МИНИСТЕРСТВООБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕАГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОСУДАРСТВЕННОЕОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ДАЛЬНЕВОСТОЧНАЯАКАДЕМИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ
Факультетэкономики и права
Специальность080107.65 «Налоги и налогообложение»
Кафедраналогов и налогообложения
КУРСОВАЯ РАБОТА
подисциплине: Прогнозирование и планирование в налогообложении
на тему:
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕИ ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
НАЛОГОВОГОПЛАНИРОВАНИЯСтудент группа
подпись
дата
Научный руководитель
к.э.н., доцент
подпись
дата
Хабаровск2008
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГОПЛАНИРОВАНИЯ
1.1 Понятие и содержание налоговогопланирования
1.2 Классификация налоговогопланирования
2 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГОПЛАНИРОВАНИЯ
2.1 Правовые основы налоговогопланирования в российском законодательстве
2.2 Налоговое планирование какнаучное направление
3 РОЛЬ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ В НАЛОГОВОМПЛАНИРОВАНИИ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ИЛИТЕРАТУРЫ
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Современныйпериод функционирования организаций в Российской Федерации (далее — РФ) обуславливаетсясущественным изменением внешней среды хозяйствования.
Ужесточениеконкурентной борьбы (прежде всего со стороны иностранных и созданных спривлечением иностранных инвестиций компаний) и увеличение давления со стороныестественных монополистов, социальной сферы, государственных органов, высокиеиздержки ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговоеадминистрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых ииных приравненных к налогам платежей, требуют формирования адекватной налоговойполитики со стороны предпринимательских кругов, направленной на выравниваниеограничительной составляющей налоговой системы.
Объективно возникаетнеобходимость рациональной и эффективной организации учета и планированияналоговых издержек.
Налоговоепланирование, вплотную взаимодействуя с такими управленческими функциями, какмаркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение, является одним избазовых инструментов генерирования показателей эффективности функционированияпредприятия, так как расчет последних без учета налоговых последствийпредставляется весьма неразумным и иррациональным. Следовательно, налоговоепланирование должно являться обязательным инструментарием в комплектеменеджмента при принятии того или иного управленческого решения и иметь твердуюнормативно-правовую базу.
Наряду с этим,налоговое планирование является не только одним из самых ценных и перспективныхорудий, находящихся в арсенале менеджера, оно уже сейчас оказывает глубокоевоздействие на инвестиционную политику, как на макро-, так и намикроэкономическом уровне.
Рольналогового планирования в экономике современного предприятия и правовыхаспектов, являющихся следствием проводимой налоговой политики, обусловилавнимание ученых к исследованию проблемы функционирования налоговогопланирования. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной иотечественной литературе.
Такимобразом, планирование налоговых отчислений в современный период развития сталоодной из важнейших и полезнейших функций управления организацией, которая не надолжном уровне имеет соответствующей теоретической обоснованности, а напрактике применяется сугубо в целях уменьшения налоговых выплат в соответствующиебюджеты РФ, без учета существующих функциональных взаимосвязей во внутреннейорганизационной структуре организации, носит бессистемный характер. Все вышеизложенное обусловливает актуальность темы настоящей работы.
Цельработы. Цель данной работы: выяснить степень теоретической проработки ипрактической востребованности легитимных методов минимизации налоговой нагрузкии оптимизации налогообложения в правовом поле Российского государства.
1ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
1.1Понятие и содержание налогового планирования
Отечественныеи зарубежные источники под налоговым планированием понимают, прежде всего,деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей, которые раскрываютсущество налогового планирования с сугубо ограничительных позиций, воспринимаяего через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, ифискальных органов, с другой.
С точкизрения законности, ряд авторов отмечет, что и минимизация, и оптимизация относятсяк легитимным действиям и в широком понимании существенной разницы между ниминет. Вместе с тем у сторон этого процесса, которыми являются государство иналогоплательщик, разные задачи и цели. Государство стремится такоптимизировать налогообложение, чтобы собранных налогов было достаточно для егофункционирования и их удельный вес не подавлял экономическую деятельностьналогоплательщика. В свою очередь, налогоплательщик максимально стремится куменьшению налогового бремени, и до тех пор, пока минимизация не будет выходитьза пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства, аследовательно, противоправной в связи с отсутствием общественного вреда.
Существует идругая точка зрения на налоговое планирование, суть которой заключается в том,что налоговое планирование является инструментом управления хозяйствующимсубъектом, посредством применения которого не только эффективно развиваетсябизнес и растут объемы прибыли, но и не снижаются показатели фискальнойполитики государства – доходная часть бюджетов различных уровней.
В частности,под налоговым планированием подразумевают минимизацию налогового бремени черезфинансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупкуне облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ,либо систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный наминимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах.
При описаниипроцесса налогового планирования, например на промышленных предприятиях,применяются различные подходы для определения его структурных элементов. Так,некоторые авторы считают, что налоговое планирование состоит из четырехвзаимосвязанных этапов единого цикла (Приложение А) [23].
Знаниеналогов — точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшегоразвития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеетдля предприятия;
Соблюдениеналоговых законов — своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций,отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихсяналоговых платежей;
Представлениев налоговых органах — отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений идругих документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам вовремя налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов,переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налоговогозаконодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности,представление предприятия в судебных органах по делам о налоговыхправонарушениях.
Налоговаяоптимизация — планирование и управление хозяйственными операциями длядостижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.
Другиеисследователи при описании процесса налогового планирования используют инуюградацию процедур [18]:
1. На первом этапеналогового планирования, который совпадает с моментом возникновения идеиорганизации коммерческого предприятия, осуществляется формулирование целей изадач нового образования, сферы производства и обращения, в связи с чем сразуже решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которыепредоставлены законодательством для малых предприятий, осуществляющих своюдеятельность в сфере материального производства.
2. На втором этаперешается вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположенияпредприятия и его структурных подразделений, имея в виде не только страны ирегионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы России с особенностямиместного налогообложения.
3. На третьем этаперешается вопрос о выборе одной из существующих организационно-правовых формпредприятия.
4. На четвертомэтапе анализируются все предоставленные налоговым законодательством льготы покаждому из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности — порезультатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льготпо выбранным налогам, который является составной частью общего налоговогопланирования.
5. На пятом этапепроизводится анализ всех возможных форм сделок, планируемых в коммерческойдеятельности с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей иполучения максимальной прибыли.
6. На шестом этаперешается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея ввиду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемыепри получении этого дохода.
Третьиполагают, что процессу налогового планирования свойственна следующая структура[21]:
· анализхозяйственной деятельности;
· вычленениеосновных налоговых проблем;
· разработка ипланирование налоговых схем;
· подготовка иреализация налоговых схем;
· включениерезультатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.
Приведенныевыше характеристики содержания процесса налогового планирования основываются,прежде всего, на определении налогового планирования, как практическойдеятельности по оптимизации налогового портфеля. В то же время, налоговоепланирование — неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит,первому в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственногопланирования, в противном случае планирование налогов может войти впротиворечие с общим планом развития предприятия, что в итоге повлечетвозникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличениеиздержек на управление, ибо дешевле предусмотреть налоговые последствия дляпредприятия в общем плане развития предприятия, нежели корректироватьутвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями.
Воснову налогового планирования многие авторы закладывают:
— учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционнойполитики государства;
— разработку учетной политики предприятия и проведение договорных кампаний сучетом их налоговых последствий;
— правильное и полное использование всех установленных законом льгот,освобождений от налогов и исполнение обязанностей налогоплательщиков;
— оценку возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а такжеразличных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов.
Связываяналоговое планирование с финансовым планированием, можно отметить что оноподчиняется следующим принципам:
— платить минимум из положенного;
— осуществлять уплату налога в последний день установленного периода;
— использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязаннойсистемы налогообложения предприятий;
— использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренныезаконодательством;
— недопускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетныхметодов.
Налоговоепланирование, как и любая деятельность, носящая управленческий характер,призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функциипланирования, отсюда налоговое планирование можно изобразить в видетрехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегическийэлементы (Приложение Б), в зависимости от которых трансформируется объективнаясторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия попланированию налогов.
Приведенная конструкцияналогового планирования (Приложение Б) позволяет отобразить имеющиеся связи изависимости, прослеживающиеся в налоговом планировании. Фундаментальным звеномв процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также частоименуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем [19].
Согласно п.п.3 п.1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ, каждое предприятие-налогоплательщик обязано«вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектовналогообложения»[2]. Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущеесвою деятельность на территории РФ, должно в полном объеме и своевременноисчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги иприравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требуетот руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственностиорганизации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванномпроизводить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне.Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговомконтроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, независящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговоепланирование.
Натактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системыфинансового управления и контроля, производится специальная подготовка(планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственныхконтрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательстворганизации и последствий планируемых схем сделок, которые впоследствии учитываютсяпри формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовымкритерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствияисполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений отсреднестатистических показателей деятельности организации и налоговыхпоследствий инноваций или проводимой сделки.
Мероприятия,проводимые на текущем уровне планирования, обычно называют способами, методами,«схемами» налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений). Способыналоговой оптимизации различны по своей природе и в своем большинстве узконаправленнына определенный сегмент налоговых отношений, не затрагивают весь комплексналоговых проблем. Среди наиболее популярных методов налоговой минимизацииисследователи выделяют методы замены и разделения отношений, отсрочкиналогового платежа, прямого сокращения объекта налогообложения, делегированияналоговой ответственности предприятию — сателлиту.
Наиболееэффективным считается такое сочетание методов налоговой оптимизации, котороепозволяет предприятию достичь поставленных целей (в основном: наибольшийфинансовый результат) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшимколичеством затрат.
Стратегическоеналоговое планирование (прогнозирование) — заключительный, наивысший уровеньналогового планирования. Хотя в практической плоскости налоговое планирование — это деятельность, связанная с периодической выработкой способов оптимизации налоговогопортфеля предприятия, венцом, результатом этого процесса должен быть налоговыйплан, направленный на достижение стратегических интересов предприятия, ибопланирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговымиобязательствами, т. е. с выполнением финансовых обязанностей, вытекающих изсегодняшних решений. Иными словами, налоговое планирование начинается сопределения стратегических целей предприятия, именно последние формируютпотребность в принятии тех или иных управленческих решений, в зависимости отних строится структура предприятия и связи внутри нее.
Основнойцелью стратегического налогового планирования является разработка на основаниипрогнозов и тенденций развития налоговой системы России, эволюции финансовыхрынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектамипредпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленнымстратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешнейсреде. Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует нетолько знания современного налогового законодательства, анализа современнойрыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговомзаконодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появленийновых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие наналоговую систему, что, в свою очередь, требует от специалиста, занимающегосядизайном стратегических моделей развития предприятия, знаний в областиюриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономическойсущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложениюкак российских, так и зарубежных исследователей.
1.2Классификация налогового планирования
В зависимостиот соответствия юридическим формулам, предусмотренным законодательными и иныминормативными актами, действия, направленные на оптимизацию налоговой политики,подразделяются на противоправные, не соответствующие правовым положениям, ипроводимые в установленном законом порядке (законные).
Противоправныемероприятия, содержащиеся в налоговом плане, в свою очередь, подразделяются наследующие группы правонарушений [19]:
а) видыуклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода;
б) видыуклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий;
в) видыуклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов;
г) видыуклонения от уплаты налогов, совершаемого путем манипуляций с издержками;
д) видыуклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством злоупотреблений в личныхинтересах;
е) видыуклонения от уплаты налогов, совершаемого путем формального увеличения числасотрудников;
ж) видыуклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством подделки документов;
з) видыуклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством неправомерного учрежденияновых структур;
и) видыуклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного ведениядеятельности;
к) видыуклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством несоблюдения порядкарегистрации и хранения денежных средств.
Представленныевыше правонарушения по своей сути не являются ни элементами налоговогопланирования, ни элементами налогового менеджмента в целом, ибо являютсядеятельностью, противной основам действующего правопорядка, а значит несоставляющей предмет изучения экономической науки. Поэтому, более корректно, подналоговым планированием подразумевать деятельность, соответствующую принципамправовой системы РФ. Изучать налоговые правонарушения призваны иные науки, в частностиюридические.
Исходя изкритерия воздействия на налоговую нагрузку планируемые действия могут бытьоптимизационными, направленными на минимизацию налоговых отчисленийпредприятия, и тривиальными, или, как их называют в литературе, мероприятиямипо классическому налоговому планированию.
Мероприятияпо классическому налоговому планированию включают в себя организациюправильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности врамках, определенных законом, и своевременную уплату налогов. Для реализацииэтих целей необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет,правильно и надлежащим образом оформлять первичные бухгалтерские документы,отслеживать изменения в текущем налоговом законодательстве. Предприятие должнопользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе порассрочке налоговых платежей, например, посредством использования налоговыхкредитов и иных рассрочек, предоставляемых как местными органами власти, так ина федеральном уровне. Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятиеможет пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себепоследствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своихотношений с налоговыми органами.
Налоговоепланирование оптимизационных мероприятий представляет собой разработкунекоторых экономических действий, налоговых схем и их документальногооформления, направленную на минимизацию налогов в рамках законной деятельностипредприятия. Математически модель оптимизации налогового планирования можетбыть представлена как аналитическая задача нахождения минимума налоговыхплатежей для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными ипеременными показателями. Под постоянными экономическими показателямипонимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не можетвлиять, которые от него практически не зависят. Под переменными экономическимипоказателями понимаются те экономические показатели, на которыеналогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят.
Оптимизацияналогового портфеля организации базируется, во-первых, на законодательноустановленных различных видах налоговых режимов и льгот, и, во-вторых, попричинам системного характера — в современной очень динамичной и сложнойэкономической системе заранее просчитать все налоговые последствия самыхразнообразных экономических действий предприятий принципиально непредставляется возможным, а значит всегда будут существовать такие действия,которые будут более выгодными предприятию-налогоплательщику.
С учетомобъекта, на который направлено воздействие способов по налоговому планированию,мероприятия планирования налоговых отчислений подразделяются на действия,призванные урегулировать налоговую политику предпринимателей (налоговоепланирование на предприятиях), и действия, упорядочивающие налоговые выплатыдомашних хозяйств (налоговое планирование у физических лиц, не занятых вхозяйственном обороте в качестве самостоятельных субъектов). В литературе,посвященной проблематике налогового планирования, встречается точка зрения,согласно которой налоговое планирование подразделяется на корпоративное (уюридических лиц) и индивидуальное (у физических лиц) налоговое планирование взависимости от субъектного состава, при этом под субъектами понимаютсяпредприятия и отдельные граждане (апатриды, иностранцы), планирующие своиналоговые выплаты в государственный бюджет [17].
По субъектам,участвующим в налоговом планировании, различают внешние, разрабатываемые иприменяемые третьими лицами (учредителями предприятия, стороннимиконсультантами, представителями государственных органов и т.п.), и внутренние(исполнительные органы предприятия, его структурные подразделения) мероприятияналогового планирования. На практике представленные мероприятия обычно реализуютсяв комплексе, хотя бывают и исключения.
В зависимостиот юрисдикции применения методов оптимизации налогового портфеля различаютпланирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговыхнормативных актов, законодательных актов субъектов Российской Федерации,федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом.Последняя группа методов, которая в литературе получила устойчивоенаименование - международное налоговое планирование - являетсянастолько специфичной и значимой в развитии мировой экономики, что заслуживаетособо тщательного анализа.
Принципымеждународного налогового планирования, в общем, аналогичны тем, чтоприменяются на национальном уровне: предприниматель стремится обеспечитьмаксимальное уменьшение облагаемой налогами базы. Для этого анализируютсяособенности прогрессии налоговой шкалы в разных странах, правила погашенияубытков, амортизации различных видов активов, а также система налоговых льгот ирежимов для отдельных видов корпораций. В некоторых случаях необходим анализместных и косвенных налогов. Особенностью налогового планирования намеждународном уровне является то, что предприниматель имеет возможность выбратьнаиболее подходящую юрисдикцию.
Несмотря нато, что мероприятия по международному налоговому планированию в последнее времястали очень перспективной сферой финансовых услуг, ими пользуются практическивсе участники внешнеэкономической деятельности, минимизируя таким образом своиналоговые издержки, в современный период развития мировой экономикииспользование, например, офшорных схем сталкивается с некоторыми трудностями,вызванными желанием ряда высокоразвитых стран, прежде всего членов Организацийэкономического сотрудничества и развития, ликвидировать существующие офшорныезоны.
Следуетотметить, что в настоящее время предлагаемая учеными классификация не является исчерпывающей,а представляет собой одну из попыток упорядочить знание в данной сфере. Впроцессе практической апробации института налогового планирования,трансформации налоговой системы могут возникнуть новые группы мероприятий поналоговому планированию, которые изменят существующую систему, ибо налоговоепланирование — сравнительно новая, динамично развивающаяся отрасль знания, азначит, пока еще не имеет устоявшегося научного аппарата.
2ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
2.1Правовые основы налогового планирования в российском законодательстве
Помере развития налоговых систем, появления различных режимов налогообложения,расширения сферы применения льгот экономия на налогах стала важнымдополнительным источником финансовых ресурсов и способом повышенияконкурентоспособности продукции предприятий по ценовому фактору. А государство,в свою очередь, начало принимать меры, чтобы не допустить уменьшения налоговыхобязательств. Налоговое планирование основывается на стремлении собственниказащитить свое имущество. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогомпонимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый сорганизаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на правесобственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежныхсредств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)муниципальных образований [2].
КонституцияРФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 5Конституции РФ каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть,пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другимилицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственниквправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имуществалюбые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающиеправа и охраняемые законом интересы других лиц. Согласно ст. 45 Конституции РФкаждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещеннымизаконом. Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика ипредоставляет ему возможность защиты его собственности, в том численаправленную на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, чтоего действия не приведут к нарушению законодательства.
Правомерностьэтого утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией Российской Федерации- Конституционным Судом РФ (далее — КС РФ). В Постановлении КС РФ от 27 мая 2003г. № 9-П дано системное толкование принципа всеобщности и обязательностиналогообложения. В соответствии с вышеуказанным постановлением КС РФ правовоерегулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетомобщеправовых принципов. Это означает, что определение обязанностиналогоплательщика не только основывается на ст. 57 Конституции РФ, но иучитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самымподтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие частисобственности гражданина или организации в виде налога или сбора небеспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека игражданина [14].
ВПостановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П подчеркнута допустимость законнойоптимизации налоговых платежей – таких действий налогоплательщика, которые хотяи имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, нозаключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных сосвобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных формпредпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализациейналогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо. Европейскаяконвенция по правам человека содержит положения, которые защищают имущественныеправа частных лиц. Гарантии, предусмотренные этим международным договором,действуют и в налоговых правоотношениях. Прежде всего имущественные праваналогоплательщиков защищаются ст. 1 Протокола № 1 Европейскойконвенции по правам человека, которая гласит: «Каждое физическое илиюридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом.Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и наусловиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечиватьвыполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми дляосуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общимиинтересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».Из этой статьи следует, что вмешательство в имущественные права частных лиц вформе установления налога или иных обременений, связанных с этим (ведениебухгалтерского учета, представление деклараций, отчетов и т.д.), являетсядопустимым. Однако указанное полномочие государства ограничено определеннымиусловиями [20].
Подобноевмешательство должно:
— осуществляться в общественных интересах;
— основываться на законе;
— применяться при соблюдении баланса публичных и частных интересов.
Финансовоеобеспечение деятельности государства и есть тот общественный интерес, которыйоправдывает вмешательство государства в имущественные права частных лиц.Законным вмешательством в налоговых отношениях считается только то, котороеосновывается на нормативном акте. По смыслу Европейской конвенции по правамчеловека необязательно, чтобы вмешательство государства в налоговой сфереосуществлялось лишь в форме закона. Правомерным будет являться вмешательство,осуществляемое на основании такого нормативного акта, как, например, инструкцияили международный договор. Как отметил Европейский суд, «термин „закон“ долженпониматься в смысле своего содержания, а не формы». Соблюдение балансапубличных и частных интересов означает, что при решении вопроса о защитеимущественных прав оценивается, насколько взвешенно разрешает акт, принятыйнациональным судом, вопрос о защите прав частного лица и интересов общества [11].
Налоговоепланирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время какуклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершенияналогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е.посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства. Уклонениеот уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки наналоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, непредставления илинесвоевременного представления налоговых документов, также в виде неуплатыналогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д. В зависимости отхарактера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжестипоследствий таких действий они могут быть условно подразделены на двекатегории:
— некриминальное уклонение от уплаты налогов: действия, совершаемые налогоплательщиком,нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налоговогопреступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику меруголовной ответственности;
— криминальное уклонение от уплаты налогов: действия, совершаемыеналогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но иприводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применениемер уголовной ответственности.
Следуетотметить, что граница между налоговым планированием и уклонением от уплатыналогов бывает не так ясна и очевидна, что ведет к конфликтам между налоговымиорганами и налогоплательщиками.
Приописании моделей поведения налогоплательщиков в литературе приводится следующийперечень возможных вариантов:
— стандартный метод уплаты налогов в соответствии с законом без предварительныхрасчетов и выбора оптимальных вариантов;
— налоговое планирование вид деятельности законопослушных налогоплательщиков,минимизирующих свои обязательства за счет законного использования налоговыхльгот, а также с применением специальных методов оптимизации налогообложения;
— обход налогов — избежание возникновения обязательств налогообложения какзаконными способами (фирма избегает занятия деятельностью, обремененнойповышенной налоговой нагрузкой), так и незаконными (фирма не регистрирует своюдеятельность либо не ведет учет обязательств налогообложения);
— уклонение от уплаты налогов незаконное использование налоговых льгот,несвоевременная уплата налогов, сокрытие доходов.
Выделяяв отдельную категорию налоговую оптимизацию, следует сказать, что понятиеналоговой оптимизации намного шире, чем иные понятия (налоговое планирование,налоговая минимизация).
Налоговаяоптимизация основывается на уменьшении размера налоговых обязательствпосредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающихв себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот,налоговых освобождений, других законных приемов и способов с учетом принципаучета интересов государства.
Налоговаяминимизация соотносится с налоговой оптимизацией таким образом, чтопредставляет собой предельно допустимую действующим законодательствомвозможность уменьшения налоговых обязательств.
Явнои очевидно, что налоговую оптимизацию следует отличать от незаконного уменьшенияуплаты налогов, то есть уклонения от их уплаты.
Длягосударства выгодно продвижение теоретических исследований по налоговомупланированию, чтобы установить единые правила игры, повысить правовую культуруналогоплательщика, т.е. стимулировать налогоплательщика уменьшать налогизаконно, а не совершать налоговые правонарушения. Поэтому изучение и пропаганданалоговой оптимизации позволят хоть ненамного, но снизить количество уклоненийот уплаты налогов, что, в конечном счете, является стратегической цельюдеятельности налоговых органов. Не стремление к достижению максимальныхпоказателей количества выявленных налоговых правонарушений (хотя и это важно), аобеспечение понижения общего уровня налоговых нарушений — вот критерийэффективности деятельности налоговых органов. Таким образом, право на налоговоепланирование в настоящее время не закреплено на законодательном уровне,налоговое планирование не имеет своей классификации. Введение таких понятий на законодательномуровне необходимо как для налогоплательщиков, так и для налоговых иправоохранительных органов.
Рассматриваяправовые основы налогового планирования, объективно вытекает вывод онеобходимости законодательного закрепления понятия налогового планирования иправа налогоплательщика на планирование в рамках закона.
2.2Налоговое планирование как научное направление
Экономическаяи правовая стороны налоговой оптимизации очень тесно связаны. Налог каксоциально-экономическая конструкция имеет свою сущность, цели, функции, законысуществования и развития, а с юридической стороны это совокупность элементовналога, закрепленных в нормативных правовых актах. Таким образом, одновременносуществует объективная реальность — налоговые отношения и юридическаяреальность — источники налогового права, т.е. для каждого экономическогоотношения уже существует свой объективно сложившийся критерий: что хорошо, чтоплохо. Право регулирует деятельность налогоплательщика, устанавливая рамкидопустимого и должного поведения, нарушение которых должно наказываться, праводолжно устанавливать четкие границы социально допустимого и полезного поведенияв экономике. Поэтому налоговая оптимизация представляется деятельностьюналогоплательщика по снижению обязательных выплат, которая с юридической точкизрения квалифицируется как допустимая.
Вышеизложенноепозволяет сказать, что возможность налогового планирования заложена в самомналоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговыережимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговойбазы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будутдействовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговоепланирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставленииналоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категорииналогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.
Отсутствиев налоговом законодательстве таких понятий, как «налоговое планирование»,«налоговая оптимизация», позволяет фискальным органам любое налоговоепланирование считать противозаконной деятельностью, что несовместимо спринципами построения правового государства, равенства всех перед законом исудом.
Приустановлении видов налогового планирования в законодательстве в качестве одногоиз критериев по мнению специалистов, исследующих данную категорию, целесообразноиспользовать понятие законности (соблюдение требований законов). Так, лицо вправезаключать любые, не запрещенные законом сделки, но при этом оно должноучитывать публичные (в данном случае фискальные) интересы государства,воздерживаясь от заключения сделок, единственной целью которых являетсяснижение налогового бремени.
Впротивном случае лицо злоупотребляет субъективными правами и соответственноигнорирует публичные интересы государства.
Разработкатаких теоретических вопросов позволит более осознанно подходить к процессуправотворчества и в случае их детализации и закрепления в законодательствесузит сферу неопределенности налогового права.
«Воснову налогового планирования должны быть положены принципы системного подходаи системного анализа. Системный подход — это определенная методологическаяконцепция, связанная с историко-философской ретроспективой и с современнымитеоретико-познавательными представлениями о налогах и налогообложении.Системный анализ — определенный аспект системных исследований с ярко выраженнойпрактической направленностью по управлению налогообложением» [9].
Очевидно,что налоговое планирование как одно из направлений научной мысли ужесуществует, о чем свидетельствуют многочисленные публикации на данную тематикуи реализация этого направления на практике. Однако отсутствует систематизацияэтих знаний, не выработаны принципы (основы) налогового планирования, нетединства при классификации методов, этапов, отсутствует легальное определениеэтого понятия на законодательном уровне.
Рядученых, приходят к мысли выделения налогового планирования в качестве самостоятельногонового направления научной теории и в практике преподавания как самостоятельнойправовой дисциплины на юридических факультетах. Так, например, по мнению А.П.Зрелова, налоговый менеджмент, куда входят, в свою очередь, налоговаяоптимизация, налоговая минимизация и налоговая логистика, должен являтьсясоставной частью форосологии — науки, изучающей современное состояние иисторическое развитие сущности налогов, налоговых систем и налоговых отношений.Указанный автор не только предложил единый понятийный аппарат новой науки,получившей название «форосология», но и разработал ее структуру [12].
Другиеавторы рассматривают налоговое планирование как проявление налоговойправосубъектности и считают его правовым инструментом, способствующим согласованиюпубличного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков.
Так,по мнению Б.В. Мышкина, содержание налоговой правосубъектности организации иправосубъектности физического лица позволяет им участвовать в налоговыхправоотношениях в роли налогоплательщика и налогового агента. Это позволяетутверждать, что комплекс прав и обязанностей физических лиц, предпринимателейбез образования юридического лица и организаций в налоговом правоотношенииопосредует их частные интересы, которые сводятся к стремлению всемерноминимизировать в пределах прав, предоставленных им законодательством о налогахи сборах, иным законодательством, свое налоговое обязательство.
Возникаетнеизбежное объективное противоречие между публичным (государственным) интересоми частными интересами налогоплательщиков, что порождает конфликт интересов,который либо разрешается в суде, либо неуплата налогов налогоплательщикаминаносит непоправимый ущерб интересам государства в результате недопоступлений вего бюджетную систему соответствующих доходов от налогов и сборов [16].
Вэтой связи возникает необходимость поиска правового инструментария,способствующего сбалансированию публичного интереса государства и частногоинтереса налогоплательщиков.
Однимиз таких инструментов является налоговое планирование, позволяющее в рамкахсоблюдения действующего законодательства оптимизировать и минимизироватьналоговые платежи (отчисления) налогоплательщиков.
3РОЛЬ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ
Вотсутствие легитимного определения налогового планирования именно судебнойпрактикой было подтверждено право субъектов предпринимательской деятельности назаконное налоговое планирование.
В п. 3Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П подтверждена правомерностьналогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговойобязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающиеот уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительнок соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законноустановленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части,на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на такихналогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленныхналогов.
Элементомналогового планирования является оспаривание незаконных или расширительнотолкующих законодательство нормативных и ненормативных актов налоговых органов.Это позволяет выяснить позицию судебных органов по актуальным, но недостаточно яснымвопросам налогообложения. Причем долгое время арбитражные и гражданские суды непризнавали за налогоплательщиком право обжаловать мнение налоговых органовзаранее, т.е. до нанесения какого-либо ущерба интересами истца. Однако, вОпределении КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О установлено, чтоналогоплательщики могут и не дожидаться, когда их накажут рублем и вправеоспаривать действия налоговых органов заранее.
Какотмечается в литературе, наибольший экономический эффект дают методы налоговогопланирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которыеналогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога.При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже назаконодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения,противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются впользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но, налоговые органы вынуждены восполнятьтакие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами.Поэтому, если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженныммнением налоговых органов, налогоплательщик может защитить свои интересы тольков судебном порядке.
Использованиепробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве относится кнаиболее рисковым способам оптимизации.
Налоговоезаконодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстроменяется. Поэтому еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики входе оптимизации, — правильная квалификация своих действий с его точки зрения.
Оценитьзаконность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такаяоценка носит вероятностный, предположительный характер. Окончательный вывод озаконности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причемнередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает,что оптимизируя налоговые платежи, налогоплательщик может незаметно для себя неуплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения илинеосторожности.
Прогнозироватьнаправление судебной практики в каждом конкретном случае невозможно. В условияхотсутствия в Российской Федерации института прецедентного права до внесениясоответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательствосудебные разбирательства по однотипным налоговым спорам будут вестисьпрактически по каждому отдельному случаю.
Наличиесовершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебнойинстанции, не исключает возможности противоположной точки зрения налоговыхорганов в споре с конкретным налогоплательщиком.
С учетом сложившейсяинстанционности российской судебной системы судебные постановления, преждевсего Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, возглавляющих системусудов общей юрисдикции и арбитражных судов соответственно, носят прецедентныйхарактер, что в определенной степени предполагает обязательность правовойпозиции высших российских судов для нижестоящих судов. Федеральные арбитражныесуды не отходят от утвержденной позиции и подчеркивают, что уменьшение назаконных основаниях суммы подлежащих уплате налогов, выбор наиболее выгодныхформ предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа(«налоговая оптимизация») является правом налогоплательщика [6].
Всоответствии со ст. 26 Конституции РФ разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ по вопросамсудебной практики, носят обязательный характер. По сути своейправоразъяснительная деятельность высших российских судов – это толкованиезакона, и соответственно, то толкование, которое они дают в своих разъяснениях,становится обязательным образцом для решения судами конкретных дел.
Суды первой инстанции,удовлетворяя требования заявителей в спорах налоговыми органами, в своихрешениях придерживаются общепринятой позиции, устанавливают признаки налоговойоптимизации и становятся на сторону налогоплательщиков, а кассационныеинстанции подтверждают позицию судебных органов по вопросу оптимизацииналогообложения [26].
Активнаяпозиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов фактически влияет назаконотворческую деятельность в целом.
Каквывод следует отметить, что именно судебная система становится источникомнаиболее интересных дискуссий, именно судебные решения привлекают все большеевнимание и юристов, и общества в целом. И даже учитывая то, что наша системаправа не является прецедентной, значение судебной практики с каждым годом все возрастает.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Законноеуклонение от уплаты налогов весьма противоречивое и сложное явление, в которомнаходят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночныхэкономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40 % и болеевсех налоговых поступлений «теряется» из-за применения предпринимателямисовременных методов оптимизации налогов [19].
ВРоссийской Федерации, как и во многих других странах, принимаются меры попредупреждению и упорядочению практики оптимизации налоговых платежей. Однако,правовые нормы, содержащиеся в различных отраслях права, не скоординированы, несоставляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются всовершенствовании. Государству необходимо конкретизировать и системно доводитьсвою позицию по вопросам оптимизации налогообложения и доводить её доналогоплательщиков.
Предпосылкойдля этого является существующее объективное противоречие междуналогоплательщиками, стремящимися уменьшить свои налоговые обязательства, игосударством, решающим постоянно возрастающие социальные задачи. В этихусловиях налоговое планирование выступает инструментарием, способствующимсбалансированию публичного интереса государства и частного интересаналогоплательщиков посредством уменьшения уплаты налогов на законныхоснованиях.
Налоговоепланирование создает необходимые условия для стабильного экономического роста хозяйствующихсубъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости, последующегоувеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста вмасштабах всей страны. Применение льгот в условиях продуманной налоговойполитики государства не только позволяет обеспечить увеличение финансовыхресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к росту налоговыхдоходов бюджета.
ВКонституции РФ и ГК РФ содержатся правовые основания налогового планирования,закрепляющие право каждого иметь имущество в собственности, владеть,пользоваться и распоряжаться им, совершать по своему усмотрению в отношениипринадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовымактам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.
Вотсутствие легитимного определения налогового планирования на уровнефедерального закона право на уменьшение налогов, не нарушая закон, подтвержденоКС РФ. Однако в отсутствие законодательного закрепления права на налоговоепланирование существует вероятность того, что любое действие налогоплательщика,направленное на уменьшение своих налоговых платежей, может быть расценено какналоговое правонарушение, к тому же не определена граница между законнымналоговым планированием и уклонением от уплаты налогов.
СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
1. Конституция РоссийскойФедерации [Текст]: офиц. текст. — М.: Приор, 2001,-32с.
2. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации, ч. 1 [Электронный ресурс]: федер. закон от 5.08.2000 № 117-ФЗ (сизменениями и дополнениями), справочно-правовая система, — ГАРАНТ. СтройМаксимум.Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия длявнутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, — 136с.
3. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации, ч. 2 [Электронный ресурс]: федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗФЗ (с изменениями и дополнениями), справочно-правовая система, — ГАРАНТ. СтройМаксимум.Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия длявнутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, — 406 с.
4. Постановление КС РФ от 27 мая2003 г. № 9-П [Электронный ресурс]: справочно-правовая система, — ГАРАНТ. СтройМаксимум.Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия длявнутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, — 7 с.
5. Определение КС РФ от 5 ноября 2002г. № 319-О [Электронный ресурс]: справочно-правовая система, — ГАРАНТ. СтройМаксимум.Практика ФАС округов. ПРАЙМ., 01.10.2008 г., файл-серверная версия длявнутреннего пользования, оболочка: 7.1.0, сборка 4708, — 3 с.
6. ПостановлениеФедерального арбитражного суда Центрального округа
от 8 апреля 2008 г. N А62-3976/2007 [Электронный ресурс]: справочно-правоваясистема, — ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ.,01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования,оболочка: 7.1.0, сборка 4708, — 12 с.
7. Брызгалин, А.В. Берник, В.Р.Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика[Текст]: / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, — Екб.: Налоги и финансовое право, — 2002. – 398 с.
8. Выткалова, Е.С., Романовский, М.В.Налоговое планирование [Текст]: / Е.С. Выткалова, М.В. Романовский СПб.: ПИТЕР,2004. – 393 с.
9. Евстигнеев, Е.Н. Основыналогового планирования: корпоративный налоговый менеджмент; направленияминимизации налогов; имитационная модель налогового планирования [Текст]: /Е.Н.Евстигнеев, — М.: — 2004. – 288 с.
10. Зарипов, В.А.Оптимизация или уклонение? [Текст] / В.А. Зарипов // ЭЖ-ЮРИСТ, — 2004 г. — №16, — с.8-10.
11. Зрелов, А.П. О модернизациисистемы налогового образования в РФ с учетом сущности и современной структурыфоросологии — науки о налогах, налоговых системах и налоговых правоотношениях[Текст]: / А.П. Зрелов // Право и политика. — 2003. - № 6. — с. 28 – 35.
12. Зрелов, А.П. Форосология — наукао налогах [Текст]: / А.П. Зрелов // Бизнес адвоката. — 2005. — № 3. — с. 17 –24.
13. Кудрин, А.Л. Федеральный бюджет — важнейший инструмент реализации государственной политики [Текст]: / А.Л. Кудрин// Финансы. — 2005. -№ 1. с. 3-7.
14. Лукаш, Ю.А.Оптимизация налогов. Методы и схемы [Текст]: полное практическое руководство /Ю.А. Лукаш – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. – 432 с.
15. Мишустин М.В.Совершенствование налогового администрирования — фактор повышения эффективностиработы налоговых органов [Текст]: / М.В. Мишустин // Финансы. — 2003. — № 6. — с.27-32.
16. Мышкин, Б.В.Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности [Электронныйресурс]: / Б.В. Мышкин, Internet, 2008. — Режим доступа: http:/www.cfin.ru, свободный. – Загл. с экрана.
17. Павленко Н.В. Налоговоепланирование [Электронный ресурс] / Internet, 2008. — Режим доступа: http:/www.cfin.ru, свободный. – Загл. с экрана.
18. Рогозин, Б.А.Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация иминимизация налогообложения) [Текст]: / Б.А. Рогозин, 7-е изд., в 3-х тт. –М.: 1997 г. – 197 с.
19. Сидорова, Е.Ю.Налоговое планирование: курс лекций [Текст]: учебное пособие для вузов /Е. Ю. Сидорова – М.: ЭКЗАМЕН, 2006. – 221, (3) с.
20. Старженецкий,В.В. Применение Европейской конвенции по правам человека в налоговых спорах[Электронный ресурс]: / В.В. Старженецкий, Internet, 2008. — Режим доступа: http:/www.taxhelp.ru, свободный. – Загл. с экрана.
21. Тихонов, Д.Н.Основы налогового планирования [Текст]: / Д.Н. Тихонов – М.: 1999 г. – 256 с.
22. Черник, Д.Г. Налоги иналогообложение [Текст]: учебник / Д.Г. Черник – М.: МЦФЭР, 2006. — 528с.
23. Налоговое планирование [Электронныйресурс] / Business Toolkits, 2008. — Режим доступа: http:/www.gaap.ru, свободный. – Загл. с экрана.
24. Электронная справочнаясистема Wikipedia [Электронный ресурс] / Internet, 2008. — Режим доступа: http:/www.ru.wikipedia.org,свободный. – Загл. с экрана.
25. Арбитражная практика[Электронный ресурс] / Internet, 2008. Режим доступа: www.arbitr-praktika.ru,свободный. – Загл. с экрана.26. Постановление Федеральногоарбитражного суда Уральского округа
от 10 января 2008 г. № Ф09-10873/07-С2 [Электронный ресурс]:справочно-правовая система, — ГАРАНТ. СтройМаксимум. Практика ФАС округов. ПРАЙМ.,01.10.2008 г., файл-серверная версия для внутреннего пользования,оболочка: 7.1.0, сборка 4708, — 11 с.
ПРИЛОЖЕНИЕ А
Этапыналогового планирования
/>
ПРИЛОЖЕНИЕ Б
Структураналогового планирования
/>