаслідок спільної діяльності франшизодавця і франшизоодержувача.
Єдине, що може зробити податкова інспекція, — це подати в суд позов про визнання договору франчайзингу помилковим, тобто укладеним з метою приховання іншого договору (ст.235 ЦКУ). Але це вона може зробити тільки в тому випадку, якщо є підозра, що під договором франчайзингу насправді ховається договір про спільну діяльність. Тоді, у разі підтвердження судом хибної операції, можуть бути застосовані правила, що регулюють той договір, який сторони справді мали на увазі, у цьому випадку — договір про спільну діяльність.
Мотив для виявлення у них загальної господарської мети як пріоритетної у їх діяльності, а не супутньої, дають іноді самі партнери. Так, розбиваючи (не від хорошого життя) договори франчайзингу на кілька окремих договорів, вони в договорах купівлі-продажу, надання послуг або права користування торговою маркою неодноразово підкреслюють наявність спільних цілей, натякають на загальні ризики і вигоди, домовляються про єдину цінову політику. Використання в «розбитих» договорах термінології, властивої договору про спільну діяльність, наводить податкових інспекторів на думку про помилковість операції.
Тому якщо партнерам так уже необхідно показати загальну мету, щоб уникнути непорозумінь вони можуть на доповнення до інших договорів укласти ще й договір про спільну діяльність, в якому підкреслити нерозривний зв'язок між партнерами, звернути увагу на спільні дії, спрямовані на створення позитивного іміджу, ділової репутації. У такому договорі слід указати загальну мету — створення позитивної ділової репутації, встановити розмір внеску франшизодавця (гудвіл, ноу-хау тощо) й франшизоодержувача (витрати на рекламу, підвищення якості продукції тощо) й розділити ризики. Умови розподілу прибутку встановлюються відповідно до внеску кожної сторони в створення гудвілу й «розкручення» бренду.
Договір франчайзингу містить елементи ліцензійної угоди, договору про надання послуг, договору про спільну діяльність, договору купівлі-продажу, трудового договору тощо й не містить елементів представництва й агентських відносин. продолжение
--PAGE_BREAK--
Нерідко в договорах франчайзингу прямо вказується, що франшизоодержувач не має права встановлювати ціни нижче зазначених франшизодавцем. Зауважимо, що подібні розпорядження порушують принцип вільних цін, встановлений статтею 7 Закону України від 03.12.2005 р. №507-XII «Про ціни і ціноутворення»: «Вільні ціни й тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, за якими здійснюється державне регулювання цін і тарифів».
У сфері франчайзингу працюють не залежні одне від одного підприємства, які повинні конкурувати одне з одним, а угода сторін реалізовувати продукцію за єдиними цінами перешкоджає вільній конкуренції. Якщо Антимонопольний комітет України визнає дії сторін договору франчайзингу «антиконкурентними узгодженими діями», то порушники можуть бути оштрафовані згідно із Законом України від 11.01.2007 р. №2210-III «Про захист економічної конкуренції». Тому навіть якщо в контракті й міститься вимога про продаж товару за ціною, встановленою франшизодавцем, партнер не зобов'язаний її дотримуватися. У ч. 2 ст. 1122 нової редакції Цивільного кодексу України прямо вказується: «Умова договору концесії, відповідно до якої правовласник має право визначати ціну товару (робіт, послуг), передбачених договором, або встановлювати верхню або нижню межу цієї ціни, є недійсною».
Проте багато хто з експертів не заперечує, що франшизодавець може давати рекомендації щодо цінової політики, причому такі рекомендації можуть поширюватися тільки на фірмові товари або товари, що виробляються самим франшизодавцем. Що стосується всіх інших товарів і послуг, франшизодавець може тут хіба що надати допомогу в калькуляції.
Вимоги, передбачені в деяких договорах франчайзингу, встановлювати ціни на товари й послуги не нижче вказаних франшизодавцем, — незаконні, тому франшизоодержувач не зобов'язаний їх дотримуватися.
Відображення договору франчайзингу в податковому обліку є складним як для бухгалтера, так і для перевіряльників та консультантів. І причина цього — неврегульованість податкового законодавства. Тому керуватися доводиться загальними нормами, які не завжди підходять для тієї або іншої ситуації.
Наприклад, оплата за послуги франшизодавця відстрочена, розтягнута в часі, має неперіодичний характер і незрозуміло — коли оплата проводиться за вже надані послуги, а коли вона є передоплатою майбутніх послуг. Таке відбувається тому, що в операції франчайзингу не прийнято періодично підписувати акти наданих (виконаних) послуг. Оскільки вважається, що підписаний довгостроковий договір є зобов'язанням щодо виконання всього обсягу послуг, то й нелегко простежити, коли й у якому обсязі були надані послуги.
А франшизоодержувачу дуже важливо час від часу визнавати фактичне отримання послуг, оскільки його валові витрати збільшуються саме за датою фактичного отримання послуг (пп. 11.2.1 Закону про прибуток), а податковий кредит з ПДВ — за фактом отримання послуг (пп. 7.5.1 Закону про ПДВ). Франшизоодержувач зацікавлений у підписанні час від часу актів отриманих послуг з метою оптимізації оподаткування, тому що без актів йому доведеться чекати тільки моменту оплати, щоб збільшити свої валові витрати. При відмові франшизодавця періодично оцінювати передані послуги або при неможливості проведення такої оцінки обидві сторони будуть збільшувати валові витрати (валові доходи) й податковий кредит (податкові зобов'язання) з ПДВ відповідно до касового методу, тобто в момент списання (зарахування) грошових коштів на розрахунковий рахунок або в касу.
Інша проблема – відображення в податковому обліку франчайзингового первинного платежу. Нерідко, щоб уникнути зайвих причіпок з боку податкових інспекторів, бухгалтери відносять будь-який первинний платіж до нематеріальних активів, не аналізуючи склад франчайзингового пакета. Проте плата, наприклад, за пакет «обладнання (товар) плюс право користування торговою маркою» належить швидше до основних засобів (товарів), оскільки обладнання є основною складовою пакета.
Якщо ж франчайзинговий пакет — це комплект різних послуг, то платіж за нього неможливо віднести до валових витрат ні як роялті (якщо роялті — одна зі складових первинного платежу), ні як оплату за послуги. Такий франчайзинговий пакет є, по суті, передоплатою послуг на кілька років уперед, і в цьому випадку найбільш логічний шлях — справді віднести первинну плату до нематеріальних активів з нарахуванням амортизації рівномірно протягом терміну дії договору. Податкові органи зазвичай з розумінням ставляться до такого кроку; єдине, що бентежить обидві сторони, — то це вимога п. 1.2 Закону про прибуток відносити до нематеріальних активів об'єкти права власності платника податків. Але таку вимогу можна аргументувати так:
франчайзинговий пакет є предметом договору і придбавається у власність на термін, обумовлений в контракті. На відміну від матеріального об'єкта, франчайзинговий пакет, що складається з послуг, не треба повертати після завершення терміну дії договору франчайзингу: він просто припиняє існування, оскільки послуги не можуть бути ні повернені франшизодавцю, ні передані іншій особі;
пакет є довгостроковим активом, оскільки використовується франшизоодержувачем понад рік. Отже, він не може бути віднесений до валових витрат як поточний платіж.
Що стосується франшизодавця, то при отриманні первинного платежу він збільшує валові доходи за правилом першої події, оскільки дату фактичного отримання послуг без підписання актів отриманих (виконаних) послуг визначити майже неможливо.
Нерідко франшизодавець замінює первинний платіж або купівлею навчального примірника, або зобов'язанням купувати обладнання, сировину, матеріали у фірм, які йому називає франшизодавець. Розглянемо три приклади, взяті з проспектів і договорів франчайзингу, що пропонуються потенційним франшизоодержувачам російськими й українськими франшизодавцями, й проаналізуємо, як такі операції відображати в податковому обліку.
Приклад 1. Франшизоодержувач перераховує франшизодавцю 20000 грн. (ПДВ не враховуємо), які є не первинним внеском, а гарантією майбутніх закупівель товару за ціною, встановленою на момент підписання контракту. Загальна сума товарів, що поставляються в рамках договору франчайзингу, — 40000 грн.
Франшизодавець страхує себе від підвищення ціни на товар, вносячи в договір франчайзингу елемент форвардного контракту. Він вказує дату поставки, узгоджує заздалегідь ціну на товар, яку не можна змінити надалі, а для гарантії купівлі вимагає внести певну суму грошей.
Оскільки форвардна операція є саме елементом договору франчайзингу, а не оформлена окремим стандартним документом, вона не може бути предметом купівлі-продажу, тобто товаром. Власне, деривативи в операціях з їх випуску й погашення не вважаються товаром, навіть якщо вони оформлені у вигляді окремого стандартного документа (п. 1.6 Закону про прибуток), і отже, норми п. 7.6 Закону про прибуток на такі деривативи не поширюються.
Тому франшизоодержувач відображає цю операцію в порядку, передбаченому для звичайної торгової операції. Сума в розмірі 20 тис. грн. являє собою передоплату за товар і відноситься до валових витрат як перша подія — перерахування грошових коштів з розрахункового рахунка франшизоодержувача за товар.
Приклад 2. ЗАТ пропонує потенційним франшизоодержувачам придбати «під ключ» фітнес-клуб. Франчайзинговий пакет «бізнес під ключ» містить:
пошук офісного й складських приміщень;
послуги з реєстрації, постановки на податковий облік, інші юридичні дії, що супроводжують відкриття;
рекрутингові послуги, комплексний добір персоналу, його оцінка, тестування, рекомендації на кожного кандидата й перевірка його благонадійності;
проведення маркетингового дослідження, що характеризує стан ринку конкретного продукту;
проведення конкурентної розвідки й заходів бенч-маркетингу;
організацію медіа-планування (функція рекламного агентства), добір найбільш оптимальних носіїв для реклами й організацію рекламного процесу;
організацію поставок товару, сировини й послуг; довгострокові контракти на поставку зі спеціальними пропозиціями й знижками від конкретних постачальників, здатних забезпечити «якість бренду» й підтримку початківців у бізнесі.
Тут ідея франчайзингу реалізована, як кажуть експерти, «з вивороту». Замість того щоб самостійно реєструвати підприємство, шукати постачальників, добирати персонал тощо, франшизоодержувач при купівлі «під ключ» фактично купує готовий бізнес. При цьому у франшизодавця може виникнути бажання застосувати пп. 3.2.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що звільняє від сплати ПДВ операції з продажу сукупних валових активів (СВА).
Однак є дві умови, які не дозволяють ідентифікувати продаж «бізнес під ключ» з продажем СВА:
під продажем СВА розуміється продаж підприємства як окремого об'єкта підприємництва;
підприємство-покупець придбаває права й обов'язки (є правонаступником) підприємства, яке продає такі активи.
Як бачимо, під продажем СВА мається на увазі передача діючого підприємства від одного власника до іншого. Незважаючи на те, що за франчайзинговим договором передається навіть частина гудвілу, тут немає явищ зміни власника (реєстрація підприємства проводиться відразу на ім'я франшизоодержувача як першого власника підприємства) і правонаступності. Тому в податковому обліку при продажу бізнесу «під ключ» ПДВ нараховується на загальних підставах, оскільки такий продаж є, по суті, продажем франчайзингового пакета послуг, а не СВА.
Приклад 3. Франшизодавець — російська фірма на початковому етапі вимагає від партнера — франшизоодержувача придбати навчальні комплекти відповідних програмних продуктів (not for resale — не для перепродажу) для підготовки фахівців, які будуть займатися впровадженням цих програмних продуктів.
Звертаємо увагу, що купівля навчальної програми проводиться до підписання договору франчайзингу, «на початковому етапі», як сказано у проспекті. Тому відображення в податковому обліку цього придбання залежатиме від профілю підприємства. Якщо платник податків до купівлі навчальної програми займався розробкою комп'ютерних програм, дилерськими (агентськими) послугами й іншими подібними видами діяльності, то навіть якщо договір франчайзингу й не буде згодом підписаний, завжди можна обґрунтувати мету такої купівлі як вивчення програми конкурента, навчання для підвищення кваліфікації власних працівників і навіть як маркетингове дослідження.
Якщо ж до моменту купівлі навчальної програми підприємство займалося цілком іншими видами діяльності, наприклад продажем дитячого харчування, то неможливо показати зв'язок навчальної програми з господарською діяльністю підприємства. Таким платникам податків слід відкласти віднесення витрат на придбання навчальної програми до валових витрат до підписання договору. Після підписання договору франчайзингу навчальна програма відноситься до основних засобів 4-ї групи як програмне забезпечення для ЕОМ, призначене для використання в господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів, оскільки договори франчайзингу зазвичай довгострокові.
Якщо програму мають намір використовувати менше року, то вона списується на валові витрати як МШП відповідно до пп. 5.2.1 і п. 5.9 Закону про прибуток.
Після укладення договору франчайзингу партнер повинен підтвердити кваліфікацію своїх фахівців, атестувавши їх у фірмі-франшизодавці (два фахівці з кожного програмного продукту). За кожну атестацію сплачується по 50 у. о.
Франшизодавець використовує в договорі пов'язані з професійною підготовкою і перепідготовкою співробітників терміни «атестація» і «підтвердження кваліфікації». Атестація — це дії, що включають перевірку теоретичних, технологічних і практичних знань і навичок фахівця, складання протоколу за результатами перевірки і оформлення кваліфікаційного посвідчення. Атестації проводяться відповідними навчальними закладами, що мають державну ліцензію, кваліфікаційними комісіями, Вищими кваліфікаційними комісіями й іншими інститутами, що діють у рамках повноважень, наданих їм відповідними нормативними документами, законами, положеннями, інструкціями тощо. Стаття 30 Закону України «Про освіту» встановлює такі освітньо-кваліфікаційні рівні: кваліфікований робітник; молодший фахівець; бакалавр; фахівець, магістр. Положення про освітні й освітньо-кваліфікаційні рівні (ступенева освіта) затверджується Кабінетом Міністрів України. продолжение
--PAGE_BREAK--
Підпункт 5.4.2 Закону про прибуток встановлює обмеження на витрати платника податків, пов'язані з професійною підготовкою і перепідготовкою осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податків. Порядок професійної підготовки і перепідготовки й розміри витрат на такі цілі встановлюються Кабінетом Міністрів України. До валових витрат витрати з підготовки й перепідготовки можуть бути віднесені лише в тому разі, якщо навчання проводиться в українських навчальних закладах.
Оскільки в цьому випадку атестацію проводить російська виробничо-торгова фірма, і навіть не установа освіти, то немає жодних підстав для включення витрат на атестацію і підтвердження кваліфікації працівників такою фірмою до валових витрат.
Але це не означає, що витрати на навчання франшизоодержувача не можуть бути віднесені до валових витрат взагалі. Просто треба уникати в договорі франчайзингу гучних слів і термінів, пов'язаних з освітою. Навчання навичок поводження з продукцією франшизодавця, правил ведення бізнесу тощо називається наданням відповідних послуг і не має нічого спільного з системою освіти, кваліфікаціями, атестаціями, підготовкою і перепідготовкою кадрів. Після закінчення навчання найбільше, що може видати франшизодавець, — це свідоцтво про проходження курсу.
Згодом партнер-франшизоодержувач щокварталу платить по 100 у.о. за право використання торгової марки франшизодавця у своїй діяльності, а також за рекламну, технологічну й методичну підтримку.
Незважаючи на те що до періодичних платежів входить користування торговою маркою, платіж не може бути ідентифікований як роялті. Операція підлягає оподаткуванню в порядку, передбаченому законодавством України для імпорту послуг.
Франчайзинг — нова маркетинг-концепція для України. Але поширюється він щораз швидшими темпами, й відрадно, що франшизодавцями все частіше стають резиденти України.
Традиційно франчайзинг охоплює такі галузі, як громадське харчування (fast food, кафе на колесах, піцерія, морозиво), торгівля (супермаркети, бутики, спеціалізовані магазини) й сфера послуг (послуги зв'язку, авторемонт, фотодрук, консалтингові й консультаційні служби, салони здоров'я і краси, хімчистка). Поступово франчайзинг завойовує й інші сфери української економіки: виробництво й складання комп'ютерів, продаж комплектуючих до комп'ютерів, комплексів автоматизації бухобліку, документообігу й діловодства, нафтовий бізнес, поліграфію, відео прокат, програмне забезпечення бізнесу, школи іноземних мов, готельне господарство, розробку й будівництво функціональних споруд тощо.
Перспективи правового регулювання франчайзингу в Україні
На сьогоднішній момент в Україні існує два кодекси й законопроект, що припускаютьрегулювання франчайзинговихвідносин. Це:
Господарськийкодекс України, що регулює франчайзинговіправовідносинив главі36 «Передача для використання в підприємницькій діяльності виключних прав (комерційна концесія)».
Цивільний кодекс, що регулює франчайзинговіевідносинив главі76 «Комерційна концесія»
проект закону «Про франчайзинг», підготовленийКабінетом Міністрів України, що на цей момент пройшовперше читання у Верховній Раді України й, поки, так і залишивсяпроектом.
Незважаючи на наявність трьох різних законопроектів, всі вони, як не дивно, практично однаково припускаютьрегулювати франчайзинговіправовідносинив Україні.
Проект ЗУ«Про франчайзинг» визначаєфранчайзинг як «підприємницьку діяльність, по якій на договірній основі одна сторона(правовласник) зобов'язується передати іншій стороні(користувачеві) за винагороду на певний строк або без такий комплекс виключних прав по використаннюзнака для товарів і послуг фірмового найменування, послуг, технологічного процесу й (або) спеціалізованого встаткування, ноу-хау, комерційної інформації, охоронюваноїзаконом, а також іншіпередбаченідоговором об'єкти виключних прав».
Господарськийкодекс України передбачає практично подібне визначення франчайзинговогодоговору.
Незважаючи на бажання досить жорстко регулювати франчайзинговіправовідносини, жоден із трьох законопроектів не пред'являє яких-небудь вимог до розкриття інформації про франшизудо підписання франчайзинговогодоговору. Законопроекти лише передбачають, що після підписання франчайзинговогодоговоруфранчайзерповинен повідомити франчайзіпро основні аспекти франшизи. Тобто під час підписання франчайзинговогодоговоруабо, як ми можемо сказати, придбанніфраншизи, франчайзі, практично, нічого про неї не знає. Із цього погляду франчайзізовсімне захищений від можливого шахрайства з боку деякихнесумліннихфранчайзерів.
Як було сказано, законодавець припускаєжорстко регулювати франчайзинговівідносини. У якій формі відбуваєтьсятаке регулювання?
Законодавець визначивдосить твердівимоги до форми договору. По-перше, договір повинен бути зробленийу писемній формі. По-друге, законодавець припускаєбагаторазову реєстрацію франчайзинговогодоговорув органах виконавчої влади. Так, нікого не дивує вимогазаконодавця зареєструвати франчайзинговийдоговір у патентномувідомстві. Дана вимога єслідствомвимог про реєстрації договорів на надання в користування об'єктів інтелектуальної власності й спрямованана захист інтелектуальної власності власника такого об'єкта. Також законодавець ставить за обов'язок сторонамфранчайзинговогодоговорузареєструвати йогов органах реєстрації підприємців. Причому, законодавець указує, що така реєстрація договору обов'язкова не тільки після його висновку, але й у випадку внесення яких-небудь змін у договір або дострокове припинення договору. Слідствомвідсутності зазначеноїреєстрації євизнання договору недійсним.
Відкритимзалишаєтьсяпитання, чи належніпроходити подвійну реєстрацію всі види договорів, опосередковуючифранчайзинг. Як відомо, франчайзинговідоговори розділяютьсяна рамкові й, властиво, франчайзингові. Франшизапередається тільки по франчайзинговимдоговорах. Рамковим договором передбачається лише, що при настанніпевнихумов може бути укладенийфранчайзинговийдоговір. Якщо зобов'язання про реєстрації франчайзинговихдоговорів єумовою надання франчайзерудержавного захисту у випадку порушення будь-якою особоюйого прав на інтелектуальну власність, чи єдоцільноїреєстрація рамковихфранчайзинговихдоговорів, по яких право користування об'єктами інтелектуальної власності не передається. Якщо рамковий договір, що не має у своїй назві терміна "франчайзинговий", проте стосовнийдо франчайзингу, не буде зареєстрований, чи будеце порушенням вимоги про форму франчайзинговогодоговору? Закони не дають відповідей на ці питання.
Цікаве відношеннязаконодавця до продовження франчайзинговогодоговору. Всідвазаконопроекти обмежують волюсторінза умовами висновкуновогофранчайзинговогодоговору«не меншсприятливими для франчайзі, чимумови договору, що припинив свою дію». Таким чином, наприклад, франчайзерне зможеукласти новийфранчайзинговийдоговір, що передбачав би більший розмір франчайзинговоговинагороди, чимтой, що був погоджений раніше. Або у випадку посилення конкуренції, франчайзерне зможевисувати більшетвердівимоги, наприклад, до персоналу франчайзи, тому що це може розглядатися франчайзіабо органом, щореєструє франчайзинговыйдоговір, як установленняменшсприятливих для франчайзіумов. Відмовафранчайзеравід продовження франчайзинговогодоговоруіз франчайзі, згідно законопроектів, буде мати наслідком для франчайзеразаборонависновкуаналогічногофранчайзинговогодоговорузіншими франчайзі, якщо діятакихновихфранчайзинговихдоговорів буде поширюватисяна ту ж територію, на якій мав дію припинений договір.
Безумовно, таке формулювання заборони порушує питання щодо визначення "аналогічногофранчайзинговогодоговору". Чи є у видіабсолютно однаковий договір зісхожими положеннями? Якщо так, то досить викреслити які-небудь положення, або додатитрохи нових, змінити розмір франчайзинговоговинагороди й новий договір не буде аналогічнимдо попереднього. У випадку такого трактування поняття «аналогічний договір» франчайзерзможеукладатиновіфранчайзинговідоговори здією на тій же території, що й раніше, не порушуючи зазначеноїнорми закону. У такому випадку встає питання, хто буде вирішувати, чи єновий ув'язнений франчайзинговийдоговір аналогічнимпопередній?
Висновокфранчайзинговогодоговору, як зазначеновище, підлягає реєстрації в органах реєстрації підприємців, чи Належнийфранчайзерповідомити органу, що франчайзинговийдоговір, що подається на реєстрацію, укладенийпісля припинення попередньогофранчайзинговогодоговорузіншим франчайзи? Чи належнийфранчайзерповідомляти "старому" франчайзіпро висновокнового договору зіншим франчайзі? Беручи до уваги відсутність поняття «аналогічний договір» у законопроектах, що реєструє орган може трактувати будь-якіфранчайзинговідоговори, що укладаютьпевнимфранчайзером, як аналогічні, якщо в основу визначення поняття "аналогічний" покласти визначення предмета договору: будь-якийфранчайзинговийдоговір франчайзерастосуєтьсяпродажу його товарів під його торговельноюмаркою й по його маркетинговому плані, системі або ноу-хау. Таким чином, навіть уклавши договір зновими положеннями, франчайзерне уникне можливості підведення нового договору під поняття "аналогічногостаромуфранчайзинговомудоговору". Зазначенеможе привести, на думку автора, до ситуації, коли для реєстрації франчайзинговогодоговоруфранчайзеруприйдезвертатисяв суд зпозовом про спонуку реєстраційного органаздійснити реєстрацію договору. У такому випадку суд буде визначати, розглядати новий договір як аналогічнийстаромуабо як новий відмінний договір. продолжение
--PAGE_BREAK--
В основі концепції регулювання франчайзингу в Україні лежить не тільки Модельний Цивільний Кодекс для країн СНД, але й ПостановаЄвропейської комісії № 4087/88 від 30 листопада 2008 «Про застосування статті 85(3) Договорудо категорій франчайзинговихдоговорів», що припинило свою дію 1 червня 2009 м, далі Постанова4087.
Законопроекти, так само як і Постанова4087, окреслюють види обмежень, які можуть добровільно накладати на себе сторонифранчайзинговихдоговорів, і які не будуть уважатисяпорушеннями антимонопольного законодавства України. У цьому зв'язкуважливо розглянутикоротенько антимонопольне законодавство України й, у першу чергу, Закон України «Про захист економічної конкуренції», що набув чинності 22 березня 2010 року. Насамперед, слід зазначити, що цей закон є, по своїй суті, аналогічнимантимонопольному законодавству Європейського співтовариства.
По-друге, зазначенийзакон визначає:
перелік анти конкурентних погоджених дій, які відповідають стандартам, установлениму ЄС;
визначаєугоди de minimis;
установлюєкритерії дозволених анти конкурентних погоджених дій, завдяки яким укладенісуб'єктами господарювання договори не будуть порушувати антимонопольного законодавства України;
передбачає право Антимонопольного комітету України встановлювати дозволені види обмежень анти конкурентних погоджених дій.
До дозволених анти конкурентних погоджених дій закон «Про захист економічної конкуренції» відносить обмеження прав сторіні господарськоїдіяльності однієїзі сторінугоди, який передається право інтелектуальної власності на об'єкт або право використання об'єкта інтелектуальної власності по строкуй території дії користування таким об'єктом, а також виду діяльності, сфери використання й мінімального обсягу виробництва.
Види зазначенихобмежень єхарактерними для франчайзинговихдоговорів. Віднесення таких видів обмежень до дозволених погоджених дій дозволяєсуб'єктам господарювання укладатифранчайзинговідоговори, не порушуючи при цьому антимонопольного законодавства України.
Беручи до уваги право, наданезаконом Антимонопольному КомітетуУкраїни, можна чекати, що Антимонопольний комітет України, так само як і Європейській Комісії, визначитьтипові вимоги до погоджених анти конкурентних дій сторінфранчайзинговихдоговорів, прийнявши відповідні «блокові виключення».
Таким чином, у випадку прийняття Антимонопольним Комітетом України блокових виключень відносно франчайзингових договорів, в Україні будуть діяти два документи, які регулюють ті самі правовідносини сторін франчайзингового договору.При цьому слід зазначити, що надаванізаконопроектами право обмеження не дає відчуття стабільності сторонамфранчайзинговогодоговору, оскільки: «Обмежувальні умови можуть бути визнані недійсними на вимогу антимонопольного органаабо іншого зацікавленої особи, якщо ці умови з урахуванням станувідповідного ринку й економічного станусторінсуперечать антимонопольному законодавству». Таким чином, при певномурозвитку ринку Антимонопольний комітет України може прийняти норми, які будуть, фактично, скасовувати або розглядати як недозволенідії сторіндоговору, дозволенізаконопроектами. Таким чином, може виникнути ситуація, коли норми прийнятого закону будуть відсилати до спеціального антимонопольного законодавства, а спеціальне антимонопольне законодавство — буде забороняти норми, дозволенізаконопроектом.
К числу інших проблемних аспектів передбачуваного регулювання франчайзингу в Україні варто віднести:
відсутність визначення видів франшиз, що спричиняє відсутність визначення видів франчайзинговихдоговорів, використовуваних, насамперед, у міжнародному франчайзингу;
відсутність уніфікованої термінології законопроектів і чинного законодавства при визначенні таких правових інститутів, як «нерозкрита інформація», «ноу-хау» і конфіденційна інформація". Відсутність чітких вимог законодавця до сфери використання, оформленню й утримуваннюзазначенихінститутів, що негативним образомвплине на обличчя, що одержалив користування інформацію в якості складовоїфраншизи;
включеннядо складу франшизиелементів, які по визначеннюне можуть бути передані в користування. Мова йде про передачу в користування ділової репутації франчайзера. Тобто ділова репутація франчайзерарозглядається як один з об'єктів інтелектуальної власності, які передаються за договором франчайзингу. Фактично ж, як ми розуміємо, що мова йде про асоціювання споживачем підприємств франчайзізпідприємствами франчайзерай всієїфранчайзинговоїмережі. Тобто, почавши підприємницьку діяльність по системі франчайзера, франчайзівиявляєтьсяпід парасолькою ділової репутації франчайзерай це дає йому можливість вестиприбуткову діяльність із перших моментів свого функціонування. Проте, «бути під парасолькою ділової репутації» не означає використання ділової репутації;
покладання на франчайзерав деяких випадках солідарної відповідальності із франчайзіперед кінцевим споживачем.
Вище ми торкнулися лише деяких проблемних аспектів регулювання франчайзингу в Україні, не стосуючисьпроблеми відсутності однаковоїфранчайзинговойтермінології, проблеми визначення франшизий франчайзинговогодоговору, відсутності визначення майстер франчайзинговогодоговорутощо. При наявності такої кількості проблем, яке буде відношеннязакордоннихфранчайзеров, що володіють зрілими й відомими франшизами, до експлуатації їх франшизна території України?
По-перше, слід зазначити, що очевидно, Україна приєднається до числа країн, які розглядаються франчайзерамияк негативні приклади регулювання франчайзингу.
По-друге, і франчайзерий франчайзібудуть шукати способи уникнути обтяженогорегулювання франчайзинговыхправовідносин і такі способи є. Згідно законопроектів, франшизаєкомплексом виключних прав на об'єкти інтелектуальної власності, які передаються в користування. На тлітакого визначення франшизий опосередковано через неїфранчайзинговогодоговору, цікаво зрівнятипоняття франчайзинговогой ліцензійногодоговорів.
Порівняння визначення франчайзинговогой ліцензійногодоговорів дозволяє дійти висновку, що за ліцензійним договором передається право користування одним об'єктом інтелектуальної власності, у той час як по франчайзинговомудоговоріпередається право використання декількох(«комплексу») об'єктів інтелектуальної власності. Якщо поняття ліцензійного й франчайзинговогодоговору, фактично, розглядаються як тотожні, у чому змістподілурегулювання цих двох видів договорів у законодавстві України? Якщо розглядати ліцензійний і франчайзинговийдоговори як тотожні види договорів, яким образомвідрізнити франчайзинговийдоговір від ліцензійного? Відсутність чітких розходженьміж цими двома видами договорів може привестидо того, що франчайзинговіпо суті правовідносин будуть називатися ліцензійними.
Поіменуванняфранчайзинговогодоговоруліцензійнимдасть можливість сторонамфранчайзинговогодоговорууникнути процедури реєстрації в органі, що реєструє, а також уникнути наступної реєстрації франчайзинговогодоговоруу випадку внесення в нього яких-небудь змін. Відпаде необхідність з'ясування чи аналогічний новийфранчайзинговийдоговір попередньому,укладеному зіншим франчайзі, відпаде можливість підведення франчайзерапід заборону протягом 3 років укладатиновийфранчайзинговийдоговір.
Зовсімочевидно, що зазначеніпроблемні питання вимагають свого рішенняй це рішенняповинне бути знайдене або зараз шляхом внесення відповідних змін і доповнень у закон, що вступив у чинність, що буде регулювати франчайзинговівідносини.
контрактними, а отже сприятиме розвитку ділових відносин у сфері франчайзингу на майбутніх стадіях.
Законодавчо встановити методи, що застосовуються для оподаткування даного виду діяльності. Правильно розроблений закон дозволить запобігти необхідності укладання угод про уникнення подвійного оподаткування та необхідності розкладання франчайзингової угоди на елементи (якщо вважати за ліцензійну) для встановлення відповідних методів оподаткування.
Література
Хатнюк В.С. – Фінанси підприємства – К. -2005.
Матвієнко В.П. – Фінанси – К. – 2003.
Головін А.П. Фінансове прогнозування. – К. – 2001.
Фінанси України – нвж – журнал — №2-13 2009.