Подоходный налог с физических лиц
Положения гл. 16 НК не претерпели концептуальных изменений по сравнению с ранее действовавшим Законом Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» (далее — Закон) (который вместе со всеми остальными налоговыми законодательными актами отменен с 1 января 2010 г.), как это было, например, в прошлом году, когда наша страна перешла на применение единой ставки налога. Несмотря на это, изменений произошло довольно много и некоторые из них очень интересны и прогрессивны. С учетом большого объема указанной главы НК мы будем рассматривать только наиболее существенные нововведения в порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц (далее — подоходный налог или налог).
Отметим, что состав плательщиков подоходного налога с физических лиц (далее — плательщики), который регламентирует ст. 152 НК, и порядок определения объекта налогообложения подоходным налогом, установленный в ст. 153 НК, по сравнению с прошлым годом не изменились.
Налоговая база подоходного налога
Статья 156 НК, регламентирующая общие правила определения налоговой базы, дополнена новым по сравнению с Законом правилом. Так, п. 5 данной статьи установлено, что для доходов, исчисленных налоговым органом исходя из сумм превышения расходов над доходами в соответствии с законодательством о декларировании физическими лицами доходов и имущества, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как денежное выражение суммы такого превышения. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 164–166 и 168 НК (см. ниже), не применяются.
Данная норма является своеобразным продолжением ст. 11 Закона Республики Беларусь «О декларировании физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств» (далее — Закон о декларировании), согласно которой если налоговым органом установлено, что сумма сделки или стоимость приобретенного имущества (расходы) превышают сумму, заявленную физическим лицом в декларации (доходы), либо факт получения дохода не подтверждается или выявлен доход, ранее сокрытый от налогообложения, то этот налоговый орган направляет физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках денежных средств, за счет которых были произведены расходы. Пояснения в письменной форме должны быть представлены физическим лицом в налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня вручения письменного требования.
При отказе физического лица от дачи пояснений об источниках денежных средств в случаях и порядке, предусмотренных законодательством, либо недостаточности представленных пояснений или в случае, если представленные пояснения не позволяют однозначно установить источник получения денежных средств, сумма превышения расходов над доходами подлежит налогообложению в порядке, установленном законодательством. Исчисленный налог подлежит уплате в течение 30 календарных дней со дня вручения физическому лицу сообщения налогового органа о необходимости уплаты налога. Иные уполномоченные органы при установлении факта превышения расходов физического лица над его доходами, а также в случаях, если факт получения дохода не подтверждается или выявлен доход, ранее сокрытый от налогообложения, в течение 15 дней направляют об этом сообщение в налоговый орган по месту жительства физического лица в целях принятия мер в порядке, предусмотренном ч. 2 и 3 ст. 11 Закона о декларировании.
Особенности налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов
Статьей 159 НК установлено, что налогообложение подоходным налогом с физических лиц доходов, полученных в виде дивидендов, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 35 НК, производится с учетом следующих особенностей:
- дивиденды, полученные от источников за пределами территории Республики Беларусь, подлежат налогообложению подоходным налогом с физических лиц в порядке, установленном ст. 178 НК;
- если источником дивидендов является белорусская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму подоходного налога с физических лиц отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК.
Как и прежде, при получении доходов в виде дивидендов из-за границы Беларуси плательщик уплачивает налог самостоятельно. Так, в соответствии с п. 1 ст. 178 НК исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц в соответствии с данной статьей производятся в отношении следующих доходов плательщиков, подлежащих налогообложению:
- доходов, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
- доходов, полученных физическими лицами — налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за ее пределами;
- других доходов, удержание подоходного налога с физических лиц с которых не возложено на налоговых агентов.
При этом п. 2 ст. 178 НК предусмотрено, что плательщики, получившие перечисленные доходы, подлежащие налогообложению, обязаны представить в срок, установленный п. 1 ст. 180 НК (не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом), в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) (далее — налоговая декларация) о суммах этих доходов, полученных ими в течение налогового периода.
Согласно п. 3 ст. 178 НК сумма подоходного налога с физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в соответствии с налоговой декларацией и уплачивается плательщиками в бюджет не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом.
Отметим, что в данном случае существенных изменений по сравнению с ранее применявшимися правилами не произошло. Однако их легко обнаружить, рассмотрев порядок налогообложения доходов в виде дивидендов, получаемых от белорусских коммерческих организаций.
Как было указано выше, если источником дивидендов является белорусская организация, то эта организация признается налоговым агентом. В данном случае все осталось по-прежнему. Кроме того, НК установлено, что налоговый агент определяет сумму подоходного налога с физических лиц отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК.
Однако ст. 141 НК регламентирует правила определения налоговой базы налога на прибыль, а не подоходного налога. В чем же дело? Но это совсем не ошибка законодателя. Для определения налоговой базы при исчислении подоходного налога в отношении доходов физического лица в виде дивидендов действительно необходимо учитывать положения налогового законодательства о налоге на прибыль.
Пунктом 4 ст. 141 НК определено, что налоговая база налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, определяется в соответствии с его нормами такими белорусскими организациями, начислившими дивиденды.
При этом датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, — дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственно дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.
Исчисление налоговой базы производится по формуле:
НБ = К х (ДН — ДП),
где НБ — сумма налоговой базы;
К — отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН — общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП — сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН.
С первого взгляда может показаться, что порядок расчета налоговой базы довольно сложен, но на самом деле рассматриваемой нормой предусмотрено довольно простое правило, которое сводится к тому, что доходы, которые ранее были подвергнуты налогообложению, исключаются из налоговой базы. Иными словами, указанные правила направлены на устранение двойного налогообложения, которое сводится к тому, что схожие объекты могут облагаться несколько раз. В рассматриваемом случае это доходы, получаемые в виде дивидендов организациями и физическими лицами.
Напомним, что до 1 января 2010 г. если коммерческая организация выплачивала физическому лицу дивиденды при том, что она сама ранее выступала их получателем, то доходы физического лица подлежали налогообложению, несмотря на тот факт, что сама организация уже уплатила налоги в отношении полученных дивидендов.
На практике доходы дольно часто перераспределяются между связанными компаниями, а в результате их получает физическое лицо, владеющее бизнесом. В прошлом было невыгодно создавать сложные структуры с несколькими «вертикальными» компаниями (когда одна компания принимает участие в другой), поскольку это приводило к двойному налогообложению доходов в виде дивидендов, которые выплачивались от одной компании другой. Отметим, что данный факт весьма негативно сказывался на развитии бизнеса в Республике Беларусь.
Теперь же при расчете налоговой базы по дивидендам может быть использовано правило вычета, когда доходы в виде дивидендов, которые ранее были обложены (пусть и не подоходным налогом, а налогом на прибыль), исключаются из налоговой базы при налогообложении доходов физических лиц.
Доходы, освобождаемые от подоходного налога
Некоторые изменения претерпел перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. Так, ранее п. 1.8 ст. 12 Закона было предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- в связи со стихийными бедствиями, чрезвычайными и другими обстоятельствами, приведшими к нарушениям условий жизнедеятельности физических лиц, человеческим жертвам;
- нанимателями одному из близких родственников умершего работника (в том числе пенсионера, ранее работавшего у этих нанимателей), а также работникам (в том числе пенсионерам, ранее работавшим у этих нанимателей) в связи со смертью близких родственников.
К близким родственникам для целей применения Закона относились родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, супруги.
Теперь же п. 1.8 ст. 163 НК предусматривает, что освобождаются от подоходного налога суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- в связи со стихийными бедствиями, чрезвычайными и другими обстоятельствами, приведшими к нарушениям условий жизнедеятельности физических лиц, человеческим жертвам;
- организациями и (или) индивидуальными предпринимателями по месту основной работы (службы, учебы) умершего работника, в том числе пенсионера, ранее работавшего в этих организациях и (или) у этих индивидуальных предпринимателей, одному из лиц, состоящих с умершим работником в отношениях близкого родства, а также работникам, в том числе пенсионерам, ранее работавшим в этих организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, в связи со смертью лиц, состоящих с работником в отношениях близкого родства.--PAGE_BREAK--
Как видим, ранее не подлежала налогообложению помощь, оказываемая работнику любым нанимателем, теперь же выводится из-под налогообложения лишь та помощь, которая выплачена организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, признаваемыми местом основной работы (службы, учебы).
Отметим введение в НК нормы, согласно которой для целей его применения к пенсионерам относятся физические лица, получающие пенсии в случаях, предусмотренных законодательством.
Подпунктом 1.18 ст. 163 НК предусмотрено освобождение от налогообложения доходов плательщиков, получаемых от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в пределах 500 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода, полученные в том числе:
- в результате дарения;
- в виде недвижимого имущества по договору ренты бесплатно.
Ранее такие доходы освобождались от налогообложения лишь в том случае, если они были получены от физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь. Это приводило к тому, что во многих случаях при получении подарков и других подобных доходов за границей плательщики вынуждены были уплачивать с них подоходный налог. При этом часто возникали проблемы, связанные с необходимостью уплаты подоходного налога, у физических лиц, состоящих в незарегистрированном браке, если одно из них не признавалось налоговым резидентом Беларуси.
В соответствии с п. 1.19 ст. 163 НК не облагаются не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в том числе в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, получаемые от:
- организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), — в пределах 150 базовых величин от каждого источника в течение налогового периода;
- иных организаций и индивидуальных предпринимателей, за исключением указанных в п. 1.26 ст. 163 НК, — в пределах 10 базовых величин от каждого источника в течение налогового периода.
Отметим, что согласно п. 1.26 ст. 163 НК не облагаются не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, получаемые от профсоюзных организаций членами этих профсоюзных организаций, в том числе в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, в пределах 30 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода.
Доходы, выплачиваемые (выдаваемые в натуральной форме) физическим лицам в виде вознаграждения одновременно по двум основаниям — за выполнение трудовых обязанностей и в связи с государственными праздниками, праздничными днями, памятными и юбилейными датами физических лиц и организаций, освобождаются от подоходного налога с физических лиц в размерах, предусмотренных п. 1.19 ст. 163 НК.
Напомним, что ранее п. 1.17 ст. 12 Закона были предусмотрены совсем иные правила. В частности, освобождению от налогообложения подлежали не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, получаемые от организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, в пределах 150 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода.
Иными словами, до 1 января 2010 г. не имело никакого значения, от кого были получены такие доходы: они не облагались во всех случаях, независимо от того, является ли источник выплаты дохода нанимателем по отношению к работнику или нет. Теперь же это имеет существенное значение, так как в пределах 150 базовых величин не будут облагаться только те доходы физического лица, которые получены от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся для плательщика местом основной работы (службы, учебы). В случае получения такого рода доходов от иных организаций и индивидуальных предпринимателей, как являющихся для работника местом работы, так и нет, доходы освобождаются от налогообложения лишь в сумме, не превышающей 10 базовых величин от каждого источника в течение налогового периода.
По мнению автора, такие положения несколько необъективны по отношению к отдельным категориям плательщиков, поскольку явно носят дискриминационный характер. Например, к такой категории могут быть отнесены плательщики, не имеющие места основной работы. Другими словами, они находятся в менее выгодной позиции по отношению к тем, кто место работы имеет. И хотя таких плательщиков немного, но можно с уверенностью говорить, что они имеются. Нам представляется, что налоговое законодательство не должно отдавать предпочтение одним плательщикам в ущерб другим.
Еще одна интересная норма — это п. 1.33 ст. 163 НК, который предусматривает освобождение от налогообложения отдельных категорий доходов. В частности, в соответствии с ним не подлежат налогообложению доходы (кроме доходов, полученных плательщиками от возмездного отчуждения имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности), полученные плательщиками — налоговыми резидентами Республики Беларусь от возмездного отчуждения:
1) в течение пяти лет (в том числе путем продажи, мены, ренты) одного жилого дома (доли в праве собственности на жилой дом), одной квартиры (доли в праве собственности на квартиру), одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками, одного гаража, одного земельного участка, принадлежащих им на праве собственности. Исчисление пятилетнего срока производится с даты последнего возмездного отчуждения имущества, относящегося к одному виду. При отчуждении в течение одного дня двух и более единиц имущества, относящегося к одному виду, право определения очередности совершения сделок предоставляется плательщику;
2) в течение календарного года одного автомобиля, технически допустимая общая масса которого не превышает 3 500 кг и число сидячих мест которого, помимо сиденья водителя, не превышает восьми, или другого механического транспортного средства. При отчуждении в течение одного дня двух и более механических транспортных средств право определения очередности совершения сделок предоставляется плательщику;
3) иного имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности. К иному имуществу не относятся ценные бумаги и финансовые инструменты срочного рынка, объекты недвижимого имущества, не указанные выше, имущественные права, доли, паи (части доли, пая) в организациях, а также имущество, ранее используемое в предпринимательской деятельности в качестве основных средств;
4) имущества, полученного плательщиком по наследству, независимо от порядка, предусмотренного в первых трех случаях.
Очередность отчуждения имущества определяется по дате совершения сделки.
Революционных изменений по сравнению с равнее действовавшими правилами не произошло. В то же время достаточно существенные изменения коснулись случаев продажи автомобилей. Ранее не подлежали налогообложению доходы, полученные в течение календарного года от отчуждения одного автомобиля или другого механического транспортного средства. Теперь же такое освобождение распространяется не на все автомобили, а исключительно на автомобили, технически допустимая общая масса которых не превышает 3 500 кг и число сидячих мест которых, помимо сиденья водителя, не превышает восьми. В отношении других механических транспортных средств изменений не произошло.
В НК также уточнен порядок определения количества совершаемых с имуществом сделок. В частности, предусмотрено, что при определении очередности отчуждения имущества для соблюдения условий, предусмотренных первыми двумя указанными выше случаями, не учитываются:
- сделки возмездного отчуждения имущества, полученного плательщиком по наследству;
- сделки возмездного отчуждения имущества, заключенные с физическими лицами, состоящими в отношениях близкого родства, за исключением договоров купли-продажи и (или) иных гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Стандартные налоговые вычеты
С 1 января 2010 г. изменился размер стандартных налоговых вычетов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 164 НК при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 156 НК плательщик имеет право применить следующие стандартные налоговые вычеты:
1) в размере 270 000 руб. в месяц (было — 250 000 руб. в месяц) при получении дохода в сумме, не превышающей 1 635 000 руб. в месяц (было - 1 500 000 руб. в месяц);
2) в размере 75 000 руб. в месяц (было — 70 000 руб. в месяц) на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца;
3) в размере 380 000 руб. в месяц (было — 350 000 руб. в месяц) для следующих категорий плательщиков:
- физических лиц, заболевших и перенесших лучевую болезнь, вызванную последствиями катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных аварий, инвалидов, в отношении которых установлена причинная связь увечья или заболевания, приведших к инвалидности, с катастрофой на Чернобыльской АЭС, другими радиационными авариями;
- физических лиц, принимавших участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в 1986–1987 годах в зоне эвакуации (отчуждения) или занятых в этот период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных и командированных), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий данной катастрофы, а также участников ликвидации последствий других радиационных аварий, указанных в п. 3.1–3.4 ст. 13 Закона Республики Беларусь «О социальной защите граждан, пострадавших от катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных аварий»;
- физических лиц — Героев Социалистического Труда, Героев Советского Союза, Героев Беларуси, полных кавалеров орденов Славы, Трудовой Славы, Отечества;
- физических лиц — участников Великой Отечественной войны, а также лиц, имеющих право на льготное налогообложение в соответствии с Законом Республики Беларусь «О ветеранах»;
- физических лиц — инвалидов I и II группы независимо от причин инвалидности, инвалидов с детства, детей-инвалидов в возрасте до 18 лет.
Порядок предоставления стандартных налоговых вычетов также претерпел некоторые изменения. В частности, п. 3 ст. 164 НК определено, что установленные в этой статье стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты.
При отсутствии места основной работы (службы, учебы) установленные в ст. 164 НК налоговые вычеты предоставляются плательщику налоговым агентом по письменному заявлению плательщика при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовой книжки - по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия. При получении доходов от нескольких налоговых агентов стандартные налоговые вычеты предоставляются только одним налоговым агентом по выбору плательщика. Информация о предоставлении плательщикам стандартных налоговых вычетов в перечисленных случаях направляется налоговым агентом в налоговый орган по месту постановки его на учет по форме и в сроки, установленные Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.
Напомним, что ранее п. 2 ст. 13 Закона было предусмотрено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику исключительно нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты.
Как видим, положение плательщиков, не имеющих места основной работы и получающих доходы от налоговых агентов, существенно улучшилось. Кроме того, теперь при получении доходов от нескольких налоговых агентов у физического лица появилась возможность выбора, какой из них будет предоставлять плательщику стандартные налоговые вычеты. продолжение
--PAGE_BREAK--
С учетом построения п. 3 ст. 164 НК можно предположить, что право выбора у плательщика появляется лишь в том случае, когда он получает доходы от нескольких налоговых агентов и у него нет места основной работы. Нельзя не признать, что такой подход несколько формален и может лишить плательщиков права на получение вычетов в отношении облагаемых доходов. Так, иногда могут иметь место ситуации, когда доходы плательщика по месту основной работы (службы, учебы) ниже, нежели доходы, например, получаемые при работе по совместительству. В таком случае плательщики вынуждены предпринимать действия (иногда не совсем правовые), дабы реализовать возможность получения стандартного налогового вычета.
В то же время плательщики, которые не имеют места работы и получают доходы от лиц, не являющихся налоговыми агентами, по-прежнему обязаны производить уплату подоходного налога, но лишены возможности получить стандартные налоговые вычеты, что, по нашему мнению, является существенным упущением НК.
Статья 13 Закона устанавливала, что индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), не имеющие в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы), применяют стандартные налоговые вычеты при исчислении налога за отчетный период.
С 1 января 2010 г. НК предусмотрено, что индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), не имеющие в течение отчетного периода места основной работы (службы, учебы), применяют стандартные налоговые вычеты при исчислении подоходного налога с физических лиц за этот отчетный период исходя из установленных размеров, приходящихся на каждый месяц отчетного периода. При этом стандартный налоговый вычет, установленный п. 1.1 ст. 164 НК, применяется при условии, что размер доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму профессиональных налоговых вычетов, не превышает в отчетном периоде 4 905 000 руб.
Следует отметить, что НК не разрешил проблему применения индивидуальными предпринимателями стандартных налоговых вычетов в случаях недостаточности получаемого по месту работы дохода. Как и ранее, несмотря на наличие облагаемых доходов от предпринимательской деятельности, такие предприниматели не могут реализовать право на получение стандартных налоговых вычетов в полном размере.
Социальные налоговые вычеты
Статья 165 НК устанавливает порядок применения социальных налоговых вычетов. В соответствии с п. 1.2 этой статьи при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 156 НК плательщик имеет право применить социальные налоговые вычеты в сумме, не превышающей 48 базовых величин в течение налогового периода и уплаченной плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее пяти лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов.
Вычету подлежат также суммы, уплаченные плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее пяти лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов за лиц, состоящих с ним в отношениях близкого родства (плательщиком-опекуном (плательщиком-попечителем) — за своих подопечных, в том числе бывших подопечных, достигших восемнадцатилетнего возраста).
Напомним, что п. 1.2 ст. 14 Закона было предусмотрено право на вычет в сумме, не превышающей двух базовых величин за каждый месяц налогового периода и уплаченной плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее пяти лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов.
Таким образом, с 2010 года увеличена сумма социальных вычетов, которые работник может реализовать в течение года, с 24 до 48 базовых величин. Более того, НК установлено общее ограничение на сумму вычетов в течение календарного года — 48 базовых величин, а не ограничение суммы вычета в течение месяца, как было ранее.
Как и прежде, социальные налоговые вычеты предоставляются плательщикам по месту основной работы (службы, учебы), а при отсутствии места основной работы (службы, учебы) — при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода. Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), не имеющие в течение отчетного периода места основной работы (службы, учебы), применяют социальные налоговые вычеты при исчислении подоходного налога с физических лиц за отчетный период.
Такой подход, как и в случае со стандартными налоговыми вычетами, создает определенные проблемы для индивидуальных предпринимателей, имеющих место работы, поскольку в случае небольшого дохода, получаемого от работы по найму, они не могут реализовать право на получение вычета в полном размере, имея при этом облагаемые доходы от предпринимательской деятельности. Правда, в подобном случае право на социальные налоговые вычеты все же будут реализованы (в отличие от ситуации со стандартными налоговыми вычетами), но в течение более продолжительного периода, так как согласно п. 6 ст. 165 НК, если в налоговом периоде указанные социальные налоговые вычеты не могут быть использованы полностью, их остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного их использования.
Имущественные налоговые вычеты
В соответствии с п. 2 ст. 166 НК имущественный налоговый вычет, установленный п. 1.1 указанной статьи, связанный со строительством либо приобретением на территории Беларуси жилья и погашением кредитов банков Республики Беларусь или займов, предоставляется плательщикам по месту основной работы (службы, учебы), а при отсутствии места основной работы (службы, учебы) — при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы), не имеющие в течение отчетного периода места основной работы (службы, учебы), применяют имущественный налоговый вычет, установленный п. 1.1 ст. 165 НК, при исчислении подоходного налога с физических лиц за отчетный период.
В данном случае проблема невозможности использования вычетов в отношении доходов, получаемых предпринимателями, имеющими место работы, наиболее очевидна, так как речь идет о значительных суммах. Получая довольно большие суммы облагаемого дохода при осуществлении предпринимательской деятельности и работая при этом по найму, предприниматели вынуждены платить подоходный налог при том, что имеют право на получение имущественного вычета в суммах, намного превышающих суммы уплачиваемого налога. На практике некоторые вынуждены «увольняться» с работы, дабы реализовать свое право на получение имущественного вычета. Слово увольняться сознательно взято в кавычки, поскольку такое увольнение связано лишь с необходимостью получения вычета, и впоследствии плательщик обычно вновь принимается на прежнее место работы.
Профессиональные налоговые вычеты
Согласно п. 1.3 ст. 168 НК плательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 156 НК вправе применить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов в порядке, установленном ст. 171 НК.
При этом вместо получения профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов плательщики имеют право применить профессиональный налоговый вычет в размерах, предусмотренных НК. В частности, по произведениям литературы (книгам, брошюрам, статьям и т.п.) он составляет 20% суммы начисленного дохода.
Пунктом 4 ст. 168 НК установлено, что вышеуказанный профессиональный налоговый вычет, установленный п. 1.3 ст. 168 НК, предоставляется по выбору плательщика:
- в течение налогового периода — налоговым агентом в размерах, установленных ч. 2 п. 1.3 ст. 168 НК;
- при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Таким образом, теперь налоговые вычеты могут быть предоставлены плательщику по месту получения дохода от налоговых агентов.
Отметим, что ранее п. 4 ст. 1 Закона было предусмотрено, что такого рода профессиональные налоговые вычеты предоставлялись плательщикам только при подаче ими налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Дата фактического получения дохода
Статьей 172 НК установлены правила определения даты фактического получения дохода. В основном они совпадают с действовавшими в прошлом году, но одно важное дополнение необходимо отметить. В соответствии с п. 1.10 ст. 172 НК при получении дохода в виде оплаты труда дата фактического получения дохода определяется как день, являющийся последним днем месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). В свое время подобная норма присутствовала в налоговом законодательстве Республики Беларусь, но впоследствии была исключена из ст. 17 Закона, в связи с чем дата фактического получения дохода в виде заработной платы приходилась на день выплаты дохода (в том числе — на день перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц), что вызывало определенные трудности при исчислении подоходного налога.
Ставки подоходного налога с физических лиц
Приятные для многих плательщиков новшества содержит ст. 173 НК «Ставки подоходного налога с физических лиц». Выше мы отметили улучшение положений налогового законодательства в части изменения порядка определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов. Еще одним плюсом является то, что ставка подоходного налога, применяемая при получении доходов в виде дивидендов, снижена с 15 до 12%.
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК по общему правилу ставка подоходного налога устанавливается в размере 12%, если иное не определено ст. 173 НК.
Иные ставки подоходного налога предусмотрены в отношении доходов, полученных плательщиками от сдачи физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и (или) нежилых помещений, находящихся на территории Республики Беларусь. Их размер, как и прежде, определяется в фиксированных суммах. Ставка подоходного налога с физических лиц устанавливается в размере 9% в отношении доходов, полученных:
- физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий (далее — ПВТ) по трудовым договорам (контрактам);
- индивидуальными предпринимателями — резидентами ПВТ;
- физическими лицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов ПВТ по трудовым договорам (контрактам).
Не изменилась ставка подоходного налога в отношении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской (частной нотариальной) деятельности (п. 4 ст. 173 НК). Она по-прежнему составляет 15%.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 18 Закона налоговая ставка устанавливалась в размере 15% в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, а также плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество.
Особенности исчисления, порядок и сроки уплаты подоходного налога
Статья 175 НК содержит положения, которые существенно уточнили порядок исчисления налога и применения вычетов. Так, согласно п. 3 этой статьи, как и прежде, исчисление подоходного налога с физических лиц применительно ко всем доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные п. 1 и 3 ст. 173 НК, производится налоговыми агентами ежемесячно, но с учетом следующих особенностей: продолжение
--PAGE_BREAK--
- доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены;
- в случае, если в установленные законодательством сроки налоговому агенту не представлены документы и отчеты о расходовании сумм, полученных под отчет, не сданы неизрасходованные остатки таких сумм и в пределах 30-дневного периода со дня истечения этого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержании задолженности по ним, такие суммы включаются в доходы месяца, следующего за месяцем истечения указанных сроков;
- доходы, выплачиваемые по решению суда, а также доходы, выплачиваемые в виде индексации заработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары (работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера и периодичности, включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются;
- из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог с физических лиц.
Указанные правила устранят некоторые пробелы в законодательстве, которые ранее существенно усложняли исчисление подоходного налога.
Кроме того, ст. 175 НК предусмотрено, что установленная обязанность по удержанию подоходного налога с физических лиц не распространяется на случаи выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца и премий. Ранее же данная норма говорила лишь о случаях выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца. Таким образом, в настоящее время наниматели не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог непосредственно при выплате премий, это можно сделать при осуществлении окончательно расчета за месяц.
Необходимо обратить внимание на тот факт, что ст. 175 НК (как и ранее ст. 20 Закона) содержит определенное противоречие. В частности, п. 1 ст. 175 НК установлено, что белорусские организации, белорусские индивидуальные предприниматели, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, постоянные представительства международных организаций в Республике Беларусь, дипломатические представительства и консульские учреждения иностранных государств в Республике Беларусь, от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц. Таким образом, НК устанавливает, что на иностранные организации возлагаются обязанности налоговых агентов только в том случае, если они осуществляют в Республике Беларусь деятельность через постоянное представительство.
Аналогичное правило содержится и в п. 1.6 ст. 154 НК, согласно которой к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие) на территории Беларуси. Такие вознаграждения, получаемые плательщиками от белорусских организаций, белорусских индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов), иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, от постоянных представительств международных организаций в Беларуси, дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств в Республике Беларусь, признаются доходами, полученными от источников в Беларуси, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений.
Проблема состоит в том, что иностранных организаций, осуществляющих в Беларуси деятельность через постоянное представительство, не так уж и много. Большинство из зарегистрированных в Республике Беларусь представительств иностранных организаций представляют собой всего лишь структурные подразделения, через которые не осуществляется предпринимательская деятельность на территории Беларуси. А ведь, несмотря на некоторую внешнюю схожесть понятий «представительство» и «постоянное представительство», они имеют совершенно разное содержание.
Так, в соответствии со ст. 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, осуществляющее защиту и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные юридические действия.
Согласно же п. 1 ст. 139 НК постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Беларуси, признается:
1) обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь, в том числе:
- место производства и (или) реализации продукции;
- место реализации товаров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности, за исключением предусмотренной абз. 2–5 ч. 1 п. 5 ст. 139 НК;
2) организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности. При этом под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
Как видим, представительство, о котором идет речь в ГК и которое представляет собой структурное подразделение, по сути, является представительством в организационно-правовом плане.
Постоянное же представительство не является структурным подразделением юридического лица, оно существует скорее в экономическом смысле, а не организационно-правовом. Такое представительство образуется, когда иностранное юридическое лицо начинает постоянно осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Беларуси через свое подразделение или через зависимого агента, которым может выступать другое лицо, как юридическое, так и физическое.
С учетом того, что Закон возлагает обязанности налогового агента только на постоянное представительство, необходимо согласиться, что иностранные юридические лица, которые не осуществляют в Республике Беларусь деятельность через постоянное представительство, но имеют в Беларуси офисы, т.е. зарегистрированные в Министерстве иностранных дел представительства, не признаются налоговыми агентами и не обязаны производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм подоходного налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, в том числе выплачиваемых по трудовым договорам.
На практике же все обстоит совсем иначе. Наверное, не удастся найти ни одного представительства иностранной компании, которое бы не удерживало подоходный налог из доходов своих работников.
Ранее налоговые органы, отстаивая позицию наличия у любых представительств иностранных организаций обязанностей налоговых агентов, ссылались на то, что в Законе Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» речь шла якобы о каком-то ином постоянном представительстве, нежели было указано в Законе Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль», хотя это довольно спорное утверждение. Теперь же нельзя сослаться и на такое обоснование, поскольку и те и другие нормы содержатся в одном и том же законодательном акте — НК.
В п. 11 ст. 175 НК перечислены как существовавшие ранее, так и новые обязанности налоговых агентов. В частности, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Беларуси:
- гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства);
- физическим лицам в виде возврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства;
- физическим лицам в виде возврата страховых взносов при расторжении до истечения пятилетнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на пять и более лет.
Сведения, указанные в п. 11 ст. 175 НК, представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, на магнитных носителях в порядке и по форме, утвержденным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. При численности физических лиц, получивших доходы, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях в порядке и по форме, утвержденным тем же ведомством.
Подоходный налог с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Беларуси
Положительные изменения для многих содержит ст. 177 НК, в соответствии с которой производится исчисление и уплата налога с доходов плательщиков, которые не признаются налоговыми резидентами Беларуси, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество.
Ранее п. 5 ст. 21-1 Закона было предусмотрено, что при исчислении подоходного налога в соответствии с этой статьей не применяются положения п. 1.13 ст. 12 Закона (освобождение от налога доходов плательщиков, получаемых от реализации продукции животноводства, растениеводства, доходов от реализации овощей и фруктов, молочных и кисломолочных продуктов и продукции пчеловодства) и п. 1.33 ст. 12 Закона (освобождение от налога доходов от возмездного отчуждения одной «единицы» недвижимости, одного автомобиля и т.д.), а также все виды налоговых вычетов. В связи с этим, например, при продаже квартиры на территории Республики Беларусь нерезидент был должен уплачивать подоходный налог с полной суммы дохода.
Теперь же п. 5 ст. 177 НК установлено, что при исчислении подоходного налога в соответствии с этой статьей:
- положения п. 1.15 и 1.33 ст. 163 НК не применяются;
- плательщики имеют право применить имущественный налоговый вычет, установленный п. 1.2 ст. 166 НК, при получении доходов от возмездного отчуждения недвижимого имущества, а также профессиональный налоговый вычет, установленный п. 1.2 ст. 168 НК.
Как видим, теперь плательщикам-нерезидентам предоставлено право получить некоторые из вычетов, например, в сумме фактически произведенных плательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества (за исключением реализации плательщиком принадлежащих ему ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка), в порядке, установленном ст. 167 НК.
Порядок и сроки представления налоговой декларации
Необходимо обратить внимание и на положения ст. 180 НК, которая определяет порядок и сроки представления налоговой декларации (расчета).
В частности, НК расширен перечень случаев, когда плательщик обязан представить налоговую декларацию. До 1 января 2010 г. п. 1 ст. 23 Закона было установлено, что налоговая декларация представляется плательщиками:
- получившими подлежащие налогообложению доходы, указанные в п. 1 ст. 22 Закона, — в отношении таких доходов. В данном случае речь идет о налогах в отношении доходов, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, доходов, полученных физическими лицами — налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за ее пределами, других доходов, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов;
- получившими в налоговом периоде доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона в пределах размеров, установленных указанным пунктом, — в случае превышения этих размеров.
Теперь п. 1 ст. 180 НК установлено, что налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками, получившими в налоговом периоде:
1) подлежащие налогообложению доходы, указанные в п. 1 ст. 178 НК, - в отношении таких доходов;
2) доходы, освобождаемые от подоходного налога с физических лиц в соответствии с п. 1 ст. 163 НК в пределах размеров, установленных данным пунктом, — в случае превышения этих размеров;
3) доходы в виде возврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства — в случае применения в отношении сумм таких взносов имущественного налогового вычета, установленного п. 1.1 ст. 166 НК;
4) доходы в виде возврата страховых взносов при расторжении до истечения пятилетнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на пять и более лет, — в случае применения в отношении сумм таких взносов социального налогового вычета, установленного п. 1.2 ст. 165 НК.
Налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Последние два случая декларирования являются новыми и ранее не были предусмотрены налоговым законодательством.