--PAGE_BREAK--1.3 Элементы налогового планирования.
Возможные пути достижения поставленных целей реализуются не только за счет полного знания и использования позитивных и негативных сторон законодательства, но и за счет последовательного и грамотного применения всех составляющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элементам относятся следующие:
1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.
2. Учетная политика– выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др.
3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.
4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.
5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.
2. Воздействие налогов на принятие предпринимательских решений
Целью ведения любого бизнеса является удовлетворение интересов собственников, что, как правило, предполагает максимизацию прибыли. В этой связи следует отметить несколько моментов.
Во-первых, что существует теория агентских отношений (agency theory), согласно которой возникает конфликт между заинтересованностью в прибыли со стороны акционеров и другими интересами финансовых менеджеров, занимающихся в том числе и вопросами налогового планирования.
Во-вторых, не для всех компаний и сфер деятельности данное утверждение верно. На определенном этапе своего развития организации могут преследовать такие цели, как увеличение доли рынка, в том числе и за счет отказа от получения части возможной прибыли в результате снижения цен. Для ряда сфер деятельности не только прибыль, но и социальный эффект являются целью их деятельности: социально-культурная и жилищно-бытовая сфера.
Более того, на Западе в настоящее время к утверждению, что прибыль является основной целью деятельности, подходят все более и более осторожно, не отрицая его всецело, но и не абсолютизируя, а пытаясь увязать с конкретными обстоятельствами. Тем более, что абсолютное увеличение прибыли хозяйствующего субъекта не всегда отражает реальное изменение эффективности его функционирования. Современная западная экономическая теория выделяет множество подходов к целям фирмы, которые можно классифицировать на: 1) технологическую концепцию, являющуюся основой классической и неоклассической теорий; 2) институциональную теорию и 3) теорию игр. Например, такой представитель неоклассической теории как И. Шумпетер считает целью предпринимательской фирмы не максимизацию прибыли, а поиск стратегического преимущества на основе продуктовых, технологических или организационных инноваций. У. Баумоль в качестве такой цели предполагает максимизацию совокупной выручки. Р. Маррис считает такой целью максимизацию темпов роста. Наиболее известный представитель институциональной теории Р. Коуз выдвигает предположение, что главное для фирмы — минимизация транснациональных издержек. В теории игр целью фирмы является выживание в условиях постоянно меняющейся окружающей среды. Б. Коллас выделяет три финансовых цели предприятия: выживание
предприятия, получение прибыли и экономический рост. Следует отметить, что налоговое планирование имеет специфику в зависимости от целей, стоящих перед хозяйствующим субъектом.
Оптимизация налогообложенияхозяйствующего субъекта в теории должна вести к увеличению размера чистой прибыли и отвечать интересам, как акционеров, так и менеджеров и наемных работников. Все налоги, уплачиваемые хозяйствующими субъектами, являются «встроенным регулятором» для предпринимательских решений. Так как размер налоговых платежей в общей сумме расходов хозяйствующего субъекта существенен, то налоговое планирование осуществляется на всем протяжении его существования во всех сферах его финансово-хозяйственной деятельности.
Существует английская пословица: «Не годится налоговому хвосту указывать путь собаке». Согласно теории в идеале налоги не должны руководить принятием предпринимательских и управленческих решений хозяйствующими субъектами, не должны существенно менять философию бизнеса. Однако на практике налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, подчиняясь философии корпоративных финансов, оказывают существенное влияние на принятие стратегических и тактических решений. Налоги вносят «смущение» в экономические взаимоотношения хозяйствующих субъектов и принятие решений. Бизнес — решения анализируются исходя из наличия или отсутствия того или иного налога, размера налоговых ставок, вычетов и освобождений и других положений налогового законодательства.
Предпринимательские решения должны приниматься только с учетом налогов и возможностей их оптимизации. Поэтому одной из целей налогового планирования является сокращение влияния налоговой системы на разработку стратегии и тактики организации и использование возможностей, ею предоставляемых, с выгодой для бизнеса. Побеждает не тот, кто просто минимизирует налоги, а тот, кто сокращает их негативное влияние на процесс принятия и изменения стратегических и тактических предпринимательских решений.
Применение налогового планирования деятельности фирмы и деловых отношений создает следующие важные преимущества для бизнеса:
· прояснение возникающих проблем;
· возможность подготовки и использования будущих благоприятных условий;
· подготовку фирмы к изменениям во внешней среде;
· стимулирование участников налогового планирования к реализации своих решений в дальнейшей работе, создание предпосылок для повышения образовательной подготовки менеджеров;
· обеспечение более рационального распределения и использования различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;
· повышение финансовой устойчивости и значимости предприятия.
В современных российских условиях можно выделить три сферы, наиболее остро нуждающиеся в применении налогового планирования своей деятельности. В первую очередь, это вновь возникшие частные фирмы. Процесс накопления капитала приводит к расширению и усложнению деятельности многих из этих фирм, а также к появлению других факторов, создающих потребность в формах планирования, адекватных современному рыночному хозяйству. Главная проблема, связанная с применением планирования в этой сфере, — недоверие к формальному планированию, основанному на мнении, что бизнес — это умение «крутиться», правильно ориентироваться в текущей обстановке, а отсюда недостаточное внимание даже к не очень отдаленному будущему. Тем не менее, многие из крупных частных фирм начали создавать подразделения планирования или, по крайней мере, вводить должность плановика. Данная группа хозяйствующих субъектов еще не умеет жить по-новому, она только начинает осваивать процесс налогового планирования.
Во-вторых, в планировании объективно нуждаются государственные и бывшие государственные, ныне приватизированные предприятия. Для них функция планирования является традиционной. Однако их опыт планирования относится в основном к периоду централизованно управляющейся экономики. Отсюда планирование на этих предприятиях носило вторичный характер, отражало плановую деятельность на центральном и отраслевом уровне, а, следовательно, не предполагало серьезного умения анализировать и предвидеть, определять собственные цели развития. Данная группа хозяйствующих субъектов уже не может жить по-старому, поэтому вынуждена переучиваться и осваивать новые приемы налогового планирования.
В-третьих, в налоговом планировании наиболее остро нуждаются малые предприятия, использующие традиционную систему налогообложения, в силу ограниченности своих ресурсов и сложностей, возникающих у них при внедрении рыночных механизмов. Следует только приветствовать попытки государства поддержать малый бизнес путем его перевода на упрощенную систему налогообложения. Однако хотелось бы надеяться, что снижение налогового бремени для данной категории налогоплательщиков будет происходить не только на бумаге, но и в реальной жизни.
Поэтому как коммерческим, частным организациям, так и государственным и приватизированным предприятиям, а также предприятиям малого бизнеса необходимо заново осваивать опыт внутрифирменного налогового планирования.
Возрастающая роль налогового планированияв условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом факторов:
Потребность в налоговом планированиидиктуется, прежде всего, двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью налогового законодательства. Налоговое планирование является средством развития собственного дела. Однако, несмотря на декларации о необходимости создания соответствующих условий для развития бизнеса, наша потенциально самая богатая и сильная страна в мире пока что не дошла до реального осуществления на практике поощрения деловой активности, инициативы и законного обогащения.
В качестве других факторов, обуславливающих необходимость налогового планирования, можно назвать увеличение размеров фирмы и усложнение форм ее деятельности. Несмотря на возрождение и успешное развитие малого и среднего бизнеса, лидирующее положение на современном рынке занимают крупные предприятия. В российской экономике исторически сложилось преобладание очень крупных предприятий почти во всех отраслях хозяйства. Конечно, такой гигантизм имеет немало отрицательных последствий, однако он является реальностью отечественной экономики наряду с закономерным укрупнением фирм.
Поэтому можно сказать, что масштабный характер — общая черта современных экономик.
С другой стороны, усложняется структура деятельности организаций. Причины этого — стремление к росту, необходимость перераспределения риска, а, значит, инвестирование в новые сферы бизнеса.
Масштабы, сложность и многообразие направлений деятельности фирмы требуют от нее особого внимания к предварительному определению объемов выпускаемой продукции, источников финансирования и технологических ресурсов, обсчету налоговых последствий принимаемых инвестиционных решений.
Подвижность внешней среды является еще одним фактором, определяющим роль налогового планирования в рыночной экономике. Современная внешняя среда бизнеса характеризуется высокой скоростью изменений. В западной экономике подвижность внешней среды объясняется в первую очередь высокой насыщенностью потребительского спроса, его разнообразным быстроизменяющимся характером. В российской экономике подвижность среды обуславливается, прежде всего, переходным характером отечественного хозяйства и, как следствие, нестабильностью социально политической сферы.
В этих условиях при принятии решений следует опираться на постоянное обновление данных о внешней среде, их анализ, поиск новых стратегий и тактических подходов. Следовательно, налоговое планирование должно охватывать большую часть хозяйственного цикла, чем раньше. Это позволит принимать адекватные изменениям внешней среды решения.
Следующим фактором, оказывающим влияние на значение налогового планирования в современной экономике, является новый стиль руководства персоналом. Новый стиль управления предоставляет работнику большую свободу действий, высвобождает его инициативу и творческие возможности и одновременно требует от управляющего полного и точного представления о будущем, ясного осознания целей хозяйственной деятельности и перспектив налогового планирования.
Налоговое планированиеосуществляется на различных стадиях, на которых принимаются предпринимательские решения. И налоговый фактор играет огромную роль, начиная от принятия решения: где и какую компанию создать, и заканчивая инвестиционными решениями с учетом дисконтирования. Рассмотрим влияние налогов на принятие предпринимательских решений на различных стадиях налогового планирования.
На первой стадии происходит принятие решений по наиболее выгодному, с точки зрения налогового планирования, расположению самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов, исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран.
Следует отметить, что на принятие решений о размещении бизнеса существенное влияние оказывает принцип резидентства. Грамотное использование этого принципа позволяет хозяйствующим субъектам планировать операции в нескольких юрисдикциях, избегая двойного и более налогообложения. В этой связи необходимо четко определять степень связи компании с конкретной налоговой юрисдикцией.
Различия в налоговых режимах между странами помогают уйти от налогообложения с использованием «принципа неограниченной налоговой ответственности». Например, если создать компанию по законам Великобритании и в самой Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, а само руководство расположить в США, где критерием считается место создания, то компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Великобритании. Тогда ни в одной из стран компания не попадет под режим неограниченной налоговой ответственности. Но считаясь нерезидентом в каждой из этих стран, фирма будет облагаться налогом только по доходам из источников этих стран, а если их нет, то налогообложение будет нулевым, и, следовательно, нет необходимости использовать оффшорную зону.
На практике возможно использование двухстороннего и многостороннего соглашения о ликвидации двойного налогообложения, В частности, существует налоговое соглашение, заключенное между Нидерландами и Антильскими островами, которое получило в международной практике наименование «Голландский сэндвич».
Например, компания зарегистрирована на Антильских островах. Инвестор учреждает дочернюю компанию в Нидерландах и использует ее для управления компаниями, создаваемыми в любых странах, то есть эти компании принадлежат организации, расположенной на Антильских островах. Используя соглашение между Нидерландами и Антильскими островами, можно минимизировать налоговое бремя за счет уменьшения и доведения до нуля налогов на дивиденды, которые распределяются субдочерними компаниями.
Следует отметить, что существуют страны (Франция, Швейцария), которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории, и не облагают доходы, полученные за рубежом.
Что касается Российской Федерации, то здесь используются свободные экономические зоны и закрытые административно-территориальные образования, где происходит снижение налогового бремени.
Завершая рассмотрение данной стадии, необходимо отметить, что для хозяйствующего субъекта важно не только где, но и когда создавать свой бизнес, так как права и обязанности (в том числе налоговые) согласно российскому законодательству возникают с момента государственной регистрации. Если предприятие создается после 1 октября, первым отчетным периодом является период по 31 декабря следующего года.
На второй стадии осуществляется выбор организационно-правовой формы юридического лица, его размера и внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам.
При этом в западных странах сложилась общая тенденция: чем меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства, и наоборот. Установлено, что если участники полного товарищества полностью отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной ставке, а предприятия в западных странах, как правило, акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью, не имеют льготного режима налогообложения прибыли.
Компания, получающая дивиденды от участия в деятельности других предприятий, имеет право вычитать либо весь дивиденд, либо его часть из налогооблагаемой прибыли. Критерием того, сколько вычитать, служит процент участия в капитале другого предприятия. Чем он больше, тем больше вычитается дивидендов.
В отдельных странах полностью разрешено вычитать дивиденд из налогооблагаемой базы, если он получен от контролируемого предприятия, где обеспечено безусловное принятие или отклонение определенных решений на общем собрании акционеров.
В отдельных странах (например, во Франции) существует такое положение, что если фирма владеет 95% акций другой компании, то результаты деятельности последней включаются в налоговые документы контролирующей фирмы.
В российских условиях хозяйствующие субъекты должны учитывать, что участие государства при формировании уставного капитала в размере более 25% ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффинированных групп. Согласно Налоговому и Гражданскому кодексу при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к солидарной ответственности по налоговым обязательствам.
Важное значение для целей налогового планирования имеет не только размер, но и способ формирования уставного капитала. Например, внесение имущества в уставной капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. Уже на стадии создания предприятия необходимо проанализировать структуру капитала, так как повышение доли заемного капитала в структуре пассива предприятия может иметь положительные последствия для роста рентабельности собственного капитала.
На стадии создания предприятия, возможно, структурировать его наиболее оптимальным с налоговой точки зрения способом. Необходимо проанализировать как возможности применения упрощенной системы налогообложения и отчетности, единого налога на вмененный доход, так и создания групп предприятий, филиалов и структурных подразделений.
Создание филиалов в юрисдикциях с повышенным налоговым бременем снижает общие доходы организации, а с минимальным — создает дополнительные возможности для налогового планирования.
Третья стадиязаключается в текущем налоговом планировании — состоит из следующих элементов:
· использование налоговых освобождений и льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия;
· использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую деятельность организации;
· разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения;
· осуществление вариантных расчетов по различным элементам конкретных налогов;
В рамках текущего налогового планирования решаются вопросы ценообразования, в том числе трансфертпрайсинга. Все перечисленные факторы учитываются при моделировании налогового бремени хозяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа развития предприятия и целей, стоящих перед ним. На данной стадии необходимо грамотно использовать различия и общие черты бухгалтерского, управленческого и налогового учета.
На четвертой стадии принимаются решения по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях — обеспечить возврат части уплаченных налогов.
В большинстве стран происходит освобождение от налогообложения инвестиций в государственные ценные бумаги, доходов по ним (в Российской Федерации действовала такая льгота до 1997 года). Освобождаются также, как правило, капитальные вложения. В рамках косвенного налогообложения и налогообложения недвижимости стимулируется инвестиционная политика.
На практике стадии налогового планирования можно использовать последовательно в совокупности или в отдельности, в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует. Рассматривать влияние налогов на принятие предпринимательских решений возможно также с позиций процессного подхода. Налоговое планирование является специфическим управленческим процессом н призвано способствовать оптимизации практически каждой функции любого, как бизнес-процесса, так и обслуживающего процесса в хозяйствующем субъекте.
Каждый бизнес — процесс выполняется путем совершения определенной последовательности функций:
· Формирование портфеля заказов.
· Разработка параметров продукции и упаковки (тары).
· Приобретение основных материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих).
· Выработка готовой продукции (производство).
· Складирование (хранение) и отпуск готовой продукции.
В случае осуществления налогового планирования на предприятии, оно присутствует в каждой перечисленной функции. При формировании портфеля заказов в процессе договорной компании предприятия и разработки параметров продукции и упаковки (тары) необходимо тщательно анализировать налоговые последствия заключаемых сделок. В условиях введения в действие 25 главы Налогового кодекса РФ необходимо учитывать специфику налогообложения штрафов за нарушение договорных обязательств в соответствии с положениями статьи 317 НК РФ и другие моменты. Приобретение основных материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих), выработка готовой продукции (производство), складирование (хранение) и отпуск готовой продукции также предполагают использование налогового планирования в форме налоговых освобождений и льгот, элементов учетной политики.
При осуществлении функции бизнес-процесса по приобретению основных материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих) налоговое планирование включает в себя:
· экономическое обоснование принятия расходов для целей налогообложения прибыли в свете положений 25 главы Налогового кодекса РФ;
· определение экономической сути закупок и права на скорейший налоговый вычет по НДС или отнесение на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций;
· определение учетной политики по применению метода списания приобретаемых товарно-материальных ценностей в производство и на основе этого расчет экономии по налогу на прибыль и налогу на имущество;
Следует отметить, что для осуществления данной функции необходимо учитывать налоговые последствия предыдущей функции бизнес-процесса — формирования портфеля заказов, так как форма, сроки и порядок осуществления договорной политики оказывают непосредственное влияние на размер налоговых обязательств. Таким образом, налоги оказывают многоплановое влияние на рассмотренный бизнес-процесс, что необходимо учитывать при проведении договорной политики, текущей деятельности хозяйствующего субъекта и ее анализа. Причем необходимо учитывать взаимосвязанность налоговых последствий предпринимательских решений предыдущих функций бизнес-процессов для последующих.
Обслуживающие процессы в зависимости от задач, на решение которых они направлены, могут содержать все или такие отдельные функций, как:
1) приобретение имущества;
2) перемещение имущества;
3) выбытие имущества;
4) использование (применительно к трудовым ресурсам).
Как в каждом бизнес-процессе, так и в каждом из обслуживающих процессов, присутствует налоговое планирование. При приобретении, перемещении, выбытии и использовании имущества предприятие осуществляет процесс поиска оптимальных законных налоговых способов и методов установления своего будущего финансово-хозяйственного имущественного состояния. Таким образом, налоговое планирование целесообразно считать специфическим управленческим процессом, которое может присутствовать в виде функции в составе, как бизнес, так и обслуживающих процессов.
3. Правовое регулирование налогового планирования
Налоговое планированиене является самоцелью хозяйствующего субъекта, а служит развитию собственного дела и экономическому росту. Причем, решение инвестиционных и финансовых задач об уменьшении налогового бремени сегодня создает предпосылки не только для улучшения показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и для увеличения поступлений в бюджет завтра. Таким образом, стимулирование деловой активности и пополнение казны является взаимосвязанными направлениями осуществляемой налоговой реформы.
Обеспечение необходимых темпов роста невозможно без соответствующего стимулирования предпринимательской активности. Этому должно способствовать грамотное создание и эффективное функционирование свободных экономических зон в нашей стране; отсутствие поспешности в отмене льгот и стимулов для инвестиционной деятельности. Развитию предпринимательской деятельности способствует правильное использование методов налогового планирования. Никто не призывает уклоняться от налогов, однако только в результате налогового планирования возможно реальное повышение финансовой устойчивости и значимости хозяйствующих субъектов, их развитие и последующее увеличение налоговой базы, и пополнение доходов соответствующих бюджетов.
Правовое регулирование самого налогового планирования должно осуществляться на уровне хозяйствующих субъектов, для отдельных случаев — на отраслевом уровне, и вряд ли возможно и целесообразно на федеральном, региональном или местном уровне. Однако же принятие налоговых решений строится на глубоком знании налогового законодательства всех его уровней.
В условиях перманентного реформирования налоговой системы России налоговое планирование также постоянно развивается и совершенствуется. Одним из направлений такого совершенствования, бесспорно, является процессный подход к проблемам внутрифирменного менеджмента.
Целевая подсистема устанавливает цели и задачи процесса налогового планирования на основе постоянного повышения качества налогового планирования, маркетинговых исследований, формирования конкурентных преимуществ предпринимательских решений в результате применения методов налоговой оптимизации.
Обеспечивающая подсистема определяет ресурсы и требования к ним, а также инструменты процесса и порядок его документального контроля. Следует осуществить методическое, информационное, правовое, организационно-технологическое обеспечение процесса налогового планирования.
Функциональная подсистема регулирует функции процесса и порядок их совершения. В рамках этой подсистемы должны решаться вопросы
мотивации процесса налогового планирования, его организации и регулирования, учета и контроля.
Управляющая подсистема определяет участников процесса и их функциональные обязанности, а также контрактные, законодательные и другие обязательные требования для налогового планирования.
Обратная связь между входом и выходом процесса налогового планирования обеспечивается постоянным мониторингом за его осуществлением и анализом изменения критериев, характеризующих его эффективность.
В хозяйствующих субъектах целесообразно разрабатывать внутренние правила (стандарты) — принятые организацией нормы, соответствующие законодательным, контрактным и другим обязательным требованиям, потребностям и ожиданиям потребителей и других заинтересованных сторон, регламентирующие процесс с целью качественного и своевременного получения результата.
продолжение
--PAGE_BREAK--