ОГЛАВЛЕНИЕ
1. ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………….3
2. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРИ УСНО…………………………4
3. ПРЕДСТОЯЩИЕ ПОПРАВКИ К УСНО……………………. 5
4. СЖАТО ОБ УПРОЩЕННОМ………………………………….7
5. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ЕДИНОГОНАЛОГА ………………..11
6. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ…………………………………………...15
7. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ……………………………………. 17
8. ПЕРЕХОДНЫЕ РОЛОЖЕНИЯ……………………………….20
9. ДЕКЛАРАЦИЯ ПО УСНО……………………………………..24
10. НАЛОГИ, УПЛАЧИВАЕМЫЕ ПРИУСНО …………………27
11. ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМНАЛОГООБЛАЖЕНИЯ..28
12. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙЛИТЕРАТУРЫ ………….32
ВВЕДЕНИЕ
По словам первого замминистра финансов СергеяШаталова, в связи с введением упрощенной системы налогообложения малыепредприятия в 2003 г. будут платить в 2,5–3 раза меньше налогов и взносов, чемв прошлом году. МНС России к достоинствам новой УСНО относит также значительноеупрощение процедуры ведения учета доходов и расходов и сокращение объемапредставляемой отчетности. По словам начальника Управления налогообложениямалого бизнеса МНС России Анатолия Мельниченко, прежняя УСНО не пользоваласьпопулярностью у налогоплательщиков – ее применяли менее 7% от общего числамалых предприятий и 3% предпринимателей. Это объясняется ранее действовавшимижесткими ограничениями по штату и выручке, высокими ставками налога,невозможностью относить «входной» НДС на затраты.
В федеральном бюджете на 2003 г. запланированынебольшие поступления от новых налоговых режимов. Так, поступления по ЕНВДоцениваются в 7 млрд руб. (по бюджету 2002 г. – 3,3 млрд руб.), по УСНО – около1,5 млрд руб. (2002 г. – 2,4 млрд руб.). Скромный размер поступлений по УСНОобъясняется опасениями, что существенная часть налогоплательщиков будет уплачиватьминимальный налог. Между тем, по данным на начало 2003 г., налог 6% от доходовбудут платить 57% организаций, перешедших на УСНО. Среди предпринимателейобъект в виде дохода выбрали почти 80%. О В региональных бюджетахпрогнозируется существенный рост в 2003 г. поступлений от УСНО. Например, вбюджет Екатеринбурга единого налога должно поступить в пять раз больше, чем впрошлом году. Это объясняется отменой ЕНВД в регионе. Наверняка увеличатсяпоступления в бюджет Алтайского края, в котором был зафиксирован массовыйпереход на УСНО – более 4,7 тыс. организаций и около 24,5 тыс.предпринимателей. Налогоплательщики, перешедшие на УСНО, столкнулись свопросами своих клиентов о причинах отсутствия НДС. Как правило, клиентам дляобоснования расчетов без НДС было достаточно копии уведомления налоговогооргана о переходе поставщика на УСНО с 2003 г. или указания в документах ссылкина освобождение от НДС по гл. 26.2 НК РФ. О Несмотря на то что НДС приприменении «упрощенки» не уплачивается, с этим налогом в начале года былосвязано большинство вопросов налогоплательщиков, перешедших на УСНО. ВПравительстве РФ осознают, что многие моменты, прежде всего по переходномупериоду, в законодательстве не прописаны, и сейчас заинтересованные ведомстваих тщательно анализируют – возможно, вскоре последуют как их разъяснения, так ипредложения по уточнению НК РФ.
По имеющейся информации, налоговые органы будуттщательно следить за тем, чтобы перешедшие на УСНО налогоплательщикивосстановили принятый ранее к вычету НДС по числящимся в учететоварно-материальным ценностям, основным средствам и нематериальным активам.Восстановленный налог должен быть отражен в отчетности за последний налоговыйпериод перед переходом на УСНО и уплачен не позднее 20 января 2003 г.
Многие налогоплательщики решили воспользоватьсявозможностью сменить объект налогообложения в связи с поправками в гл. 26.2 НКРФ. Особенно это актуально для организаций торговли – некоторые из них неуказывали объект в заявлении о переходе на УСНО, поскольку ждали этих поправок.В ряде регионов налоговые органы не препятствовали этому и предлагали«дописать» старое заявление.
Учетная политика при УСНО
Учет доходов и расходов при применении УСНО ведется впорядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, но при этом учет основных средств (ОС) инематериальных активов (НМА) ведется по правилам бухгалтерского учета.
Напомним, что нормативными актами по бухгалтерскомуучету предусмотрена вариантность в учете ОС и НМА. Следовательно, любойналогоплательщик, применяющий УСНО, обязан, как минимум, закрепить в учетнойполитике для целей бухгалтерского учета применяемые способы начисленияамортизации по группам:
1) объектов ОС:
– линейный;
– уменьшаемогоостатка;
– по сумме чиселлет срока полезного использования;
–пропорционально объему продукции (работ);
2) объектов НМА:
– линейный;
– уменьшаемогоостатка;
–пропорционально объему продукции (работ).
Из предусмотренных ПБУ 6/01 вариантов списанияобъектов ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенныхкниг, брошюр и т. п. изданий «упрощенцы» могут выбрать только один – путемсписания на затраты на производство в момент ввода в эксплуатацию указанныхобъектов.
Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта,налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, следует закрепить вучетной политике, но уже для целей исчисления единого налога, способ списаниясырья и материалов и стоимости товаров, приобретенных для дальнейшейреализации. Такая необходимость вызвана прямым указанием гл. 26.2 НК РФ, чтоназванные виды расходов принимаются в порядке, установленном для исчисленияналога на прибыль организаций статьями 254 и 268 соответственно. Напомним, чтоналогоплательщик может выбрать один из следующих методов списания:
– по стоимостиединицы запасов (товаров);
– по среднейстоимости;
– ФИФО;
– ЛИФО.
Глава 26.2 НК РФ прямо не устанавливает обязанностиналогоплательщиков, применяющих УСНО, утверждать и представлять в налоговыеорганы учетную политику для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.Тем не менее, этот документ следует составить в упрощенной форме и утвердить, апредставлять его в налоговые органы налогоплательщик не должен. ПЦ
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСНО,сохраняется общий порядок представления статистической отчетности.
Как и раньше, организации – субъекты малогопредпринимательства (в том числе перешедшие на УСНО) ежеквартально должныотчитываться по форме № ПМ «Сведения об основных показателях деятельностималого предприятия». Ежеквартального представления бухгалтерской отчетности всвязи с освобождением от обязанности ведения бухгалтерского учета не требуется.
Новая форма № ПМ2 введена в действие с отчета за Iквартал 2003 г. и, как и прежде, подлежит представлению организациями –субъектами малого предпринимательства по перечню, установленному органамигосударственной статистики. Срок представления указанного отчета также неизменился – 29-е число после отчетного периода.
Напомним, что к субъектам малого предпринимательстваотносятся коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участияРФ, субъектов РФ. общественных и религиозных организаций (объединений),благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одномуили нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малогопредпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численностьработников за отчетный период не превышает следующих предельных уровнейОтрасль Количество человек Промышленность, строительство, транспорт 100 Сельское хозяйство, научно-техническая сфера 60 Розничная торговля и бытовое обслуживание населения 30 Оптовая торговля, остальные отрасли и виды деятельности 50
Таким образом, большинству организаций, перешедших наУСНО с 1 января 2003 г., по истечении I квартала до 29 апреля нужно представитьв органы статистики отчет по новой форме № ПМ, а также копии Налоговойдекларации по единому налогу.
Информация о необходимости представления копииНалоговой декларации получена редакцией в отделах государственной статистики г.Москвы. Однако инспекторы отделов предлагают по истечении I квартала – в апреле– обратиться в свой территориальный орган статистики и уточнить, какие именноформы отчетности нужно будет представлять за истекший период.
Индивидуальным предпринимателям, в том числеперешедшим на УСНО, предстоит в 2003 г. отчитываться по следующим формам.Предприниматели, осуществляющие продажу товаров населению, представляют до 25сентября 2003 г. по состоянию на I сентября 2003 г. форму № 1-ИНД (торг)«Анкета обследования индивидуальных предпринимателей в розничной торговле».Предприниматели, занимающиеся промышленным производством (по перечню,установленному органами государственной статистики), ежеквартально – на 15-йдень после отчетного периода – отчитываются по форме № 1-ИП (пром) «Сведения опромышленной деятельности индивидуального предпринимателя»
ПРЕДСТОЯЩИЕ ПОПРАВКИ КУСНО
Упрощенная система налогообложения, безусловно,льготная. Налоговая нагрузка на налогоплательщика по сравнению собщеустановленной системой налогообложения серьезно снижается. Поэтому желающихперейти на упрощенную систему налогообложения много. К началу года подализаявления на применение упрощенной системы налогообложения около 200 тыс.организаций (это более 13% всех реально действующих юридических лиц), а такжеболее 300 тыс. индивидуальных предпринимателей. Среди организаций выбралиобъектом налогообложения доход более 60%, среди индивидуальных предпринимателей– около 80%.
Поступления в бюджет от применения упрощенной системызапланированы на этот год на уровне 4,9 млрд руб. (от ЕНВД – 23,4 млрд руб.),что несколько ниже аналогичных показателей предыдущего года.
Сможет ли организация, занимающаяся оптовой торговлейи перешедшая на упрощенную систему налогообложения, начавшая также осуществлятьрозничную торговлю, подлежащую обложению ЕНВД, продолжать применять упрощеннуюсистему в отношении оптовой торговли?
Положениями ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ четкоопределено, в каких случаях налогоплательщики не вправе применять упрощеннуюсистему налогообложения:
в том числе, если они осуществляют виды деятельности,облагаемые единым налогом на вмененный доход. И хотя в данной главе конкретныйпорядок перехода на общеустановленную систему налогообложения не прописан,добросовестный налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать налоги пообщеустановленной системе налогообложения с того квартала, в котором допущенонесоблюдение требований вышеуказанной статьи. В противном случае налоговыеорганы имеют основания в судебном порядке взыскать с такого налогоплательщикапричитающиеся к уплате налоги и привлечь его к ответственности за их неуплату.
В ситуации, когда организация применяет упрощеннуюсистему налогообложения и часть своей деятельности осуществляет в соседнемрегионе, где такая деятельность подлежит обложению
ЕНВД, вправе лиорганизация не уплачивать данный налог на территории соседнего региона? Вправели организация продолжать применять упрощенную систему налогообложения?
Система налогообложения в виде ЕНВД являетсяобязательной. Декларации подаются налогоплательщиками по месту осуществлениядеятельности. Если данный вид деятельности в соответствии с региональнымзаконодательством подлежит обложению ЕНВД, организация или индивидуальныйпредприниматель обязаны представить соответствующую декларацию и уплачиватьЕНВД. Как было сказано выше, в этом случае налогоплательщик теряет право наприменение упрощенной системы налогообложения.
В случае еслиорганизация планирует со следующего года перейти на упрощенную системуналогообложения, расчет средней численности работников на какую из дат будетявляться основанием для выполнения условия подп. 15 п. 3 ст. 346,12 НК РФ?Может ли организация перейти на упрощенную систему если в IV кварталеограничение по численности работников будет превышено? Если организация,применяющая упрощенную систему, допустила превышение численности работников,должна ли она перейти на общеустановленную систему налогообложения?
Заявление о переходе на упрощенную системуналогообложения подается организацией в период с 1 октября по 30 ноября. Вданном случае последним отчетным периодом перед подачей заявления о переходе наупрощенную систему налогообложения является 9 месяцев. В связи с этим в целяхприменения положения, предусмотренного подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ,учитывается средняя численность работников, определяемая по состоянию на 1октября года, в котором подано заявление о переходе на упрощенную системуналогообложения.
Поэтому если ограничение по численности работниковбудет превышено в IV квартале, но не было превышено по состоянию на 1 октябрягода, в котором подается заявление о переходе на упрощенную системуналогообложения, то организация сможет перейти на упрощенную системуналогообложения.
Если же организация, применяющая упрощенную системуналогообложения, допустит превышение численности работников за любой отчетныйпериод, то она должна перейти на общеустановленную систему налогообложения сначала того квартала, в котором будет допущено это превышение.
Существует некоторое противоречие положений гл. 26.2«Упрощенная система налогообложения» и гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»НК РФ в отношении определения доходов индивидуального предпринимателя. Порядокопределения доходов организаций и индивидуальных предпринимателей установленст. 346.15 НК РФ. Индивидуальные предприниматели при определении объектаналогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательскойдеятельности.
Исходя из изложенного, а также учитывая тообстоятельство, что одним из объектов налогообложения при применении упрощеннойсистемы налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов(прибыль, полученная от осуществляемой предпринимательской деятельности), вдоходы индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную системуналогообложения, при определении того или иного выбранного им объектаналогообложения включаются все поступления (как в денежной, так и в натуральнойформе) от реализации товаров (работ, услуг), имущества, используемого в процессеосуществления предпринимательской деятельности, а также стоимость такогоимущества, полученная им на безвозмездной основе.
Приказ Минфина России от 11.12.2002 № 127н установилкоды бюджетной классификации (КБК) для единого налога, взимаемого в связи сприменением УСНО, а также для единого минимального налога, зачисляемого вбюджеты государственных внебюджетных фондов.
СЖАТО ОБ УПРОЩЕННОМ
Комментарий кглаве 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ
Упрощенная система налогообложения (далее – УСНО) неявляется отдельным видом налога – это специальный налоговый режим. Напомним,что таковым признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов,которым в том числе может быть предусмотрена и замена совокупности налогов исборов одним налогом.
При установлении специальных налоговых режимовэлементы налогообложения определяются в порядке, предусмотренном НК РФ.Напомним, что при установлении нового налога законом должны быть определены егообязательные элементы: объект налогообложения, налоговая база, налоговаяставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты иналога. Поэтому для лучшего понимания этого специального режима налогообложенияимеет смысл представить его именно в виде указанных элементов, а также прочихпоказателей и особенностей, относящихся к налогоплательщикам, применяющим УСНО.Элемент режима/особенность Характеристика Нормативное обеспечение 1 2 3 Налогоплательщики Соответствующие условиям применения УСНО и уведомившие налоговый орган: – организации – индивидуальные предприниматели Статьи 346.11, 346.12 НКРФ Условия применения режима Установлен ряд ограничений: – для перехода на УСНО – для применения УСНО При несоблюдении ограничений осуществляется возврат на общий режим налогообложения Статьи 346.12. 346.13 НКРФ Процедура перехода Необходимо с 1 октября по 30 ноября подать заявление в налоговый орган (вновь созданные организации и зарегистрированные предприниматели могут подать заявление при постановке на налоговый учет) В налоговом органе необходимо зарегистрировать Книгу учета доходов и расходов: – до начала налогового периода, если она ведется на бумажном носителе – по окончании налогового периода, если она ведется в электронном виде Статья 346.13 НКРФ; Приказ МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 Переходные положения Переход на УСНО прямо влияет на исчисление НДС Статья 346.25, гл. 21 НКРФ Объект налогообложения По выбору: – доходы – доходы, уменьшенные на величину расходов С 2005 г. объектом налогообложения могут быть только доходы, уменьшенные на величину расходов Статья 346.14 НК РФ; ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ Выбор объекта налогообложения Добровольный Изменение объекта налогообложения невозможно в течение всего срока применения УСНО Новым налогоплательщикам после подачи заявления можно поменять объект налогообложения, уведомив об этом налоговый орган до 20 декабря Статьи 346.13, 346.14 НКРФ Налоговая база и порядок исчисления налога Установлены в зависимости от выбранного объекта налогообложения Статьи 346.18, 346.21 НКРФ Налоговая ставка 6% доходов 15% доходов, уменьшенных на величину расходов, но не менее суммы минимального налога – 1% от доходов Статьи 346.18, 346.20 НКРФ Налоговые льготы Не установлены Глава 26.2 НК РФ Уменьшение суммы налога Для объекта налогообложения «доходы» установлены два вида вычетов, уменьшающих сумму налога: – страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – уплачиваемые за свой счет работникам суммы пособий по временной нетрудоспособности Глава 26.2, ст. 346.21 НКРФ Налоговый (отчетный) период Налоговый период – календарный год Отчетные периоды – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года Статья 346.19 НК РФ Порядок уплаты налога Уплата налога и квартальных авансовых платежей производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) единым платежом с последующим распределением по бюджетам органами федерального казначейства КБК на 2003 г. для единого налога – 1030110, для минимального налога – 1030120 Статьи 346.21, 346.22 НКРФ; Приказ Минфина России от 25.05.1999 № 38н (ред. от 31.12.2002) Сроки уплаты налога По итогам отчетного периода (ежеквартально) не позднее: – 25 апреля – 25 июля – 25 октября По итогам налогового периода не позднее: – 31 марта Минимальный налог уплачивается исключительно по итогам налогового периода – не позднее 31 марта Статьи 346.21, 346.23 НКРФ; Приказ МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/706 Отчетность по налогу По истечении налогового (отчетного) периода налоговые декларации по утвержденной МНС России форме представляются в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства предпринимателя) Книга учета доходов и расходов не является отчетностью по налогу Статья 346.23 НК РФ; Приказ МНС России ОТ 12.11.2002 № БГ-3-22/647 Сроки подачи от-четности По итогам отчетного периода (ежеквартально) не позднее: – 25 апреля – 25 июля – 25 октября По итогам налогового периода не позднее: – для организаций – 31 марта – для предпринимателей – 30 апреля Ответственность налогоплательщиков Применяются общие положения НК РФ и КоАП РФ Главы 15, 16НКРФ; КоАП РФ Обязательные виды учета и отчетности Организации и предприниматели обязаны вести: – налоговый учет на основе Книги учета доходов и расходов – учет показателей по прочим налогам, сборам и взносам – учет показателей по налогам, исчисляемых в качестве налоговых агентов – бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов Организации и предприниматели обязаны соблюдать порядок представления статистической отчетности Организации обязаны соблюдать порядок ведения кассовых операций Статьи 346.11, 346.24 НК РФ; п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ; Решение Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40; Закон РФ от 18.06.93 № 5215-1 Уплата иных налогов и сборов Уплачиваются все иные налоги и сборы, за исключением: – налога на прибыль организаций (для предпринимателей – налога на доходы физических лиц в части доходов от предпринимательской деятельности) – НДС (за исключением «ввозного») – налога с продаж –ЕСН – налога на имущество предприятий (для предпринимателей – налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) В общем порядке уплачиваются: – страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний В добровольном порядке могут уплачиваться взносы в ФСС РФ на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности За налогоплательщиками сохраняются обязанности налоговых агентов Статья 346.11 НКРФ и законы о налогах (сборах); Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ; Федеральный закон от 24.07.98 № 125-ФЗ; Федеральный закон от 31.12.2002 № 190-ФЗ Возврат на общий режим налогообложения Добровольный возврат возможен лишь с начала нового календарного года, если не нарушены условия применения УСНО Возврат на общий режим налогообложения обязателен в случае превышения ограничений по доходу или остаточной стоимости ОС и НМА – с начала квартала, в котором было допущено превышение 0 переходе необходимо уведомить налоговый орган: – при превышении указанных ограничений – в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода . Статьи 346.12, 346.13 НК РФ; Приказ МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 Переходные положения при возврате на общий режим налогообложения Установлены для организаций при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений. Установлены для всех налогоплательщиков в части пересчета сумм амортизации ОС по правилам гл. 25 НК РФ с включением разницы в налоговую базу по налогу на прибыль (доходы) Статья 346.25 НК РФ
Порядокопределения доходов, расходов и расчета единого налога при
применении УСНО
Доход – экономическая выгода в денежной или натуральнойформе, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такуювыгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов на основесоответствующих глав НК РФ.
Для всех плательщиков единого налога, работающих поУСНО, датой получения доходов признается день поступления средств на счета вбанках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественныхправ (кассовый метод).
Доходы, выраженные в иностранной валюте,пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на датуполучения доходов, и учитываются в совокупности с доходами, выраженными врублях. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.Рыночная цена определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ.
Определениедоходов организациями
Организации, применяющие упрощенную системуналогообложения, учитывают для целей налогообложения доходы от реализациитоваров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а такжевнереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249, 250 НКРФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходами от реализацииявляются:
1) выручка отреализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
2) выручка отреализации ранее приобретенных товаров;
3) выручка отреализации имущественных прав.
Понятие «реализация» подразумевает передачу навозмездной основе (а в некоторых случаях – и на безвозмездной основе) правасобственности на товары, результаты работ или оказание услуг.
Таким образом, в определении налоговой базы по единомуналогу при УСНО участвуют все доходы (как в денежной, так и в натуральнойформе), полученные от реализации любого имущества или имущественных правналогоплательщика, а также за выполненные им работы или оказанные услуги.Доходом от реализации
являются также полученные от покупателей денежныесредства (имущество) в виде предварительной оплаты (авансы).
Внереализационными доходами для целей исчисленияналога на прибыль признаются доходы, не являющиеся доходами от реализациитоваров (работ, услуг, имущественных прав). Перечень внереализационных доходов,приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым.
Внереализационными доходами налогоплательщика, вчастности, признаются:
– доходы отдолевого участия в других организациях;
– доходы в видештрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, атакже сумм возмещения убытков или ущерба;
– доходы отсдачи имущества в аренду (субаренду), если они не учитываютсяналогоплательщиком в качестве доходов от реализации;
– доходы в видепроцентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета,банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
– доходы в видебезвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, заисключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;
– иныевнереализационные доходы.
Организации, применяющие УСНО, при определенииналоговой базы по единому налогу не учитывают следующие доходы:
1) в видеимущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка вкачестве обеспечения обязательств;
2) в видесредств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа(или иным аналогичным договорам), а также средств или иного имущества, которыеполучены в счет погашения таких заимствований;
3) в видеимущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку,которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал(фонд) организации";
4) в видеимущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначальноговзноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемникомили наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества илитоварищества;
5) в видеимущества, имущественных прав и неимущественных прав, которые получены впределах первоначального взноса участником (договора о совместной деятельности)или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегосяв общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
6) в видесредств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия)в установленном порядке;
7) в видеосновных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных всоответствии с международными договорами РФ;
8) в видеимущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и(или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договорукомиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. К указаннымдоходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичноевознаграждение;
9) в виде суммпроцентов за просрочку при возврате из бюджета (внебюджетного фонда) излишнеуплаченных (излишне взысканных) сумм налого;
10) в видеимущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Приэтом налогоплательщики, получившие средства целевого
финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Вчастности, к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков и(или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщик;
11) в виде сумм,на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного(складочного) капитала организации в соответствии с требованиямизаконодательства РФ;
12) в виде суммкредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней,списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательствомРФ или по решению Правительства РФ;
13) другиепоступления имущества и денежных средств, поименованные в ст. 251 НК РФ.
Определениедоходов индивидуальными предпринимателями
Индивидуальные предприниматели при определении объектаналогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательскойдеятельности". Доходы, не связанные с осуществлением предпринимательскойдеятельности, не должны включаться в налоговую базу по единому налогу иподлежат обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии стребованиями гл. 23 НК РФ.
Под предпринимательской деятельностью понимаетсясамостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная насистематическое получение прибыли26.
В составе доходов от предпринимательской деятельностиналогоплательщики – индивидуальные предприниматели должны учитывать те жедоходы, что и организации.
Расходы
Расходы учитываются только теми налогоплательщиками,которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные навеличину расходов. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные)и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
По общему правилу расходами налогоплательщиковпризнаются затраты после их фактической оплаты в порядке, установленном ст. 273НК РФ. Расходы на ОС и НМА учитываются по правилам гл. 26.2 НК РФ также послеих фактической оплаты. Перечень расходов, принимаемых для целей исчисленияналоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения иприведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.
Расходы наприобретение основных средств
Расходы на приобретение основных средств уменьшаютполученные налогоплательщиком доходы. При этом такие расходы принимаются вособом порядке, который зависит от того, были ли основные средства приобретеныдо или после перехода на упрощенную систему налогообложения.
1.Основные средства приобретены в период применения УСНО.
Расходы на приобретение объектов основных средств(состав их определяется по правилам бухгалтерского учета), право собственностина которые перешло
к налогоплательщику в период применения упрощеннойсистемы, признаются расходами для целей исчисления единого налога в моментввода соответствующих объектов основных средств в эксплуатацию и отражаются вналоговом учете (в Книге учета доходов и расходов) в последний день отчетного(налогового) периода в оценке по правилам бухгалтерского учета. При этом ненадо забывать, что по общему правилу расходами налогоплательщиков признаютсязатраты после их фактической оплаты.
Но если в течение трех лет с момента приобретенияобъектов основных средств (в отношении основных средств со сроком полезногоиспользования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) соответствующийобъект основных средств реализуется (передается) другому лицу, тоналогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользованиятакими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации(передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную суммуналога и пени.
Это означает, что налоговая база за тот период, когдаобъект основных средств был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию, должнабыть увеличена на сумму расходов на приобретение соответствующего объектаосновных средств. В результате этого возникнет недоимка по единому налогу заотчетный (налоговый) период, в котором расходы по объекту основных средств былиприняты в уменьшение доходов.
Налоговая база за все последующие отчетные (налоговые)периоды до момента реализации (передачи) объекта основных средств должна бытьуменьшена на сумму амортизации по данному объекту основных средств, исчисленнуюв соответствии со ст. 259 НК РФ. В результате этого возникнет переплата поединому налогу за соответствующие отчетные (налоговые) периоды. Эти суммы могутбыть зачтены в счет погашения недоимки по единому налогу за период, в которомрасходы по объекту основных средств были приняты в уменьшение доходов.
2.Основные средства приобретены до перехода на УСНО.
Расходы на приобретение объектов основных средств,право собственности на которые перешло к налогоплательщику до перехода наупрощенную систему, принимаются для целей обложения единым налогом в размере,равном остаточной стоимости данных основных средств на момент перехода на УСНО.Но в уменьшение доходов данные расходы принимаются не сразу, а в течение 1–10лет (в зависимости от срока полезного использования соответствующего объектаосновных средств, который определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ). Приэтом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодамравными долями (поквартально).Срок полезного использования ОС Амортизационная группа (ст. 258 НК РФ) Период включения остаточной стоимости ОС в расходы на их приобретение До 3 лет 1–2 В течение первого года применения УСНО От 3 до 15 лет включительно 3–6 50% – в течение первого года применения УСНО 30% – в течение второго года 20% – в течение третьего года Более 15 лет 7–10 Равными долями в течение 10 лет применения УСНО
Однако есть еще один нюанс – если основные средства,приобретенные до перехода на УСНО и числящиеся у налогоплательщика –организации, применявшей ранее общий режим налогообложения с использованиемметода начислений, еще не оплачены, их остаточная стоимость не может бытьвключена в расходы. Только начиная с месяца, следующего за месяцем, в которомбыла осуществлена оплата соответствующих объектов основных средств, ихостаточная стоимость может быть включена в расходы на приобретение основныхсредств в порядке, рассмотренном выше.
Расходы наприобретение нематериальных активов
Налоговый кодекс РФ не определяет особого порядкапризнания расходов на приобретение нематериальных активов, в отличие отрасходов на приобретение основных средств. В связи с этим такие расходы должныуменьшать полученные доходы при формировании налоговой базы по единому налогу вобщем порядке, то есть по мере их оплаты и постановки на учет.
Кроме того, не определен и порядок учетанематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему.Поэтому остаточная стоимость таких нематериальных активов не может быть учтенав составе расходов.
Расходы наприобретение покупных товаров
Затраты в виде стоимости товаров, определенной однимиз методов, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (по методу ФИФО, ЛИФО, посредней стоимости или по стоимости единицы товара), учитываются в составерасходов в момент реализации данных товаров. Поэтому, даже если приобретенныйтовар оплачен и оприходован, в Книге учета доходов и расходов его стоимость неотражается до тех пор, пока данный товар не будет продан. В момент фактическойреализации товаров (при условии, что они уже оплачены) в Книге производитсясоответствующая запись. Если же реализуются еще не оплаченные поставщикутовары, то запись в Книге учета доходов и расходов производится в момент ихоплаты.
Суммы НДС поприобретаемым товарам (работам, услугам)
Порядок признания уплаченного НДС в качестве расходаследующий:
– НДС может бытьсписан в расходы только по тем товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываютсяпри применении УСНО». Например, НДС в части расходов на юридические иинформационные услуги в состав расходов включить нельзя, как и саму стоимостьподобных услуг;
– НДСсписывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этомпериоде в целях исчисления единого налога признан сам расход. Например,уплаченные при приобретении покупных товаров суммы НДС следует списать в расходпосле фактической реализации этих товаров, а НДС по расходам, относящимся к несколькимотчетным (налоговым) периодам, следует списывать в расход равномерно, как исами эти расходы;
– НДСсписывается в расходы отдельной строкой и не включается в расход, с которым онсвязан. Исключение составляет НДС, уплаченный при приобретении объекта ОС и НМАи включаемый в стоимость этого объекта ОС и НМА.
* Ситуация,когда у налогоплательщика за счет вычета сумм налога за предыдущий отчетныйпериод возникнет переплата по единому налогу, вполне реальна – например, вовтором и последующих кварталах года доходов у налогоплательщика практическинет, однако ряд постоянных расходов (прежде всего, на зарплату) он продолжаетнести.
Для объектаналогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов, в последующие годы
Если по итогам 2003 г. налогоплательщиком будетуплачен минимальный налог, то схема расчета налога в следующих налоговыхпериодах будет дополняться учетом переносимой части минимального налога.Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право в следующиеналоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимальногоналога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчисленииналоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут бытьперенесены на будущее.
Организация налогового учета при УСНО
Налоговый учет призван обеспечить формированиенеобходимых для целей исчисления единого налога показателей и схематичновыглядит следующим образом.
Основаниемдля отражения операций в налоговом учете служат первичные документы, даты иномера которых должны быть отражены в соответствующей графе Книги учета доходови расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощеннуюсистему налогообложения. Под первичными документами понимаются оправдательныедокументы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимыеорганизацией.
Первичный учетный документ должен быть составлен вмомент совершения операции, а если это не представляется возможным –непосредственно после ее окончания. Для осуществления контроля и упорядоченияобработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетныхдокументов составляются сводные учетные документы.
Книга учетадоходов и расходов
В Книге учета доходов и расходов для организаций ииндивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную системуналогообложения, в хронологической последовательности на основе первичныхдокументов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции заотчетный (налоговый) период.
МНС России рассматривает возможность заполнить форму Книги графами, в которыхбудут учитываться и расходы, не признаваемые таковыми по гл. 26.2 НК РФ. Аналогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, должныбудут фиксировать в Книге и все произведенные расходы. Это объясняется в томчисле поправками, внесенными в Федеральный закон «О бухгалтерском учете»,согласно которым применяющие УСНО организации освобождены от ведениябухгалтерского учета в полном объеме и ведут лишь учет ОС и НМД.
Дополнение формы Книги графами, с учетом которых можнобудет учесть все понесенные налогоплательщиками расходы, позволит имформировать финансовый результат непосредственно при ведении налогового учета иизбавит их от необходимости вести отдельный финансовый учет. Предполагается,что новая форма Книги учета доходов и расходов будет утверждена в I квартале 2003г.
ФОРМА КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Особенность/основание Требование Порядка Примечание Форма ведения (п. 1.4 Порядка) На бумажных носителях либо в электронном виде При ведении Книга в электронном виде она должна быть вьведена на бумажный носитель Язык ведения (п. 1.3 Порядка) Русский Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов РФ, должны иметь построчный перевод на русский язык, нотариальное заверение перевода не требуется Срок ведения (п. 1.5 Порядка; п. 7 ст. 346.18, подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) Календарный год Сроки хранения Книги за предыдущие годы: общий – четыре года (ст. 23 НКРФ), специальный – вплоть до 14 лет в случае переноса полученного убытка на будущее Заверение Книга (п. 1.5 Порядка) Книга должна быть прошнурована и пронумерована с указанием на последней странице числа страниц, которое: – подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя – при ее наличии); – заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью Книга в бумажном виде заверяется до начала налогового периода. При нехватке страниц Книги необходимо заверить в налоговом органе дополнительные листы в виде приложения. При ведении Книга в электронном виде после ее вьвода на бумагу необходимо аналогичное подтверждение числа страниц подписью должностного лица налогового органа и печатью налогового органа по окончании налогового периода Внесение изменений в учетные записи (п. 1.6Порядка) Допускается обоснованное исправление ошибок Исправление в Книге необходимо заверить подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя – при ее наличии) Раздел Книги Содержание Особенность заполнения I. Доходы и расходы На основании первичного документа указываются содержание регистрируемой операции и учитываемая сумма дохода или расхода по ней Расходные операции отражаются только налогоплательщиками, выбравшими объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Доходы и расходы учитываются в течение каждого квартала отдельно. По итогам отчетного (налогового) периода суммарные данные за предыдущий отчетный период приплюсовываются к данным текущего квартала II. Расчет расходов на приобретение ОС Установлен порядок рас-чета расходов как по новым ОС, так и по приобре-тенным до применения упрощенной системы Этот раздел заполняется только налогоплательщиками с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов». Раздел II также заполняется в течение каждого квартала отдельно. Итоговые данные о сумме принимаемых расходов за этот квартал (а не отчетный период в целом) переносятся последней записью в разд. I III. Расчет налоговой базы по единому налогу Формируется налоговая база (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) исходя из данных разд. I. Расчет налоговой базы служит конечным источником для заполнения декларации Налогоплательщики с объектом налогообложения «доходы» заполняют лишь одну одноименную строку. В разд. III нарастающим итогом отражаются данные о налоговой базе за каждый отчетный (налоговый) период
Бухгалтерский учет
Организации, применяющие упрощенную системуналогообложения, с 01.01.2003 на основании п. 3 ст. 4 Федерального закона от21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» освобождаются от обязанности ведениябухгалтерского учета, за исключением учета объектов основных средств (ОС) инематериальных активов (НМА). При этом организация, перешедшая с общепринятойсистемы налогообложения на УСНО, как и до перехода, может продолжать вестибухгалтерский учет по правилам, установленным законодательством РФ обухгалтерском учете.
Однако организации, применяющие упрощенную системуналогообложения, независимо от их желания, обязаны вести учет объектов ОС и НМАв установленном порядке. При постановке учета организации следуетруководствоваться положениями Закона «О бухгалтерском учете», а такжеПоложением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/011 иПоложением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/20002.
Особое внимание к учету объектов ОС и НМА вызвано тем,что для применения УСНО необходимо, чтобы остаточная стоимость объектов ОС иНМА, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете,не превышала 100 млн руб.
Кроме того, состав и оценка ОС и НМА для определениярасходов на их приобретение, учитываемых для целей исчисления единого налога,определяются в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.Следует заметить, что данное требование распространяется не только наюридических лиц, но и на граждан, осуществляющих предпринимательскуюдеятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ) и применяющих упрощеннуюсистему налогообложения. В связи с этим бухгалтерский учет ОС и НМА придетсявести как организациям, так и индивидуальным предпринимателям.
Если по итогам отчетного (налогового) периодаостаточная стоимость объектов ОС и НМА, определяемая в соответствии сзаконодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит установленный лимит, тоналогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с началатого квартала, в котором было допущено это превышение. В связи с этимналогоплательщику следует отслеживать величину остаточной стоимости объектов ОСи НМА, сформированной по правилам бухгалтерского учета, при планированииприобретения внеоборотных активов, а также для документального подтвержденияправа применять упрощенную систему налогообложения.
И наконец, бухгалтерский учет объектов ОС и НМАпозволит следить за наличием и движением этих объектов.
Налогоплательщикам, применяющим УСНО, помимо ведениябухгалтерского учета объектов ОС и НМА, следует отдельно учитывать затраты поих приобретению в целях исчисления единого налога.
Несмотря на предоставленное Законом «О бухгалтерскомучете» освобождение от ведения бухгалтерского учета, организации ипредприниматели, применяющие УСНО, как и прежде, все хозяйственные операциидолжны оформлять первичными документами, на основании которых заполняется книгаучета доходов и расходов.
В качестве первичных документов, на основании которыхбудет организован бухгалтерский учет внеоборотных активов, следует использоватьунифицированные формы по учету ОС и НМА:
– для учета всехвидов приобретаемых НМА применяется форма № НМА-1 «Карточка учетанематериальных активов»;
– для зачисленияв состав основных средств отдельных объектов применяется форма № ОС-1 «Акт(накладная) приемки-передачи основных средств»;
– для оформленияприемки-сдачи ОС из ремонта, реконструкции и модернизации применяется форма №ОС-3 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированныхобъектов»;
– для оформленияполного или частичного списания ОС применяется форма № ОС-4 «Акт на списаниеосновных средств» либо № ОС-4а «Акт на списание автотранспортных средств»;
– для оформленияпоступившего на склад оборудования, требующего монтажа, применяется форма №ОС-14 «Акт о приемке оборудования», дальнейшая передача такого оборудованиямонтажным организациям оформляется Актом приемки-передачи оборудования в монтаж(форма № ОС-15). На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа илииспытания оборудования, составляется Акт о выявленных дефектах оборудования(форма № ОС-16).
Кроме перечисленных актов, на каждый объект или группуоднотипных объектов ОС, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце иимеющих одни и те же производственно-хозяйственное назначение, техническуюхарактеристику и стоимость, в бухгалтерии должна оформляться форма № ОС-6«Инвентарная карточка учета основных средств».
В связи с тем что отражать на счетах бухгалтерскогоучета только операции, связанные с наличием и движением объектов ОС и НМА, безотражения иных операций, связанных с ведением хозяйственной деятельностиорганизации в целом, невозможно, учет может быть организован без использованиясинтетических счетов бухгалтерского учета.
Для постановки бухгалтерского учета объектов ОС и НМАбез применения синтетических счетов организации и предпринимателю нужносамостоятельно разработать необходимые регистры бухгалтерского учета,позволяющие накапливать информацию о первоначальной и остаточной стоимостиимеющихся объектов ОС и НМА. Такими регистрами могут быть:
1) Регистрформирования первоначальной стоимости поступающих объектов ОС или НМА, которыйведется по каждому объекту;
2) Регистр(ведомость) начисления амортизации, общий для всех объектов.
Схема организации бухгалтерского учета ОС и НМА
Формы разработанных регистров по учету объектов ОС иНМА необходимо зафиксировать в учетной политике.
Рассмотрим порядок применения регистров.
1. Регистрформирования первоначальной стоимости поступающих объектов ОС или НМАприменяется при поступлении в организацию соответствующих объектов. Призаполнении данного Регистра фактические затраты, включаемые в первоначальнуюстоимость принимаемых к учету объектов ОС или НМА, определяются в соответствиис требованиями, установленными соответственно ПБУ 6/01 или ПБУ 14/2000.
Фактическими затратами на приобретение объектов ОС иНМА являются:
– суммы,уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
– суммы,уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные сприобретением объектов ОС или НМА;
–регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другиеаналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект ОСили НМА;
– невозмещаемыеналоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС или НМА (организации,применяющие УСНО, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (заисключением «ввозного»), поэтому суммы НДС, уплаченные при приобретении иливвозе объектов ОС или НМА, к вычету не принимаются, а включаются в ихпервоначальную стоимость);
–вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которуюприобретен объект ОС или НМА;
– иные расходы,непосредственно связанные с приобретением объекта ОС или НМА. К иным расходам,в частности, относятся начисленные до принятия объекта ОС или НМА кбухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены дляприобретения этого объекта.
Следует заметить, что расходы организации, учтенныепри формировании первоначальной стоимости приобретаемых объектов ОС или НМА,повторно не учитываются в расходах организации. Например, если организацияосуществляет строительство объекта ОС хозспособом, то сумма заработной платы,начисленная работникам, выполняющим строительные работы по возведению объектаОС, учитывается только в первоначальной стоимости возводимого объекта и неучаствует в составе расходов на оплату труда.
Сформированная в данном Регистре первоначальнаястоимость принимаемых к учету объектов ОС или НМА переносится в формы № ОС-1, №ОС-6 или №НМА-1.
Регистр формирования первоначальной стоимостипоступающих объектов может заполняться отдельно на каждый приобретенный объектОС или НМА.
2. Регистр(ведомость) начисления амортизации применяется для формирования данных обостаточной стоимости числящихся в учете объектов ОС и НМА. В данном Регистреотражается ежемесячное начисление амортизации соответствующих объектов, приэтом амортизация начисляется в порядке, предусмотренном соответствующими ПБУ.Используемый организацией метод начисления амортизации должен быть закреплен вучетной политике.
По окончании отчетного периода в этом Регистреформируются итоговые данные об остаточной стоимости принадлежащих организацииобъектов ОС и НМА.
В форму Регистра начисления амортизации следуетвключить сведения о выбывших в течение отчетного (налогового) периода объектахОС или НМА. Это необходимо для того, чтобы при формировании остаточнойстоимости принадлежащих организации объектов ОС и НМА случайно не учесть остаточнуюстоимость выбывших объектов.
Данный Регистр следует составлять ежеквартальнонарастающим итогом, поскольку для документального подтверждения праваприменения упрощенной системы налогообложения необходимы данные об остаточнойстоимости объектов ОС и НМА по итогам квартала, 6 месяцев, 9 месяцев и года.
При принятии вновь приобретенного объекта ОС кбухгалтерскому учету организация должна определить срок его полезногоиспользования, для чего может применяться Классификация основных средств,включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением ПравительстваРФ от01.01.2002 № 1.
В случае если организация ведет строительство объектаОС хозяйственным способом, то по правилам бухгалтерского учета возведенныйобъект будет учитываться в составе ОС после получения документов,подтверждающих государственную регистрацию права собственности на данныйобъект10. До получения соответствующих документов производимые затраты настроительно-монтажные работы (СМР) относятся к незавершенным капитальнымвложениям и могут накапливаться в Регистре формирования первоначальнойстоимости объектов ОС или в отдельно созданном регистре. Амортизация по такимобъектам будет начисляться по правилам ПБУ 6/01, то есть начиная с первогочисла месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскомуучету в составе ОС.
В случае если построенный хозяйственным способомобъект ОС введен в эксплуатацию до получения документов, подтверждающих егогосударственную регистрацию, то организация на дату ввода в эксплуатацию должнаоформить Акт (накладную) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1), а надату зачисления возведенного объекта в состав ОС – Инвентарную карточку учетаосновных средств (форма № ОС-6).
Данные бухгалтерского учета об объектах ОС и НМА,приобретенных организацией при работе по общеустановленной системе до переходана УСНО (первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, остаточнаястоимость), переносятся в рассматриваемый Регистр из соответствующих регистровбухгалтерского учета организации без изменений. Амортизация по таким объектамОС и НМА должна начисляться в прежнем порядке.
Для организации бухгалтерского учетаналогоплателыцикам, ранее уплачивавшим единый налог на основании Закона №222-ФЗ, следует провести инвентаризацию имущества и выявить используемыеобъекты ОС и НМЛ, затем установить первоначальную стоимость этих объектов.Первоначальная стоимость таких объектов будет формироваться по правилам ПБУ6/01и ПБУ 14/2000 на основании имеющихся первичных документов, подтверждающихпроизведенные затраты. Поскольку стоимость таких объектов ранее не включалась врасходы организации, считается, что остаточная стоимость таких объектов на01.01.2003 будет соответствовать их первоначальной стоимости.
Переходные положения при УСНО
Организация, применявшая в 2002 г. общий режимналогообложения и не освобожденная от исполнения обязанностей по уплате НДС, с2003 г. переходит на упрощенную систему налогообложения. При этом по состояниюна 01.01.2003 организацией не были учтены переходные положения, связанные сисчислением и уплатой НДС при переходе с общего режима налогообложения науплату единого налога, а также положения, закрепленные ст. 346.25 НК РФ,касающиеся особенностей исчисления налоговой базы по единому налогу.
Организациям, переходящим с общего режиманалогообложения на УСНО, необходимо учесть переходные положения, закрепленные вст. 346.25 НК РФ.
Независимо от того, что выбрано объектомналогообложения при применении упрощенной системы налогообложения (доходы илидоходы, уменьшенные на величину расходов), налогоплательщики – организации,применявшие в 2002 г. метод начислений при определении доходов и расходов дляцелей налогообложения прибыли, по состоянию на 01.01.2003 должны включить вналоговую базу по единому налогу суммы авансовых платежей, полученные в периодприменения общего режима налогообложения за товары (работы, услуги), реализациякоторых будет осуществлена в период применения упрощенной системы'. Этообусловлено тем, что такие суммы не были ранее учтены в составе доходов дляцелей налогообложения прибыли.
Поскольку в гл. 26.2 НК РФ не предусмотреноформирование самостоятельной налоговой базы переходного периода, данные доходыдолжны быть включены в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2003 г.Таким образом, если у организации по состоянию на 01.01.2003 имеетсякредиторская задолженность
перед покупателями (заказчиками) в видепредварительной оплаты за товары (работы, услуги), то первой записью в книгедоходов и расходов (дата – 01.01.2003) должна быть отражена в составе доходовсумма этой задолженности.
Организациям, применявшим в 2002 г. кассовый метод приопределении доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, не надовключать в налоговую базу 2003 г. суммы авансовых платежей, полученных до01.01.2003, поскольку они уже были ранее включены в налоговую базу по налогу наприбыль.
Расходов, которые должны быть учтены на датуперехода, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Оплаченные до перехода на упрощенную систему расходы,осуществленные фактически после Зонного перехода, вычитаются из налоговой базына дату их осуществления (например, на дату отпуска в производство.материалов,). Если же do перехода на упрощенную систему налогообложения былиприобретены, но не оплачены материальные ценности (например, сырье и.материалы), которые использованы впоследствии при осуществлении деятельности вусловиях упрощенной системы налогообложения, стоимость данных материальныхценностей принимается Элл целей налогообложения в качестве расходов на дату ихоплаты, но только в том случае, если такие расходы не были учтены ранее приисчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл.25 ПК РФ.
Если же расходы, осуществленные до перехода наупрощенную систему налогообложения, оплачены уже в период применения упрощеннойсистемы налогообложения и были ранее учтены при налогообложении прибыли, то онине учитываются при формировании налоговой базы по единому налогу.
Для индивидуальных предпринимателей (независимо от того,применяли они упрощенную систему или нет), принявших решение о переходе наупрощенную систему налогообложения, Налоговым кодексом РФ не предусмотренокаких-либо «переходных» положений.
Организациям и предпринимателям нужно принять решениев отношении сумм НДС, предъявленных ранее к вычету по числящимся в учете ТМЦ ине полностью самортизированным основным средствам и нематериальным активам.
Суммы НДС, предъявленные ранее к вычету по неполностью самортизированным по состоянию на 01.01.2003 основным средствам инематериальным активам, приобретенным ранее покупным товарам, сырью иматериалам (не отпущенным ранее в производство), надо восстановить и уплатить вбюджет в том случае, если вышеуказанное имущество будет использоваться приосуществлении операций, не облагаемых НДС5. Плательщики единого налога неявляются плательщиками НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаровна территорию РФ), следовательно, и все осуществленные ими операции в периодприменения упрощенной системы налогообложения не облагаются НДС. Поэтому присоставлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость запоследний налоговый период перед переходом на УСНО принятые ранее к вычетусуммы НДС по вышеуказанному имуществу восстанавливаются и отражаются по строке430 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
При этом следует учесть, что по объектам основныхсредств и нематериальных активов восстановлению подлежат суммы НДС, исчисленныеисходя из остаточной стоимости данных объектов.
Существует и иная позиция по вопросу необходимостивосстановления НДС в случае перехода с общей системы налогообложения наспециальные налоговые режимы. Организациям и предпринимателям нужно принятьрешение в отношении сумм НДС, уплаченных в бюджет с полученных до перехода наупрощенную систему налогообложения авансов.
Плательщики НДС должны включать в налоговую базу поНДС любые получаемые денежные средства, если их получение связано с расчетамипо оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (в том числе суммы авансовых ииных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполненияработ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу)». Операции пореализации оплаченных ранее товаров (работ, услуг) после перехода на упрощеннуюсистему налогообложения не будут облагаться налогом на добавленную стоимость.
1. Еслиналогоплательщиком произведен перерасчет с покупателем (заказчиком), то суммыНДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей, полученных доперехода на упрощенную систему, могут быть возвращены из бюджетаналогоплательщику.
По мнению сотрудников Минфина России, перерасчеты сбюджетом по НДС, уплаченному в бюджет по авансовым платежам, полученным отпокупателей в налоговом периоде, в котором организация являлась плательщикомэтого налога, возможны после осуществления перерасчетов с покупателями. Так,покупателям следует возвратить суммы налога на добавленную стоимость пополученным авансам, уплаченные в бюджет. По итогам таких перерасчетовпроизводится перерасчет с бюджетом в общеустановленном порядке.
Возможность перерасчета с бюджетом по итогамперерасчетов с покупателями в схожих ситуациях не отрицает также и МНС России.
Перерасчет с контрагентом производится следующимобразом:
– продавецуведомляет покупателя о том, что переходит на упрощенную системуналогообложения и вследствие этого реализация предварительно оплаченных товаров(работ, услуг) не будет облагаться НДС;
– составляютсяновые или вносятся изменения в ранее составленные договор и расчетныедокументы, в которых цена товаров (услуг, работ) указана без НДС;
– ранееполученный в составе аванса НДС возвращается покупателю.
В документах, подтверждающих отгрузку товаров(выполнение работ, оказание услуг), цена сделки должна быть указана без НДС, исчет-фактура покупателю не выставляется.
Заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммыНДС по полученным до 01.01.2003 авансам можно подавать только после того, как спокупателем будет произведен перерасчет.
2. Еслиперерасчет с контрагентами не произведен, то суммы НДС, исчисленные с авансовыхплатежей, полученных до перехода на упрощенную систему налогообложения,возврату налогоплательщику из бюджета не подлежат.
В этом случае при реализации (то есть фактическойотгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг) документы составляются сучетом НДС, который также указывается в счете-фактуре.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащаяуплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, вслучае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога иопределяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре,переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Поскольку сумма НДС с соответствующего авансовогоплатежа уже перечислена в бюджет, уплачивать НДС повторно с той же суммы (в момент,когда произойдет фактическая отгрузка товаров или выполнение работ, оказаниеуслуг) не нужно. Однако декларацию по налогу на добавленную стоимостьпредставить в налоговые органы необходимо. И сделать это нужно не позднее 20-гочисла месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом– в зависимости от размера выручки налогоплательщика). В этой декларации надоотразить сумму выручки в качестве налоговой базы по НДС, а уплаченную ранеесумму НДС по авансовому платежу в качестве вычета. При этом, в случае еслиранее произведена 100-процентная предоплата, общая сумма налога, подлежащаяуплате в бюджет в соответствии с декларацией, будет равна нулю.
Если же сумма полученного ранее аванса меньше ценыреализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС и с покупателем перерасчет непроизведен, то при получении оставшейся части денежных средств после 01.01.2003в бюджет необходимо перечислить НДС, полученный после перехода на упрощеннуюсистему налогообложения в составе указанных.
Организациям, применявшим в 2002 г. метод определениявыручки от реализации для целей исчисления НДС «по оплате», и предпринимателямнеобходимо отслеживать получение денежных средств в 2003 г. за отгруженные до 01.01.2003товары (оказанные работы, выполненные услуги).
Следует учесть, что до 2003 г., когда организация(индивидуальный предприниматель) являлась плательщиком НДС, возник объектналогообложения по налогу на добавленную стоимость – операции по реализациитоваров (работ, услуг). Цена была определена с учетом НДС, расчетные документыи счет-фактура также выставлялись с НДС.
При поступлении оплаты за товары (работы, услуги),реализованные до 01.01.2003, организациям и индивидуальным предпринимателямнадо представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшимналоговым периодом, в налоговую инспекцию декларацию по НДС и уплатить в бюджетпричитающуюся по данной декларации сумму налога.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) всоответствии с заключенными договорами была произведена в период до переходаорганизации или индивидуального предпринимателя на упрощенную системуналогообложения, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период,когда организация или индивидуальный предприниматель перешли на упрощеннуюсистему налогообложения, то НДС исчисляется и уплачивается в бюджет вобщеустановленном порядке.
1. В результатетого, что организацией при переходе на упрощенную систему налогообложения вналоговом учете не были учтены переходные положения, по итогам I квартала 2003г. занижается налоговая база по единому налогу при упрощенной системеналогообложения.
Если будет выявлен факт неуплаты (неполной уплаты)организацией единого налога при упрощенной системе налогообложения, то сорганизации, помимо неуплаченных сумм налога и пеней, может быть взыскан штрафв размере 20% неуплаченных сумм налога.
2. Еслиорганизацией или предпринимателем при переходе на упрощенную системуналогообложения не восстановлены суммы НДС по ТМЦ и недоамортизированным ОС иНМА, то может быть занижена налоговая база по НДС за IV квартал 2002 г.
Если будет выявлен факт неуплаты (неполной уплаты)НДС, то с налогоплательщика, помимо неуплаченных сумм налога и пеней",может быть взыскан штраф в размере 20% неуплаченных сумм налога.
3. Еслиорганизация или предприниматель по товарам, отгруженным после перехода на УСНО,выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС и не представит декларацию,то с налогоплательщика может быть взыскан штрафы.
4. В случае еслиорганизацией или предпринимателем при получении в январе 2003 г. оплаты затовар, реализованный в 2002 г., не уплачена в бюджет сумма НДС, то помимо неуплаченныхсумм налога и пеней с налогоплательщика может быть взыскан штраф в размере 20%неуплаченных сумм налога.
Если не будет подана в налоговые органы налоговаядекларация по НДС, то может быть взыскан штраф.
Кроме того, на должностных лиц организации может бытьналожен административный штраф:
– если сумманачисленных налогов и сборов искажена не менее чем на 10%, – в размере от 2000до 3000 тыс. руб.;
– если не будетпредставлена налоговая декларация, – в размере от 300 до 500 руб.;
Декларация поединому налогу, уплачиваемому при применении УСНО
Статья 346.23 НК РФ, Приказ МНС России от 12.11.2002 №БГ-3-22/647 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу,уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, иПорядка ее заполнения».
Организации и индивидуальные предприниматели,применяющие упрощенную систему налогообложения (УСНО).
Налогоплательщики – организации представляют налоговыедекларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощеннойсистемы налогообложения (далее – декларация), в налоговые органы по местусвоего нахождения. Налогоплательщики – индивидуальные предпринимателипредставляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства.
Декларации по итогам отчетного периода (далее –квартальные декларации) представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующегоотчетного периода, Налогоплательщики – организации представляют декларации поитогам налогового периода (далее – годовые декларации) не позднее 31 мартагода, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики – индивидуальныепредприниматели представляют годовые декларации не позднее 30 апреля года, следующегоза истекшим налоговым периодом.
В случае нарушения срока представления декларации сналогоплательщика может быть взыскан штраф в размере 5% суммы налога,подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный илинеполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30%указанной суммы и не менее 100 руб. Если же просрочка составила более 180 дней,с налогоплательщика может быть взыскан штраф в размере 30% суммы налога,подлежащей уплате, и начиная со 181 дня просрочки 10% суммы налога, подлежащейуплате, за каждый полный или неполный месяцы.
Кроме того, за нарушение сроков представлениядекларации на должностных лиц организации может быть наложен административныйштраф в размере от 300 до 500 руб.
Декларация включает:
– титульныйлист;
– листы А, Б, В(сведения о налогоплательщике);
– лист Г (расчетединого налога);
– лист Д (расчетсуммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу).
В каждой строке и соответствующей ей графе указываетсятолько один показатель. В случае отсутствия каких-либо показателей в строкесоответствующей графы ставится прочерк.
Достоверность и полнота сведений, указанных вдекларации, подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтераорганизации. В случае если декларацию представляет в налоговый органуполномоченный представитель организации, то он также ставит на титульном листедекларации свою подпись. При этом фамилии, имена, отчества названных лицуказываются полностью, ИНН указывается при его наличии. Указывается также датаподписания декларации. Подписи должностных лиц заверяются печатью организации.Налогоплательщик заполняет и представляет только те листы декларации, которыеему необходимы.
В случае неуказания руководителем или главнымбухгалтером на титульном листе ИНН или изменения учетных данных в том отчетном(налоговом) периоде, за который представляется декларация, а также в случаеесли достоверность и полноту сведений подтверждает уполномоченныйпредставитель, следует заполнить сведения о данном физическом лице на листе Вдекларации8. Если оба не указали ИНН, то один из них заполняет лист В, а другойкопию листа В. На листе В указывается код вида документа, удостоверяющеголичность, в соответствии со справочником, действующим в системе налоговыхорганов.
На листе А российские организации указывают сведения освоем местонахождении. В случае несовпадения адреса, указанного в учредительныхдокументах, и адреса постоянно действующего исполнительного органа на листе Ауказываются оба адреса.
Лист Б предназначен для заполнения налогоплательщиками– иностранными организациями.
Индивидуальные предприниматели указывают на листе Вдекларации свой ИНН, а также номера служебного и домашнего телефонов. В случаенеуказания ИНН на титульном листе или изменения учетных данных предпринимателидолжны заполнить персональные данные на листе В. При изменении учетных данныхоб индивидуальном предпринимателе в периоде, за который представляетсядекларация, указываются только измененные данные.
Лист Г предназначен для расчета единого налога.Налогоплательщик заполняет графу 3 или 5 в зависимости от выбранного им объектаналогообложения"» на основании Книги учета доходов и расходов.
Налогоплательщики, у которых объектом налогообложенияявляются доходы, указывают на листе Г декларации сумму уплачиваемых за отчетный(налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование(графа 3 строки 110), а в графе 3 строки 120 – сумму уплачиваемых за этотпериод страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающую неболее чем на 50% сумму исчисленного за этот же период единого налога?.. В случаеесли сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование непревышает 50% суммы единого налога, показатели по строкам 110 и 120 должнысовпадать.
Сумма уплаченного за предыдущий отчетный периодединого налога переносится в строку 130 листа Г декларации из соответствующейграфы (3 или 5) строки 140 декларации за предыдущий отчетный период. Вдекларации за I квартал строка 130 прочеркивается.
По строке 140 указывается сумма единого налога,подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период.
Налогоплательщики с объектом налогообложения «доходы»уменьшают сумму налога не только на сумму пенсионных взносов (см. строку 120),но и на сумму выплаченных за свой счет работникам пособий по временнойнетрудоспособности (см. алгоритм на с. 31). В действующей форме декларации этасумма не учтена, и если до 25.04.2003 форма не будет изменена Такимналогоплательщикам следует самостоятельно уменьшить сумму налога на суммупособий и приложить к декларации расчет суммы выплаченных пособий попроизвольной форме.
Заполненные страницы налоговой декларации нумеруются.Каждая страница декларации (за исключением страницы 1 титульного листа) послеслов «достоверность и полноту сведений, указанных на данной страницедекларации, подтверждаю» заверяется подписью руководителя, главного бухгалтераили уполномоченного представителя организации с указанием даты подписания.Индивидуальный предприниматель лично подписывает каждую страницудекларации". Количество страниц представляемой декларации проставляется натитульном листе. Налогоплательщик может приложить к декларации подтверждающиедокументы или их копии (например, копию Расчета по авансовым платежам постраховым взносам на обязательное пенсионное страхование). В этом случаеколичество листов документов, приложенных к декларации, также указывается на титульномлисте.
Декларацию можно заполнить на основании следующихдокументов.Лист декларации Источник данных графы 5) листа Г Строка 010 соответствующей графы разд. III «Расчет налоговой базы по единому налогу» Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения12 графы 5) листа Г Строка 020 соответствующей графы разд. III «Расчет налоговой базы по единому налогу» Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения12 Графы 5листа Г Строка 0200 графы 9 разд. I листа 05 Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями" Графы 5)листа Г Строка 140 графы 3 (графы 5) листа Г налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущий отчетный период
НДС по основнымсредствам при переходе на УСН может не восстанавливаться
(ПоПостановлениям ФАС Уральского округа от 28.10.2002 № Ф09-2288/02-АК, от13.02.2002 №Ф09-221/02-АК)
Организация при переходе на УСН не восстановила и неперечислила в бюджет НДС по недоамортизированным основным средствам, ранеепредъявленный к вычету в порядке ст. 172 НК РФ при применении общего режиманалогообложения.
Налоговый орган вынес решение о доначисленииорганизации указанной суммы НДС.
Оспаривая решение налогового органа, организацияуказывала, что налоговое законодательство не предусматривает обязанностиналогоплательщика при переходе на УСН восстанавливать НДС по основнымсредствам, ранее правомерно предъявленный к вычету.
По мнению налогового органа, при переходе на УСНналогоплательщик должен восстановить НДС, принятый к вычету при приобретенииосновных средств, на основании п. 8 ст. 145 и п. 3 ст. 170 НК РФ, исходя изостаточной стоимости основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС,предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств,производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Из смысла указанной нормы не следует, что суммы НДС поприобретенным основным средствам, принятые к вычету в установленном закономпорядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в случае, еслиналогоплательщик в дальнейшей деятельности вправе осуществлять реализациютоваров (работ, услуг) без НДС.
Глава 26.2 НК РФ, так же как и Федеральный закон от29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной Системе налогообложения, учета и отчетностидля субъектов малого предпринимательства», устанавливает, что применение УСНОпредусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единогоналога. При этом вопрос о НДС, уплаченном при приобретении основных средств,числящихся на балансе налогоплательщика на момент его перехода на УСНО, свведением в действие гл. 26.2 НК РФ остался не урегулированны. Поэтомуаргументы, приведенные в рассмотренных выше Постановлениях ФАС. могутприменяться и после 01.01.2003.
Применение УСНне освобождает от оформления первичных документов
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходови объектов налогообложения для целей названной статьи понимается отсутствиепервичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистровбухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарногогода) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учетаи в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальныхценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3ст. 120 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимыеорганизацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документыявляются первичными учетными документами, на основании которых ведетсябухгалтерский учет.
В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона № 222-ФЗорганизациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета иотчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерскойотчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в томчисле без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иныхтребований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерскогоучета и отчетности.
Упрощенная форма первичных документов бухгалтерскойотчетности и ведения книги учета доходов и расходов устанавливаетсяМинистерством финансов РФ и является единой на всей территории РоссийскойФедерации.
Приказом Минфина России от 22.02.96 № 18 утвержденаформа книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения. Формы первичныхдокументов для налогоплательщиков, применяющих УСН, не утверждались, в связи счем при ведении бухгалтерского учета при применении УСН применяются формыпервичных учетных документов, используемые организациями, применяющими общийплан счетов.
Эти документы не являются дополнительными формамибухгалтерского учета для налогоплательщиков, применяющих УСН. Они прямопредусмотрены п. 4 ст. 1 Закона № 222-ФЗ, и ведение книги учета доходов ирасходов не освобождает предприятие, применяющее УСН, от оформления первичныхучетных документов. Таким образом, решение налогового органа правомерно.
С 01.01.2003 организации, перешедшие на УСНО,освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основныхсредств и нематериальных активов. Согласно п. I cm.252 и п. 2 cm. 346.16 НК РФ расходы организации должны бытьобязательно подтверждены документально.
Налоги, уплачиваемые при применении УСНО
Перечень налогов, от уплаты которых освобожденысубъекты предпринимательской деятельности, применяющие УСНО, является закрытым.
Это означает, что помимо единого налога и страховыхвзносов на обязательное пенсионное страхование организации и индивидуальныепредприниматели, применяющие УСНО, обязаны уплачивать все налоги и сборы, неупомянутые в названном перечне и предусмотренные соответствующими статьямиЗакона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РоссийскойФедерации» (ред. от 31.12.2002), и страховые взносы на обязательное социальноестрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний в общеустановленном порядке, а также подавать в налоговые органы(органы внебюджетных фондов) декларации и иные формы отчетности по уплачиваемымналогам, сборам, взносам.
Индивидуальным предпринимателям следует также обратитьвнимание на то, что факт перехода на УСНО не освобождает их от уплаты НДФЛ вотношении всех получаемых ими доходов, не связанных с осуществлениемпредпринимательской деятельности (например, в отношении доходов в видестоимости выигрышей и призов доходов от долевого участия в деятельностиорганизаций, полученных в виде дивидендов, и т. п.). То же самое можно сказатьи о налоге на имущество физических лиц – этим налогом не будет облагаться толькото имущество индивидуального предпринимателя, которое непосредственноиспользуется им для осуществления предпринимательской деятельности.
Отдельно необходимо упомянуть, что субъектыпредпринимательской деятельности, применяющие УСНО, не освобождены от исполненияобязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Налоговые агенты обязанывести учет выплаченных доходов, удержанных у налогоплательщиков и перечисленныхв бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику,представлять отчетность о суммах исчисленных, удержанных и перечисленных вбюджеты налогов.
В представленных ниже таблицах мы систематизировалиинформацию о налогах, сборах и взносах, уплачиваемых субъектамипредпринимательской деятельности, применяющими УСНО, помимо единого налога, атакже о налогах, удерживаемых и перечисляемых ими в бюджет в качестве налоговыхагентов.
В I квартале 2003 г. МНС России внесет поправки всвои нормативные акты по упрощенной системе. Речь идет, прежде всего, о форменалоговой декларации, в которой необходимо учесть изменения в гл. 26.2 НК РФ.Форма декларации, например, будет дополнена строкой для учета выплаченныхпособий по временной нетрудоспособности. Кроме того, ожидается издание новойредакции Методических рекомендаций по применению УСНО, которые должны статьболее детализированными, – сейчас в них, например, достаточно подробно описаныусловия перехода на систему, порядок переноса убытков и минимального налога набудущие периоды, а вопросам учета доходов и расходов посвящено всего триабзаца. О МНС России и Минфин России должны согласовать в первые месяцы 2003 г.вопрос о налогообложении при УСНО авансов, полученных в счет предстоящейреализации. Сейчас, по смыслу гл. 26.2 НК РФ, авансы должны включаться в составдоходов при их получении.
Форму Книги учета доходов и расходов при УСНОпланируется детализировать уже к весне этого года. Сейчас рассматриваетсявопрос о ее дополнении новыми графами – для отражения неучитываемых доходов ирасходов. В условиях освобождения от обязанности ведения бухучета в полномобъеме это позволит налогоплательщикам, помимо налоговой базы, сформировать вКниге и финансовый результат. О Иные ведомства также весной планируют поменятьряд своих актов для учета специфики «упрощенки». Так, ФСС РФ уже предусмотрел вновой форме расчетной ведомости 4-ФСС РФ раздел для налогоплательщиков наспециальных налоговых режимах, которые не платят ЕСН, в том числе «упрощенцев».Однако теперь ему предстоит до 15 апреля поменять эту форму, чтобы учесть в нейизменения, внесенные Федеральными законами от 31.12.2002 № 190-ФЗ и № 191-ФЗ.
В сентябре в Правительство РФ должны бытьпредставлены первые аналитические данные о практике применения УСНО. Ужесейчас, по словам представителей МНС России, ясно, что к 2004 г. будут внесеныновые поправки в гл. 26.2 НК РФ, за разработку которых отвечаютМинэкономразвития России, Минфин России и МНС России. Прежде всего, планируетсяизменить порядок уплаты минимального налога – налог, являющийся источникомфинансирования социальных расходов, будет уплачиваться ежеквартально. Крометого, предполагается прописать механизм возврата на общий режим налогообложенияв случае нарушения налогоплательщиками условий применения УСНО, указанных в ст.346.12 НК РФ. Обсуждается и возможность снятия ограничений для применения УСНО– ряд регионов уже сформулировали свои предложения по этому вопросу. Впреддверии отмены с 2004 г. налога с продаж регионы планируют уже веснойзаняться разработкой норм о введении новых местных налогов и сборов, отмененныхс введением налога с продаж. В связи с этим актуальным станет вопрос осохранении прежнего уровня налоговой нагрузки на плательщиков УСНО – сейчасрассматривается вопрос об освобождении их от местных налогов.
Депутаты Госдумы на весенней или осенней сессиинамерены вновь предложить свои варианты либерализации УСНО. Напомним, что ужесейчас существуют предложения увеличить максимум выручки с 15 до 30–100 млнруб. в год, а ограничение по штату (сейчас – 100 чел.) снять вовсе. Кроме того,предлагается сделать открытым перечень учитываемых затрат и упростить налоговыйучет – минимизировать отсылки на гл. 25 НК РФ. Обсуждаются и варианты большегоснижения ставок единого налога, но все будет зависеть от первых итогов работыУСНО.
Возврат наобщий режим налогообложения
Переход с УСНО на общий режим налогообложения можетосуществляться как в добровольном, так и в обязательном порядке. Ниже мыприводим сравнительную таблицу порядка перехода. Добровольный Обязательный Решение организации По итогам налогового (отчетного) периода: – доход превысил 15 млн руб. или – остаточная стоимость ОС и НМА, определяемая по правилам бухгалтерского учета, превысила 100 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НКРФ) С начала следующего налогового периода, то есть только с 1 января (п. 3 ст. 346.13 НКРФ) С начала квартала, в котором было допущено превышение доходов или стоимости ОС и НМА (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) Не позднее 15 января года, в котором осуществляется переход (п. 6 ст. 346.13 НКРФ) Не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором было допущено превышение доходов или стоимости ОС и НМА (п. 5 ст. 346.13 НК РФ)
Таким образом, в процессе деятельности организациям ииндивидуальным предпринимателям постоянно необходимо отслеживать:
– величину дохода;
– остаточнуюстоимость ОС и НМА.
В составе доходов, размер которых позволяетналогоплательщику применять УСНО, должны учитываться как доходы от реализации,так и внереализационные доходы, за исключением доходов, предусмотренных ст. 251НК РФ'.
Показатель дохода отслеживается по разд. I Книги учетадоходов и расходов2, так как в этом разделе все хозяйственные операции заотчетный (налоговый) период отражаются в хронологической последовательности наоснове первичных документов3.
Второе ограничение касается остаточной стоимости ОС иНМА, определяемой по правилам бухгалтерского учета (о порядке ведениябухгалтерского учета ОС и НМА читайте в рубрике «Корреспонденция счетов» на с.41). Отслеживать превышение этого стоимостного ограничения можно по регистрамначисления амортизации по объектам ОС и НМА, в которых предусмотрена графа«Остаточная стоимость».
Кроме того, Кодексом прямо установлены и иные случаи, когдаприменение УСНО запрещено.
Организация не может применять УСНО только при наличии у нее филиалов и (или)представительств, являющихся таковьми в соответствии с ГК РФ (обособленныеподразделения, указанные в учредительных документах), а не обособленных подразделений,являющихся таковыми по НК РФ.
Иные ограничения, предусмотренные п. 3 cm.346.12 НКРФ, распространяются на виды деятельности, носящие исключительныйхарактер: банки, страховщики, инвестиционные фонды, НПФ, ломбарды ичастнопрактикующие нотариусы не вправе осуществлять иную предпринимательскуюдеятельность. Поэтому указанные лица не могли перейти на УСНО, и,следовательно, для них не возникает ситуация возврата на общий режимналогообложения.
По сведениям, полученным редакцией в МНС, принарушении в течение налогового периода приведенных выше условий, запрещающихприменение УСНО, налоговые органы будут инициировать возврат такихналогоплательщиков на общий режим налогообложения в судебном порядке. При этомвозврат планируется осуществлять так же, как и при превышении ограничений подоходам или остаточной стоимости ОС и НМА, – с первого числа первого месяцаквартала, в котором произошло какое-либо нарушение, например налогоплательщикстал заниматься производством подакцизных товаров6 или средняя численностьработников налогоплательщика превысила 100 чел.
Последствия смены налогового режима
С начала того квартала, в котором было нарушено одноиз обязательных ограничений применения УСНО, организация (индивидуальныйпредприниматель) считается перешедшей на общий режим налогообложения, то естьстановится плательщиком тех налогов, которые были заменены уплатой единогоналога:
1) налога наприбыль (налога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей);
2) НДС;
3) налога спродаж;
4)ЕСН;
5) налога наимущество предприятий (налога на имущество физических лиц).
Соответственно, у таких организаций (индивидуальныхпредпринимателей) появляется и обязанность по представлению соответствующихналоговых деклараций. Помимо этого, у организаций вновь появляется обязанностьвести налоговый учет по правилам гл. 25 НК РФ.
Кроме того, с начала этого же квартала организацииобязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме с представлением бухгалтерскойотчетности, а не только бухгалтерский учет ОС и НМА.
Предвидя трудности, с которыми придется столкнутьсяпереходящим на общий режим налогообложения организациям и предпринимателям,законодатель предусмотрел, что суммы пяти вышеперечисленных налогов подлежатуплате в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (вновьзарегистрированных индивидуальных предпринимателей). При этом штрафы и пени занесвоевременную уплату ежемесячных платежей по налогам, плательщиком которых онстал, в течение квартала, в котором такие налогоплательщики перешли на общийрежим налогообложения, не уплачиваются.
Итак, если, например, в августе 2003 г. организацией,применяющей УСНО, получено доходов нарастающим итогом с начала года 15 000 001руб., то начиная с 01.07.2003 она считается перешедшей на общий режимналогообложения. Поскольку ответственность за несвоевременную уплату ежемесячныхавансовых платежей отсутствует, то первые платежи по налогу на прибыль и ЕСНорганизации могут уплатить по итогам III квартала 2003 г.
Индивидуальным предпринимателям необходимо будетпредставить налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН с указанием суммы предполагаемогодохода, на основании которого налоговые органы исчислят суммы авансовыхплатежей по НДФЛ и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательскойдеятельности, уплату которых предприниматель будет производить на основанииналоговых уведомлений.
Ситуация с косвенными налогами («внутренний» НДС иналог с продаж) представляется более проблематичной.
К моменту, когда налогоплательщику станет известно,что он потерял право на применение УСНО, значительная часть товаров (работ,услуг) может быть уже отгружена покупателю соответственно без суммпредъявленных косвенных налогов. Поскольку организация (индивидуальныйпредприниматель) уже стала плательщиком НДС и налога с продаж, то она обязанаисчислить и уплатить указанные налоги с выручки от реализации за все месяцытого квартала, с начала которого применяется общий режим налогообложения.
Помимо изложенных выше общих положений, гл. 26.2 НК РФпрямо предусмотрены отдельные правила по исчислению налога на прибыль по методуначисления при переходе с УСНО на общий режим налогообложения, причем внезависимости от того, добровольный это переход или обязательный:
1) не включать вналоговую базу учтенные при применении УСНО денежные средства, полученные послеперехода. Формулировка нормы НК РФ в данном случае такова, что применить ее непредставляется возможным – если денежные средства не были получены в периодприменения УСНО, то и доход не мог быть признан. При этом следует иметь в виду(хотя это прямо и не указано в гл. 26.2 НК РФ), что, исходя из логикиисчисления налога на прибыль по методу начисления и обязанности перейти наобщий режим налогообложения с начала того квартала, в котором произошлонарушение одного из условий применения УСНО, следует:
– доходы по всемотгруженным в этом квартале, но не оплаченным товарам (работам, услугам)включить в налоговую базу по налогу на прибыль в момент перехода с УСНО наобщий режим;
– доходы поотгруженным в предыдущие кварталы применения УСНО, но не оплаченным на моментперехода на общий режим налогообложения товарам, работам, услугам включать вналоговую базу по налогу на прибыль по мере их получения;
2) вычитать изналоговой базы по налогу на прибыль расходы, осуществленные после перехода, надату их осуществления независимо от даты их оплаты. Если была осуществленапредоплата за товары (работы, услуги) в период применения УСНО, а фактическитовары приобретены и реализованы (материальные ресурсы списаны в производство,работы произведены, услуги оказаны) в период применения общего режима, то ирасходы признаются уже после перехода;
3) отражатьостаточную стоимость ОС, определяемую по правилам гл. 25 «Налог на прибыльорганизаций» НК РФ, на дату перехода. А при превышении принятых при примененииУСНО расходов по ОС над суммами исчисленной по правилам гл. 25 НК РФамортизации полученную разницу включать в доход при исчислении налога наприбыль.
Как видим, последствиями перехода явятся значительныетрудности как в восстановлении бухгалтерского учета, так и в порядке исчисленияи уплаты пяти замененных уплатой единого налога при применении УСНО налогов.
Поэтому, если вы по-прежнему заинтересованы вприменении УСНО, а также:
1) планируетеприобрести новый объект ОС или НМА, – следует сначала проверить, не превысит лисуммарная остаточная стоимость уже имеющихся и планируемого к приобретениюобъектов установленный лимит в 100 млн руб.;
2) обнаруживаетек окончанию отчетного (налогового) периода, что следующее получение отконтрагента оплаты приведет к превышению стоимостного ограничения по доходам, –целесообразнее решить вопрос со своими покупателями о переносе оплаты наследующий год.
Если предложенные выше рекомендации вам не подходят, авы хотите, чтобы организация осталась на УСНО, то можно ее реорганизовать порешению учредителей (участников) путем выделения", предварительно оценивпоследствия
таких действий, так как издержки по реорганизациимогут быть значительны.
Кроме того, не нарушайте условий, предусмотренных п. 3ст. 346.12 НК РФ, во избежание возможных судебных тяжб с налоговыми органами.Так, если ваша организация, перешедшая c01.01.2003 на УСНО, решила открытьфилиал, не спешите вносить изменения в учредительные документы, а ограничьтесьдо конца 2003 г. созданием обособленного подразделения без измененияучредительных документов, не забыв при этом встать на налоговый учет. Или, есливы планируете осуществлять деятельность в другом регионе, предварительноизучите законодательство этого региона во избежание попадания под специальныйналоговый режим в виде ЕНВД (ЕСХН) и соответственно потери права на применениеУСНО.
СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Журнал «Главная книга» — спецвыпуск «Все об упрощенной системе налогооблажения»
2. Журнал «Амба-Экспресс»февраль-март 2003 г.
3. Журнал «Консультант бухгалтера»январь 2003 г.
4. Справочная система «Консультант-Плюс»