--PAGE_BREAK--
ГЛАВА 2.
Пути решения проблемы двойного налогообложения
Российские организации, осуществляющие деятельность и получающие доходы не только в Российской Федерации, но и за ее пределами, могут столкнуться с проблемой двойного налогообложения получаемых ими доходов. Одним из вариантов решения проблемы двойного налогообложения является заключение и ратификация Российской Федерацией международных договоров об избежании двойного налогообложения, положениями которых предусматривается разграничение полномочий договаривающихся государств по налогообложению тех или иных видов доходов (оговоренных соответствующими положениями международных договоров), получаемых резидентами договаривающихся государств.
При получении российской организацией доходов от источников или от осуществления деятельности в иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, российская организация на основании положений такого соглашения может быть либо освобождена от налогообложения на территории этого иностранного государства, либо налогообложение отдельных видов получаемых ею доходов (оговоренных в специальных статьях соглашения, например дивиденды, проценты, роялти) может осуществляться по пониженным (предельным) ставкам, предусмотренным соответствующими положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.
Если по каким-либо причинам доходы, полученные российской организацией на территории иностранного государства, с которым у Российской Федерации заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, подверглись налогообложению в данном иностранном государстве в полном объеме (то есть по ставкам, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства) и при этом международным договором предусмотрено льготное налогообложение доходов, полученных российской организацией, то внутренним налоговым законодательством иностранного государства может быть предусмотрена процедура осуществления возврата излишне удержанного налога с доходов российской организации.
В других случаях, например в случае получения российской организацией доходов на территории иностранного государства, с которым у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения или по каким-либо причинам российская организация не смогла осуществить процедуру возврата налога, удержанного в государстве, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, российская организация на основании ст. 311 НК РФ может зачесть такие суммы налога при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации.
Таким образом, для устранения двойного налогообложения доходов, полученных российской организацией на территории иностранных государств, существует две возможности — возврат и зачет налога.
2.1. Возврат налога
Во-первых, процедура возврата налога, удержанного с доходов российской организации на территории иностранного государства, возможна только в случаях, если:
1) российская организация получила доход (подвергшийся налогообложению) от источников или в связи с осуществлением деятельности в иностранном государстве, с которым у РФ заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;
2) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения (предельный уровень налогообложения (пониженная ставка налога) или нулевая ставка налога) в отношении конкретных видов доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.
Во-вторых, процедура возврата налога может быть осуществлена только в иностранном государстве, в котором произошло налогообложение доходов российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства и конкретным международным договором, регулирующим вопросы налогообложения (далее — соглашение об избежании двойного налогообложения).
В связи с тем что положения соглашений об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств (между которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения), российской организации для осуществления процедуры возврата налога необходимо представить в соответствующий налоговый орган иностранного государства, который будет осуществлять процедуру возврата налога, подтверждение своего постоянного местопребывания в РФ.
В настоящее время подтверждение постоянного местопребывания (резидентства) в РФ российских юридических лиц осуществляется в Порядке, утвержденном Приказом ФНС России от 08.09.2005 NСАЭ-3-26/439 (далее — Порядок). Данным Приказом отменено ранее действовавшее Письмо Госналогслужбы России от 30.01.1996 NВГ-4-06/7н «О подтверждении постоянного местопребывания в Российской Федерации».
В соответствии с утвержденным Порядком подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации может оформляться в форме справки или путем заверения соответствующей формы, установленной законодательством иностранного государства.
Справка, подтверждающая статус организации в качестве налогового резидента РФ, выдается в одном экземпляре и действительна в течение календарного года, в котором выдана. Справка имеет стандартную форму и может быть выдана не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы при условии наличия всех необходимых документов, соответствующих запрашиваемому периоду.
Подтверждение статуса налогового резидента РФ осуществляется только Управлением информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России.
Заявления налогоплательщиков по вопросу выдачи подтверждения могут быть направлены в названное Управление по почте либо переданы непосредственно в экспедицию ФНС России.
Перечень документов, необходимых для получения подтверждения о статусе налогового резидента РФ, определен п. 4 Порядка, согласно которому для получения такого подтверждения российские организации должны представить в Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России следующие документы:
а) заявление на бланке организации с указанием:
— календарного года, за который необходимо подтверждение статуса налогового резидента РФ;
— наименования иностранного государства, в налоговый орган которого представляется подтверждение;
— перечня прилагаемых документов.
Заявление должно быть подписано руководителем (главным бухгалтером) организации;
б) копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся:
— договор (контракт);
— решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов;
— уставные документы (для целей освобождения средств, направленных организацией своему обособленному подразделению в иностранном государстве, от налогообложения в этом государстве).
Копии указанных документов должны быть подписаны руководителем и заверены печатью организации;
в) копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенная нотариально (не ранее чем за три месяца от даты обращения организации с заявлением о выдаче подтверждения);
г) копия свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ, ОГРН), заверенная печатью организации и подписью ее руководителя.
Официальное подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляется Управлением международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России в течение 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов в ФНС России.
Сумма налога, подлежащего возврату
Возврат налога, удержанного с доходов российской организации, производится:
1) в полной сумме удержанного налога, если:
— положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрена нулевая ставка в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации и подвергшегося налогообложению;
— положениями соглашения об избежании двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов (выплаченных российской организации и подвергшихся налогообложению в иностранном государстве) только в стране постоянного местопребывания (стране резидентства) получателя дохода (российской организации), то есть только в Российской Федерации;
2) в сумме излишне удержанного налога, если:
— положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрен предельный уровень возможного налогообложения (пониженная ставка) в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации и подвергшегося полному (нельготному) налогообложению в соответствии с законодательством иностранного государства.
Документы, необходимые для осуществления процедуры возврата налога
Для осуществления процедуры возврата налога, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, российской организации необходимо представить в соответствующий налоговый орган иностранного государства определенный пакет документов, установленный внутренним налоговым законодательством этого иностранного государства.
Примерный перечень документов таков:
— заявление на возврат по установленной форме (если такая форма предусмотрена внутренним налоговым законодательством иностранного государства);
— подтверждение постоянного местопребывания в РФ;
— копии документов, на основании которых производилась выплата доходов российской организации (договор и т.п.);
— платежные документы, подтверждающие факт перечисления налога в бюджет соответствующего иностранного государства.
Этот перечень может быть дополнен в зависимости от требований внутреннего налогового законодательства каждого конкретного иностранного государства.
Случаи, при которых возврат налога не производится
Возврат налога не производится, если:
1) налог удержан с доходов российской организации, полученных в иностранном государстве, с которым у РФ отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения;
2) налог удержан строго по той ставке, которая предусмотрена соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения для конкретного вида дохода;
3) налог удержан с доходов российской организации, получение которых связано с деятельностью этой российской организации через постоянное представительство в иностранном государстве, в котором получен доход.
Такие доходы, то есть доходы от предпринимательской деятельности через постоянное представительство, в соответствии с положениями международных налоговых соглашений подлежат налогообложению в иностранном государстве по месту осуществления деятельности постоянного представительства;
4) российская организация по каким-либо причинам представила документы (предусмотренные законодательством иностранного государства), необходимые для осуществления процедуры возврата, по истечении срока, в течение которого документы (в соответствии с внутренним законодательством иностранного государства) могут быть представлены для рассмотрения в соответствующий налоговый орган этого иностранного государства. Так, п. 2 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации (нерезиденты Российской Федерации) могут подать заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором им был выплачен доход, подвергшийся налогообложению.
2.2.Зачет налога
Зачет налога, уплаченного российской организацией за пределами Российской Федерации, осуществляется при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации.
Зачет производится в соответствии с утвержденным порядком и в случаях, установленных внутренним налоговым законодательством РФ, если налог с доходов российской организации удержан в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, с учетом положений такого соглашения, регулирующего вопросы налогообложения.
Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в РФ.
Таким образом, зачет возможен только при возникновении двойного налогообложения, а именно когда:
1) доход, выплаченный российской организации, подвергся налогообложению у источника выплаты в иностранном государстве, или российская организация, осуществляющая деятельность в иностранном государстве через постоянное представительство, сама в соответствии с налоговым законодательством этого иностранного государства произвела уплату налога с полученных ею в иностранном государстве доходов;
2) полученные доходы и произведенные расходы (если таковые были) учтены российской организацией при расчете ею налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.
Следовательно, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены ею при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в России, то уплата налога с указанных доходов российской организации вне территории России не приводит к двойному налогообложению ее доходов в РФ.
Размер налога, подлежащего зачету
В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных российской организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Таким образом, необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами России, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 240 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N24н.
Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке.
К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Предельная сумма зачета рассчитывается отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход, исходя из положений гл. 25 НК РФ.
Расчет предельной суммы зачета производится относительно налога по всем видам доходов во всех случаях, то есть независимо от того, имеется или отсутствует между РФ и государством, в котором российская организация получила доход и уплатила с этого дохода налог, соглашение об избежании двойного налогообложения. Исключение составляет доход в виде дивидендов.
Особенности зачета налога на прибыль, удержанного на территории иностранных государств, с которыми у РФ заключены и действуют соглашения об избежании двойного налогообложения.
Статьей 7 части первой НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Таким образом, в случае применения положений международных налоговых соглашений (то есть при осуществлении процедуры зачета сумм налога, удержанных с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения) первостепенное значение при решении вопроса о возможности осуществления процедуры зачета налога в РФ имеют положения конкретного международного налогового соглашения.
Как правило, статья международных налоговых соглашений, предусматривающая возможность зачета налога, называется «Методы устранения двойного налогообложения» или «Устранение двойного налогообложения».
Обычно такая статья содержит следующую или аналогичную ей по смыслу формулировку:
«Если резидент России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего соглашения (конвенции) могут облагаться налогами в государстве, с которым заключено это оглашение (конвенция), сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога Российской Федерации на доход или имущество, рассчитанного в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами».
Следовательно, к зачету в РФ принимаются суммы налога, удержанные за пределами РФ только с тех доходов российской организации, которые действительно в соответствии с положениями конкретного международного налогового соглашения подлежали налогообложению в иностранном государстве, с которым заключено налоговое соглашение.
Как правило, в соответствии с положениями международных налоговых соглашений налогообложению в государстве — источнике дохода налогообложению подлежат:
— доходы от осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство, находящееся в этом государстве;
— доходы от недвижимого имущества (прямое использование, сдача в аренду);
— доходы от отчуждения имущества;
— доходы в виде дивидендов, в отдельных случаях доходы в виде процентов и роялти. Для таких видов доходов, как правило, предусмотрены пониженные (предельные) ставки налогообложения.
Если в соответствии с международным соглашением доход, полученный российской организацией в иностранном государстве (с которым заключено международное соглашение), не подлежал налогообложению на территории этого иностранного государства, но, несмотря на это, налог с данного дохода был удержан в иностранном государстве — источнике дохода, такой налог не принимается к зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации.
Для устранения двойного налогообложения в таких случаях используется рассмотренный выше механизм возврата налога, уплаченного в иностранном государстве, с которым у РФ имеется действующее соглашение в области налогообложения.
Документы, необходимые для осуществления процедуры зачета налога, удержанного в иностранном государстве, при уплате налога на прибыль в РФ
В соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной налоговой декларации (форма по КНД 1151024) прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ:
— для налогов, уплаченных самой российской организацией, — документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства;
— для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждение налогового агента.
Необходимо иметь в виду, что налоговым органом РФ при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, на основании ст. ст. 31 и 88 НК РФ могут запрашиваться следующие документы:
— копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также актов сдачи-приемки работ (услуг);
— копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
— документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства фактического поступления налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
При осуществлении российской организацией зачета сумм налога, уплаченных на территории иностранного государства в связи с деятельностью постоянного представительства российской организации, российским налоговым органом могут запрашиваться документы, подтверждающие виды и величину полученных доходов, виды и размер произведенных расходов, а также регистры налогового учета.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Кроме того, российские налоговые органы также в обязательном порядке запрашивают выписку из законодательного акта иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык (в данном случае нотариального заверения перевода не требуется).
Таким образом, на основании изложенного следует, что для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией за пределами РФ, российская организация должна:
1) включить доходы, полученные за пределами РФ, в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в России;
2) представить вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ ;
3) вместе с налоговой декларацией представить документы, предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ.
Случаи, при которых зачет сумм налога, уплаченных на территории иностранных государств российской организацией, не предоставляется
Зачет не предоставляется:
— на сумму налога, удержанного с доходов российской организации в виде дивидендов, если источником их выплаты является иностранная организация — резидент государства, с которым у РФ отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения;
— на сумму налога, удержанного в иностранном государстве с доходов, которые являются доходами от источников в Российской Федерации. Например, в случае если работы (услуги) для иностранной организации оказывались (предоставлялись) российской организацией на территории России, несмотря на то что источник выплаты — иностранная организация, источником дохода является деятельность российской организации на территории РФ, доходы от осуществления которой как в соответствии с международными налоговыми соглашениями, так и согласно российскому налоговому законодательству облагаются в РФ;
— на сумму налога с доходов, которые в соответствии с положениями международного налогового соглашения, заключенного РФ с иностранным государством (источником выплаты дохода российской организации), не подлежали налогообложению в этом иностранном государстве.
продолжение
--PAGE_BREAK--