Оглавление
Введение
Глава 1. Налоговые проверки
1.1 Понятие, виды
Глава 2. Камеральной проверки
2.1 Понятие, цель, виды камеральнойпроверки
2.2 Налоговая отчетность: порядок приема
Глава 3. Выездная налоговая проверка
3.1 Порядок проведения выезднойналоговой проверки
3.2 Основания продления выезднойналоговой проверки
3.3 Истребование и выемка документов входе налоговой проверки
3.4 Вручение акта по результатамналоговой проверки
3.5 Нюансы проведения выездных налоговыхпроверок
3.6 Критерии отбора плательщиков дляпроведения выездных налоговых проверок
3.7 Действия в период выездной налоговойпроверки
3.8 Как себя вести налогоплательщику
3.9 Золотые рекомендации
Глава 4. Мероприятия, проводимыеналоговыми органами по окончанию выездной налоговой проверки
4.1 Рассмотрение дела о налоговомправонарушении
4.2 Принятие решения по результатамрассмотрения материалов налоговой проверки
4.3 Обеспечительные меры по взысканиюнедоимки, пеней и санкций
4.4 Основания для отмены решенияналогового органа
4.5 Исполнение налогоплательщикомтребования об уплате налога (сбора) 4.6 Срокипроведения и период проверки
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Сегоднявопросы, касающиеся проведения налоговых проверок являются очень актуальными.
В нынешнейэкономической ситуации, когда в России сильно возросла роль экономических, аравно финансовых и налоговых отношений, проведение налоговых проверок являетсяеще более актуальным, чем ранее, но наблюдение за исполнением установленныхзаконом норм всегда носило обязательный характер.
Ещё во временацарствования Алексея Михайловича, в 1655 году, был создан специальный орган — Счетная Палата, в компетенцию которой входил контроль за фискальнойдеятельностью приказов, а также исполнения доходной части российского бюджета.
Сегодня компетенции,задачи и полномочия подобных органов стали шире, так закон от 21.03.1991 №943-1«О налоговых органах Российской Федерации» подчеркивает, что главными задачаминалоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства:правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетналогов, а также частично — валютный контроль.
Таким образом, цельюданной курсовой работы поставлено исследование налоговых проверок путем ихвсестороннего разбора.
В соответствии с цельюосновными задачами данной курсовой работы являются:
· раскрытиепонятия налоговых проверок;
· расширенноераскрытие понятия камеральных и выездных проверок
· рассмотрениепорядка проведения камеральной и выездной налоговых проверок.
· рассмотрениенюансов проведения налоговых проверок
· рассмотрениемероприятий, проводимые налоговыми органами по окончанию налоговой проверки
· какправильно вести себя налогоплательщику
· кудаобратиться при несогласии с налоговой проверкой
Актуальность,научная и практическая значимость данного курсового исследования обусловленаактивным развитием института налогового контроля в системе финансового иналогового права.
Бесперебойноефинансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематическогопополнения финансовых ресурсов на федеральном и местных уровнях. Этодостигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогови других обязательных платежей. В соответствии с действующим налоговым законодательствоми другими нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежив установленных размерах и в определенные сроки.
Но, ксожалению, в практике работы юридические и физические лица допускаютнесвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в связи с рядомобъективных и субъективных причин. С переходом к рыночным отношениям создаютсяновые предприятия, осуществляющие свою финансово-хозяйственную деятельность вразличных сферах экономики. Многие из них не имеют достаточно квалифицированныхспециалистов в области бухгалтерского учета. На таких предприятиях, как правило,допускаются ошибки в учете. Нередки случаи сознательного искажения отчетныхданных. Причем сегодня стало естественным уклонение от налоговой повинности,как легальными — когда удается полностью или частично избежать налогообложения,не нарушая при этом действующего законодательства, так и нелегальными, т. е.запрещенными законом способами.
Все этоприводит к занижению налогооблагаемой базы и недопоступлению в бюджет налогов идругих приравненных к ним платежей.
Ошибки висчислении и уплате налогов допускаются также из-за частых изменений взаконодательстве.
В связи сэтим сегодня перед налоговыми органами стоит серьезная проблема — контроль заправильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и егосовершенствование.
Налоговыйконтроль реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельностиналоговых органов, основу которой составляют обоснованные и адаптированныеконкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществленииконтрольных функций и выступает в виде таких форм, как: проверки, получениеобъяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов,проверка данных учёта и отчётности, осмотр помещений, территорий, используемыхдля извлечения дохода и др.
Ни одинналогоплательщик не застрахован от налоговой проверки. И хотя она являетсянелегким испытанием для руководства организаций и бухгалтеров, не стоитьдумать, что мы не в состоянии повлиять как на ход самой проверки, так и на еерезультаты.
Порядокпроведения налоговых проверок определяется нормами Налогового кодексаРоссийской Федерации. Назначение выездных налоговых проверок регулируетсянормами статей 87 и 89 Налогового Кодекса. Во исполнение ст. 89 НалоговогоКодекса МНС РФ разработало Порядок назначение выездных налоговых проверок,утвержденный Приказом МНС РФ от 08.10.99 № АП-3-16/318, который в настоящеевремя применяется с учетом Дополнения № 1 к указанному выше Порядку (Дополнение№ 1 утверждено Приказом МНС РФ от 07. 02.2000 № АП-3-16/34).
Знание егонорм позволяет налогоплательщикам не только видеть ошибки инспекторов, но иэффективно защищать свои права, нарушенные вследствие таких ошибок.
Теоретическуюоснову курсового исследования составила разнообразная литература по финансовомуи налоговому праву, нормативные источники и материалы статей периодическихизданий и сети Интернет.
/>/>Глава 1. Налоговыепроверки/>/> 1.1 Понятие, виды
Одним из условийфункционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль,осуществляемый, в том числе и путем проведения налоговых проверок. Общиеправила проведения налоговых проверок (камеральных и выездных) регламентируютсяст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии, скоторой проверка может быть проведена у налогоплательщика (как юридического,так и физического лица, в том числе осуществляющего предпринимательскуюдеятельность без образования юридического лица), плательщика сборов иналогового агента.
Среди форм налоговогоконтроля, перечисленных в статье 82 НК РФ, первыми названы налоговые проверки.
Налоговая проверка — это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностьюисчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов).Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных врезультате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленныхв налоговые органы.
Право на проведениеналоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ ирегламентировано главой 14 «Налоговый контроль».
С введением в действиеНК РФ налоговые органы не утратили прав на проведение иных (неналоговых)проверок. Так, в соответствии с Законом РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 " Оприменении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов снаселением" налоговые органы проводят проверки по применению ККМ; всоответствии с Федеральным Законом от 22 ноября 1995 г. N171-ФЗ «О государственномрегулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной испиртосодержащей продукции» — проверка производства и оборота алкогольнойпродукции и т.д.
Объем правомочийналоговых органов и существующих ограничений на проведение тех или иныхпроцессуальных действий (доступ на территорию или в помещение, осмотр,истребование документов, выемка (изъятие) документов и предметов,инвентаризация, экспертиза и др.) напрямую зависит от вида проводимой проверки.Виды проверок представлены на рисунке 1.
/>
Рисунок 1
Рассмотрим, какие жепроверки могут проводить налоговые органы. Проверки, проводимые налоговымиорганами, можно классифицировать по различным основаниям.
В зависимости от объемапроверяемой документации и места проведения налоговой проверки они делятся накамеральные и выездные.
Камеральная проверка — это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иныхдокументов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а такжепроверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельностиналогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.
В настоящее времякамеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета.Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях,в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет.
Камеральная проверкапроводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствиис их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителяналогового органа в течение трех месяцев со дня представленияналогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисленияи уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотреныиные сроки. Целью камеральной проверки является контроль за соблюдениемналогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогахи сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание суммнеуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени,возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядкеналоговых санкций, а также подготовка необходимой информации для обеспечениярационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговыхпроверок.
Под выездной налоговойпроверкой понимается комплекс действий по проверке первичных учетных и иныхбухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета,бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иныхдоговоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов,распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различныхпредметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либосвязанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских,торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризациипринадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговыхорганов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахожденияналогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объектаналогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа.
Впервые термин«Выездная налоговая проверка» введен в обиход контрольной работыНалоговым кодексом Российской Федерации. Ранее проверки, проводимые с выходом кналогоплательщику, назывались документальными. Однако, разница между понятиями «выездная»и «документальная» проверки отнюдь не терминологическая. Существуетраспространенное мнение, что выездная налоговая проверка и документальнаяпроверки это одно и то же. Однако, на самом деле, это отнюдь не тождественныепонятия. Так, выездная налоговая проверка — это проверка, проводимая, какправило, в помещении налогоплательщика. Документальная же проверка — этопроверка, охватывающая первичную бухгалтерскую документацию и учетные регистрыналогоплательщика. При этом ни один законодательный акт не уточняет местопроведение такой проверки.
Основными участниками,выездной налоговой проверки являются проверяемая организация или индивидуальныепредприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако с выезднымипроверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов,переводчиков, но такие действия, как правило, бывают обусловлены инициативойналогового органа.
Цель выездной налоговойпроверки практически такая же, как и камеральной: осуществление контроля заправильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогови сборов, за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взысканиенедоимок по налогам и пени, привлечение виновных лиц к ответственности засовершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений.Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных провероксредствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налоговогоконтроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки.
Выездной налоговойпроверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельностиналогоплательщика непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года двевыездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.Срок проведения — не более двух месяцев; в исключительных случаях вышестоящийналоговый орган может увеличить продолжительность налоговой проверки до трехмесяцев.
Статья 87 НК РФпредусматривает возможность проведения таких налоговых проверок, как встречные.
Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя изсущности метода, его можно применять лишь по документам, которые оформляется нев одном, а в нескольких экземплярах. К их числу относятся документы, которымиоформляются поступление или отпуск материальных ценностей (накладные,счета-фактуры и т.д.). Экземпляры документов находятся либо в различныхорганизациях либо в разных структурных подразделениях предприятия. При условииправильного отражения хозяйственной деятельности, разные экземпляры документаимеют одно и то же содержание. В иных случаях документы оформляются лишь водном экземпляре, либо имеют различное содержание. При сопоставлении документовмогут не совпадать: количество товара, единица измерения, цена товара и пр.Отсутствие экземпляра документа может быть признаком не документирования фактахозяйственной деятельности, и как следствие — сокрытия доходов.
На практике встречнаяпроверка является частью проводимой камеральной или выездной налоговойпроверки. Полученные в результате встречной проверки данные включаются восновной акт выездной или камеральной проверки (отражаются в вынесенномПостановлении о привлечении к налоговой ответственности). На основании этихданных делается основной вывод о проведенной проверке.
По объему проверяемыхвопросов налоговые проверки делятся на комплексные, тематические и целевые.
Комплексная проверка — это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенныйпериод времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. Внастоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. Приналичии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов(сборов) ведутся с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одногораза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики,имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговойпроверке вообще.
После введения в силу НКРФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в видекомплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления иперечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налоговогоагента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов исанкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); примененияККМ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговаяпроверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговыморганам.
Тематическая проверка — это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельностиорганизации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога наприбыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Такие проверки проводятсяпо мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа.
Тематическая проверкапроводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка поустановленным фактам нарушения законодательства на основании текущегоналогового наблюдения. Соответственно ее результаты оформляются либо отдельнымактом, либо отражаются в акте комплексной проверки. Если возникаетнеобходимость в проведении на основе тематической проверки комплекснойпроверки, должно быть принято дополнительное решение, расширяющее кругпроверяемых вопросов.
Целевая проверка — этопроверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлениюили финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся повопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), поэкспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временносвободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым инымфинансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются прикомплексной или тематической проверке и оформляются либо в актах этих проверок,либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и каксамостоятельных. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверкиотдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.
По способу организацииналоговые проверки делятся на плановые и внезапные.
Внезапная проверка — это разновидность выездной налоговой проверки, проводимой без предварительногоуведомления налогоплательщика ( в отличие от плановой проверки).
Выездная проверкапроводится непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности(месте хранения документов) налогоплательщиком. Основанием для ее проведенияявляется решение руководителя (заместителя руководителя налогового органа),принимаемое при получении информации или предположения о нарушенииналогоплательщиком законодательства.
Цель внезапной проверки- установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт припроведении обычных проверок. Внезапные проверки проводятся не часто. В то жевремя многие неналоговые проверки, допустим, проверки применения ККМ, вбольшинстве случаев проводятся как внезапные.
HК РФ предусматриваеттакже возможность проведения контрольных и повторных проверок.
Цель контрольнойпроверки — установить факт некачественного проведения ранее проведеннойпроверки должностными лицами налоговых органов. До 1 января 1999 годаконтрольные проверки проводились другими сотрудниками того же налогового органалибо сотрудниками вышестоящего налогового органа, или же органами налоговойполиции. С 1 января 1999 года контрольные проверки могут проводиться тольковышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящегооргана. Результаты их проведения отражаются как на налогоплательщике, так и напроверяемых работниках налоговых органов. Так, если будут установлены фактынарушения законодательства проверяемым налогоплательщиком, к нему будутприменены соответствующие санкции. Если же нарушения были допущены должностнымилицами налоговых органов, то такие лица должны быть привлечены к дисциплинарной(уголовной) ответственности.
Повторная проверка — это проверка по тем же видам налогов и по тем же налоговым периодам, по которымпроводилась предыдущая проверка. В НК РФ предусмотрены ограничения напроведение повторных налоговых проверок. Так, согласно статье 87 НК РФ,запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем женалогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщикомсбора) за уже проверенный налоговый период. В настоящее время повторныевыездные налоговые проверки проводятся, как правило, в виде контрольныхпроверок.
По объему проверяемыхдокументов проверки делятся на:
· сплошные(когда проводится проверка всех документов организации, без пропусков ипредположений об отсутствии нарушений);
· выборочные(когда проверяется только часть документации).
Сплошные проверки чащевсего проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановитьучет ( при его отсутствии или уничтожении первичных документов).
Выборочная проверкаможет перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборкенарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.
/>/>Глава 2. Камеральнойпроверки/>/> 2.1 Понятие, цель,виды камеральной проверки
После введения в силуНК РФ (часть 1) значение камеральных проверок возросло, поскольку налоговыеорганы потеряли право осуществлять постоянные выездные проверки без ограничениясрока их проведения. В таких условиях налоговые органы могут и должныиспользовать право проводить камеральные проверки в полном объеме.
Конструкция статьи 88НК РФ «Камеральная налоговая проверка» позволяет при проведениикамеральных проверок осуществлять те же процессуальные действия, что и припроведении выездных проверок: вызвать свидетеля, осуществлять осмотр документови предметов налогоплательщика, истребовать документы, привлечь специалиста.
Целью камеральнойпроверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательныхнормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращениеналоговых правонарушений взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных)налогов по выявленным правонарушениям, привлечение виновных лиц кответственности за совершение налоговых правонарушений, а также подготовканеобходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиковдля проведения выездных налоговых проверок.
Основными этапамикамеральной проверки являются:
1) проверка полноты исвоевременности представления налогоплательщиком документов налоговойотчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
2) проверкасвоевременности представления расчетов по налогам в налоговый орган;
3) визуальная проверкаправильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнениявсех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);
4) проверкаправильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметическийподсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет и проверкуобоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, а также правильностьотражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы;
5) проверкаправильности исчисления налогооблагаемой базы. Осуществляется сверка и анализсогласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности иналоговых расчетах с точки зрения достоверности отдельных показателей, наличиесомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушенияналоговой дисциплины, логический контроль за наличием искажений в отчетнойинформации, сопоставление показателей с отчетными показателями предыдущегоотчетного периода, взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности иналоговых деклараций.
Направления, по которымпроводится камеральная проверка, позволяют выделить следующие ее виды:
· формальнуюпроверку;
· арифметическуюпроверку;
· нормативнуюпроверку;
· непосредственнуюкамеральную проверку.
Формальная проверкавключает в себя проверку наличия всех установленных законодательством формотчетности и документов (например, документов, подтверждающих предоставлениеналоговых льгот или подтверждающих экспорт продукции и т.д.). Проверяется такженаличие и четкое заполнение всех предусмотренных правовыми актами обязательныхреквизитов. Заполнение отчетности должно осуществляться ручкой, фломастером илиметодами машинной обработки. Не допускаются неоговоренные исправления. В случаеотсутствия каких-либо данных в соответствующей строке ставится прочерк илиделается ссылка об отсутствии оснований по заполнению определенных строк(форм). В ходе формальной проверки проверяется также наличие подписиналогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера) и соответствии этихподписей имеющимся образцам. На представляемом втором экземпляре налоговойотчетности ставится отметка налогового органа о дате получения отчетности.
Арифметическая проверкадает возможность оценить правильность арифметического подсчета того или иногопоказателя, например, налогооблагаемой прибыли. При арифметической проверкеконтролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе, как погоризонтали, так и по вертикали.
Нормативная проверка — это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующемузаконодательству. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержаниюдокументы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимостьпродукции, неправильности применения ставок налогов и т.д. При нормативнойпроверке налоговый инспектор руководствуется нормативной базой о налогах исборах.
Непосредственнаякамеральная проверка представляет собой логическую проверку корреспонденциицифровых данных, в соответствии с которыми налогоплательщик определяет суммуналога, подлежащую внесению в бюджет.
Приемы и методыпроведения камеральной налоговой проверки являются закрытой информацией,которая представляет собой основные способы определения заниженияналогоплательщиком налогооблагаемой базы без проведения выездной налоговойпроверки. При этом сопоставляется информация, представленная налогоплательщиком(его отчетность), с данными проведенных проверок налогоплательщика и информацией,поступающей (получаемой) из внешних источников.
До 01.01.99, то есть довведения в действие общей части Налогового кодекса Российской Федерациинормативная база для осуществления камеральной налоговой проверки была указанав законе РСФСР от 21.03.91. «О Государственной налоговой службе РоссийскойФедерации», согласно которого налоговые органы имели право проверять вседокументы, связанные с исчислением и уплатой налогов, получать необходимыеобъяснения, справки, сведения по вопросам, возникающим при проверке, то естьтакая формулировка подразумевала под собой проведение камеральной налоговойпроверки. Кроме вышеуказанного Закона, достаточно долгое время другихзаконодательных нормативных и ведомственных актов, в соответствии с которымипроводились бы камеральные налоговые проверки, не было, поэтому во многихрайонных налоговых инспекциях проведение камеральной налоговой проверкиосуществлялось по временным методическим рекомендациям по различным видамналогов. Данные документы разрабатывались соответствующими инспекторскимиотделами региональных инспекций и содержали, в основном, рекомендации обарифметической сверке отдельных показателей представленных расчетов, а такжепроверки своевременности и правильности оформления расчетов. Такое положение сохранялосьдо принятия регламента планирования и подготовки выездной налоговой проверкисоблюдения налогового законодательства, утвержденного в марте 1997 годаГосударственной налоговой службой Российской Федерации, в соответствии сположениями которого и стали проводиться камеральные проверки. В положенияхрегламента впервые достаточно полно нашли свое отражение цели и задачикамеральной налоговой проверки, а также конкретные методические рекомендации попроведению камеральной проверки, а именно, порядок проведения сверкипоказателей расчетов, анализ отдельных показателей бухгалтерской отчетности идр.
После принятияНалогового кодекса появилась необходимость в новом документе, устанавливающемединые принципы проведения камеральной налоговой проверки, который бы отвечалвсем требованиям Кодекса. Таким документом стал Регламент проведениякамеральных налоговых проверок налоговой отчетности, оформления их результатов,утвержденный 28.01.99. Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.Необходимо отметить, что Регламент камеральных налоговых проверок не отменилРегламента планирования и подготовки выездных налоговых проверок соблюденияналогового законодательства, а существенно расширил и дополнил уже существующиеположения.
При возникновенииспорных вопросов, связанных с исчислением сумм налогов, налоговый орган вправеистребовать от налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения инеобходимые документы. В данном случае срок проведения камеральной проверкиисчисляется с момента представления налогоплательщиком указанных документов.
Толкование этой нормыпозволяет прийти к выводу о том, что налоговый орган не вправе требовать отналогоплательщика представления любых документов. Истребуемые документы должныподтверждать правомерные действия налогоплательщика, а не способствоватьустановлению налоговых правонарушений. Вместе с тем, согласно статье 93Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговуюпроверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые дляпроверки документы. НК РФ не устанавливает ограничений по составу запрашиваемыхдокументов. Единственное условие — документы должны относиться к томуналоговому периоду, за который представлена текущая налоговая отчетность.
Решение вопроса о том,какие именно документы необходимы для такой проверки, находится в компетенцииналогового инспектора или другого должностного лица налогового органа. Отказналогоплательщика от предоставления запрашиваемых при проведении камеральнойналоговой проверки документов или непредоставление их в пятидневный срокпризнается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотреннуюв статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации «Непредставлениеналоговому органу сведений о налогоплательщике, необходимых для осуществленияналогового контроля»./>/>2.2 Налоговаяотчетность: порядок приема
Камеральная проверкапроводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствиис их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителяналогового органа в течение трех месяцев со дня представленияналогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием дляисчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах непредусмотрены иные сроки.
Налоговая декларацияпредставляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходахи произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленнойсумме налога или содержащее другие данные, связанные с исчислением и уплатойналогов.
Налоговая отчетностьпредставляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в сроки,установленные законодательством о налогах и сборах. Камеральной налоговой проверкойдолжны быть охвачены только те показатели документов, входящих в составналоговой отчетности, которые имеют значение для правильного исчисленияналогоплательщиком объектов налогообложения и сумм налогов, причитающихся куплате в бюджет. Принятие налоговой отчетности в случае представления личноналогоплательщиком или его агентом осуществляется в присутствииналогоплательщика. При отправке налогоплательщиком налоговой отчетности попочте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описьювложения.
Налоговая декларацияпредставляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплатеэтим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогахи сборах. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 Налогового кодекса РоссийскойФедерации налоговым органам запрещается отказывать в принятии налоговыхдеклараций. Вместе с тем, обязанность налогоплательщика по предоставлениюналоговым органам документов налоговой отчетности не может считатьсяисполненной при наличии следующих оснований:
· отсутствиев представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов,предусмотренных нормативно-правовыми актами, предусмотренными для подобногорода документов;
· нечеткоезаполнение документа, делающее невозможным его прочтение, заполнениекарандашом;
· наличиене оговоренных налогоплательщиком исправлений;
· составлениеотчетности на иных языках, кроме русского. При выявлении одного или несколькихтаких фактов, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о неисполнении имвышеназванной обязанности, а также о применении к нему в случаенепредоставления им документов налоговой отчетности по установленной форме и вопределенный законодательством срок, мер ответственности, предусмотренныхНалоговым кодексом Российской Федерации.
На каждом документеналоговой отчетности проставляется дата принятия, штамп или отметка налоговогооргана и подпись ответственного лица, принимающего отчетность. По просьбеналогоплательщика на остающихся у него копиях отчетности налоговый орган проставляетуказанные выше реквизиты.
Следует иметь в виду,что налоговая отчетность, переданная налогоплательщиком в налоговый орган надискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку, должна бытьподтверждена информацией на бумажных носителях, оформленных в соответствии стребованиями действующих законодательных и нормативных актов. Датой полученияинформации считается дата ее фактической передачи в налоговый орган на бумажныхносителях, обозначенная в штемпеле почтовой организации. Настоящее требованиене распространяется на документы, возможность представления которых в налоговыйорган на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку,установлена законодательством о налогах и сборах.
При проведениикамеральной проверки налоговых деклараций работник налогового органа заполняетграфы «по данным налоговой инспекции; строки, отметки и замечанияинспектора (экономиста)» или иные графы (строки), специальнопредусмотренные в налоговых декларациях, а в случае выявления фактов неправильногоотражения показателей налоговой декларации, приводящих к неполной (излишней)уплате налогоплательщиком сумм налогов, фиксируются замечания налоговогоинспектора.
Проверенная налоговаядекларация подписывается работником налогового органа, проводившим проверку, суказанием даты ее проведения. В случае, если форма налоговой декларациипредусматривает реквизит подписи руководителя налогового органа, даннаядекларация передается на подпись руководителю.
Кодекс не содержитнорм, обязывающих налоговый орган оформлять акт камеральной налоговой проверки.Однако арбитражная практика и статья 115 «Давность взыскания налоговыхсанкций» Кодекса определяют, что в суд о взыскании налоговых санкцийналоговые органы вправе обратиться не позднее шести месяцев со дня обнаруженияправонарушения и составления соответствующего акта. Необходимость составленияакта камеральной проверки следует также из общего смысла статьи 101«Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенномналогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом и (вынесениерешения по результатам рассмотрения материалов проверки)» Налоговогокодекса. В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Кодекса в решении о привлеченииналогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаютсяобстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, какони установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которыеподтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком всвою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлеченииналогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговыеправонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации,предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.Данная статья Кодекса должна содержать прямое указание на составление акта приосуществлении камеральной налоговой проверки.
При выявлении нарушенияправил составления налоговой декларации, которые привели к занижению суммналогов, подлежащих уплате, и при этом факт налогового правонарушениядостоверно установлен и не требует подтверждения при выездной налоговойпроверке, руководителем налогового органа выносится решение, котороеоформляется в виде постановления о привлечении налогоплательщика к налоговойответственности за совершение налогового правонарушения. В постановленииналогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственностиза совершение налогового правонарушения по результатам камеральных проверокизлагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налоговогоправонарушения, как они установлены проведенной проверкой, со ссылками надокументы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы,приводимые налогоплательщиком в свою защиту (при их наличии), и результатыпроверки этих доводов, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающиеответственность налогоплательщика, виды налоговых правонарушений и размерыприменяемых налоговых санкций со ссылкой на соответствующие нормы НалоговогоКодекса.
На основаниивынесенного постановления налогоплательщику в десятидневный срок с датывынесения соответствующего постановления, направляется требование об уплатенедоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранениивыявленных правонарушений.
Настоящее требование икопия постановления налогового органа вручается налогоплательщику под распискуили передается иным способом, свидетельствующим о дате полученияналогоплательщиком.
В случае, если врезультате умышленных действий налогоплательщика требование и копия решенияналогового органа не могут быть ему вручены, они считаются полученныминалогоплательщиком по истечении 6-ти дней после их отправки заказным письмом.
По выявленным налоговыморганом нарушениям, за которые должностные лица о реозганизаций-налогоплательщиковподлежат привлечению к административной ответственности, должностными лицаминалоговых органов осуществляется производство по делам об административныхправонарушениях в соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях.
В случае еслиналогоплательщик самостоятельно обнаружил в поданной им налоговой декларациинеотражение или неполноту сведений, а равно ошибки, приводящие к занижениюсуммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения иизменения в налоговую декларацию.
Налогоплательщик,сделавший заявление о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию всоответствии с порядком и в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом, иуплативший в бюджет недостающую сумму налога и пени (в случае если указанноезаявление сделано после истечения срока подачи налоговой декларации и срокауплаты налога), освобождается от ответственности за нарушение правилсоставления налоговой декларации.
/>/>Глава 3. Выездная налоговая проверка
Налоговыйконтроль за деятельностью бюджетных организаций осуществляется сотрудникаминалоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок,получения объяснений, проверки данных учета и отчетности, а также в другихформах, предусмотренных п. 1 ст. 82 НК РФ, в частности путем проведениякамеральной (КНП) и выездной (ВНП) налоговых проверок./>/>3.1 Порядок проведения выезднойналоговой проверки
Согласноп. 1 ст. 89 НК РФ выездная проверка проводится на основании решенияруководителя (заместителя руководителя) налогового органа как на территории (впомещении) налогоплательщика, так и в здании налоговой инспекции, еслиналогоплательщик не может предоставить помещение для ее проведения. Форматакого Решения приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 NСАЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведениии оформлении налоговых проверок; Оснований и порядка продления срока проведениявыездной налоговой проверки; Порядка взаимодействия налоговых органов повыполнению поручений об истребовании документов; Требований к составлению актаналоговой проверки» (далее — Приказ ФНС России N САЭ-3-06/892@).
Решениео проведении ВНП в обязательном порядке должно содержать следующие сведения (п.2 ст. 89 НК РФ):
— полное и сокращенное наименования налогоплательщика;
— предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которыхподлежит проверке;
— периоды, за которые проводится проверка;
— должность, Ф.И.О. сотрудников налогового органа, которым поручается проведениепроверки.
Всоответствии с п. 3 ст. 89 НК РФ в отношении одного налогоплательщика ВНП можетпроводиться по одному или нескольким налогам.
Входе контрольных мероприятий налоговики вправе охватить проверкой период, непревышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесенорешение о проведении проверки. Причем периодичность таких проверок в отношенииодного налогоплательщика не должна превышать двух раз в течение года (п. 5 ст.89 НК РФ). Исключение из правила — решение руководителя ФНС.
Вместес тем контролеры могут провести повторную выездную налоговую проверку в порядкеконтроля вышестоящим налоговым органом деятельности инспекции или на основанииподанной налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумманалога в размере, меньшем ранее заявленного (п. 10 ст. 89 НК РФ). В рамках этойпроверки проверяется период, за который представляется уточненная налоговаядекларация.
Всоответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ срок проведения ВНП не может превышать двухмесяцев, начиная со дня вынесения решения о ее назначении и заканчивая днемоформления справки о проведенной проверке. В Письме от 04.04.2007 N03-02-07/1-157 Минфин дал разъяснения о сроках проведения ВНП. В нем, вчастности, сказано, что если последний день срока ее проведения попадает нанерабочий день, то с учетом ст. 6.1 НК РФ днем окончания срока считаетсяближайший следующий за ним рабочий день.
Впоследний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязансоставить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и срокиее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п. 15 ст.89 НК РФ).
/>/>3.2Основания продления выездной налоговой проверки
Вопределенных случаях проверка может затянуться до четырех, а иногда и до шестимесяцев. Основания и порядок продления срока ее проведения утверждены ПриказомФНС России N САЭ-3-06/892@.
Всоответствии с п. 3 этого Приказа основаниями продления срока проведениявыездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шестимесяцев могут являться:
1)проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2)получение в ходе выездной (повторной выездной) налоговой проверки отправоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников информации,свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налоговогоагента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительнойпроверки;
3)наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.д.) натерритории, где проводится проверка;
4)проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленныхподразделений, а именно:
— четыре и более обособленных подразделения — до четырех месяцев;
— менее четырех обособленных подразделений — до четырех месяцев, в случае еслидоля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные подразделения, составляет неменее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельныйвес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% отобщей стоимости имущества организации;
— десять и более обособленных подразделений — до шести месяцев;
5)непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом вустановленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимыхдля проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
6)иные обстоятельства. В данном случае необходимость и сроки продления выездной(повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительностипроверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов,количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количестваосуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленностиорганизационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложноститехнологических процессов и т.д.
Особоследует отметить последний пункт, который делает перечень«исключительных» случаев увеличения срока проведения ВНП открытым.Это, в свою очередь, свидетельствует о том, что при большом желании налоговикимогут применить данный пункт практически ко всему, тем самым затягивая срокпроведения проверки на полгода.
Всоответствии с п. 4 Приказа ФНС России N САЭ-3-06/892@ для продления срокапроведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговый орган,проводящий проверку, направляет в вышестоящий налоговый орган мотивированныйзапрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговойпроверки.
Решениео продлении ее срока принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС:
— при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимойуправлением ФНС по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налоговогооргана, проводившего проверку;
— при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки,проводимой межрегиональной инспекцией ФНС по крупнейшим налогоплательщикам;
— при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки,проводимой ФНС. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока еепроведения представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНСруководителем проверяющей группы (бригады).
Востальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной)налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управленияФНС по субъекту РФ.
Положенияналогового законодательства (п. 9 ст. 89 НК РФ) позволяют контролерам вопределенных случаях приостанавливать проведение ВНП, однако общий срокприостановления не может превышать шести месяцев. Если была приостановленапроверка по вопросу получения информации от иностранных государственных органовв рамках международных договоров, срок ее приостановления может быть увеличенеще на три месяца.
Приостановлениеи возобновление проведения ВНП осуществляются на основании решений руководителяналогового органа или его заместителя, формы которых утверждены Приказом ФНСРоссии от 06.03.2007 N ММ-3-06/106/>/>3.3 Истребование и выемкадокументов в ходе налоговой проверки
Входе налоговой проверки могут осуществляться выемка и истребование документов.
Поповоду выемки документов Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113 далследующие пояснения: если у проверяющего достаточно оснований полагать, чтодокументы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут бытьуничтожены, сокрыты, изменены или заменены, то производится выемка этихдокументов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, то есть на основаниимотивированного постановления о выемке документов. Данное постановлениеподлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующегоналогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).
Истребованиедокументов осуществляется согласно ст. 93.1 НК РФ. Налоговый орган вправезапросить документы бухгалтерского и налогового учета, касающиеся деятельностипроверяемого налогоплательщика (Письма Минфина России от 13.02.2008 N03-02-07/1-58, от 04.12.2007 N 03-02-07/1-468). В свою очередь,налогоплательщик обязан предоставить ему такую возможность (пп. 5 п. 1 ст. 23,п. 12 ст. 89 НК РФ).
Вэтих целях налоговики вручают учреждению Требование о представлении документов(информации) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 NММ-3-06/338@. В нем должны быть указаны наименования, реквизиты, иныеиндивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.
Интересующиеконтролеров документы должны быть представлены проверяемым в виде заверенных имкопий в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст.93 НК РФ). Причем данный срок следует исчислять в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НКРФ). В противном случае налогоплательщика могут привлечь к ответственности,предусмотренной п. 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений,необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ. Напомним, чтоданной нормой установлена ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. закаждый непредставленный документ./>/>3.4 Вручение акта по результатамналоговой проверки
Всоответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки втечение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверкеуполномоченные должностные лица налоговых органов обязаны составить вустановленной форме акт налоговой проверки.
Изп. 5 ст. 100 НК РФ следует, что акт налоговой проверки в течение пяти дней сдаты составления данного акта должен быть вручен лицу, в отношении которогопроводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан инымспособом, свидетельствующим о дате получения акта указанным лицом (егопредставителем). При этом в акте налоговой проверки согласно пп. 1 п. 3 ст. 100НК РФ должна быть отражена дата его подписания лицами, проводившими проверку.
Сроквручения акта налоговой проверки не был законодательно установлен, на чтонеоднократно указывал Минфин (Письма от 26.09.2008 N 03-02-07/2-161 и от02.06.2008 N 03-02-08-12), поэтому Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗбыли внесены изменения в п. 5 ст. 100 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2009.
Согласно внесеннымпоправкам акт выездной налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщикув срок не позднее двух месяцев и пяти дней, исчисляемый в соответствии с п. 2ст. 6.1 НК РФ со дня, следующего за последним днем проверки3.5 Нюансы проведения выездных налоговых проверок
Проверки,проводимые налоговыми органами, — это составная часть финансовых проверок иважнейшая форма налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой исвоевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственныевнебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иныхобязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другиминормативными актами. В данном материале мы разберемся в нюансах проведениявыездных налоговых проверок.
Вп. 1 ст. 89 НК РФ определен основной признак выездной налоговой проверки,отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится натерритории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя(заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, чтов случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставитьпомещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться поместу нахождения налогового органа.
Всоответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговойпроверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по местужительства физического лица (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14мая 2008 г. N А56-31372/2007).
Решениео проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке,предусмотренном ст. 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков,выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет вкачестве крупнейшего налогоплательщика.
Самостоятельнаявыездная налоговая проверка филиала или представительства проводится наосновании решения налогового органа по месту нахождения обособленногоподразделения.
Решениео проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:
— полное и сокращенное наименования организации либо фамилию, имя, отчествоналогоплательщика;
— предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которыхподлежит проверке;
— периоды, за которые проводится проверка;
— должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручаетсяпроведение проверки.
Формарешения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведениивыездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительнойвласти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (см.форму данного решения в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых припроведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срокапроведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговыхорганов по выполнению поручений об истребовании документов; требований ксоставлению Акта налоговой проверки»).
Пункт3 ст. 89 НК РФ гласит, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщикаможет проводиться по одному или нескольким налогам.
Предметомвыездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременностьуплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом в рамках выездной налоговойпроверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет,предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Всоответствии с разъяснениями, предоставленными ФНС России в Письме от 22октября 2007 г. N ШТ-6-03/809@ «О направлении Письма Минфина России от19.06.2007 г. N 03-07-08/160», срок проведения выездной налоговой проверкиисчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составлениясправки о проведенной проверке.
Вп. 5 ст. 89 НК РФ закреплено, что налоговые органы не вправе проводить две иболее выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот жепериод (Постановление ФАС Центрального округа от 19 февраля 2009 г. NА08-2803/2008-25).
Такжеони не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двухвыездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаевпринятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти,уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ПостановлениеПравительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 «Об утверждении Положения оФедеральной налоговой службе»), о необходимости проведения выезднойналоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Приопределении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика неучитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверокего филиалов и представительств.
Пункт6 ст. 89 НК РФ регламентирует, что выездная налоговая проверка не можетпродолжаться более двух месяцев (Постановление ФАС Поволжского округа от 21января 2009 г. N А12-7693/2008).
Указанныйсрок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — дошести месяцев (форму решения о продлении выездной налоговой проверки см. вПриложении N 2 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ «Обутверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами приреализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством оналогах и сборах»).
Основанияи порядок продления срока проведения выездной налоговой проверкиустанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным поконтролю и надзору в области налогов и сборов.
Согласноположениям Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. NСАЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведениии оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведениявыездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов повыполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Актаналоговой проверки» основаниями продления срока проведения выезднойналоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:
— проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
— получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверкиинформации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иныхисточников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора,налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующейдополнительной проверки;
— наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.д.) натерритории, где проводится проверка;
— другое.
Всоответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки налоговыйорган вправе проверять деятельность филиалов и представительствналогоплательщика. Он также вправе проводить самостоятельную выездную налоговуюпроверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления исвоевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (Постановление ФАССеверо-Западного округа от 27 апреля 2009 г. N А56-27517/2008).
Налоговыйорган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов ипредставительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительствадве и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тотже период.
Налоговыйорган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительстваналогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одногокалендарного года.
Припроведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов ипредставительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
Пункт8 ст. 89 НК РФ регламентирует, что срок проведения выездной налоговой проверкиисчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составлениясправки о проведенной проверке.
Приостановлениеи возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляютсясоответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налоговогооргана, проводящего указанную проверку.
Всоответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая всвязи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, можетпроводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет,предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Налогоплательщикобязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящихвыездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными сисчислением и уплатой налогов.
Припроведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут бытьистребованы необходимые для проверки документы (ст. 93 НК РФ).
Ознакомлениедолжностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается толькона территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выезднойналоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев,предусмотренных ст. 94 НК РФ («Выемка документов и предметов»).
Пункт13 ст. 89 НК РФ закрепляет положение, согласно которому при необходимостиуполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выезднуюналоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика,а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иныхпомещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения доходалибо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленномст. 92 НК РФ («Осмотр»).
Приналичии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лицдостаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершенииправонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены,производится выемка этих документов (смотрите подробнее ст. 94 НК РФ).
Впоследний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязансоставить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предметпроверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или егопредставителю (форму данной справки можно найти в Приложении N 2 к Приказу ФНСРоссии от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов,используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях,регулируемых законодательством о налогах и сборах»). В случае еслиналогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки опроведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказнымписьмом по почте./>/>3.6 Критерии отбора плательщиковдля проведения выездных налоговых проверок
Выезднаяналоговая проверка для представителей налоговых органов — это, с одной стороны,наиболее результативное мероприятие, направленное на восстановление нарушенногофискального интереса государства, в результате проведения которого они снаибольшей вероятностью в состоянии обнаружить потаенную недоимку. А с другойстороны, выездные налоговые проверки ввиду масштабности их осуществленияотнимают у инспекторов налоговых органов слишком много времени и человеческихресурсов.
Контрольнад деятельностью хозяйствующих субъектов в сумбурном порядке в значительнойстепени не учитывал бы элементов неожиданности выездной налоговой проверки, атакже попирал принципы законности и неотвратимости наказания.
Такимобразом, представляется, что вырабатывать устойчивые критерии, по которымвыявляются неплательщики налогов, которые и становятся объектами выездныхналоговых проверок, необходимо.
Основнымдокументом, используемым при планировании выездной налоговой проверки, являетсяПриказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ «Об утвержденииКонцепции системы планирования выездных налоговых проверок».
Концепции,обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверокневозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговыеорганы из внутренних и внешних источников.
Приэтом определено, что к информации из внутренних источников относится информацияо налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессевыполнения ими функций, возложенных на налоговую службу, а к информации извнешних источников — информация о налогоплательщиках, полученная налоговымиорганами в соответствии с действующим законодательством или на основаниисоглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительнымиорганами, органами государственной власти и местного самоуправления, а такжеиная информация, в том числе общедоступная.
Вданном разделе Концепции зафиксировано также, что проводимый с целью отбораналогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализфинансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней,в том числе анализ:
— сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявитьналогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
— сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому видуналога (сбора) с целью контроля над полнотой и своевременностью перечисленияналоговых платежей;
— показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков,позволяющий определить значительные отклонения показателейфинансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателейза предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателейотчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежутоквремени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися впредставленных документах, и (или) несоответствие информации, которойрасполагает налоговый орган;
— факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.
Приоритетнымидля включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики,в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемахухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или)результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которыхсвидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
Общедоступнымикритериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыминалоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездныхналоговых проверок, могут являться:
— налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня похозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виде экономической деятельности);
— отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжениинескольких налоговых периодов;
— отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов заопределенный период;
— опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров(работ, услуг);
— выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднегоуровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
— неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величинпоказателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальныеналоговые режимы (разд. VIII.1 части второй НК РФ — «Специальные налоговыережимы»);
— отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимальноприближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
— построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоровс контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочка контрагентов) безналичия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
— непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа овыявлении несоответствия показателей деятельности;
— неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органахналогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция»между налоговыми органами);
— значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета отуровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
— ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском./>/>3.7 Действия в период выезднойналоговой проверки
Несмотряна яркую палитру правоприменительной налоговой практики, специалисты так и невыработали единых подходов к такой определяющей категории налогового права, какналоговый процесс. Попробуем разобраться с этим, взяв за основу соотношениепонятий «производство» и «процесс» как общего и особенного(частного).
Представляется,что под налоговым процессом следует понимать правоотношения, урегулированныепроцессуальными нормами налогового права при осуществлении налоговым органом производствапо налоговому контролю, включающему в себя налоговые проверки, отдельныеконтрольно-учетные действия, а также производство по делам о налоговыхправонарушениях.
Исходяиз указанного определения налогового процесса, можно выделить следующие основныепризнаки, его характеризующие:
— наличие специального субъектного состава в лице государственного органа.Согласно ст. 30 НК РФ таковым является федеральный орган исполнительной власти,уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а именноФедеральная налоговая служба Российской Федерации и ее территориальные органы.В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладаюттаможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов;
— налоговые процессуальные отношения возникают на стадии налогового контроля ииных контрольно-учетных действий процессуального характера, осуществляемыхналоговым органом. Причиной для возбуждения в отношении налогоплательщикасоответствующего производства являются как факты правонарушений, так и другиеюридические основания. Например, нормы налогового закона возлагают на налоговыйорган обязанность проводить контрольно-налоговые мероприятия вне связи сфактами, предполагающими наличие состава налогового правонарушения (ст. ст. 31,87, 88 и 89 НК РФ);
— при производстве налогового контроля должностное лицо должно составить акт опроведенной проверке (ст. 100 НК РФ), даже если в нем не будет содержатьсявыявленных нарушений, что во многом является следствием специфики налоговогоконтроля как процессуального действия в целом (распространяется только навыездные налоговые проверки). Более того, каждое отдельное процессуальноедействие также оформляется соответствующим образом;
— ст. ст. 92 — 95 НК РФ содержат определенный основной набор средств и методовпроверки, которые позволяют определить пределы и рамки осуществления действийпо производству налогового контроля.
Всоответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа,производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств,имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий,помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговаяпроверка, документов и предметов.
Поводомк проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации ополученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных вбухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и другихструктурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные вучредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции(выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой непоказывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок встроительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях.
Пункт2 ст. 92 НК РФ регламентирует, что осмотр документов и предметов вне рамоквыездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы былиполучены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенныхдействий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этихпредметов на проведение их осмотра (Постановление ФАС Западно-Сибирского округаот 29 мая 2008 г. N Ф04-1880/2008(2272-А27-29) по делу N А27-7450/2007-6).
Обратитевнимание: согласно п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых(Постановление ФАС Центрального округа от 18 июня 2007 г. N А35-1857/06-С18).
Припроведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляетсяналоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
Внеобходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись,снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).
Приэтом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты,видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия,прилагаются к протоколу, составленному при производстве действий поосуществлению налогового контроля.
Вп. 5 ст. 92 НК РФ также указано, что при производстве осмотра составляетсяпротокол (форму протокола можно найти в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов,используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях,регулируемых законодательством о налогах и сборах»).
Истребованиедокументов — это следующее процессуальное действие, которое будет намирассмотрено. Данное действие происходит в соответствии с положениями,предусмотренными ст. 93 НК РФ.
Согласноп. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенныхпроверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ееруководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица ипечатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательствомРоссийской Федерации.
Документы,которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течениедесяти дней со дня вручения соответствующего требования.
Вслучае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемыедокументы в течение десяти дней, оно в течение дня, следующего за днемполучения требования о представлении документов, письменно уведомляетпроверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления вуказанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документыне могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которыхпроверяемое лицо может представить истребуемые документы.
Втечение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместительруководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлитьсроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выноситсяотдельное решение (его форму см. в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 6марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемыхналоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах»).
Обратитевнимание: в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребоватьу проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы припроведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемоголица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документыранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенныхвпоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы,представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Статья93.1 НК РФ взаимосвязана со ст. 93 НК РФ и является своего рода специальной поотношению к ней, так как непосредственно процедура представления документов(информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте илиинформации о конкретных сделках происходит по общим правилам ст. 93 НК РФ,гласящей об истребовании документов при проведении налоговых проверок.
Всоответствии со ст. 93.1 НК РФ определяется процедура истребования документов(информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте илиинформации о конкретных сделках.
Должностноелицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать уконтрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией),касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора,налогового агента), эти документы (информацию).
Вслучае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органоввозникает обоснованная необходимость получения информации относительноконкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать этуинформацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информациейоб этой сделке.
Налоговыйорган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налоговогоконтроля, направляет письменное поручение об истребовании документов(информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика(плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица,у которого должны быть истребованы указанные документы (информация) (формутакого поручения см. в Приложении N 6 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. NММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговымиорганами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах»).
Приэтом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налоговогоконтроля возникла необходимость в представлении документов (информации). А приистребовании информации относительно конкретной сделки указываются такжесведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Втечение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учеталица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицутребование о представлении документов (информации) (форму такого требованиясмотрите в Приложении N 5 к Приказу ФНС от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@«Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами приреализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством оналогах и сборах»).
Выемкадокументов и предметов — это еще одно весьма серьезное процессуальное действие,проводимое в рамках выездной проверки налоговых органов. Регламентирована такаявыемка ст. 94 НК РФ.
Этодействие производится на основании мотивированного постановления должностноголица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (см.Приложение N 7 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@ «Об утверждении формдокументов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий вотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).
Указанноепостановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем)соответствующего налогового органа.
Недопускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Выемкадокументов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производитсявыемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производствевыемки приглашается специалист.
Доначала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление опроизводстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.При этом должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которогопроизводится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случаеотказа производит выемку принудительно. В случае отказа лица, у которогопроизводится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находитьсяподлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органавправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемыхнеобходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
Обратитеособое внимание: не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношенияк предмету налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 1 ноября2005 г. N Ф09-4928/05-С2).
Всеизымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам,участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются наместе выемки.
Изъятыедокументы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью илиподписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случаеотказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепитьпечатью или подписью изымаемые документы в протоколе о выемке делаетсяспециальная отметка (форма протокола закреплена в Приложении N 8 к Приказу ФНСРоссии N ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемыхналоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах»).
Согласноположениям ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретныхдействий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведениивыездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросовтребуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Назначаетсяэкспертиза постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющеговыездную налоговую проверку (форму такого постановления см. в Приложении N 9 кПриказу ФНС России N ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов,используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях,регулируемых законодательством о налогах и сборах»).
Впостановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия экспертаи наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза,вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые враспоряжение эксперта.
Экспертвправе ознакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы,заявить ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов. Он можетотказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являютсянедостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведенияэкспертизы.
Своезаключение эксперт дает в письменной форме от своего имени. В заключенииэксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате ихвыводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт припроизводстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, поповоду которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы обэтих обстоятельствах в свое заключение.
Всоответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, котороевынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этимпостановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол (форму протокола об ознакомлениипроверяемого лица с постановлением см. в Приложении N 10 к Приказу ФНС NММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговымиорганами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах»).
Пункт7 ст. 95 НК РФ гласит, что при назначении и производстве экспертизы проверяемоелицо имеет право:
— заявить отвод эксперту;
— просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
— представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
— присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа припроизводстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
— ознакомиться с заключением эксперта.
Вп. 10 ст. 95 НК РФ получило фиксацию положение, согласно которомудополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности илиполноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная жеэкспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта илисомнений в его правильности и поручается однозначно уже другому эксперту. Этивиды экспертизы назначаются с соблюдением всех вышеназванных требований ст. 95НК РФ./>/>3.8 Как себя вестиналогоплательщику
Сегодняна практике нередко встречаются случаи, когда во время проведения налоговыхпроверок принимаемые налоговыми органами акты и действия (бездействие) ихдолжностных лиц не только нарушают права и законные интересы налогоплательщика,но и препятствуют осуществлению экономической деятельности. При этом упроверяемого субъекта есть два варианта поведения: выполнять требованияналогового органа и его должностных лиц (лояльная политика) либо занять болеежесткую позицию и не выполнять такие требования.
Преждевсего необходимо определиться, какая именно налоговая проверка назначена.Налоговый кодекс РФ в ст. 87 предусматривает два возможных вида налоговыхпроверок: камеральную налоговую проверку и выездную налоговую проверку.Повторная выездная налоговая проверка проводится в большей степени по правилам,предусмотренным налоговым законодательством для выездной проверки, и являетсяразновидностью последней.
Взависимости от того, какая именно проверка назначена, следует выбратьсвоеобразную тактику поведения. И если при проведении камеральной налоговойпроверки налогоплательщику достаточно знать определенный набор своих прав иобязанностей, а также прав и обязанностей представителей налогового органа, ток тактике своего поведения при проведении выездной налоговой проверкиналогоплательщику необходимо подойти более серьезно.
Сначалапоговорим о тех основных моментах статуса налогоплательщика, его правах иобязанностях, на которые необходимо обратить особое внимание.
Праваналогоплательщиков, в том числе при проведении налоговых проверок, перечисленыв ст. 21 НК РФ. Многие из них действительно могут сыграть важную, а иногда ирешающую роль при условии их правильного и своевременного применения напрактике. В соответствии с указанной статьей налогоплательщику предоставленоправо:
— получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (втом числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательствео налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностяхналогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а такжеполучать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке ихзаполнения;
— на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишневзысканных налогов, пеней, штрафов;
— представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством оналогах и сборах, лично либо через своего представителя;
— представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению иуплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (ПостановленияФАС Московского округа от 12 мая 2009 г. N КА-А41/3611-09 по делу NА41-19255/08 и ФАС Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2009 г. NА01-1972/2008-12);
— присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (Постановление ФАСМосковского округа от 12 марта 2009 г. N КА-А40/1670-09 по делу NА40-22512/08-141-71);
— получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а такженалоговые уведомления и требования об уплате налогов (Постановление ФАСЦентрального округа от 7 мая 2007 г. N А64-5197/06-19);
— требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органовсоблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий вотношении налогоплательщиков;
— не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иныхуполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или инымфедеральным законам;
— обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченныхорганов и действия (бездействие) их должностных лиц;
— на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
— на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговыхорганов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
— на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актовналоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ (Постановления ФАСУральского округа от 25 мая 2009 г. N Ф09-3310/09-С3 по делу NА07-13312/2008-А-ЧСЛ и ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. N КА-А40/1670-09)..
Согласност. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируетсяадминистративная и судебная защита их прав и законных интересов.
Порядокзащиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов)определяется НК РФ и иными федеральными законами.
Праваналогоплательщиков (плательщиков сборов) также обеспечиваются соответствующимиобязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Отметим,что налогоплательщикам необходимо не только знать, но и уметь пользоватьсясвоими правами для защиты интересов организации, а порой и своих собственныхинтересов (применительно, например, к таким субъектам, как руководитель и (или)главный бухгалтер).
Нарядус этим налогоплательщик, пользуясь своими правами, всегда должен помнить и обобязанностях в рамках проведения выездной налоговой проверки. Перечислимнекоторые из них:
— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектовналогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством оналогах и сборах;
— представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке,которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплатыналогов;
— в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского иналогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплатыналогов;
— обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выезднуюналоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением иуплатой налогов.
Подробнееоб обязанностях налогоплательщиков в рамках выездной налоговой проверкисмотрите в ст. ст. 23 и 89 НК РФ.
Обратитевнимание также на положения ст. 33 НК РФ, закрепляющей общие нормы, касающиесяобязанностей должностных лиц налогового органа, а именно:
— действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
— реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговыхорганов;
— корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям ииным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах,не унижать их честь и достоинство.
Всоответствии со ст. 89 НК РФ визиту налогового инспектора в компанию вобязательном порядке должно предшествовать решение о проведении такой проверки,подписанное руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Приэтом не допускается подписание указанного документа лицом, исполняющимобязанности руководителя или заместителя налогового органа, без точнойрасшифровки его должности и фамилии. В этом случае такой документ не может бытьзаконным, поскольку отсутствует подпись полномочного лица.
Входе проведения выездной проверки важно не забыть о реализации такого права,как возможность присутствия при проведении налоговой проверки. Причем, какследует из ст. 21 НК РФ, такое право есть не только у руководителя организациии (или) ее главного бухгалтера, но и у любого иного лица при наличиидоверенности, выданной ему на это юридическим лицом. Порой это бываетактуально, если уже в ходе проверки возникают какие-либо разногласия итребуется квалифицированная помощь сторонних специалистов или штатныхсотрудников фирмы.
Нестоит игнорировать и такое право налогоплательщика, как возможностьпредоставления пояснений по исчислению и уплате налогов, поскольку многие извозникших неясностей могут разрешиться уже в ходе проверки. При этом такиеобъяснения могут даваться как устно, так и письменно, если в этом естьнеобходимость./>/>/>
3.9Золотые рекомендации
Исходяиз сущности выездной налоговой проверки и набора прав и обязанностейналогоплательщиков и налоговых органов, в целом обозначим следующиерекомендации для налогоплательщиков:
— помнить, что многие нарушения в бухгалтерском и налоговом учете могут бытьустранены еще до того, как начнется выездная налоговая проверка. Привозникновении каких-либо сомнений в правильности применения налоговогозаконодательства существует в том числе и легальная возможностьпроконсультироваться у налоговых органов еще до начала выездной налоговойпроверки;
— до начала проведения проверки необходимо по возможности уточнить, какие налогибудут проверяться. Такую информацию можно получить при изучении перечнявопросов, которые у представителя налогового органа должны быть готовы, когдаон приходит к налогоплательщику с целью проведения проверки. Указанные вопросы,как правило, представляют собой программу проверки и, несмотря на служебноеназначение, не являются конфиденциальными сведениями. При этом обратитевнимание, что если какие-либо вопросы расписаны более детально, то можнообоснованно предположить, что им будет уделено особое внимание;
— следует фиксировать нарушения налоговых органов, но не помогать их устранять.При выявлении нарушений, допущенных сотрудниками налоговых органов, следуетсоставлять акт о нарушении с участием двух и более лиц, в присутствии которыхэто нарушение допущено;
— в ходе проверки следует оценивать последствия указаний налогоплательщика надопускаемые налоговыми инспекторами нарушения в ходе проверки;
— следует корректно отвечать на требования представителей налоговых органов;
— внимательно относиться к требованиям налоговых органов. Во время проверкиинспекторы предъявляют налогоплательщикам немало требований: представитьподтверждающие документы, дать необходимые пояснения и т.д., однако многие изтаких требований не имеют законных оснований;
— перед исполнением требования налогового органа обязательно оценить свою позициюпосле совершения определенных действий. Нередко налоговые органы пытаютсяпереложить свою работу на налогоплательщиков, например не изучают первичнуюдокументацию компании, а требуют представлять справки и выписки, содержащиесводные или аналитические данные. С одной стороны, налогоплательщик не обязанпредставлять документы, которых у него нет, а обязанность составлять новыедокументы специально для проверяющих лиц налогового органа законодательством неустановлена. Поэтому налогоплательщик вправе сообщить налоговому органу оботсутствии затребованных документов. В то же время в некоторых случаяхналогоплательщику гораздо выгоднее самому подготовить такие документы;
— внимательно изучить акт выездной налоговой проверки. Все указанные в актенарушения должны быть подтверждены соответствующими законодательными актами.
/>/>Глава 4. Мероприятия, проводимыеналоговыми органами по окончанию выездной налоговой проверки/>/> 4.1 Рассмотрение делао налоговом правонарушении
Послесоставления и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки начинаетсяследующий этап налогового контроля — рассмотрение дела о налоговомправонарушении и вынесение решения о наложении штрафа.
Руководитель(заместитель руководителя) налогового органа извещает лицо, в отношениикоторого проводилась эта проверка, о времени и месте рассмотрения еематериалов.
Неявкалица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя),извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материаловналоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения этих материалов,за исключением случая, если участие этого лица будет признано руководителем(заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотренияэтих материалов.
Передрассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель(заместитель руководителя) налогового органа должен:
— объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежатрассмотрению;
— установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случаенеявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органавыясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, ипринимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствиевышеуказанных лиц либо об отложении рассмотрения;
— в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговаяпроверка, проверить полномочия этого представителя;
— разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
— вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки вслучае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Прирассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговойпроверки, а при необходимости — и иные материалы мероприятий налоговогоконтроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводиласьпроверка. Отсутствие письменных возражений на результаты налоговой проверки нелишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадиирассмотрения материалов налоговой проверки.
Какправило, текст письменного возражения на результаты налоговой проверки обычноначинается с заявления организации о несогласии с выводами и фактами, которыеизложены в акте налоговой проверки; затем приводятся сами возражения, которыеопровергают позицию налогового органа (в соответствии с пунктами акта). Мнениео неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности обычноподкрепляется ссылками на положения Налогового кодекса Российской Федерации (НКРФ). Кроме того, могут приводиться ссылки на письма Минфина России или ФНСРоссии, арбитражную практику (ВАС РФ и арбитражных судов округа, в которомработает организация), подтверждающие практику компании.
Наиболеечасто в письменных возражениях на результаты налоговой проверки приводятсяследующие доводы:
— несвоевременное перечисление налога не является причиной наложения штрафа (всоответствии со ст. 122 НК РФ состав правонарушения возникает, только еслинедоимка образуется в результате занижения налоговой базы, неправильногоисчисления налога либо других неправомерных действий организаций, — Постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 15162/06);
— наличие переплаты, которая образовалась в периоде, предшествующем датеобразования недоимки, не влечет начисление штрафа в соответствии со ст. 122 НКРФ (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторыхвопросах применения части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации»);
— штраф не может быть начислен, если с периода, когда допущено нарушение, прошлотри года. Например, при применении ст. ст. 120 и 122 НК РФ три года считаютсясо следующего дня после окончания налогового периода, в течение которогоорганизация допустила ошибку в расчете налога (если решение о выезднойналоговой проверке правильности исчисления НДС вынесено 28 августа 2008 г.,организацию не могут оштрафовать за налоговые периоды с января по июль 2005 г.);
— штраф не может быть начислен за неуплату авансовых платежей (п. 16Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);
— при несвоевременном представлении расчетов по авансовым платежам применяетсяст. 126 НК РФ, а не ст. 119 настоящего Кодекса, в которой речь идет о штрафахза несвоевременное представление декларации;
— штраф не может быть начислен в соответствии со ст. ст. 120 и 122 НК РФ (п. 41Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5);
— нормы ст. 119 НК РФ могут применяться только в отношении налогоплательщика, ане налогового агента (Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/38); вотношении налогового агента применяется п. 1 ст. 126 НК РФ;
— не применяется п. 3 ст. 120 НК РФ в случае отсутствия одного счета-фактуры илиодного первичного документа. Штраф не начисляется за неотражение операций вкниге покупок и книге продаж, за неправильное оформление документов(Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2).
Прирассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленныедоказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении вслучае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта,специалиста.
Прирассмотрении материалов налоговой проверки руководитель (заместительруководителя) налогового органа:
— устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен актналоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
— определяет, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 NФ04-9839/2005(18967-А81-35) отмечено, что в мотивировочной части оспариваемогорешения не было указано, в результате каких действий налогоплательщика быладопущена неуплата налога, не было приведено основание квалификации налоговогоправонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. Таким образом, в решении налоговогооргана отсутствовало указание на признаки налогового правонарушения,совершенного, по мнению налогового органа, обществом, в результате чего былоневозможно установить, содержался ли в действиях общества состав налоговогоправонарушения.
Налоговыйорган обязан обосновать свои выводы о квалификации деяния. В противном случаеему будет затруднительно определить наличие состава налогового правонарушения вдействиях налогоплательщика, а это будет исключать налоговую ответственность.Отсутствие в решении о привлечении к налоговой ответственности обоснованныхвыводов о квалификации правонарушения означает существенное нарушение процедурыпривлечения к ответственности.
ВПостановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2004 по делу N А56-7027/04указано, что в решении налогового органа от 06.10.2003 N 19/1171 квалификациявменявшегося индивидуальному предпринимателю налогового правонарушения отсутствовала,что свидетельствовало о его незаконности, а незаконное решение налоговогооргана о привлечении к ответственности не могло служить основанием длявзыскания примененной этим решением налоговой санкции;
— устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности засовершение налогового правонарушения. Но может ли территориальный налоговыйорган производить такое процессуальное действие, как переквалификацияналогового правонарушения, в процессе привлечения налогоплательщика к налоговойответственности? НК РФ не предусматривает возможности переквалификации деяния впроцессе первичного производства по делу о налоговом правонарушении и в то жевремя не запрещает налоговому органу переквалифицировать это деяние. Еслиисходить из того, что компетенция налогового органа четко установлена взаконодательстве, то отсутствие полномочий производить переквалификацию деяниясвидетельствует о том, что данное право у налоговых органов отсутствует.Поэтому можно сделать вывод, что налоговый орган не вправе производитьпереквалификацию выявленных нарушений налогового законодательства в процессепривлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Обстоятельствами,исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которыхлицо не подлежит ответственности за его совершение, признаются:
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствиестихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств(вышеуказанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов,публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися вспециальных средствах доказывания);
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения всостоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действияхили руководить ими вследствие болезненного состояния (вышеуказанныеобстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов,которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, вкотором совершено налоговое правонарушение);
— выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом)письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по инымвопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либонеопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченныморганом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа)в пределах его компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются приналичии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержаниюотносящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговоеправонарушение, независимо от даты издания такого документа);
— иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом,рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налоговогоправонарушения.
Обстоятельствами,смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения (приналичии хотя бы одного из них размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем вдва раза по сравнению с установленным НК РФ размером), признаются:
— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейныхобстоятельств;
— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силуматериальной, служебной или иной зависимости;
— тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого кответственности за совершение налогового правонарушения;
— иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело,могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством,отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушениялицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.При наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%.
Вслучае необходимости получения дополнительных доказательств для подтвержденияфакта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствиятаковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправевынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца,дополнительных мероприятий налогового контроля, изложив обстоятельства,вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, срок иконкретную форму их проведения. В качестве дополнительных мероприятийналогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии сост. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы./>/>4.2 Принятие решения порезультатам рассмотрения материалов налоговой проверки
Порезультатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель(заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
— о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговогоправонарушения;
— об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения.
Врешении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушенияизлагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицомналогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, соссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие вышеуказанныеобстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводиласьпроверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение опривлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретныеналоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данныеправонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении кответственности за совершение налогового правонарушения приводятся размервыявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
ВНК РФ не установлен срок, в течение которого налоговый орган должен вручитьсвое решение налогоплательщику (его представителю), поэтому на практикеситуация решается с учетом сроков исковой давности.
Налоговыйорган должен выносить свое решение по предмету проведенной выездной проверки.Если при проведении проверки правильности исчисления и уплаты НДС налоговыйорган обнаружил недоимку по налогу на прибыль, то он не может отразить ее вакте проверки в числе нарушений и в решении наложить за это штраф нельзя. Ведьдля того чтобы оштрафовать за данное нарушение, налоговый орган должен выявитьи зафиксировать его с соблюдением предусмотренной законом процедуры налоговогоконтроля. Несоблюдение этой процедуры и других установленных НК РФ требованийявляется основанием для отмены решения налогового органа (п. 12 ст. 101.4, п.14 ст. 101 НК РФ). К тому же никто не может быть привлечен к налоговойответственности иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ(ст. 108 Кодекса).
Врешении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такогоотказа, и могут указываться размер недоимки, если она была выявлена в ходепроверки, а также сумма соответствующих пеней.
Врешении налогового органа приводятся срок, в течение которого лицо, в отношениикоторого вынесено решение, вправе обжаловать данное решение, порядокобжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностномулицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимыесведения.
Решениео привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ирешение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение вступают всилу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения налогоплательщику.
Вслучае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке,предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, вышеуказанное решение вступает в силу со дняего утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Есливышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменитрешение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органавступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Если решениебудет изменено, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенныхизменений вступит в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящимналоговым органом.
Вступившеев силу решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершениеналогового правонарушения или решение об отказе в привлечении кответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может бытьобжаловано в вышестоящий налоговый орган.
С1 января 2009 г. решение налогового органа по результатам проверки может бытьобжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения ввышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебномпорядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношениикоторого вынесено это решение, стало известно о его вступлении в силу./>/>4.3 Обеспечительные меры повзысканию недоимки, пеней и санкций
Дляобеспечения взыскания недоимки, пеней и санкций налоговый орган может принятьследующие меры:
— запретить отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика безсогласия налогового органа, запрет налагается последовательно в отношении:
недвижимогоимущества;
транспортныхсредств, ценных бумаг;
иногоимущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
готовойпродукции, сырья и материалов;
— приостановить операции по счетам в банке.
Попросьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятииобеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры:
— на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную врешении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушенияили в решении об отказе в привлечении к такой ответственности сумму недоимки, атакже суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих суммпринципалом в установленный налоговым органом срок;
— на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, илизалог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;
— на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, установленном ст. 74 НКРФ./>/>4.4 Основания для отмены решенияналогового органа
Копиярешения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушенияили решения об отказе в привлечении к ответственности, а также копия решения опринятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мервручаются лицу, в отношении которого вынесено вышеуказанное решение, либо егопредставителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим одате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
Несоблюдениедолжностными лицами налоговых органов этих требований может служить основаниемдля отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушениесущественных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверкиявляется основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решенияналогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности засовершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении кответственности. К таким существенным условиям относятся обеспечениевозможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать впроцессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своегопредставителя и обеспечение возможности налогоплательщика представитьобъяснения.
Основаниямидля отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судоммогут быть иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки,если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем(заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Повыявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица илидолжностные лица организаций подлежат привлечению к административнойответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившеепроверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределахсвоей компетенции.
Послевступления в силу решения налоговых органов о взыскании недоплаты налога,сбора, пеней, штрафа с налогоплательщика (плательщика сборов, налоговогоагента) этому лицу направляется требование об уплате соответствующих сумм впорядке и в сроки, установленные ст. ст. 69 и 101.3 НК РФ.
Отсутствиев требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа обязательных реквизитовможет послужить поводом для его оспаривания налогоплательщиком. При этомнеобходимо учитывать, что несоответствие вышеуказанного требования по форме исодержанию нормам НК РФ само по себе еще не является безусловным основанием дляпризнания его недействительным. Иными словами, вышестоящий налоговый орган илисуд, рассматривающий жалобу налогоплательщика, должен оценить характердопущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность направленногоналогоплательщику требования [Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от17.01.2007 N Ф04-8772/2006(29893-А46-33) по делу N А46-3277/2006].
Еслив требовании об уплате налога (сбора) отсутствуют сведения о периодеобразования недоимки, не указаны срок уплаты, а в поручении банку — ставканалога, дата начисления пеней, данные об основаниях взимания налога,арбитражный суд может признать внесудебное взыскание незаконным (ПостановлениеФАС Московского округа от 18.02.2008 по делу N КА-А40/14511-07).
/>/>4.5Исполнение налогоплательщиком требования об уплате налога (сбора)
Требованиеоб уплате налога (сбора), пеней и штрафа направляется налогоплательщику(плательщику сборов, налоговому агенту) той инспекцией, в которойналогоплательщик состоит на учете, в течение 10 дней с даты вступления в силурешения о привлечении к налоговой ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Требованиеможет быть передано руководителю организации (его законному или уполномоченномупредставителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченномупредставителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт идату получения этого требования. Вручение требования главному бухгалтеруорганизации также признается надлежащим способом вручения данного документаналогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) (Постановление ФАСВолго-Вятского округа от 30.08.2006 по делу N А43-5201/2006-30-170).
Еслиже должник (его представители) уклоняется от получения требования об уплатеналога (сбора), оно направляется по почте заказным письмом и считаетсяполученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 6ст. 69 НК РФ).
Какправило, требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа должно бытьисполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты егополучения, если более продолжительный срок для исполнения не указан в самомтребовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). Если у налогоплательщика возникают обоснованныесомнения в части правильности начисления соответствующих сумм пеней, возможнопроведение сверки расчетов начисленных пеней до наступления срока уплаты,указанного в требовании об уплате налога (сбора). Иными словами,налогоплательщик вправе предъявить претензии налоговому органу только доистечения срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней и штрафа. Поистечении этого срока никакие претензии приниматься не будут; нежелание женалогоплательщика добровольно исполнить требование со ссылкой на неверностьрасчета пеней, если соответствующее заявление будет подано в налоговый орган поистечении установленного срока, будет рассматриваться как неисполнениетребования в срок со всеми вытекающими из этого последствиями в виде принятияобеспечительных мер и принудительного взыскания соответствующих сумм.
Приисчислении срока для исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней иштрафа налогоплательщик должен принимать во внимание следующее. В соответствиис п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день послекалендарной даты или наступления события (совершения действия), которымопределено его начало. Поэтому срок для исполнения требования об уплате налога(сбора), пеней и штрафа начинает течь на следующий день после получениядолжником вышеуказанного требования либо, если требование было направленозаказным письмом, на следующий день после истечения шести дней с датынаправления заказного письма. В случае же, когда последний день срока,установленного для исполнения соответствующего требования, приходится нанерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за нимрабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Пообщему правилу действие, для совершения которого установлен срок, может бытьвыполнено до 24 часов последнего дня срока (абз. 1 п. 8 ст. 6.1 НК РФ). Однакотребование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа исполняется путемперечисления налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом)соответствующих сумм на указанные в данном требовании коды бюджетнойклассификации. Поэтому срок для исполнения вышеуказанного требования истекает втот час, когда в банках, через которые возможно перечисление денежных средствна счета Федерального казначейства, по правилам внутреннего распорядкапрекращаются соответствующие операции. Данная норма отсутствует в НК РФ, однаков качестве примера можно привести положение п. 1 ст. 194 Гражданского кодексаРоссийской Федерации (ГК РФ), согласно которому если действие должно бытьсовершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организациипо установленным правилам прекращаются соответствующие операции.
Еслиобязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов поуплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплатеналога (сбора), пеней и штрафа, налоговый орган обязан отозвать уналогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) первоначальноетребование и направить ему уточненное требование. Срок для исполнениятребования в таком случае начинает течь со дня, следующего за днем направленияуточненного требования.
Наосновании выставленного требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик(налоговый агент, плательщик сборов) обязан уплатить соответствующую суммуналога (сбора), пеней и штрафа. Неисполнение в установленный сроквышеуказанного требования является основанием для применения обеспечительныхмер и мер принудительного взыскания налога (сбора), пеней и штрафов.
ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судамиобоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определяетподход судов к определению обоснованности уменьшения налогоплательщиком размераналоговой обязанности. Что касается случая наложения штрафов припереквалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, то согласно п. п. 7 и8 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговый орган вправеопределить тип сделки, фактически совершенной проверяемым, а суд толькосогласится или не согласится с его доводами (или доводами налогоплательщика) иопределит размер недоимки и штрафа.
Сделкиже, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые ипритворные сделки (ст. 170 настоящего Кодекса) являются недействительныминезависимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
Подачаиска в суд налоговым органом в этих случаях регулируется ст. 104 НК РФ.
Исковоезаявление о взыскании налоговой санкции с организации или с индивидуальногопредпринимателя подается в арбитражный суд, а заявление о взыскании налоговойсанкции с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — всуд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налоговогооргана и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. Внеобходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взысканииналоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершениеналогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство обобеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальнымзаконодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальнымзаконодательством Российской Федерации.
Исполнениевступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкцийпроизводится в порядке, установленном законодательством об исполнительномпроизводстве Российской Федерации.
Еслиналоговый орган утратил право на взыскание налога, пропустив соответствующийсрок, большинство судов приходит к выводу, что начисление и взыскание пеней притаких обстоятельствах противоречит НК РФ [Постановления ФАС Западно-Сибирскогоокруга от 12.05.2008 N Ф04-2914/2008(4867-А27-37), ФАС Уральского округа от14.04.2008 N Ф09-2327/08-С3].
Следуетотметить, что вопрос о взыскании с организации налогов в процессе банкротства(конкурсного производства) находится в компетенции не налогового органа, аконкурсного управляющего. Поэтому налоговые органы не могут списывать денежныесредства со счета организации (Постановление ФАС Московского округа от21.06.2007 по делу N КА-А41/1831-07)./>/> 4.6 Сроки проведения и период проверки
Проверкоймогут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика,непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (например, в 2001году налоговые органы вправе проверить налогоплательщика за 1998-2000гг.)вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год был дискуссионным. С точкизрения налоговых органов, в НК РФ (ст.87) определен только нижний предел срокапроверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал,полугодие, 9 месяцев) текущего года.
Буквальноепрочтение п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверкиналоговым органом текущего года, так как оборот «непосредственно предшествующиегоду проверки» исключает возможность проведения проверки текущего года.
В настоящеевремя пунктом 27 постановления Пленума ВАС РФ №5 разъяснено, что при толкованиип. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что «она имеет своей цельюустановить давностные ограничения при определении налоговым органом периодапрошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, ине содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущегокалендарного года».
Запрещаетсяпроведение налоговыми органами повторных налоговых проверок по одним и тем женалогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенныйналоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка производится всвязи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика иливышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налоговогооргана, проводившего проверку.
Налоговыйорган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездныеналоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.Фактически законодатель снял запрет на проведение на проведение налоговойпроверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст.89 НК РФ четкобыло указано, что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раз вгод. Теперь, например, если у налогоплательщика уплата НДС производитсяежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверятьналогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца ивопрос правомерности текущего года не определен, то теоретически возможенслучай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работатьтри бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду(месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок вгод только по НДС.
Проверка неможет продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом. Висключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличитьпродолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведениивыездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства,срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверкикаждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалыи представительства налогоплательщика независимо от проведения проверки самогоналогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактическогонахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В этисроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования опредъявлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением имзапрашиваемых при проведении проверки документов.
Срок двамесяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумякалендарными месяцами.
По окончаниипроверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которойфиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
/>/>Заключение
Итак,рассмотрев все поставленные перед курсовым исследованием вопросы, подведёмитоги выполненной работы.
Припроведении налогового контроля, прежде всего в ходе налоговых проверок,должностные лица налоговых органов наделены полномочиями осуществлятьмероприятия налогового контроля — различного рода процессуальные действия, ккоторым НК относит: получение объяснений от налогоплательщика, инвентаризациюимущества, осмотр (обследование) документов, предметов, помещений и территорий,истребование документов при проведении налоговой проверки, истребованиедокументов (информации) о налогоплательщике (налоговом агенте) или информации оконкретных налогах.
1. налоговыйи финансовый контроль представляют собой важнейшую форму осуществления надзораза исполнением законодательства о налогах и сборах и включают в себя множествоприемов и способов, обеспечивающих выполнение положений и норм, закрепленныхсоответствующими нормативными актами, указами, распоряжениями и т.п.
2. налоговыепроверки являются основной формой осуществления налогового контроля, потому чтоименно они среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 НалоговогоКодекса РФ, названы первыми. Их целью является контроль за соблюдениемналогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом законодательства оналогах и сборах.
3. проведениекамеральной налоговой проверки содержит не только множество этапов, но и надкамеральной проверкой отчетов работают три отдела, что является надежнымспособом проверки документации, поступающей от налогоплательщиков; припроведении выездной налоговой проверке к участию к ней могут привлекатьсяспециалисты и эксперты. Также законодательством предусмотрены некоторыеограничения на проведение выездных налоговых проверок. В отличие от камеральныхналоговых проверок на проведение выездной налоговой проверки требуется специальноеразрешение руководителя налогового органа или его заместителя.
Любаяпроверка, а в особенности налоговая, вносит определенную дезорганизацию вработу предприятия, так как для обеспечения деятельности проверяющих необходимоотвлекать от основной работы сотрудников бухгалтерии и юридической службы, да исам факт нахождения проверяющего на предприятии создает определеннуюнервозность, что не лучшим образом отражается на работоспособности.
Однако даже,если результаты проверки оказались «отрицательными» для организации-налогоплательщика- еще не все потеряно!
Все действия(бездействие) должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, могутбыть обжалованы в суде, так же, как и решение о привлечении налогоплательщика кответственности и иные акты налогового органа. Причем под актом налоговогооргана в данном случае понимается документ любого наименования (требование,решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителемруководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п.48 Постановления президиума ВАС РФ № 5).
Припроведении налоговой проверки налогоплательщику необходимо внимательно изучатьдокументы, предъявленные налоговыми инспекторами: решение о проведениипроверки, требования и т.д. Несоблюдение формы документа, его изъяны могутоказаться существенной аргументацией в суде со стороны налогоплательщика привозникновении налогового спора. По возможности необходимо налогоплательщикуделать и оставлять при себе копии этих документов.
Знаниеналогоплательщиком прав и обязанностей как своих, так и проверяющей стороныпозволит активно участвовать в проведении проверки, в ходе определения еерезультатов, вынесения решения по проведенной налоговой проверке и привлеченииили непривлечении к ответственности при выявлении каких-либо нарушенийзаконодательства.
Важнейшимфактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекцииявляется совершенствование действующих процедур налогового контроля: системыотбора налогоплательщиков для проведения проверок; использование системы оценкиработы налоговых инспекторов; форм и методов налоговых проверок.
/>/>/>/>/>/>/>Список использованной литературы
1. Налоговыйкодекс Российской Федерации: часть I от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от02.11.2004); часть II от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 18.05.2005, с изм.от 03.06.2005).
2. ЕвстигнеевЕ.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. 2-еизд. — СПб.: Питер, 2005 (серия «Краткий курс»).
3. ВиктороваН.Г., Харченко Г.П. Налоговое право. – СПб.: Питер, 2005. – (Серия «Краткийкурс»).
4. Налоговоеправо: учебное пособие// под ред. С.Г. Пепеляева М,: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.
5. Комментариик Налоговому Кодексу РФ. Часть первая. Постатейный// под ред. А. Н. Козырина,,2007
6. ЕвстигнеевЕ.Н., Викторова Н.Г., Харченко Г.П.,. Основы налогообложения и налоговогозаконодательства. — СПб.: Питер, 2004.
7. Селиванова Н.В. Арбитражная практика рассмотрения споров,связанных с выездными налоговыми проверками// справочно-правовая система.
8. ЕреминаС.А. Осуществление контрольной работы. Проведение камеральных и выездныхналоговых проверок уплаты налога на доходы физических лиц и методы ихреализации // Налог. вестн. — 2003.-N 9.-С.56-61..
9. БерезоваО.А. Налоговые проверки / Березова О.А., Зайцев Д.А. — М.: Главбух, 2000. — (Нормат. акты для бухгалтера)
10. Налоговая проверка предприятия: методика проведения, 1 том,Тяжких Д. С, СПб изд. Михайлова,2005,
11. «Налоги и налогообложение» Миляков Н. В.Москва, изд«Инфра-М», 2006г.
12. Т.Н. Мехова, советник налоговый службы РФ II ранга «Налоговыепроверки — взгляд «изнутри»» // Журнал «Главная книга» № 9, апрель 2002
13. nalog.ru – сайтФедеральной налоговой службы.
14. http://www.consultant.ru/- Система КонсультантПлюс
15. akdi.ru– сайт агентства, специализирующегося в области налогообложения, бухгалтерскогоучета и права.
16. eeenn.narod.ru – специализированный сайт «Мультимедийное учебное пособие поналоговым дисциплинам»
17. http://www.gazeta-unp.ru/unp.pl?page=news – Газета «Учет. Налоги.Право»