Оптимизация налогообложения юридических лиц

Содержание
Введение
1. Виды и структура налогообложения юридических лиц в Российской Федерации в современных условиях
1.1 Анализ основных направлений оптимизации налогообложения юридических лиц
1.2 Налоговые режимы
1.3 Теоретические основы управления налогообложением на предприятии
2. Анализ системы налогообложения деятельности ООО «Торговая компания «Бытошь-стекло»
2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
2.2 Анализ финансово-хозяйственной деятельности и налоговой базы предприятия
2.3 Анализ динамики налоговых показателей
3. Проблемы и основные направления оптимизации налогообложения ООО «Торговая компания «Бытошь-стекло»
3.1 Оптимизация налога на прибыль предприятия
3.2 Сравнительный анализ возможности применения упрощенной системы налогообложения
3.3 Экономический эффект основных мероприятий по оптимизации уплачиваемых налогов
Заключение
Список литературы
Введение
Оптимально построенная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы. Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов. В настоящее время, тема оптимизации налоговой нагрузки на налогоплательщика особенно актуальна, так как играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде.
Эффективность функционирования предприятия зависит не только от размера получаемой прибыли, но и от характера ее распределения. Одна часть прибыли в виде налогов и сборов поступает в бюджет государства и используется на нужды общества, а вторая часть остается в распоряжении предприятия и используется на воспроизводственные цели. Для повышения эффективности производства очень важно, чтобы при распределении прибыли была достигнута оптимальность в удовлетворении интересов государства, предприятия и работников.
Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц. Одна из целей организации — выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями. Оптимизация налогообложения — это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами, и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности. Можно выделить следующие возможные пути оптимизации объемов налоговых платежей:
— выбор соответствующей организационно-правовой формы;
— использование возможностей хозяйственных договоров (комбинирование);
— грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета;
— использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав.
Объектом исследования в дипломной работе выступают методы, способы и предмет оптимизации налогообложения на предприятии.
Предметом исследования являются налоги юридических лиц, в частности ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло».
Актуальность выбранной темы проявляется, во-первых, в столкновении интересов государства, с одной стороны, которое стремится собрать достаточное количество налогов, и налогоплательщиков, стремящихся максимально уменьшить налоговое бремя, — с другой; во-вторых, в том, что термины «планирование» и «оптимизация» законодательно не закреплены. Несмотря на то что налоговое планирование и оптимизация относятся к легальным путям сокращения налоговых платежей, у налоговых органов нередко возникают споры о законности их применения. Иногда налоговое планирование переходит грань допустимого и оборачивается уклонением от уплаты налога. При этом граница между планированием и уклонением всегда определяется целями налогоплательщика.
Целью дипломной работы является оценка системы налогообложения деятельности предприятий. Цель работы определяет задачи, которые необходимо решить в процессе исследования:
− выявить финансовую и экономическую сущность налогов и выявить конструкцию налогов;
− охарактеризовать основные виды налогов;
− рассмотреть главные элементы налоговой системы и механизм её функционирования;
− характеризовать основные элементы налоговой системы РФ;
− проанализировать структуру налогов;
− провести анализ динамики налоговых платежей;
− на основе структуры и динамики выявить наиболее значимые налоги, оптимизация которых даст наибольшую экономию;
− выявить наиболее затратные налоги;
− предложить основные направления оптимизации налогообложения.
Достижение конечных результатов работы обусловило необходимость использования таких научных методов и методик исследования как: анализ экономических, правовых, статистических источников литературы; эмпирический, экономико-математический метод, метод коэффициентов (относительных показателей) и другие.
Теоретической основой данной работы стали труды отечественных ученых-экономистов Н.П. Кондракова, А.Д. Шеремета, Т.Ф. Юткиной, В.Г. Панскова, Р.С. Юрмашева, И.Н. Соловьева и др.
Информационной базой работы послужили разработки отечественных и зарубежных ученых в области налогообложения, финансов, налогового менеджмента. При написании работы использовались учебные пособия и учебники по налогам, финансам, бухгалтерскому учету, аудиту, налоговому менеджменту, экономической теории, монографии и научные статьи в периодических изданиях, а также учредительные документы, финансовая отчетность за 2006–2008 гг. предприятия ООО «ТК «Бытошь-Стекло».
Выпускная квалификационная работа состоит из трех глав, включающих 9 параграфов, 27 таблиц, 6 рисунков и схем, приложения.
1. Виды и структура налогообложения юридических лиц в Российской Федерации в современных условиях
1.1 Анализ основных направлений оптимизации налогообложения юридических лиц
Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) (Принят ГД ФС РФ 16.07.1998) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Налоговый Кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе:
1) виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;
2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.
Посредством фискальной функции системы налогообложения удовлетворяют общенациональные необходимые потребности. Посредством регулирующей функции формируются противовесы излишнему фискальному гнету, т.е. создаются специальные механизмы, обеспечивающие баланс корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов. Конечная цель налогового регулирования – обеспечить непрерывность инвестиционных процессов, рост финансовых результатов бизнеса, а тем самым способствовать росту общенационального фонда денежных средств. Таким образом, обе налоговые функции позволяют трансформировать внутренний потенциал налогообложения из абстрактно воспринимаемой ее способности воздействовать на качественные и количественные параметры бизнеса в реальные результаты такого действия.
Создание эффективной и справедливой налоговой системы — процесс сложный и продолжительный. В каких же направлениях совершенствовать нынешнюю налоговую систему страны?
В.Г. Пансков предлагает: "… самым первым шагом в этом направлении должна стать дифференциация налоговых ставок (в первую очередь налога на прибыль) с установлением минимально возможной ставки для приоритетных отраслей экономики и максимальной — для предприятий торговли, снабжения и посреднических организаций" [37, с. 29-36].
«Одновременно с этим, — продолжает В.Г. Пансков, — законодательно установленную ставку налога на прибыль следовало бы увеличивать или уменьшать в зависимости от роста (снижения) объема производства в сопоставимых ценах. В частности, целесообразно установить порядок, при котором за каждый процент прироста (снижения) объема производства ставка налога соответственно снижается (повышается) на 0,5-0,7 пункта. На первом этапе этот порядок можно было бы установить для приоритетных отраслей народного хозяйства, распространив в дальнейшем и на остальные предприятия… Переход к применению свободных (рыночных) цен и тарифов, складывающихся под влиянием спроса и предложения, в условиях практически полного отсутствия конкуренции производителей товаров и услуг привел в ряде случаев к резкому росту массы прибыли и соответственно рентабельности, не являющемуся заслугой тех, кто ее имеет. Учитывая эти обстоятельства на время переходного периода и стабилизации экономики следовало бы ввести налог на сверх прибыль в виде повышенной ставки налога, применяемой в случаях, когда уровень рентабельности превышает 50%. Нечто подобное уже предлагалось, но ставки в 90% прибыли, полученной сверх стопроцентного уровня рентабельности, слишком высоки. Целесообразнее было бы ввести более мягкую прогрессию увеличения налогооблагаемой ставки: 0,5 пункта за каждый пункт превышения уровня рентабельности в 50%» [37, с. 29-36].--PAGE_BREAK--
«Реформирование действующей налоговой системы, — по мнению В.Г. Панскова, — должно осуществляться (одновременно с ее упрощением) в направлениях создания благоприятных налоговых условий для товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития российской экономики.» Эти направления имеют непосредственное отношение практически ко всем федеральным и региональным налогам. Среди них ключевое значение получают налоги на прибыль и добавленную стоимость, которые в решающей мере определяют налоговое бремя на товаропроизводителей и благодаря этому способны либо подавить производство, либо стать мощным рычагом его стимулирования.
В итоге В.Г. Пансков заключает, что в условиях инфляции стихийная корректировка законодательства и постоянное, как правило, в конце года, изменение ставок налогов уже не годятся: нужна принципиально новая система налогообложения. «Применительно к доходам населения, — по мнению В.Г. Панскова, — она призвана обеспечить стабильность классификации доходных групп и налоговых ставок как минимум на 3-5 лет — с тем, чтобы не пересматривать их ежегодно. Для этого, считаю, необходимо определять доходы, подлежащие налогообложению не в абсолютном денежном выражении, а в количестве минимумов оплаты труда ежемесячно нарастающим итогом… величину ставок налогов как за нижний предел доходов каждой группы, так и доходы сверх него следует устанавливать только в процентах. Такой подход четко выявит долю налогоплательщика, вносимую в бюджет от абсолютной суммы его дохода. В этом случае налогоплательщика будет меньше беспокоить значительная разница между долей налога за нижний предел дохода и сверх него» [37, с. 29-36].
Кандидат экономических наук Беляков А.А. предлагает еще один путь решения проблемы реформирования налоговой системы: «Это путь увеличения производимой товарной массы. И начинать надо не с „инфляции“, а с самого производства. Его увеличение сократит и рост цен (хотя бы потому, что доходная часть госбюджета начнет относительно возрастать). Только в случае подъема производительности труда налоги смогут стать приемлемыми одновременно для производства и финансовой стабилизации. При увеличении производства добавленной стоимости в 2-3 раза ставку налога НДС без ущерба для бюджета можно снизить до европейского уровня (10-12%). С одновременным же ростом рентабельности производства и массы прибыли, средства из последней, идущие на инвестиции, тоже возрастут до уровня приемлемого для развития экономики, даже при сохранении текущих ставок налогообложения этой прибыли. Из-за острого дефицита оборотных средств и неплатежей налоги и так не в полной мере платятся большей частью законопослушных предприятий» [6, с. 16].
Конечно предлагаются и радикальные пути реформирования. Популярность радикальных идей реформирования налогового законодательства огромна. Их авторов не прельщает перспектива серьезного анализа современного финансового положения страны, исследования проблем распределения налогового бремени, тяжкой работы по исправлению ошибок и преодолению трудностей. Куда эффектней требовать коренной замены налогов, построения податной системы на невиданных принципах. Неважно, что эти принципы никогда и нигде не использовались, — зато можно прослыть крутым реформатором, задав стране очередную перестроечную взбучку. Отменить налог на прибыль и личный подоходный налог, убрать НДС и таможенные пошлины, повысить ресурсные платежи, свести налоговую систему к двум-трем налогам — таков круг требований налоговых новаторов. Хотя при этом никто не выдвигает идей сокращения государственных расходов, т. е. снижения налогового бремени.
Между тем существующие проекты изменения налогового законодательства явно отражают две принципиально разные концепции развития налоговой реформы: эволюционную и революционную. К последней относятся проекты Центрального экономико-метематического института РАН (ЦЭМИ) и Ассоциации «Налоги России». Что касается идей, заявленных ЦЭМИ, то они имеют весьма отдаленное отношение к налогам. Упраздняя НДС, все другие налоги и начисления на зарплату, проект ставит во главу угла налог на прибыль со ставкой 50-60%, который далее трансформируется в «априорно задаваемые платежи», имеющие целью регулировать «уровень оставляемой прибыли». Эта система глобального управления прибылью оборачивается абсолютным контролем за каждым предприятием. В отличие от проекта ЦЭМИ, в котором едва ли не единственным объектом обложения служит прибыль, проект налогового кодекса Ассоциации «Налоги России» являет собой другую крайность, где нет места ни налогу на прибыль, ни налогу с индивидуальных доходов. Здесь в центр податной системы ставится обложение средств, направляемых предприятиями на потребление, по ставке в 70%.
Рассмотрев теоретические взгляды по вопросу совершенствования и реформирования налоговой системы России в рамках выбранной темы выпускной квалификационной работы и поставленных в ней задач, рассмотрим понятие «налоговая оптимизация». Несомненно, не взирая на различные научные подходы к сущности и содержанию понятия «налоговая оптимизация», по нашему мнению, понятия «налоговая оптимизация» и «оптимизация налогообложения» являются абсолютно тождественными.
Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax optimization) как элемента избежания налогов (tax avoidance) появились в западной литературе в 70 — 80-х гг. предыдущего столетия. Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента.
Необходимо отметить, что в зарубежных исследованиях налоговая оптимизация определяется как частный случай избежания налогов [51. c. 19]. Под избежанием налогов понимается «использование недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности». Несколько другое определение избежания налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который характеризует его как «сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения» [45]. Аналогичное определение содержится и в диссертации немецкого исследователя Б. Торглера.
В процессе становления новой налоговой системы в Российской Федерации данное понятие стало предметом исследования в отечественной экономической и правовой литературе. Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе. Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А.В. Брызгалин, хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее. По нашему мнению, для четкого понимания сущности рассматриваемого понятия необходимо классифицировать существующие в настоящее время определения налоговой оптимизации, сформулированные различными исследователями. Так, можно выделить пять групп научных трактовок, раскрывающих понятие и сущность налоговой оптимизации:
1) налоговая оптимизация представляет собой деятельность, реализуемую налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его действий;
2) налоговая оптимизация определяется как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу;
3) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для предприятия величины налоговой базы по основным значимым налогам;
4) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налоговых выплат, при этом не учитываются факторы, перечисленные в трех предыдущих группах;
5) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов.
К первой группе можно отнести точки зрения, сформулированные российскими исследователями, в их числе: А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров, А.Н. Головкин, В. Берник, другие. А.В. Брызгалин рассматривает налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства [51].
Известный российский правовед И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как «уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [2. c. 78].
Авторы книги «Методы налоговой оптимизации» дают следующее определение: «Налоговая оптимизация — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [8. c. 23].
Приведенные два последних определения налоговой оптимизации отличаются тем, что авторы книги «Методы налоговой оптимизации» отмечают не просто «целенаправленные действия налогоплательщика», как в первом случае, а «целенаправленные правовые действия налогоплательщика». А.В. Тильдиков, в книге «Основы налогового консультирования», также определяет налоговую оптимизацию как деятельность, реализуемую в рамках законодательства, а именно: «Оптимизация налогообложения представляет собой минимизацию налоговых платежей, выполняемую в рамках действующего законодательства» [43. c. 102]. По мнению Д.Г. Черника, оптимизация налогообложения как один из элементов налогового планирования представляет собой право налогоплательщика использовать все не запрещенные законом способы и средства, пути и методы для минимизации налоговых обязательств. Указанным автором выделяются следующие направления налогового планирования:
— выбор места регистрации и места нахождения предприятия;
— использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различного рода схем хозяйственной деятельности;
— выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательской деятельности;
— использование возможностей хозяйственного договора (включение определенных условий, сочетание договоров);
— грамотное и безупречное ведение бухгалтерского учета;
— использование наиболее экономичных и эффективных способов защиты нарушенных прав" [35. c. 25-26].
Схожими, но в то же время значительно отличающимися от рассмотренных выше являются «пути оптимизации объемов налоговых платежей», представленные Т.Ф. Юткиной:
1. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (off shore).
2. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различных схем хозяйствования.
3. Выбор соответствующей организационно-правовой формы.
4. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров).
5. Грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.
6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав" [52. c. 270].    продолжение
--PAGE_BREAK--
Также указанным автором отмечается, что в Российской Федерации наибольшее распространение получили первое и пятое направления оптимизации налогообложения.
Большое значение для понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней следует понимать действия налогоплательщика, «которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа» [53].
Немаловажное значение имеет и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которым введено такое понятие, как «налоговая выгода», представляющее собой, по существу, тоже налоговую оптимизацию. Данная судебная трактовка внесла определенность в обсуждение дискуссионного вопроса «недобросовестности» налогоплательщиков. Как отмечает Ю.М. Лермонтов, «на практике налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-за его „недобросовестности“. Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа» [31. c. 31].
Ко второй группе нашей классификации можно отнести определение, сформулированное И.Н. Соловьевым, — оптимизация налогообложения характеризуется им как «реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств» [41. c. 130-135].
Спектр взглядов в рамках третьей классификационной группы может быть представлен определением О. Стороженко, который считает, что налоговая оптимизация — это «выработка оптимальных решений в процессе управленческой деятельности с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам» [42. c. 24]. Указанный автор в своей статье «К вопросу о проблемах теории налогового планирования» поясняет, что «в процессе налоговой оптимизации производится выбор одного из возможных, наиболее выгодного для организации варианта и его последующая реализация… Нет смысла оптимизировать всю совокупность налоговых баз организации — это слишком трудоемко, достаточно в ходе анализа выбрать наиболее значимые, существенные для хозяйствующего субъекта налоги»
К четвертой группе трактовок можно отнести определение налоговой оптимизации, предложенное Т.Ю. Сергеевой, рассматривающей ее как деятельность, реализуемую налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. В этом же ключе можно рассматривать мнение Ж.С. Фоминой, что налоговая оптимизация — это «процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта» [47. c. 25]. Также данному основанию классификационной группы соответствует позиция И. Ворониной и В. Бабанина, которые считают, что «в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия» конечной целью налогового планирования «является не только и не столько оптимизация налоговых платежей, а… повышение его финансовой устойчивости и достижение лучших финансовых результатов» [10. c. 40-50].
Приведенные выше различные толкования налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность; правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.
В самом деле, во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором — наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным. Только деятельность, связанная с уменьшением налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то такая деятельность не является налоговой оптимизацией.
В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой налоговая оптимизация представлена только активными действиями. Вместе с тем еще исследователями XIX века в качестве одного из способов уменьшения налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ, облагаемых налогами. То есть в ряде случаев оптимальным может являться несовершение действий, влекущих возникновение обязанности по уплате налогов.
Комплексность как неотъемлемый признак налоговой оптимизации вытекает из ее сущности — выбора оптимального размера налоговой обязанности из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта, возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший из них. Следовательно, налоговая оптимизация — это достаточно длительный процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов. При рассмотрении таких признаков, как осознанность и целенаправленность, необходимо отметить, что целью налоговой оптимизации является снижение размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное представление о будущем результате деятельности предполагает, что эта цель основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий.
Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, является одним из важнейших, а с другой — нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое социально полезное осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством. Правомерность выражается в двух основополагающих ее свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной полезности. Если в отношении первого признака все ученые единодушны, то насчет общественной полезности правомерного поведения имеется несколько точек зрения. В соответствии с одной из них, предлагаемой В.Н. Кудрявцевым, поведение будет правомерным, если оно общественно необходимо, желательно или допустимо с точки зрения интересов различных субъектов права. В то же время другие исследователи полагают, что соответствующее нормам права, но общественно вредное поведение образует самостоятельный вид поведения — злоупотребление правом.
Применительно к вопросу о налоговой оптимизации данная проблема имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных исследованиях и в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание налогов (в том числе налоговая оптимизация) — это явление, причиняющее вред государству и обществу. Например, шведский ученый А. Армелиус указывает, что в результате избежания налогов не только непосредственно уменьшаются налоговые поступления, но и хозяйствующие субъекты начинают заниматься такой деятельностью, которая направлена не на достижение хозяйственного результата, а на избежание налогов. Кроме того, обеспеченные налогоплательщики получают возможность скрывать свои истинные доходы, что негативно сказывается на распределительной функции налогов [51. c. 20].
Как было отмечено, налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации). Так, И.И. Кучеров выделяет общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции [29. c. 120].
С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др. [36. c. 584-588].
Налоговая оптимизация — это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика — уменьшение размера налоговой обязанности.
Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют офшорные организации и другие.
Определение налоговой оптимизации, которое мы относим к пятой классификационной группе, является новым. В обоснование данного утверждения мы предварительно включаем несколько базовых тезисов.
1. В современной глобальной экономике роль государства как регулятора рыночных социально-экономических процессов возрастает.
2. Приоритетом и долгосрочной перспективой государственной налоговой политики становится общее снижение налоговых ставок и уменьшение количества налогов, при одновременном расширении числа создаваемых хозяйствующих субъектов — налогоплательщиков.
3. Современное государство не антагонистично хозяйствующим субъектам и населению, а, напротив, заинтересовано в их финансово-экономическом развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой оптимизации в экономике.
4. Традиционный взгляд на налоговую оптимизацию как на обыгрывание государства в нюансах налогообложения более квалифицированными налогоплательщиками в современный период является поверхностным и нуждается в дальнейшем развитии.
5. В Российской Федерации налоговая оптимизация является системной государственной инициативой, в рамках которой отечественная система налогообложения совершенствуется уже более 15 лет.
Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что сложности налогообложения юридических лиц в России определяются во-первых, в столкновении интересов государства, с одной стороны (стремится собрать достаточное количество налогов), и налогоплательщиков (стремятся максимально уменьшить налоговое бремя), — с другой; во-вторых, в том, что термины «планирование» и «оптимизация» законодательно не закреплены.
1.2 Налоговые режимы
Общим методом налоговой оптимизации является использование предусмотренных отечественным законодательных льгот. В Налоговом Кодексе предусмотрены специальные режимы налогообложения для отдельных категорий юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Применяя эти режимы налогоплательщики могут существенно снизить налоговую нагрузку не применяя специальные методы налоговой оптимизации. В данной части работы рассмотрим специальные налоговые режимы, предусмотренные НК РФ: упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
Упрощенную систему налогообложения могут применять организации и индивидуальные предприниматели. При этом ст. 346.12 Налогового кодекса РФ устанавливает ряд критериев, которые предъявляются к будущим субъектам УСН. Условно эти критерии можно разделить на: количественные (величина полученного дохода, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, являющихся амортизируемым имуществом, средняя численность работников, доля участия других организаций в уставном капитале); качественные (виды осуществляемой деятельности, наличие филиалов, представительств, иных обособленных подразделений).    продолжение
--PAGE_BREAK--
Одно из главных условий, которое должна соблюдать организация, которая хочет перейти на упрощенную систему налогообложения (и в дальнейшем продолжать работать в рамках данного налогового режима), — это величина ее дохода. В п. 2 ст. 346.12 НК РФ установлено, что за 9 месяцев года, предшествующего началу применения упрощенной системы налогообложения, доход организации не должен превышать 15000000 руб., причем эта величина подлежит индексации на индекс-дефлятор.
Лимит дохода, установленный для перехода на УСН, включает в себя:
— доход от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, рассчитанный в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;
— внереализационные доходы, рассчитанные по правилам ст. 250 НК РФ.
При этом имеется в виду доход, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского учета, причем исходя из того метода признания доходов и расходов (начисления или кассового метода), который фактически применялся будущим субъектом УСН. Лимит дохода берется без учета НДС и акцизов. Если по итогам отчетного (налогового) периода доход субъекта УСН (организации или индивидуального предпринимателя) превысит 20000000 руб., то он теряет право применять УСН начиная с того квартала, в котором допущено указанное превышение. В составе доходов не учитываются лишь дивиденды, если налоги с них удержаны налоговыми агентами, а также доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества — этот критерий установлен только для организаций, которые хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. Как указано в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, организации не могут применять УСН, если остаточная стоимость их основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухгалтерского учета, превышает 100000000 руб.
Если субъект УСН по каким-то видам деятельности переведен на уплату ЕНВД, то ограничение размера стоимости его основных средств и нематериальных активов в 100000000 руб. действует в отношении всех видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).
Средняя численность работников — этот критерий установлен как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. В пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ прописано, что средняя численность их работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Среднесписочную численность работников нужно определять в порядке, установленном для заполнения статистической отчетности. В настоящее время — в соответствии с Постановлением Росстата от 27.10.2005 г. №73.
Доля участия других организаций в уставном капитале. Применять УСН могут те организации, в которых доля участия других организаций составляет не более 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).
Перейти на УСН не могут (п. 3 ст. 346.12 НК РФ): банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, игорным бизнесом; частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, бюджетные учреждения, а также организации, имеющие филиалы или представительства, и иностранные компании, у которых открыты в России любые обособленные подразделения.
Если организация или индивидуальный предприниматель удовлетворяют всем критериям, которые предъявляются к будущим субъектам УСН, то они могут перейти на данный специальный налоговый режим, уведомив об этом налоговиков. Для этого в налоговую инспекцию, где они зарегистрированы, нужно направить специальное заявление.
Объект налогообложения – доходы. В 2006 году для организаций и индивидуальных предпринимателей установлен единый порядок определения налогооблагаемого дохода. Он прописан в ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. В этом случае объект налогообложения определяется в том же порядке, что и лимит доходов при переходе на УСН.
Единый налог с объекта налогообложения «доходы» уплачивается по ставке 6% (п. 1 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить единый налог на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и выплат пособий по листкам нетрудоспособности. Правда, уменьшать сумму единого налога можно не более чем наполовину (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ).
Объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов. Единый налог с объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» уплачивается по ставке 15% (п. 2 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). Довольно обширен перечень расходов, которые субъекты УСН не могут учесть в целях налогообложения. Далее в таблице мы перечислим лишь некоторые из таких расходов.
Субъекты УСН ведут налоговый учет на основании книги учета доходов и расходов.
Расходы, которые не принимаются при УСН
Вид расхода
Основание
Добровольные взносы в ФСС РФ
Письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44
Стоимость путевок, которые турагент выкупил у туроператора по договорам купли-продажи и реализует клиентам
Письмо Минфина России от 20 июля 2005 г. N 03-11-04/2/28
Услуги по дезинфекции
Письмо МНС России от 9 июля 2004 г. N 22-1-14/1184@
Расходы на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства
Письмо МНС России от
7 мая 2004 г. N 22-1-14/853
Расходы на организацию составления таможенной декларации, таможенного оформления груза по таможенной декларации, бронирование места на рейсе, оформление экспортного груза, организацию доставки груза, а также расходы на обработку груза
на таможенном посту, если эти платежи не являются таможенными сборами
Письмо Минфина России
от 26 января 2005 г N03-03-02-04/1/19
Расходы по созданию резерва на ремонт основных средств
Письмо Минфина России от 29 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/4/1
Представительские расходы
Письмо Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/22
Уплата минимального налога. Его уплачивают только те субъекты УСН, которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Ставка минимального налога составляет 1% от налогооблагаемого дохода «упрощенца», куда включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Сроки уплаты указаны в п. 6 ст. 346.18 НК РФ: во-первых, по итогам года, а во-вторых, в случае, если по итогам этого года сумма исчисленного в общем порядке единого налога окажется меньше суммы исчисленного минимального налога.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым Кодексом РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На уплату единого налога не переводятся:
1) организации, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
2) организации, где доля участия других организаций составляет более 25%.
3) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подпунктом 8 пункта 2 ст. 26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями;
Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом:
— вмененный доход — потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке;    продолжение
--PAGE_BREAK--
— базовая доходность — условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода;
— корректирующие коэффициенты базовой доходности — коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:
К1 — устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ;
К2 — корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров, сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, указанные в ст. 26.3 НК РФ.
Налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
Рассмотрев сущность специальных налоговых режимов, установленных НК РФ, рассмотрим теоретические основы управления налогообложением на предприятии
1.3 Теоретические основы управления налогообложением на предприятии
Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц. Одна из целей организаций и индивидуальных предпринимателей — выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.
Как мы определили в первом параграфе, оптимизация налогообложения — это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности. Оптимизация налогообложения организации должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше — до создания организации или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку будущая система налогообложения определяется уже при регистрации организации или индивидуального предпринимателя.
Оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект именно в момент создания организации, поскольку планирование будущей деятельности происходит при условиях, когда еще не сделано ошибок, которые будет трудно исправлять в дальнейшем. В то же время, если налогоплательщик устраняется от оптимизации налогообложения при осуществлении своей деятельности, он может понести значительный финансовый ущерб. Многие субъекты хозяйственной деятельности не подозревают о том, что система налогового учета построена не оптимально, что ведет к негативным последствиям в их деятельности. Ввиду того что законодательная система налогообложения очень сложна и нестабильна, налогоплательщику необходимо учитывать правоприменительную и судебную практику, чтобы разобраться во всех аспектах налогообложения.
С учетом вышеизложенного можно вывести формулу оптимизации налогообложения, под которой понимаются:
— оптимизация системы налогообложения на начальной стадии бизнеса;
— планирование и оценка налоговых рисков с учетом разъяснений Минфина России и налоговых органов;
— сопровождение и анализ сложных сделок с целью планирования и исключения негативных налоговых последствий;
— оценка хозяйственных договоров с точки зрения налоговых рисков;
— разработка хозяйственных договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков;
— мониторинг действий налоговых органов при проведении налоговой проверки на предмет соблюдения налогового законодательства;
— профессиональная подготовка возражений по акту налоговой проверки и их защита в налоговых органах;
— грамотное ведение дел в суде по оспариванию решений налоговых органов с учетом сложившейся судебной практики.
Процесс работы по созданию и внедрению системы оптимизации налогообложения в уже действующей организации должен как минимум включать следующие этапы:
— проверка бухгалтерского и налогового учета, базы хозяйственных договоров и первичных документов; устранение обнаруженных ошибок; обеспечение необходимого объема и качества первичных документов;
— разработка собственно системы оптимизации налогообложения, которая может предусматривать разделение функций бизнеса хозяйствующего субъекта между несколькими структурными подразделениями и (или) ликвидацию лишних звеньев бизнес-процессов;
— обновление и оптимизация договорной базы, внутренних организационных документов организации, создание системы автономного внутреннего контроля; разработка новых форм договорных отношений с контрагентами;
— разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной системы оптимизации.
Ввиду невозможности в одной работе рассмотреть все инструменты оптимизации налогообложения, мы рассмотрим особенности налогообложения, позволяющие экономить затраты за счет платежей в бюджет и минимизировать налоговые риски.
Под стратегическим налоговым планированием понимаются:
— ознакомление с проектами нормативных правовых актов и прогноз возможных изменений в законодательстве;
— анализ судебной практики;
— составление прогнозов налоговых обязательств организации;
— создание вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;
— создание сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;
— оценка риска различных финансовых инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;
— прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.
Текущее налоговое планирование может быть следующим:
— еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;
— составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;
— составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов организации;
— прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
Налоговое планирование можно подразделить на несколько стадий.
1. Первая стадия представляет собой принятие решения о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения организации, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.
2. Вторая стадия (во многом связана с первой стадией и представляет собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры организации с учетом характера и целей ее деятельности.
3. Третья стадия налогового планирования относится уже к текущему налоговому планированию и охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и при исчислении налоговых обязательств. Данная стадия касается решения конкретных задач и требует глубокого знания законодательства конкретного региона с тем, чтобы использовать все имеющиеся возможности в отношении структурного подразделения, расположенного в этом регионе.    продолжение
--PAGE_BREAK--
4. На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном с налоговой точки зрения размещении полученных прибылей и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования. Во многих случаях правильное размещение полученных прибылей, размещение капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов.
Понятно, что подобное деление является условным. Более точно стадии налогового планирования определяются в каждом конкретном случае.
Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта и должно осуществляться в ее процессе на всех уровнях и этапах. В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить два этапа налогового планирования — стратегическое и оперативное (схема 1 приложение 1).
Стратегическое налоговое планирование устанавливает главные направления и принципы налоговой политики группы компаний как единого хозяйствующего субъекта и носит длительный характер. Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий функционирования предпринимательская организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. На схеме 2 (приложение 2) выделены три этапа функционирования организации, когда применение методов стратегического планирования наиболее эффективно.
Главная задача стратегического налогового планирования — определение наиболее эффективных с позиции налогообложения условий предпринимательской деятельности образовавшейся единицы.
Оперативное налоговое планирование можно охарактеризовать как совокупность плановых действий в процессе текущей деятельности каждого предприятия — участника группы, нацеленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования. Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным группам направлений.
Первая — расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенным по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей.
Следующий элемент оперативного налогового планирования — налоговый календарь. Главная задача при его составлении — четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупненные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, требуются точные и выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Кроме того, на этом этапе планирования проводится контроль своевременности уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, так как нарушение сроков перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции.
Вторая группа оперативного налогового планирования представляет собой составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и установление критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями предприятий.
Оперативное налоговое планирование включает в себя также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения ее прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей развития. Здесь следует учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.
И завершающий этап налогового планирования — оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения реально полученных результатов с ранее заданными.
На основе анализа этапов и элементов налогового планирования можно выделить три главных его направления, определяемых характером влияния на конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта:
1. Оптимизация условий хозяйствования организаций с точки зрения налогообложения.
2. Регулирование величин налоговых баз.
3. Оптимизация сроков налоговых платежей.
Первое направление на этапе стратегического планирования включает в себя определение наиболее выгодных с точки зрения налогообложения важнейших условий функционирования организаций — участников группы (направлений, видов деятельности, места расположения, структуры и т.д.) и на этапе оперативного планирования — определение оптимальных форм и условий сделок по текущей деятельности, рациональных направлений размещения активов и прибыли группы компаний.
Задачами этого направления являются:
— Установление наиболее эффективных направлений и видов деятельности, организационно-правовой формы, структуры, места расположения и других основополагающих условий функционирования хозяйствующей единицы путем оценки налоговых последствий при выборе между альтернативными вариантами.
— Создание полной информационной налоговой базы, включающей все параметры начисления и уплаты налогов в соответствии с выбранными условиями функционирования интегрированной структуры, ее стратегической политикой.
— Снижение неопределенности внешней среды путем экспертных оценок и прогнозов изменений налогового законодательства.
— Оптимизация управленческих решений текущих хозяйственных и финансовых вопросов с точки зрения налогообложения.
— Установление наиболее рациональных направлений размещения прибыли и активов хозяйствующего субъекта путем оценки налоговых последствий.
Второе направление налогового планирования — регулирование величин налоговых баз, которое включает в себя расчет и анализ налоговых баз по различным группам налогов, применение системы льгот по бюджетам всех уровней, а также формирование оптимальных вариантов учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения. К стратегическому уровню планирования относятся элементы данного направления долгосрочного характера или те, которые играют существенную роль в функционировании организации.
Задачи второго направления планирования:
— Определение возможностей снижения уровня налоговой нагрузки путем анализа налогооблагаемых баз, их составляющих.
— Создание эффективной системы налогового льготирования в организации.
— Установление наиболее выгодных с точки зрения налогообложения вариантов ведения бухгалтерского и налогового учета.
Цель регулирования налоговых баз заключается в абсолютном или относительном снижении налоговой нагрузки организации и увеличении за счет этого положительного финансового результата.
И третье направление — оптимизация сроков налоговых платежей, т.е. установление таких сроков уплаты налогов, которые способствуют увеличению денежных средств в обороте и доходности деятельности организации. В задачи направления входят также организация движения денежных потоков (где налоговые платежи имеют значимый вес) и организация контроля за своевременностью уплаты налогов. Третье направление налогового планирования за счет регулирования денежных потоков способствует росту доходности организации, а за счет контроля за своевременностью налоговых платежей исключается возникновение отрицательного финансового результата в виде штрафных санкций и пени.
Таким образом, налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству.
Система оптимизации налогообложения основывается на определенных принципах — основных руководящих началах, среди которых отметим следующие:
— принцип адекватности затрат (стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат организации) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов);
— принцип юридического соответствия (недопустимость построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах, поскольку имеется вероятность их исправления в будущем, и не всегда так, как хотелось бы коммерческим организациям);
— принцип конфиденциальности (доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен);
— принцип подконтрольности (достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налогообложения зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах);
— принцип допустимого сочетания формы и содержания (это связано, в частности, с существованием в ГК РФ таких понятий, как «недействительная сделка», «недееспособный гражданин» и т.д., а также с наличием в УК РФ статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству и банкротству, отмыванию денежных средств и т.д.);
— принцип нейтралитета (оптимизация налогообложения должна производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчислений независимых контрагентов);
— принцип диверсификации (следует учитывать влияние различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера: постоянные изменения в законодательстве, просчеты, допущенные в первоначальных планах, форс-мажорные обстоятельства);
— принцип автономности (действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников).
Учитывая вышеприведенные принципы, использование «пробелов» и коллизий в законодательстве требует от организации не только сугубо индивидуального подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения. Таким образом, можно рекомендовать следующий порядок налогового планирования:
1. Анализ хозяйственной деятельности.    продолжение
--PAGE_BREAK--
2. Вычленение основных налоговых проблем.
3. Разработка и планирование налоговых схем.
4. Подготовка и реализация налоговых схем.
5. Включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.
Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что сложности налогообложения юридических лиц в России определяются во-первых, в столкновении интересов государства, с одной стороны (стремится собрать достаточное количество налогов), и налогоплательщиков (стремятся максимально уменьшить налоговое бремя), — с другой; во-вторых, в том, что термины «планирование» и «оптимизация» законодательно не закреплены.
Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента.
Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А.В. Брызгалин, рассматривая налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства
Приведенные в теоретической части различные толкования налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность; правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.
Выделяют общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции.
Общим методом налоговой оптимизации является использование предусмотренных отечественным законодательных льгот. В Налоговом Кодексе предусмотрены специальные режимы налогообложения (УСН и ЕНВД) для отдельных категорий юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Применяя эти режимы налогоплательщики могут существенно снизить налоговую нагрузку не применяя специальные методы налоговой оптимизации.
Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц. Одна из целей организаций и индивидуальных предпринимателей — выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.
Оптимизация налогообложения — это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.
Рассмотрев теоретические основы налогообложения юридических лиц в РФ, перейдем непосредственно к анализу системы налогообложения конкретного предприятия – ООО «ТК «Бытошь-Стекло»
2. Анализ системы налогообложения деятельности ООО «Торговая компания «Бытошь-стекло»
2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» представляет собой общество с ограниченной ответственностью, является юридическим лицом и действует на основе Устава, имеет собственное имущество, самостоятельный баланс и расчетный счет. Предприятие создано по решению единственного участника от 16.06.2005 года в соответствии с Гражданским кодексом РФ и ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» с целью организации и ведения предпринимательской деятельности и получения прибыли.
Органами управления ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» являются: Общее собрание Участников и Генеральный директор (единственный исполнительный орган). Генеральный директор избирается Общим собранием Участников сроком на один год. Размер уставного капитала составляет 10000 рублей, который принадлежит единственному участнику: ООО «Управляющая холдинговая компания «Проминвест». В уставном капитале данного предприятия иностранного капитала нет.
ООО «ТК «Бытошь-Стекло» располагается в Брянской области и зарегистрировано по адресу: 241019, г. Брянск, ул. Красноармейская, д. 128.
Предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки, фирменное наименование, товарный знак (знак обслуживания). Отвечает по своим обязательствам всему принадлежащим ему имуществом. Общество создано с целью реализации и развития социально-экономических программ сектора экономики города и области, направленных на улучшение жилищных условий граждан, совершенствование рыночной инфраструктуры региона, удовлетворения общественных потребностей в продукции, работах и услугах, использование экономических, интеллектуальных и финансовых возможностей и ресурсов Участника для ведения хозяйственной и иной деятельности с целью получения прибыли.
Основным видом деятельности предприятия является оптовая торговля материалами для остекления. Так же предприятие занимается оптовой торговлей сырьевыми материалами для производства стекла. ООО «ТК «Бытошь-Стекло» не имеет филиалов и представительств. Для достижения уставных целей предприятие осуществляет следующие виды деятельности:
— оптовая торговля материалами для остекления;
— производство полых стеклянных изделий;
— производство блоков для мощения, стеклоблоков, плит и прочих изделий из прессованного или отформованного стекла, используемых в строительстве, производство стекла для витражей, производство многоячеистого стекла или пеностекла в блоках, плитах или аналогичных формах;
— коммерческо-посредническая деятельность;
— иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством Российской Федерации.
Трудовые отношения в ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» регулируются трудовым законодательством. Среднесписочная численность на предприятии составляет 20 человек.
ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» являясь сбытовым партнером завода «Кварцит», расположенного в поселке Бытошь Дятьковского района Брянской области, поставляет его продукцию во многие регионы России и за ее пределы. Опыт работы на внешнем рынке позволил предприятию установить деловые партнерские отношения со 150 фирмами из 11 стран мира. Компания имеет широкие хозяйственные связи с транспортными узлами России и международными морскими портами. Хорошая автострада и наличие железнодорожной ветки позволяет оперативно работать с крупными потребителями стекла.
Динамичный стиль ведения бизнеса, высокий уровень сервиса, гибкая ценовая политика помогают формировать долгосрочные, взаимовыгодные отношения с партнерами по бизнесу. В настоящий момент торговая компания предлагает:
— Неполированное оконное стекло толщ. 1,5-6,0 мм, размером до 2500 мм;
— Стеклодетали для мебельного производства;
— Тепличное стекло;
— Предметное и приборное стекло;
— Моллированное стекло;
— Сырьевые материалы: сода кальцинированная, содосульфатная смесь, доломит, полевой шпат, глина огнеупорная, ящикотара.
Основные виды деятельности представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Основные экономические показатели деятельности ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», 2006-2008 гг.
№ п/п
Показатель
Ед.изм.
2006 г.
2007 г.
2008 г.
1
2
3
4
5
6
1.
Объем товаров и услуг
тыс. руб.
390640
278725
62845
2.
Себестоимость
тыс. руб.
339634
255223
61665
3.
Валовая прибыль по отгрузке
тыс. руб.
51006
23502
1180
4.
Численность без совместителей    продолжение
--PAGE_BREAK--
чел.
31
20
17
5.
Общая величина имущества, на конец года
тыс. руб.
167141
127835
113795
6.
Основные производственные фонды
тыс. руб.
7770
8656
7333
7.
Собственный капитал
тыс. руб.
589
-11490
-12943
8.
Фондоотдача
тыс. руб.
0,0199
0,0311
0,1167
9.
Производительность труда
руб./чел.
12601,29
13936,25
3696,76
10.
Рентабельность продаж
%
0,1306
0,0843
0,0188
Как видно из таблицы 1 у предприятия наблюдается отрицательная динамика всех показателей финансово-хозяйственной деятельности – вслед за снижением выручки предприятия к 2009 г., последовало уменьшение прибыли от продаж, рентабельности, имущества. Снизились качественные показатели – фондоотдача и производительность труда. В балансе в разделе прибыли наблюдается отрицательный результат «непокрытые убытки прошлого года» в 2007-2008 гг.
При формировании учётной политики предполагаются имущественная независимость и непрерывность деятельности. ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», а также последовательность применения выбранной учётной политики. При создании учётной политики руководитель и бухгалтер опираются на Положение «Учётная политика ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» — отдельный нормативный документ, в котором указаны все те особенности, что влияют на деятельность ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» и учёт на нём. Существенными способами ведения бухгалтерского учёта, принятыми при формировании учётной политики ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» и подлежащими раскрытию в составе бухгалтерской отчётности, являются:
— Способ погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов (как учитывается неизбежный в процессе производства износ зданий, оборудования и машин);
— Метод оценки производственных запасов, товаров и
незавершённого производства и готовой продукции (как при постоянно меняющихся ценах на сырьё и другие производственные расходы рассчитывается стоимость продукции на всех этапах её создания);
— Методика учёта прибыли от реализации продукции (как посчитать доход или прибыль от производственных или торговых операций).
Приказ об учетной политике на 2008 год [Приложение 2] составлен во исполнение Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, а также на основании Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, и Положения по бухгалтерскому учету «учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 9.12.98 г. № 60н, с учетом внедрения новой компьютеризированной технологии учета. Приказ содержит четыре раздела:
— Общие положения;
— Организация бухгалтерии;
— Порядок ведения бухгалтерского учета;
— Порядок ведения налогового учета.
Амортизация основных средств ООО «ТК «Бытошь-Стекло» начисляется линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается при принятии объектов к учету. Объекты основных средств, имеющие стоимость не более 20000 рублей за единицу, единовременно списываются на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Расходы будущих периодов в ООО «ТК «Бытошь-Стекло» (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) списываются методом равномерного списания расходов в течение периода, к которому они относятся. Затраты на ремонт основных средств, а также арендованных основных средств, включаются в себестоимость продукции по фактическим затратам (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Учет процесса приобретения и заготовления МПЗ осуществляется по фактическим затратам на счете 10 «Материалы» (План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н).
Оценка МЗП, отпускаемых в производство, производится по себестоимости каждой единицы (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Учет затрат на производство ведется на счете 20 «Основное производство» и счете 10.01 «Сырье и материалы»
Косвенные расходы ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» распределяются между видами продукции (работ, услуг) — объектами калькулирования пропорционально заработной плате основных работников. Управленческие расходы в полной сумме включаются в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (ПБУ 10/99 п. 9). Учет выпуска готовой продукции ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» осуществляется с использованием счета 20 «Выпуск готовой продукции. (Инструкция, утвержденная Приказом Минфина РФ №94). Коммерческие расходы признаются полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99). Готовая продукция оценивается в балансе по фактической производственной себестоимости (п. 59 Положения «по ведению бухгалтерского учета в РФ»).
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером. Налоговый учет ведется ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» в регистрах. Формы регистров и порядок их заполнения используется на основании программной настройки к продуктам «1С». Перечень прямых расходов определяется организацией самостоятельно (ФЗ от 06.06.2005 г. №58-ФЗ). Учет прямых расходов осуществляется по методу начисления: расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, признаются ежемесячно в размере начисленных сумм; амортизация признается в размере начисленных сумм.
Фианансово-экономический отдел является важным функциональным звеном предприятия ООО «ТК «Бытошь-Стекло», призванным осуществлять и совершенствовать производственно-хозяйственную деятельность всех структурных подразделений производства. Перед финансово-экономическим отделом стоят следующие задачи:
— руководство работой по экономическому планированию на предприятии, направленному на организацию рациональной хозяйственной деятельности, выявление и использование резервов производства с целью достижения наибольшей экономической эффективности;
— организация комплексного анализа деятельности предприятия и участие в разработке мероприятий по ускорению темпов роста производительности труда, эффективному использованию производственных мощностей, материальных и трудовых ресурсов, повышению рентабельности;
— организация и совершенствование внутрифирменного экономического расчета;
— разработка проектов оптовых и розничных цен на реализуемую продукцию и утверждение внутрифирменных планово-расчетных цен.
Одним из основных направлений работы финансово-экономического отдела является составление календарного графика налоговых платежей и разработка возможных направлений их уменьшения, за счет реструктуризации и экономии текущих затрат, синхронизации денежных потоков предприятия. Финансово-экономический отдел ООО «ТК «Бытошь-Стекло» совместно с другими подразделениями составляет проекты перспективных и текущих планов развития предприятия с учетом требования рынка, включая основные технико-экономические показатели; разрабатывает план организационно-технических мероприятий по выполнению плановых заданий; разрабатывает и доводит до структурных подразделений оперативные планы; устанавливает им лимиты затрат на производственную программу по отдельным видам ресурсов.
Кроме этого, финансово-экономический отдел осуществляет методическое руководство и координацию экономической работы всех структурных подразделений предприятия. Финансово-экономический отдел получает от функциональных и структурных подразделений необходимые плановые и отчетные данные. Взаимосвязь отдела с другими подразделениями предприятия можно представить в виде схемы (рисунок 1).
Финансовый отдел ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» анализирует выполнение плана выпуска продукции по объему и ассортименту, ритмичность работы, внедрение новой техники и технологий, комплексной механизации и автоматизации производства, работу оборудования, расходование материальных ресурсов, длительность технологического цикла, комплектность выпуска продукции, общий технический и организационный уровень производства.
Рисунок 1 – Взаимосвязь финансово-экономического отдела с другими подразделениями предприятия
Финансово-экономический отдел ООО «ТК «Бытошь-Стекло» разрабатывает несколько видов планов. Основные из них показаны в таблице 2 (Приложение 3).
Методы планирования – это конкретные способы и приемы плановых расчетов. Планирование на ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» осуществляется с помощью нескольких методов: метод экономического анализа, нормативный метод, метод балансовых расчетов, метод денежных потоков, метод многовариантности и экономико-математическое моделирование. Содержание нормативного метода финансового планирования заключается в том, что на основе заранее установленных норм и нормативов определяется потребность предприятия в финансовых ресурсах и источниках их образования. На ООО «ТК «Бытошь-Стекло» используются как обязательные для всех хозяйствующих субъектов на территории РФ нормативы, так нормативы, разрабатываемые на самом предприятии.
Например, к федеральным нормативам относятся: ставки федеральных налогов, нормы амортизации по отдельным группам основных средств, минимальная месячная оплата труда, нормативы отчислений от чистой прибыли в резервные фонды акционерных обществ и т.д.    продолжение
--PAGE_BREAK--
Нормативы предприятия применяются для контроля за эффективностью использования ресурсов и урегулирования внутрихозяйственных процессов. К этим нормативам относятся: нормативы плановой потребности в оборотных активах, нормы запасов материалов, заделов незавершенного производства, запасов готовой продукции на складе, нормативы распределения чистой прибыли на потребление, накопление и в
Метод денежных потоков необходим при прогнозировании сроков и размеров поступления необходимых финансовых ресурсов. Этот метод основывается на ожидаемых поступлениях средств на определенную дату и распределении к этому всех расходов и издержек.
Кроме того, хотя все текущие планы разрабатываются с учетом выполнения прошлых, а также того обстоятельства, что сами они послужат основой составления планов в будущем, все равно наблюдаются значительные отклонения фактических данных от плановых. Все составляемые планы должны учитывать возможность пересмотра в любой момент ранее принятых плановых решений в соответствии с изменяющимися обстоятельствами, а планы ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» пересматриваются максимум два раза в год, что свидетельствует о недостаточной эффективности системы планирования на предприятии. Поэтому необходимо разработать новую систему финансового планирования ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», основанную на совокупности взаимосвязанных отделов и подразделений предприятия.
2.2 Анализ финансово-хозяйственной деятельности и налоговой базы предприятия
Бухгалтерская отчётность состоит из бухгалтерского баланса (форма 1) и отчёт о прибылях и убытках (форма 2) [Приложение 3-5].
На основании финансовой отчётности можно произвести сравнительно-экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Таблица 3 – Экономические показатели ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» за 2006-2008 гг.
Показатели
На конец года
Отклонение 2007 к 2006 г.
Отклонение 2008 к 2007 г.


2006
2007
2008
т. руб.
%
т. руб.
%
Основные средства — всего, тыс. руб.
578
397
266
-181
69
-131
54
Выручка от реализации продукции, тыс. руб.
390640
278725
62845
-111915
71
-215880
181
Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.
-339634
-255223
-61665
84411
73
193558
152
Валовая прибыль, тыс. руб.
51006
23502
1180
-22504
60
-22322
58
Прибыль от продаж, тыс. руб.
28415
16077
-1532
-7068
79
-17069
179
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.
1021
-11824
-1448
-12845
119
+10376
98
Чистая прибыль, тыс. руб.
534
-12055
-1453
-12589
119
+10602
135
Среднесписочная численность работников, чел.
31
20
14
-11
65
-6
31
Среднемесячная заработная плата, руб.
3750
7785
7785
+4035
208
Важнейшей характеристикой экономической деятельности предприятия во внешней среде является оценка финансового состояния.
Показатели финансовых результатов характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия. Важнейшими среди них являются показатели прибыли, которая в условиях перехода к рыночной экономике составляет основу экономического развития предприятия.
Конечный финансовый результат деятельности предприятия -это балансовая прибыль или убыток, который представляет собой сумму результата от реализации продукции (работ, услуг); результата от прочей реализации; сальдо доходов и расходов от внереализационных операций.
Для проведения вертикального и горизонтального анализа рассчитаем в табл. 4 показатели прибыли, используя данные отчётности предприятия.
Таблица 4 – Анализ финансовых результатов ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», 2006-2008 гг.
Показатели, тыс. руб.
2006 г.
2007 г.
2008 г.
Динамика 2008 г. к 2006 г.
1
2
3
4
5
Выручка
390640
278725
62845
-327795
Себестоимость
339634
255223
61665
-277969
Валовая прибыль
51006
23502
1180
-49826
Коммерческие расходы
22591
7425
2712    продолжение
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--
Рентабельность использования собственного капитала
0,9066
1,0492
0,1123
-0,7944
Рентабельность использования оборотных активов
0,0034
-0,0946
-0,0128
-0,0161
Рентабельность продаж
0,0727
0,0577
-0,0244
-0,0971
Рентабельность производственной деятельности
0,0016
-0,0472
-0,0236
-0,0251
Коэффициент затрат
0,8694
0,9157
0,9812
0,1118
В конце 2008 года относительно 2006 года зафиксировано уменьшение показателей чистой прибыли и рентабельности основного и оборотного капитала, рентабельности собственного капитала (коэффициента устойчивости экономического роста). На основании расчетов таблицы 6 можно сделать следующие выводы:
— рентабельность всех вложений в предприятие ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» составила в 2008 году -1,28 руб. на каждый рубль вложений, уменьшившись по сравнению с 2006 годом на 1,6 руб.;
— рентабельность использования собственного капитала – 90,66 коп. на каждый рубль капитала предприятия в 2006 году, уменьшение показателя к 2009 году составило 11,23 коп. на каждый рубль;
— в результате использования оборотных активов предприятие ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» получало с каждого рубля, вложенного в них, 0,3 и -1,28 коп. в 2006 и 2008 годах соответственно;
— стоит отметить низкий уровень вышеизложенных показателей рентабельности, который отрицательно характеризуют финансово-хозяйственную деятельность ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло»;
— показатели рентабельности продаж также достаточно низок – 7,27 и -2,44 коп с каждого рубля выручки от реализации товаров, работ, услуг в 2006 и 2008 годах, в целом значений данного показателя явно недостаточно, чтобы говорить о возможности вложений в данное предприятие;
— значения рентабельности производственной деятельности 0,1 и -2,36 коп. говорят о том, что с каждого рубля потраченного ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» на производство и реализацию было получено меньше 0,1 коп. прибыли, несомненно в современных условиях полученные значения должны побудить руководство предприятия к решительным мерам по повышению эффективности хозяйственной деятельности и повышению инвестиционной привлекательности предприятия;
— удельный вес затрат в выручке достаточно высок – больше 98% в 2008 году, это также свидетельствует о том, что эффективность финансово-хозяйственной деятельности ООО «ТК «Бытошь-Стекло» слишком мала.
В целом удельный вес прибыли в выручке предприятия слишком низкий, что говорит о низкой эффективности финансово-хозяйственной деятельности ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» и рентабельности продукции. Показатели рентабельности в 2007-2008 гг. имеют отрицательное значение поскольку результатом финансово-хозяйственной деятельности предприятия был убыток.
Задача анализа ликвидности и платежеспособности возникает в связи с необходимостью давать оценку кредитоспособности предприятия, то есть его способности своевременно и полностью рассчитываться по всем своим обязательствам. Проведем расчет абсолютных показателей ликвидности, для этого сгруппируем активы предприятия по степени убывающей ликвидности и пассивы по степени срочности их погашения. Сведем результаты группировки активов и пассивов в общую таблицу 7.
Таблица 7 – Сводная группировка активов и пассивов ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», 2006 – 2008 гг., тыс. руб.
Актив
2006г.
2007г.
2008г.
Пассив
2006г.
2007г.
2008г.
Платежный излишек/недостаток
















2006г.
2007г.
2008г.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
А1
88660
41356
41557
П1
156762
112793
95732
-68102
-71437
-54175
А2
53157
77253
64190
П2
9790
11532
16006
43367
65721
48184
А3
7316
4470
7894
П3
7316
4470
7894
А4
7770
397
266
П4
589
-11490
-12943
7181
11887
13209
Баланс
156903
123476
113907
Баланс
167141
112835
98795
-10238
10641
15112
В случае ООО «ТК «Бытошь-Стекло» соотношения следующие:
— за 2006 год: А1/>П1; А2/>П2; А3/>П3; А4/>П4;
— за 2007 год: А1/>П1; А2/>П2; А3/>П3; А4/>П4;    продолжение
--PAGE_BREAK--
— за 2008 год: А1/>П1; А2/>П2; А3/>П3; А4/>П4;
Жирным шрифтом выделим несоответствие условиям ликвидности.
На исследуемом предприятии в течение всех периодов наблюдается несоответствие первого условия абсолютной ликвидности в 2006-2008 годах – у ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» было недостаточно высоколиквидных активов для погашения наиболее срочных обязательств, т.е. присутствует возможность риска недостаточной ликвидности. В 2006 году эта нехватка составила 68102 тыс. руб., 2008 году – 54175 тыс. руб., таким образом, наметилась положительная динамика, а увеличение суммы кредиторской задолженности происходит медленнее чем суммы денежных средств и краткосрочных финансовых вложений.
Соблюдение второго условия обеспечивается значительными суммами дебиторской задолженности и незначительным знаечнием такой балансовой статьи как «краткосрочные кредиты и займы». Соблюдение третьего условия ликвидности на предприятии ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» обеспечивается из-за низкого значения долгосрочных обязательств.
Четвертое условие ликвидности на ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» не соблюдается – в течение 2006-2008 годов величина собственного капитала была ниже величины внеоборотных или труднореализуемых активов. Это свидетельствует о том, что финансирование основных фондо происходит с привлечением заемных средств, в том числе и краткосрочных, т.е. у предприятия отсутствует собственный оборотный капитал и присутствует зависимость от внешних кредиторов.
В целом же предприятие не может быть признано ликвидным.
Анализ деловой активности ООО «ТК «Бытошь-Стекло» проведем в направлении анализа уровня эффективности использования ресурсов коммерческой организации. Расчет показателей деловой активности выполнен в таблице 8.
Таблица 8 – Показатели деловой активности ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», 2006 – 2008 гг.
Показатель
2006 г.
2007 г.
2008 г.
2007/2006
2008/2007
1
2
3
4
5
6
К-т общей оборачиваемости капитала (ресурсоотдача), оборотов
2,34
2,18
0,55
-0,16
-1,63
К-т оборачиваемости оборотных средств, оборотов
2,45
2,19
0,55
-0,26
-1,63
Оборачиваемость денежных средств, дни
14,44
11,18
42,01
-3,26
30,83
К-т оборачиваемости средств в расчетах, оборотов
3,11
0,66
0,05
-2,44
-0,62
Срок погашения ДЗ, дни
7,35
3,61
0,98
-3,74
-2,63
К-т оборачиваемости КЗ, оборотов
48,99
99,78
367,70
50,79
267,93
Срок погашения КЗ, дни
2,49
2,47
0,66
-0,02
-1,81
Коэффициент отдачи нематериальных активов невозможно рассчитать, т.к. на предприятии ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» такой вид активов не используется. Коэффициент общей оборачиваемости капитала (ресурсоотдача) показывает эффективность использования имущества. За исследуемый период динамика показателя следующая: в 2006 году капитал ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» совершал 2,34 оборота в год, в 2007 г. значение показателя снизилось до 2,17 оборота, в 2008 г. показатель снизился до 0,55 оборота в год или почти в 4 раза, что связано со снижением выручки к 2009 году и несомненно является отрицательным фактом.
Коэффициент оборачиваемости оборотных средств практически полностью совпадает с предыдущим показателем и показывает скорость оборачиваемости оборотных активов. Его снижение (почти в 4 раза) к 2009 году однозначно заслуживает отрицательной оценки из-за незначительных значений внеоборотных активов и снижения выручки к 2009 году. В случае предприятия ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» все оборотные активы предприятия проходя полный цикл совершают 0,55 оборотов в год в 2008 г., что по сравнению с количеством оборотов 2,45 в 2006 г. говорит о низкой эффективности деятельности по управлению активами.
Показатели оборачиваемости денежных средств наоборот улучшились — если в 2006 году денежные средства совершали 14,44 оборотов, то в 2008 году – 42,01, хотя значения продолжительности периода намного меньше из-за уменьшения величины денежных средств к 2009 году.
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности и срок ее погашения являются одними из самых важных показателей, характеризующих деловую активность предприятия. В случае ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» средства в дебиторской задолженности в 2008 году стали совершать 0,05 оборота за год вместо 3,11 в 2006 году, т.е. оборачиваемость понизилась почти в 300 раза. Все это говорит о снижении эффективности управления этим видом активов, хотя и напрямую связано с большим удельным весом задолженности покупателей в составе имущества предприятия.
Показатели оборачиваемости кредиторской задолженности «Торговая компания «Бытошь-Стекло» также изменились за исследуемый период. Срок погашения предприятием своих обязательств снизился с 2,49 дня в 2006 году до 0,66 в 2008 году. Количество полных оборотов кредиторской задолженности за год соответственно выросло с 49 оборотов 2006 года до 367 оборотов в 2008 году. Это свидетельствует о том, что предприятие стремится вовремя погашать свои обязательства, избегая штрафных санкций со стороны кредиторов, хотя и не способно эффективно использовать заемные средства.
В целом отрицательная тенденция роста продолжительности оборота всех проанализированных видов оборотных активов может быть объяснена снижением выручки к 2009 году, что говорит об снижении эффективности управления оборотными активами на ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», поскольку скорость превращения оборотных средств в денежную форму оказывает непосредственное влияние на платежеспособность предприятия. Кроме того, увеличение скорости оборота текущих активов при прочих равных условиях отражает повышение инвестиционной привлекательности предприятия.
Значения относительных показателей ликвидности представлены в таблице 9 и в виде диаграммы на рисунке 2.
Таблица 9 — Расчет коэффициентов ликвидности, 2006-2008 гг.
Показатель
2006г.
2007г.
2008г.
2007/2006
2008/2007
1
2
3
4
5
6
Коэффициент абсолютной ликвидности
0,5656
0,3667
0,4341
-0,1989
0,0674
Коэффициент срочной ликвидности
0,9047
1,0516
1,1046
0,1469
0,0531
Коэффициент текущей ликвидности
0,9513
1,0912
1,1871
0,1399    продолжение
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--
6. Резерв под
обесценение ценных
бумаг
Вправе учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, в иных случаях расходы не учитываются в целях налогообложения (п. 10 ст. 270 НК)
ст. 300
НК РФ
7. Резерв на
возможные потери по
ссудам
Вправе учитывать только коммерческие банки, включаются в состав внереализационных расходов (ст. 292 НК РФ)
ст. 292
НК РФ
Свое решение о создании резервов организация должна закрепить в учетной политике. Кроме того, она должна установить и порядок, в соответствии с которым будет формировать тот или иной вид резерва. Резервы выгодно формировать в том случае, когда расходы планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется момент признания уже понесенных расходов на конец года.
Резерв по сомнительным долгам — самый популярный и эффективный в смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.
Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного (налогового) периода, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, — 31 августа.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности»). Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация может отсрочить уплату налога на прибыль).
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога). Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).
Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства. Безнадежные долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.
В соответствии с учетной политикой ООО «ТК «Бытошь-Стекло» создает резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности за III квартал 2009 г. организация выявила следующие сомнительные долги:
— долг 1 — задолженность покупателя за поставленные товары в размере 141600 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору — 7 августа;
— долг 2 — задолженность принципала по агентскому договору в размере 99120 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору — 15 сентября.
Выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала составила 1 240 000 руб.
Расчет суммы отчислений в резерв представлен в таблице 17.
Таблица 17 — Расчет суммы отчислений в резерв ООО «ТК «Бытошь-Стекло»
Долг
Сумма долга, руб.
Срок платежа по
договору
Срок долга по
состоянию на 30
сентября, количество календарных дней
Процент отчислений в резерв
Сумма отчислений в резерв, руб.
(гр. 2 x гр. 5)
1
141 600
07.08
от 45 до 90
50
70 800
2
99 120
15.09
45
0
0
Итого за III квартал 2009 г.
70 800
Предельная сумма отчислений в резерв равна 124 000 руб. (1 240 000 руб. x 10%). Таким образом, 70 800 руб. можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль за III квартал.
Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы на оплату отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение года, причем даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически не выдаются. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В части работников, занятых в процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников — в состав косвенных расходов.
Налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.
Порядок создания резерва определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не учитываются.    продолжение
--PAGE_BREAK--
Процент отчислений в указанный резерв определяется по формуле (2):
ОР = ФОО*Т/ФОТ (2)
где ОР — процент отчислений в резерв;
ФОО — предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, T, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ;
ФОТ — предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ.
Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.
Так, если ООО «ТК «Бытошь-Стекло» предусмотрит в учетной политике создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то планируемый годовой фонд оплаты труда составил 400 000 руб. Планируемая сумма отпускных — 20 000 руб.
Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков представлен в таблице 18.
Таблица 18 — Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков ООО «ТК «Бытошь-Стекло»
Показатель
Планируемая сумма, руб.
1. Фонд оплаты труда
400 000
2. ЕСН с фонда оплаты труда
104 000
3. Расходы на оплату труда на год (стр. 1 + стр. 2)
504 000
4. Отпускные
20 000
5. ЕСН с отпускных
5 200
6. Расходы на оплату отпусков на год (стр. 4 + стр. 5)
25 200
7. Планируемый процент ежемесячных отчислений в резервный фонд на оплату отпускных (стр. 6 / стр. 3 x 100%)
5%
Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2009 г. ООО «ТК «Бытошь-Стекло» составила 430 000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков установлена в размере 21 000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2009 г. распределились следующим образом (табл. 19).
Неиспользованные суммы резерва можно перенести на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий год (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/500). Для этого нужно провести инвентаризацию резервного фонда и рассчитать сумму, переносимую на следующий год
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Создание резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год выгодно организациям, практикующим выплату больших сумм премий по итогам года, так как резерв позволяет учитывать расходы на выплату вознаграждений при расчете налога на прибыль не единовременно при выплате денежных средств, а равномерно в течение года.
Таблица 19 — Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2009 г.
Месяц
Фактические расходы на оплату труда (+ ЕСН), руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв
Сумма ежемесячных
отчислений в резерв, руб.
Январь
300 000
5
15 000
Февраль
320 000


16 000
Март
330 000


16 500
Апрель
350 000


17 500
Май
350 000


17 500
Июнь
350 000


17 500
Июль
370 000


18 500
Август
370 000


18 500
Сентябрь
380 000


19 000
Октябрь
400 000


20 000
Ноябрь
410 000


20 500
Декабрь
430 000


13 500
Итого
4 300 000


210 000
Порядок формирования резерва аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). По состоянию на 31 декабря нужно провести инвентаризацию и уточнить величину резерва по количеству лиц, получающих вознаграждения, так как в течение года работники могли не только уволиться, но и быть приняты на работу. Кроме того, в расчете надо учесть возможное изменение ставки ЕСН.
Если накопленных средств в резерве окажется меньше, чем это необходимо для выплаты вознаграждения, и это будет подтверждено результатами инвентаризации, организация вправе по состоянию на 31 декабря включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждений и соответственно сумму ЕСН, по которым указанный резерв не создавался. В противном случае величину превышения резерва следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, но только в том случае, если организация не планирует формировать резерв на следующий год (Письма Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/8 и от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/500).
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание выгоден организациям, выпускающим штучный дорогостоящий (или сезонный) товар. Он позволяет учитывать расходы на гарантийный ремонт товаров при расчете налога на прибыль не единовременно при наступлении ремонта, а равномерно в течение года. Порядок формирования резерва установлен ст. 267 НК РФ. Резерв создается только по тем товарам, для которых согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В налоговом учете расходы по созданию резерва относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. В учетной политике целесообразно закрепить не только право создания резерва, но и величину норматива отчислений. Кроме того, произведенные расходы на все виды ремонтов основных средств в течение года следует списывать только за счет средств резерва (Письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8).    продолжение
--PAGE_BREAK--
Формировать резерв только по одному из нескольких объектов основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего ремонта) нельзя. Резерв создается для ремонта всех основных средств (Письма Минфина РФ от 20.06.2005 г. №03-03-04/1/8 и от 19.07.2006 г. №03-03-04/1/588). Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты, то есть появляется возможность снизить налоговую нагрузку. Однако разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу.
Таким образом, создание различных резервов позволит организациям оптимизировать налоговую нагрузку по налогу на прибыль.
3.2 Сравнительный анализ возможности применения упрощенной системы налогообложения
Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика, эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определённая часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы.
Проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы, в том числе за счёт отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты теневого бизнеса, дальнейшем укреплением налоговой и финансовой дисциплины. Создание благоприятных налоговых условий для функционирования легальной экономики, законопослушных налогоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем. Поэтому необходимо, чтобы Налоговый кодекс РФ, после принятия его глав кардинально изменил ситуацию с реальным снижением налогового бремени для российских налогоплательщиков.
Согласно данных таблицы 13 (п. 2.3. настоящей работы), налоговая нагрузка на предприятие в год в динамике составляла: 2006 г. – 678963 руб.; 2007 г. – 429637 руб.; 2008 г. – 287675 руб.
Согласно действующего законодательства ООО «ТК «Бытошь-Стекло» не может перейти на специальные режимы налогообложения, поэтому проведем теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД, в связи с возможным изменением как специфики деятельности предприятия, так и действующего налогового законодательства.
Рассмотрим налоговую нагрузку на предприятие при применении упрощенной системы налогообложения при прочих равных условиях:
— применение УСН освобождает от уплаты налога на прибыль (прибыли от деятельности по пп. 3-4 ст. 284 НК РФ ООО «ТК «Бытошь-Стекло» не получает), налога на имущество организаций и единого социального налога;
— организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Рассчитаем возможные суммы налогов по УСН в таблице 20.
Таблица 20 – Расчет налоговой нагрузки ООО «ТК «Бытошь-Стекло» при возможном применении УСН
Показатель
2006 г.
2007 г.
2008 г.
Изменение, +/-
1
2
3
4
5
1. База налогообложения доходы, ставка налога 6%
Доходы предприятия, тыс. руб.
390640
278725
62845
-327795
Налог по УСН
23438,4
16723,5
3770,7
-19667,7
Транспортный налог
1408
1951
73
-1335
Страховые взносы на ОПС
98855
163981
104633
5778
ИТОГО НАЛОГОВ ЗА ГОД
514341
461381
171322
-343020
2. База налогообложения – «доходы-расходы», ставка 15%
Доходы предприятия, тыс. руб.
390640
278725
62845
-327795
Расходы предприятия, тыс. руб.
339634
255223
61665
-277969
Налогооблагаемая база
51006
23502
1180
-49826
Налог по УСН
7650,9
3525,3
177
-7473,9
Транспортный налог
1408
1951
73
-1335
Страховые взносы на ОПС
98855
163981
104633
5778
ИТОГО НАЛОГОВ ЗА ГОД
889194
726907
230573
-658621
Рассмотрим налоговую нагрузку на ООО «ТК «Бытошь-Стекло» при переходе на ЕНВД при прочих равных условиях:
— уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога;
— организации, применяющие ЕНВД, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Рассчитаем возможное начисление ЕНВД в таблице 15.
Осуществление розничной торговли, через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, дает базовую доходность ООО «ТК «Бытошь-Стекло» при площади в 50 кв.м.: 50*1800 = 90 000.
Коэффициент дефлятор по годам составил: 2006 г. – 1,132; 2007 г. – 1,241; 2008 г. – 1,34.
Корректирующий коэффициент базовой доходности по Брянской области (по 2му показателю) составил: в 2006 г. – 0,189; 2007 г. – 0,215; 2008 г. – 0,224.
Таким образом, вмененный доход ООО «ТК «Бытошь-Стекло» (скорректированный на К1 и К2) составил: 2006 г.: 90000*1,132*0,189 = 19255,32
2007 г.: 90000*1,241*0,215 = 24013,35
2008 г.: 90000*1,34*0,224 = 27014,4
Произведем расчет налоговой нагрузки на ООО «ТК «Бытошь-Стекло» при условии перехода на ЕНВД в 2006-2008 гг. в таблице 21.
Таблица 21 – Расчет налоговой нагрузки ООО «ТК «Бытошь-Стекло» при возможном применении ЕНВД
Показатель
2006 г.
2007 г.
2008 г.
Изменение, +/-
1
2
3    продолжение
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--
Доходы
Для всех налогов (в основном) — по методу начисления; для НДС — как по отгрузке, так и по оплате
Только кассовым методом; авансы включаются в состав доходов
Расходы
В бухгалтерском учете — на основании ПБУ 10/99; в налоговом учете — согласно главе 25 НК РФ; расходы определяются методом начисления
Если объектом выбраны доходы, то ведение бухгалтерского учета необязательно; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет расходов ведется согласно ст. 346.16 НК РФ; расходы определяются кассовым методом
Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств (ОС)
Путем начисления амортизации:
— бухгалтерском учете — согласно ПБУ 6/01;
-в налоговом учете — согласно ст. 258 НК РФ
Расходы уменьшают налогооблагаемую базу в момент их ввода в эксплуатацию, кроме приобретенных до перехода на УСН;
Реализация ОС, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет
Негативных последствий не влечет
Необходимо пересчитать налоговую базу и дополнительно заплатить налоги и пени
Убыток, полученный до перехода на УСН
Уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
Не уменьшает налогооблагаемую базу по ЕН
Налогообложение дивидендов
33% (24% — налог на прибыль + 9% — НДФЛ)
От 12 до 15% (от 3 до 6% — ЕН в зависимости от взносов в ПФР + 9% — НДФЛ)
НДС по приобретаемым товарам
Принимается к вычету НДС
При исчислении ЕН включается в состав расходов
Возможность быть плательщиком НДС
Актуально, если клиент не работает с населением и по УСН; неактуально при реализации товаров населению
Неактуально при реализации товаров (работ, услуг) населению и клиенту, работающему с населением и по УСН
Высока доля расходов на оплату труда в общем объеме затрат
Увеличивается размер НДС, уплачиваемый в бюджет; высока доля ЕСН
Возможно уменьшение оплаты ЕН (до 50%) из-за увеличения доли взносов в ПФР
Пособие по временной нетрудоспособности
По установленным нормам выплачивается из средств работодателя и ФСС РФ;
Если объектом выбраны доходы, то ЕН может быть уменьшен без ограничений на размер выплаченного пособия, превышающего 1 МРОТ
При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного ЕН. На величину ЕН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
ЕН в первом варианте: ЕН во втором варианте:
Д*6% — П — Б. (Д — Р)*15%.
В приведенных выражениях обозначено:
Д — доходы,
Р — расходы,
П — сумма начисленных страховых взносов в ПФР,
Б — сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:
Д*6% = (Д — Р)*15%, Р = Д*0,6.
Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину ЕН.
Таким образом, проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы, в том числе за счёт отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты теневого бизнеса, дальнейшем укреплением налоговой и финансовой дисциплины.
Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов.
Согласно расчетов, проведенных во второй части работы налоговая нагрузка на ООО «ТК «Бытошь-Стекло» в год в динамике составляла: 2006 г. – 678963 руб.; 2007 г. – 429637 руб.; 2008 г. – 287675 руб.
Поскольку, согласно законодательства, ООО «ТК «Бытошь-Стекло» не может перейти на специальные режимы налогообложения в третьей части работы было проведено теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД. Конечно, налогообложение по данным режимам значительно выгоднее, чем общий режим налогообложения. Поэтому в случае изменения действующего налогового законодательства или специфики деятельности предприятия, ООО «ТК «Бытошь-Стекло» можно рекомендовать переход на ЕНВД. Однако, данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом. Только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации – со снижением выручки полученной предприятием, что и произошло в 2007-2008 гг., сумма начисленного налога уменьшилась.
Заключение
Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день — главная проблема реформы налогообложения.
Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.
Следует обратить внимание на положительные тенденции в сфере реформирования налоговой системы в последнее время. К их числу можно отнести: объединение законодательства о налогообложении в Налоговый кодекс РФ, что позволяет максимально избегать разногласий в вопросах налогообложения; отмена налоговых льгот, следовательно – ликвидация некоторых каналов ухода от налогообложения.
Общая либерализация налоговой системы способствовала некоторому сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.
Для успешного функционирования предприятия на рынке необходимого четко осознавать на какой целевой сегмент направлена деятельность фирмы, каковы их потребности, система ценностей. Это позволяет предприятию правильно позиционировать себя на рынке, эффективно работать в условиях постоянно меняющейся макросреды, а также планировать и осуществлять экономический рост.
Экономическое состояние предприятия, его устойчивость и стабильность зависят от результатов его маркетинговой, коммерческой и финансовой деятельности. Если производственный и финансовые планы успешно выполняются, то это положительно влияет на финансовое положение предприятия. Напротив, в результате спада производства и реализации продукции происходит повышение ее себестоимости, уменьшение выручки и суммы прибыли и как следствие – ухудшение финансового состояния предприятия и его платежеспособности. Следовательно, устойчивое финансовое состояние является не игрой случая, а итогом профессионального управления всем комплексом маркетинга, определяющим результаты деятельности предприятия, а также своевременно проведенного маркетингового анализа состояния предприятии.
На мой взгляд, в ходе проведения в России налоговой реформы целесообразно осуществить следующие основные налоговые преобразования: ослабить налоговое бремя и упростить налоговую систему, отменить низкоэффективные налоги; постепенно переместить налоговое бремя с организаций на физических лиц, снизить долю косвенных налогов; решить проблемы налогового администрирования, связанные со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства; построить налоговую систему, адекватную соответствующим системам развитых стран.
Как видно из проведенного исследования, в 2007-2008 гг. предприятие ООО «ТК «Бытошь-Стекло» значительно ухудшило свое финансовое состояние, объем товарооборота и соответственно прибыли. Можно утверждать что предприятие находится в кризисном состоянии.
При этом (на фоне общего уменьшения выручки и соответственно прибыли) суммы исчисляемых налогов (за исключением налога на прибыль предприятий и организаций) продолжают расти, что приводит к росту налоговой нагрузки на ООО «ТК «Бытошь-Стекло». В таких условиях необходимо не только разработать мероприятия по оптимизации налогообложения, а разработать комплекс мероприятий по выводу предприятия из кризиса.
Согласно расчетов, проведенных во второй части работы налоговая нагрузка на ООО «ТК «Бытошь-Стекло» в год в динамике составляла: 2006 г. – 678963 руб.; 2007 г. – 429637 руб.; 2008 г. – 287675 руб.
Поскольку, согласно законодательства, ООО «ТК «Бытошь-Стекло» не может перейти на специальные режимы налогообложения в третьей части работы было проведено теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД. Конечно, налогообложение по данным режимам значительно выгоднее, чем общий режим налогообложения. Поэтому в случае изменения действующего налогового законодательства или специфики деятельности предприятия, ООО «ТК «Бытошь-Стекло» можно рекомендовать переход на ЕНВД. Однако, данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом. Только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации – со снижением выручки полученной предприятием, что и произошло в 2007-2008 гг., сумма начисленного налога уменьшилась.    продолжение
--PAGE_BREAK--
Список литературы
Налоговый Кодекс РФ. Части первая и вторая
Абанин М. Специальные налоговые режимы как инструмент налогового планирования // Хозяйство и право. 2005. № 10. С. 78.
Адамов Н.А. Пути оптимизации системы налогообложения // «Все о налогах», 2008, N 5 – с. 22-28
Адамов Н.А. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения // «Все о налогах», 2007, №12. – с. 16-19
Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. — М.: Финансы и статистика, 2005. – 528 с.
Беляков А.А. Оптимизация налогообложения: современный взгляд// Налоговый вестник, 2008, №4, с. 16-22
Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ. — М.: Питер, 2005. – 347 с.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации / под ред. А.В. Брызгалина. — М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 23.
Вахрушина М.А., Пласкова Н.С. Анализ финансовой отчетности: Учебник. – М.: Вузовский учебник, 2007. – 588 с.
Воронина Н.В., Бабанин В.А. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента // Финансы и кредит. 2006. № 27. С. 40 — 50.
Вылкова Е.С. Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложения прибыли // «Налоговый вестник», 2007, №11 – с. 78-86
Голубчикова С. Налоговая оптимизация // «Аудит и налогообложение», 2008, N 1 – с. 25-30
Грекова З.Н. Методические аспекты учетной политики как способ оптимизации налогообложения // «Все для бухгалтера», 2008, №12 – с. 16-24
Грищенко А.В. Оптимизация налогооблагаемой базы // «Налоговое планирование», 2007, №1. – с. 46-52
Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. — М.: Дело и Сервис, 2005. – 470 с.
Дрожжина И.А. Оптимизация налога на прибыль организаций // «Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании», 2008, №4. – с. 29-36
Ефимова О.В., Мельник М.В. Анализ финансовой отчетности. — М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 368 с.
Ефремова О.Н. Новые подходы и новые ограничения в налоговом планировании // «Горячая линия бухгалтера», 2008, N 21 – с. 4-6
Ефремова О.Н. Путь от налоговой оптимизации до налогового преступления // «Горячая линия бухгалтера», 2008, N 15-16
Ефремова О.Н. Судебные споры, возникающие при оптимизации налога на прибыль // «Горячая линия бухгалтера», 2008, N 15-16
Землянская И.С. Оптимизация налогообложения: новые подходы государственного регулирования // «Налоги и налогообложение», 2007, N 7 – с. 45-47
Зикирова Е.С. Концепции реформирования предприятий // «Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет», 2009, №6 – с. 94-105
Зырянова Т.В. Теоретические и практические аспекты использования налоговых режимов // «Все для бухгалтера», 2008, N 8 – с. 41-48
Ковалев В.В. Как «читать» финансовую отчетность // «Финансовый Директор», 2006, № 9. с. 15-19
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. — М.: ИНФРА-М, 2005. – 684 с.
Коршунова М.В. «Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля // «Финансы», 2007, №5 – с. 52-58
Кошкина Т.Ю. Главное в оптимизации налогообложения // «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 9 – с. 9-16
Кролис Л. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства — М.: Фин.газ., 2008. – 253 с.
Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. — М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 118.
Кузнецова В. Способы оптимизации налогообложения // «Аудит и налогообложение», 2007, N 4 – с. 29-37
Лермонтов Ю. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 // Аудит и налогообложение. 2007. № 3. С. 31.
Лермонтов Ю.М. Рекомендации по исчислению и уплате налогов // «Налоговый вестник», 2008, №6. – с. 39-47
Митюкова Э. Безопасная оптимизация // «Расчет», 2008, №7 – с. 16-20
Миргазизов В. Риски налоговой оптимизации // «Практическая бухгалтерия», 2008, N 3 – с. 33-35
Налоги и налогообложение: учебник / Д.Г. Черник и др. 2-е изд., доп. и перераб. — М.: ИНФРА-М, 2003. С. 25 — 26.
Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 584 — 588.
Пансков В.Г. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения// «Все о налогах», 2007, №12, с. 29-36
Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. — М.: Финансы и статистика, 2007. – 145 с
Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 192 с.
Савицкая Г.В. Экономический анализ: учебник. – 9-е изд., испр. — М.: Новое знание, 2004. – 590 с.
Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2001. № 9. С. 130 — 135.
Стороженко О. К вопросу о проблемах теории налогового планирования // Консультант директора. 2004. № 23. С. 24.
Тильдиков А.В. Основы налогового консультирования: учебно-методическое пособие. — Обнинск, 2004. С. 102.
Тищенко С.В. Схемы налоговой оптимизации и необоснованная налоговая выгода // «Налоги» (газета), 2008, N 28
Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / под ред. проф. В.С. Комиссарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. С. 111 – 117
Финансы: учебное пособие/ под редакцией профессора А.М. Ковалевой – 3-е издание, переработанное и дополненное – М.: Финансы и статистика, 2002. – 645 с.
Фомина Ж.С. Налоговое право зарубежных стран: учеб.-метод. комплекс. — Волгоград: Изд-во ВАГС, 2005. С. 25.
Шеремет А.Д. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. — М.: ИНФРА–М, 2005. – 456 с.
Экономический анализ: учебник для вузов / под ред. Л.Т. Гиляровской. – 2-е изд., доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 518 с.
Юсупов Р.Л. Налоговая может ошибаться // «Налоги» (газета), 2008, №35
Юрмашев Р.С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий // Адвокатская практика. 2005. № 3. С. 19.
Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2003. С. 270.
Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // Вестник КС РФ. 2003. N 4. С. 27.