Содержание
АННОТАЦИЯ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СОПОСТАВИМОСТИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1.1 Понятие, экономическая сущность и значение сопоставимости отчетных и налоговых данных организации
1.2 Методика проведения анализа сопоставимости данных бухгалтерской и налоговой отчетности
1.3 Существенные показатели и их роль в формировании финансового результата деятельности субъекта хозяйствования
ГЛАВА 2. РАСЧЕТНАЯ ЧАСТЬ
ГЛАВА 3. ОБСУЖДЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ
3.1 Выводы и предложения о применяемой методике сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета и ее влиянии на финансовое состояние предприятия и оптимизацию налоговых платежей
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Результаты в любой сферебизнеса зависят от наличия и эффективности использования финансовых ресурсов,которые приравниваются к кровеносной системе, обеспечивающей жизнедеятельностьпредприятия. Поэтому забота о финансах является отправным моментом и конечнымрезультатом деятельности любого субъекта хозяйствования, в условиях рыночнойэкономики эти вопросы имеют первостепенное значение; выдвижение на первый планфинансовых аспектов деятельности субъектов хозяйствования, возрастание ролифинансов является характерной чертой и тенденцией во всем мире.
Результативностьуправления предприятием во многом зависит от организации и совершенства егоинформативной базы. Основным источником информации для принятия управленческихрешений является бухгалтерская отчетность. Однако помимо гражданскихправоотношений, возникающих в процессе хозяйствования каждого субъекта, имеютместо быть налоговые правоотношения, которые порождают обязанность по уплатеналогов и сборов. И именно в этой сфере находит применение налоговаяотчетность.
На практикевозникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, которые создаютситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели иобязательства организаций по налоговым платежам совершенно не сопоставимы междусобой.
Правильноепрочтение и использование бухгалтерской информации возможно только при условиипостроения бухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и правил.Это нужно для того, чтобы отдельные элементы отчетности были сопоставимы. Болеетого, несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодамсумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и насуммы реальных денежных потоков организаций.
Такоеположение вещей требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей,отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственнойжизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения междуданными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию«отложенные налоги». В Российском законодательстве тоже есть подобнаятерминология, введенная нормами Положения по бухгалтерскому учету № 18/02.
Всевышесказанное и обусловило выбор данной темы для исследования и ее цель:масштабный системный анализ проблем взаимодействия бухгалтерского и налоговогоучета в сфере определения и начисления налога на прибыль предприятий и организаций.
Поставленнаяцель реализуется решением следующих задач:
· Раскрытьсущность и значение сопоставимости отчетных и налоговых данных организации;
· Проанализироватьсуществующие аспекты взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в сфереопределения и начисления налога на прибыль предприятий и организаций;
· Выявитьсущественные показатели и их роль в формировании финансового результата;
· Выявитьпроблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в сфере определения иначисления налога на прибыль предприятий.
Источниками информациидля написания данной работы послужили труды экономистов, опытных бухгалтеров испециалистов Минфина РФ в области налогообложения и бухгалтерского учета, нормыНалогового Кодекса РФ и соответствующих Приказов и Постановлений Минфина РФ.
В процессеизучения и обработки материалов применялись следующие методы:
· Теоретическийанализ;
· Классификация;
· Обобщение;
· Аналогия;
· Моделирование.
Предметомисследования является процесс взаимодействия бухгалтерского и налогового учетав сфере определения и начисления налога на прибыль организации.
Объектом исследованияявляется система бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
ГЛАВА 1.МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СОПОСТАВИМОСТИ
ПОКАЗАТЕЛЕЙБУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1.1 Понятие,экономическая сущность и значение сопоставимости
отчетных иналоговых данных организации
Основными инструментамина этапе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности с целью выявлениянесоответствий и противоречий являются:
· проверкавзаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;
· анализ основныхфинансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом ихдинамики и изменения удельных весов.
Из приведенныхинструментов наиболее эффективным является проверка взаимоувязки показателейбухгалтерской и налоговой отчетности. Использование данного инструментаосновано на существовании взаимосвязей как между показателями, фигурирующими вразличных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, атакже между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иномуналогу. Указанные взаимосвязи называются контрольными соотношениями,использование которых не только оправдано, но и необходимо, так как контрольныесоотношения включают основные показатели налоговых деклараций и финансовой отчетности,используемые для исчисления налогов. Применение контрольных соотношенийпозволяет решить следующие задачи:
· проверкалогических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетнымипоказателями налоговой и бухгалтерской отчетности;
· соотнесениепоказателей различных налоговых деклараций;
· сопоставлениеотдельных показателей внутри налоговых деклараций.
С учетом вышеизложенного,можно дать определение сопоставимости отчетных и налоговых данных организации.
Сопоставимость отчетных иналоговых данных организации – это наличие логических связей и взаимоувязкимежду отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерскойотчетности, позволяющее соотнести значение показателей как отдельныхпоказателей внутри налоговой декларации, так и между показателями различныхналоговых деклараций.
Источниками формированияпоказателей налоговой отчетности является данные налогового и бухгалтерскогоучета. Сущность сопоставимости отчетных и налоговых данных организациизаключается в том, что в финансовой и налоговой отчетности содержатсяобобщенные данные, необходимые для расчета налоговой базы по тому или иномуналогу. Но в отдельных случаях могут образовываться нестыковки. Это вызванонесовпадением бухгалтерского и налогового учета, которое устраняется с помощьюопределенных корректировок.
Как видно, анализсопоставимости отчетных и налоговых данных организации необходим дляправильного формирования налоговой отчетности организации, с цельюпредставления её в налоговый орган. Чем достовернее будет налоговая отчетность,тем «спокойнее будет спать» налогоплательщик. Таким образом, до, во время ипосле составления налоговой отчетности бухгалтерская служба налогоплательщикадолжна отслеживать сопоставимость отдельных показателей отчетности.
Однако сопоставлениеотчетных и налоговых данных организации необходимо не только налогоплательщику,представляющему налоговую отчетность в налоговые органы, но и самимналоговикам. Экономический анализ декларации по налогу на прибыль — этопоследний этап камеральной проверки. Анализ заключается, прежде всего, в сопоставленииданных налогового учета с суммами из бухгалтерской отчетности.
Ранее, до вступления в силуПБУ 18/02, организации отражали в бухгалтерском учете и отчетности только суммуналога, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, или сумму излишнеуплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основнойпринцип российского и международного бухгалтерского учета — принцип временной определенностифактов хозяйственной деятельности.
ПБУ 18/02 предусматриваетотражение в бухгалтерском учете сумм, которые окажут влияние на величину налогана прибыль последующих отчетных периодов. В каждом отчетном периодепервоначально определяется сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли(убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемойприбыли (убытка). Затем исчисляются и отражаются суммы налога на прибыль, обстоятельствапо возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетномпериоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерскойприбыли.
Целью ПБУ 18/02 являетсяотражение в бухгалтерском учете:
· взаимосвязи суммыприбыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли(убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
· различия суммыприбыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли(убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
· сумм, способныхоказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов всоответствии с законодательством Российской Федерации.
В результате примененияПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается не только сумма налога на прибыль,подлежащая уплате в бюджет за истекший отчетный период, но и суммы, способныеоказать влияние на величину налога на прибыль в последующие периоды. Это такназываемые отложенные налоги на прибыль. Их отражение в бухгалтерском учетенепосредственно влияет на сумму чистой прибыли (убытка) отчетного периода, увеличиваялибо уменьшая ее.
Таким образом, ПБУ 18/02позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, нона основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователямбухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовымрезультатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленнойв декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения вбухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды,что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка)организации за отчетный период.
1.2 Методикапроведения анализа сопоставимости данных
бухгалтерскойи налоговой отчетности
Согласно пункту 4 статьи289 НК РФ, отчетность по налогу на прибыль за год необходимо представить вналоговую инспекцию до 28 марта. Форма декларации по налогу на прибыльутверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
В состав годовойдекларации следует обязательно включить:
· титульный лист(Лист 01);
· подраздел 1.1 или1.2 раздела 1;
· лист 02;
· приложения 1 и 2к Листу 02;
· приложение 4 кЛисту 02. Данное приложение представляют только за I квартал и налоговый период(год).
Остальные разделы, листыи приложения заполняют, если у организации есть соответствующие показатели. Кпримеру, фирмы, имеющие обособленные подразделения, включают в составдекларации приложение 5 к Листу 02. В письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/611Минфин России разъяснил, как на основе данных этого приложения заполнять раздел1 декларации, сдаваемой по месту нахождения самой фирмы.
Всоответствии с приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и Положением по бухгалтерскомуучету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) для организаций,являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитныхорганизаций, страховых организаций и бюджетных учреждений), в состав годовойбухгалтерской отчетности включаются следующие формы:
· бухгалтерскийбаланс (форма N 1);
· отчет о прибыляхи убытках (форма N 2).
Такжев качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыткахбухгалтерской отчетности составляются:
· отчет обизменениях капитала (форма N 3);
· отчет о движенииденежных средств (форма N 4);
· приложение кбухгалтерскому балансу (форма N 5).
Крометого, в состав отчетности входит пояснительная записка.
При проверке показателейбухгалтерской и налоговой отчетности прежде всего следует проконтролироватьсоотношение отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с даннымиОтчета о прибылях и убытках организации (таблица 1).
Таблица 1.
Сопоставлениеданных формы № 2 и декларации по налогу на прибыль.Форма N 2 «Отчет о прибылях и убытках» Декларация по налогу на прибыль Выручка-нетто (строка 010) Доходы от реализации (строка 010 Лист 02, строка 040 Приложения № 1 к листу 02) Расходы на реализацию (020+030+040) Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 030 листа 02, строка 110 Приложения № 2 к Листу 02) Сумма прочих доходов (060+080+090) Прочие доходы (строка 020 листа 02, строка 100 Приложения № 1 к Листу 02) Сумма прочих расходов (070+100) Прочие расходы (строка 040 листа 02, сумма строк 200 и 300 Приложения № 2 к Листу 02) Прибыль до налогообложения (строка 140) Прибыль (строка 060 листа 02) Налог на прибыль (строка 150) Сумма исчисленного налога на прибыль (строка 180 листа 02)
Несопоставимость этихданных свидетельствует о наличии нарушений финансово-хозяйственной деятельностиили порядка формирования показателей в налоговом учете организации, что можетповлечь за собой налоговую проверку. Ведь показатели указанных отчетных форммогут отличаться друг от друга. Это происходит, например, при наличии укомпании хозяйственных операций с ценными бумагами или когда фирма применяетметодику рыночных цен при товарообменных операциях или безвозмездном полученииимущества.
Таким образом, отличиеданных, представленных в налоговых декларациях, не может однозначносвидетельствовать о том, что в отчетности допущены ошибки.
К тому же формыбухгалтерской отчетности и налоговых деклараций заполняются на основе разныхучетных регистров и по разным правилам. Поэтому проконтролировать соотношениеих данных довольно сложно, так как при составлении налоговой отчетностивозникают отклонения бухгалтерского и налогового учета:
· по доходам отреализации — на величину суммовых разниц;
· по общей сумме доходов (проведениеопераций с ценными бумагами, производство с длительным циклом) в бухгалтерскомучете была проведена переоценка имущества;
· по общей суммерасходов — у компании есть расходы, которые не могут быть учтены для целейналога на прибыль, дата признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетеразлична;
· сумма налога наприбыль — в текущем году выявлено искажение по налогу на прибыль за прошлыегоды, и в бухгалтерском учете произведена корректировка текущего налога.
Введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учетрасчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от19.11.2002 N 114н), без сомнения, является существенным шагом в реформированиибухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартовфинансовой отчетности. Введение данного положения позволяет решить следующиезадачи:
· отразитьв бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчетаналога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различныхметодов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целейналогообложения;
· осуществитьвзаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельностиорганизации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерскогоучета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке,установленном налоговым законодательством;
· определитьхарактер влияния на финансовые результаты деятельности организации налоговыхобязательств, исполнение которых ожидается в будущих отчетных периодах в видеотложенных налоговых обязательств;
· оценитьстепень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в видеотложенных налоговых активов;
· установитьэффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогуна прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанногопоказателя в бухгалтерском учете и отчетности.
Общий смысл методикибухгалтерского учета отложенных налогов заключается в том, чтобы отразитьпоследствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается отприбыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерскогоучета того, что организация в текущем отчетном периоде либо«переплачивает», либо «недоплачивает» бюджету налог на прибыльотносительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бысумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.
Использованиепредлагаемых методик позволяет отразить в бухгалтерском учете не только суммыналога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и(или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенногозачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом поналогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога наприбыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ(п.1 ПБУ 18/02).
Для достижения целей,предусмотренных ПБУ 18/02, потребовалось введение ряда новых для российскогобухучета терминов. Основная их часть содержится непосредственно в ПБУ 18/02. Впроцессе практического применения этого бухгалтерского стандарта некоторые изпонятий были уточнены. Кроме того, появилось несколько новых терминов,отсутствующих в ПБУ 18/02.
Для того чтобысформировать в бухгалтерском учете сумму налога, подлежащую уплате в бюджет поитогам отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимоскорректировать условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммыпостоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства. В результате будет получена сумма текущего налога наприбыль (п.21 ПБУ 18/02), который отражается в Декларации по налогу на прибыль(расчет налога на прибыль представлен на рисунке 1).
/>Текущий налог на прибыль(текущий налоговый убыток)
=
условныйрасход (условный доход) по налогу на прибыль
+
постоянноеналоговое обязательство
-
постоянныйналоговый актив
+
отложенныйналоговый актив
-
отложенноеналоговое обязательство.
Рис. 1. Расчетналога на прибыль
Чтобы последовательноподойти к расчетам суммы текущего налога на прибыль, обратимся к вопросурассмотрения разниц доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Сточки зрения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ разницы признаютсяпостоянными или временными для расчета финансового результата в бухгалтерском иналоговом учете.
Постоянные разницы — доходы и расходы, формирующиебухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговойбазы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В части расходов,постоянные разницы возникают при нормировании законодательством отдельных видоврасходов. Суммы расходов, превышающие нормативную величину, не учитываются вцелях налогообложения. Поэтому по суммам сверхнормативных расходов, отраженныхв бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения, всегдавозникают постоянные разницы.
Посколькусверхнормативные расходы в налоговом учете не признаются, происходит увеличениеналоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным вбухгалтерском учете. Это позволяет сделать вывод, что по нормируемым расходамобразуются постоянные положительные разницы.
К постоянным разницам вчасти доходов относят все доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль,как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаютсяв налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль).
По суммам выявленныхпостоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерскогоучета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02. В регистре аналитического учетапостоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые дляцелей налогообложения) расходы.
В результатерассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода отналоговых доходов и расходов отчетного периода возникают постоянные разницы,трансформируемые в постоянные налоговые обязательства (ПНО). ПНО могутуменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль. Постоянные положительныеразницы ведут к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. Если положительнуюпостоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянноеналоговое обязательство (ПНО). Отрицательные постоянные разницы приводят куменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль и образуют постоянный налоговыйактив (ПНА).
Временные разницы —доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетномпериоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или другихотчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). В зависимости от формирования налоговойбазы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы иналогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временныеразницы — отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерскойприбыли (убытка) данного отчетного периода.
Налогооблагаемые временныеразницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыльили убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль вдругом отчетном периоде.
Налогооблагаемыевременные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль,который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах.
Методика определениявычитаемых и налогооблагаемых временных разниц представлена на рисунке 2.
В бухгалтерском учетевременные разницы приводят к возникновению отложенных налогов: отложенныхналоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО). Вычитаемыевременные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога наприбыль приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемыевременные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыльприводят к появлению отложенного налогового обязательства.
┌───────────┐ ┌──────────┐
│ Доходы │ │Расходы │
└─┬───────┬─┘ └┬────────┬┘
▼ ▼ ▼ ▼
┌──────────┴─┐ ┌─┴──────────┐ ┌──────────┴─┐ ┌──┴─────────┐
│Б/у — больше│ │Б/у — меньше│ │Б/у — больше│ │Б/у — меньше│
│Н/у — меньше│ │Н/у — больше│ │Н/у — меньше│ │Н/у — больше│
└─────┬──────┘ └─────┬──────┘ └─────┬──────┘ └─────┬──────┘
▼ ▼ ▼ ▼
┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐
│ Налоговая │ │ Налоговая │ │ Налоговая │ │ Налоговая │
│база меньше│ │база больше│ │база больше│ │база меньше│
└─────┬─────┘ └─────┬─────┘ └─────┬─────┘ └─────┬─────┘
▼ ▼ ▼ ▼/> /> /> /> /> /> /> /> />
Налогооблагаемые временные разницы
Вычитаемые временные разницы
Вычитаемые временные разницы
Налогооблагаемые временные разницы
Рис. 2Методика определения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.
В соответствии сПоложением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательстваотражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываютсядифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возниклавычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница (п.14 и 15ПБУ 18/02).
В результате отклонениябухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов отчетногопериода возникают отложенные налоговые активы (ОНА — Дт 09 Кт 68) иотложенные налоговые обязательства (ОНО — Дт 68 Кт 77), которые будутуменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77 Кт 68) бухгалтерскую прибыль вследующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Положительные иотрицательные разницы могут возникать по одним и тем же видам доходов ирасходов.
Отложенные налоговыеактивы и отложенные налоговые обязательства — важнейшие объектыбухгалтерского учета, потому что это часть отложенного налога на прибыль,которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к увеличению (ОНО) налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующихотчетных периодах.
При составлении годовойбухгалтерской отчетности субсчета закрываются заключительными записями декабряв кредит субсчета 99 “Расчет налога на прибыль“.
Постоянное налоговоеобязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательствоотражаются в Отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02).
Организация можетпредусмотреть дополнительные строки для отражения введенных ПБУ 18/02 новыхпоказателей. К строке 150 формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) “Налог наприбыль и иные аналогичные обязательные платежи“ ввести справочные строки 151“Постоянные налоговые обязательства“, 152 “Отложенные налоговые активы“, 153“Отложенные налоговые обязательства“.
Вычитаемые величины построкам 150, 151 и 153 должны быть указаны в круглых скобках (п.17 Методическихрекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетностиорганизации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).
По строке 160 “Прибыль(убыток) от обычных видов деятельности“ и по строке 190 “Чистая прибыль(нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)“, при отсутствиичрезвычайных доходов и расходов, будет отражена сумма, которая соответствуетитоговому сальдо по счету 99. Эта сумма указывается по строке 470“Нераспределенная прибыль отчетного года“ формы № 1 Бухгалтерский баланс. Сумматекущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке626 “Задолженность перед бюджетом“. Отложенный налоговый актив показывается вразделе I Бухгалтерского баланса “Внеоборотные активы“ по строке 150 “Прочиевнеоборотные активы“, а отложенное налоговое обязательство — в разделе IV“Долгосрочные обязательства“ по строке 520 “Прочие долгосрочные обязательства“(п.23 ПБУ 18/02).
При составлении бухгалтерскойотчетности, организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансесальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02).
Использование даннойметодики расчета налога на прибыль позволяет рассчитать сумму налога поправилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Этопомогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождениймежду финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговойбазой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентируетспособы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущиеотчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистойприбыли (убытка) организации за отчетный период.
1.3 Существенныепоказатели и их роль в формировании финансового результата деятельностисубъекта хозяйствования
Финансовый результатхарактеризуется обобщающими показателями текущей деятельности организации — бухгалтерской прибыли (различными видами показателями бухгалтерской прибыли).Прибыль складывается по результатам процессов производства и реализациипродукции и зависит от ряда объективных и субъективных факторов:
· степени использованияресурсов;
· соблюдениядоговорной и платежной дисциплины;
· измененияситуации на сырьевых, товарных и финансовых рынках.
Прибыль является основныминдикатором привлекательности коммерческой организации для собственников,партнеров по бизнесу, кредиторов и инвесторов, поскольку величина прибыли,полученной в отчетном периоде, определяет:
· доходысобственного бизнеса;
· вознагражденияработников организации;
· налоговыепоступления в бюджет;
· возможностьреинвестирования прибыли в развитие деятельности организации.
Для анализа финансовыхрезультатов деятельности организации используются показатели Формы № 2 «Отчет оприбылях и убытках». Построение данной формы бухгалтерской отчетности позволитизучить формирование финансового результата и выявить влияние основных факторовна него.
Как правило, наибольшеевлияние на размер чистой прибыли оказывает величина валовой прибыли и суммакоммерческих и управленческих расходов, разность которых формирует прибыль отпродаж. Валовая прибыль формируется как финансовый результат от реализациитоваров, работ (услуг), имущества организации (основных средств, материальныхактивов, материальных оборотных средств и других активов), а также доходов отвнереализационных операций и представляет собой разницу между выручкой отреализации и себестоимостью выполненных работ (услуг) и товарно-материальных ценностей,уменьшеннных на сумму расходов по этим операциям.
Совокупность факторов,влияющих на различные виды прибыли представлена в Приложении 6[1].
Более подробный механизмформирования финансового результата можно изучить на основе факторного анализа[2].
Посоставу включаемых элементов различают маржинальную (валовую) прибыль, общийфинансовый результат отчетного периода до выплаты процентов и налогов (брутто-прибыль),прибыль до налогообложения, чистую прибыль, нераспределенную прибыль.
Таблица 2.
Совокупность факторов,влияющих на различные виды прибыли.Вид бухгалтерской прибыли Факторы, положительное изменение которых оказывает позитивное влияние Факторы, положительное изменение которых, оказывает негативное влияние
Валовая прибыль
Прибыль от продаж
Прибыль до налогообложения
Чистая (нераспределенная прибыль)
Выручка (объем реализуемой продукции, ее структура и цена за единицу продукции).
Валовая прибыль
Прибыль от продаж, прочие операционные и внереализационные доходы.
Прибыль до налогообложения, постоянные налоговые активы.
Себестоимость (объем реализуемой продукции, её структура и себестоимость единицы продукции).
Управленческие и коммерческие расходы.
Прочие операционные и внереализационные расходы.
Условный расход по налогу на прибыль, постоянное налоговое обязательство.
Маржинальнаяприбыль— эторазность между выручкой (нетто) и переменными затратами по реализованнойпродукции.
Брутто-прибыльвключает финансовыерезультаты от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности,внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы (до выплаты процентов иналогов); характеризует общий финансовый результат, заработанный предприятиемдля всех заинтересованных сторон (государства, кредиторов, собственников,наемного персонала).
Прибыльдо налогообложения— это результат после выплаты процентов кредиторам.
Чистая прибыль— это та прибыль, которая остается враспоряжении предприятия после уплаты всех налогов, экономических санкций ипрочих обязательных отчислений.
Нераспределеннаяприбыль— это тачасть чистой прибыли, которая направляется на финансирование прироста активовпредприятия после выплаты дивидендов.
Механизмформирования данных показателей представлен на рисунке в Приложении 7.
Можно выделить следующиепоказатели, влияющие на величину финансового результата, в частности, прибыли:
· налоги;
· переменныерасходы;
· постоянныерасходы;
· внереализационныедоходы и расходы;
· чрезвычайныедоходы и расходы;
· проценты куплате.
Основнуючасть прибыли предприятия получают от реализации продукции и услуг. Данный видприбыли зачастую составляет наибольший удельный вес в общем финансовомрезультате организаций и предприятий. Поэтому, не рассмотреть показатели, оказывающиена него воздействие, было бы не верно (рис. 3).
Прибыльот реализации продукции в целом зависит от:
· объема реализациипродукции;
· структурыреализованной продукции;
· себестоимости
· уровнясреднереализационных цен.
Объем реализациипродукцииможетоказывать положительное и отрицательное влияние на сумму прибыли. Увеличениеобъема продаж рентабельной продукции приводит к пропорциональному увеличениюприбыли. Если же продукция является убыточной, то при увеличении объема реализациипроисходит уменьшение суммы прибыли.
Структуратоварной продукцииможет оказывать как положительное, так и отрицательное влияние на суммуприбыли. Если увеличится доля более рентабельных видов продукции в общем объемеее реализации, то сумма прибыли возрастет, и наоборот, при увеличении удельноговеса низкорентабельной или убыточной продукции общая сумма прибыли уменьшится.
Себестоимость продукциии прибыль находятсяв обратно пропорциональной зависимости: снижение себестоимости приводит ксоответствующему росту суммы прибыли, и наоборот.
Изменение уровнясреднереализационных цени величина прибыли находятся в прямо пропорциональнойзависимости: при увеличении уровня цен сумма прибыли возрастает, и наоборот.
Крометого, следует иметь в виду, что размер прибыли во многом зависит и от учетнойполитики, применяемой на анализируемом предприятии. Закон о бухгалтерском учетеи другие нормативные документы предоставляют право субъектам хозяйствованиясамостоятельно выбирать некоторые методы учета, способные существенно повлиятьна формирование финансовых результатов.
Действующиенормативные акты допускают следующие методы регулирования прибыли субъектомхозяйствования.
Изменение метода переоценки основныхсредств:
• путем индексации первоначальнойстоимости с использованием коэффициентов пересчета;
• прямым пересчетом первоначальнойстоимости в цены, складывающиеся на дату переоценки на соответствующие видыосновных средств.
Отвыбранного метода переоценки зависит фонд переоценки имущества, суммаамортизационных отчислений и как результат — величина прибыли и собственногокапитала предприятия.
Использование методаускоренной амортизации по активной части основных средств также приводит кувеличению себестоимости продукции и уменьшению суммы прибыли, а следовательно,и налога на прибыль.
• применение различных методов оценкинематериальных активов и способов начисления амортизации по ним.
• выбор метода оценки потребленныхпроизводственных запасов.
• изменение порядка списания затрат поремонту основных
средств на себестоимость продукции (по фактическим затратам или
равномерными частями за счет созданного ремонтного фонда).
• изменение сроков погашения расходовбудущих периодов, сокращение которых ведет к росту себестоимости продукцииотчетного периода.
• изменение метода определения прибылиот реализации продукции (по моменту отгрузки продукции или моменту ее оплаты).
Такимобразом, учетная политика, формируемая организацией, открывает большой простордля выбора методологических приемов, способных радикально менять всю картинуфинансовых результатов и финансового состояния предприятия.
ГЛАВА 2.РАСЧЕТНАЯ ЧАСТЬ
Исходныеданные
Наиболеехарактерным примером договорной политики хозяйствующих субъектов, направленнойна оптимизацию налоговых режимов совершаемых ими сделок, служит политика вобласти купли-продажи активов. В общем виде купля-продажа активов есть передачана возмездной основе ценностей, проведения работ и оказания услуг в целях извлечениядохода.
Статья506 ГК РФ определяет договор поставки как договор, по которому поставщик-продавец,осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать вобусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателюдля использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, несвязанных с личным и иным подобным использованием.
Призаключении договоров поставки необходимо принимать во внимание три ключевыхмомента:
- выбор моментаопределения налоговой базы при реализации (передаче) товаров;
- выбор схемырасчетов за товары;
- выбор моментаперехода права собственности на товары.
Первыйиз названных моментов определяется в учетной политике для целей налогообложенияорганизации-продавца. Условия же схемы расчетов и момента перехода правасобственности определяются в договоре по взаимному соглашению сторон — продавцаи покупателя.
Возможныеварианты соотношения этих условий приводят к возникновению восьми ситуаций,выбор которых и составляет суть договорной политики в области продаж.
Поитогам выполнения расчетной части возможные сочетания условий договора омоменте перехода права собственности на поставляемые товары и порядке их оплатыс установленным приказом об учетной политике организации-продавца моментомопределения налоговой базы должны быть представлены в таблице.
Задание
1. Разработатьучетную политику организации в целях бухгалтерского учета и налогообложения.
2. Разработатьуказанное количество ситуаций и привести схемы отражения в бухгалтерском учетеопераций по каждой из них.
3. Заполнить таблицу3.
Решение
Момент определенияналоговой базы необходимо рассмотреть с позиций главы 21 «Налог на добавленнуюстоимость» и главы 25 «Налог на прибыль организаций» части II НК РФ.
Глава 25 НК РФпредусматривает два метода признания дохода от реализации:
— метод начисления
— кассовый метод.
При методе начислениявыручку отражают в момент перехода права собственности на товары (результатыработ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику). При кассовом методевыручку отражают после того, как покупатель (заказчик) оплатит отгруженныетовары (выполненные работы, оказанные услуги). Причем оплатой товаров (работ,услуг) считается не только поступление денег на расчетный счет или в кассуфирмы, но и получение другого имущества.
Применять кассовый методвправе только те компании, у которых сумма выручки от реализации (без НДС) запредыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за каждыйквартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Выбранный метод, долженбыть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения. Этот документутверждает руководитель фирмы. Делать это придется ежегодно (до 1 января тогогода, начиная с которого необходимо применять выбранный способ признаниявыручки в налоговом учете). Этот метод нельзя будет изменить в течениекалендарного года. Примерный вариант учетной политики для целей налогообложенияпредставлен в Приложении 6.
Согласноположению ст. 271 гл. 25 ч II НКРФ при использовании метода начисления, доходы признаются в том отчетном(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактическогопоступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)имущественных прав (метод начисления). Датой получения дохода признается датареализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактическогопоступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественныхправ) в их оплату.
Таким образом, если фирмаопределяет выручку по методу начисления, отразить ее в налоговом учете нужно вдень отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Заплатить налог наприбыль придется по итогам того отчетного (налогового) периода, в которомтовары были переданы покупателю или работы выполнены (услуги оказаны) длязаказчика. Когда компания получит деньги за отгруженные товары (выполненныеработы, оказанные услуги), значения не имеет.
Кассовыйметод определяет дату получения дохода как день поступления средств на счета вбанках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественныхправ, а также погашение задолженности иным способом.
Что же касается переходаправа собственности на товары, работы, услуги, то следует отметить, что пообщему правилу право собственности на товары переходит от продавца к покупателюв момент их отгрузки (передачи). Однако в договоре купли-продажи стороны могутпредусмотреть, что право собственности на товары переходит от поставщика кпокупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товарыбудут оплачены или доставлены в определенный пункт).
Такой договор называютдоговором с особым порядком перехода права собственности. Выручку в этом случаенужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товарыперейдет от продавца к покупателю по условиям договора. Однако Письмо МинфинаРоссии от 20 сентября 2006 года N 03-03-04/1/667 как раз посвящено тем, ктоработает по договорам с особым порядком перехода права собственности. По мнениюфинансистов, «выручка от реализации товаров в целях налогообложенияприбыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям...».
Иными словами, выручку отпродажи товаров нужно отражать в налоговом учете в день их отгрузки даже в томслучае, если договор предусматривает переход права собственности в моментоплаты. Правда, это касается только тех фирм, которые «работают» пометоду начисления. Те же, кто применяет кассовый метод, в любом случае признают«налоговую» выручку в тот день, когда получат деньги.
Позиция Минфина небесспорна. Ведь глава 25 Налогового Кодекса РФ признает датой получения«налоговой» выручки именно день реализации товаров, то есть день переходаправа собственности на них. Значит, договор с особым порядком перехода все-такипозволяет отсрочить уплату налога на прибыль. Правда, при этом должны соблюдатьсяеще и некоторые требования, предусмотренные Гражданским кодексом. Так, покупательне должен распоряжаться полученным товаром тем или иным образом. Например, продаватьего, передавать третьим лицам и т.п. Об этом сказано в статье 491 ГК РФ. Крометого, несколько дополнительных требований приведено в пункте 7 Информационногописьма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года N 98. В частности, покупательдолжен «принять меры по индивидуализации товара», который он всобственность не получил. Это означает, что такие ценности покупателю придетсяхранить отдельно. А продавец, в свою очередь, должен «осуществлятьконтроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя». Лишь в этомслучае будет считаться, что право собственности на товар к покупателю не перешло.
С учетом высказанного,можно сделать вывод, что кассовый метод определения доходов и расходов дляпродавца товаров приемлемее, нежели начисления. Его преимущество в том, чтоналогоплательщик может отсрочить уплату налога на прибыль в конкретном периоде.Так же немаловажное значение имеет тот момент, что данный налог будет уплаченнепосредственно с источника дохода, т. е. с выручки. Другими словами, у предприятиябудут «живые деньги» для выполнения, возложенных на него, налоговых обязательств.Кроме того, применение кассового метода означает то, что у налогоплательщикаесть право применять поквартальные расчеты с бюджетом по уплате авансовыхплатежей.
В отношениибухгалтерского учета, следует отметить следующие, что в ряде случаевпредприятие так же имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведениябухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов)или по оплате (кассовый метод). Основанием для подобного вывода является п. 18ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н). Согласно положению абз. 2 данного пункта если организацией принят в разрешенных случаяхпорядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачиправ владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенныйтовар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежныхсредств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществленияпогашения задолженности.
В настоящее времякассовый метод для целей бухгалтерского учета разрешено применять субъектаммалого предпринимательства (Приказ Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н «О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малогопредпринимательства»).
Приэтом для правильного и достоверного определения финансового результатанеобходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствиядоходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходовпо начислению, расходы также признаются по начислению и не зависят от времениоплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате, расходы такжепризнаются после осуществления погашения задолженности, т.е. после оплаты.
Сточки зрения главы 21 НК РФ можно отметить, что согласно положению п. 1 ст. 154налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяетсякак стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров)и без включения в них налога.
До01.01.2006 г. основным и единственным элементом, прямо отнесенным Налоговымкодексом к учетной политике для целей налогообложения, являлся момент определенияналоговой базы.
Вновой же редакции статьи 167 установлено, что моментом определения налоговойбазы является наиболее ранняя из следующих дат:
1)день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2)день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполненияработ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Вслучаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передачаправа собственности на этот товар, то такая передача права собственностиКодексом приравнивается к отгрузке.
Вслучае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг)оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которыхсоставляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому ПравительствомРоссийской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров(работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как деньотгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) приналичии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога поприобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам инематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществленияопераций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственногоцикла и других операций.
Определениеналоговой базы «по оплате» позволяет осуществлять налоговые платежитолько по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Этот вариантподходит организациям с ограниченными оборотными средствами. В то же времяметод «по отгрузке» менее сложный. Он позволяет исключить ошибки,возникновение которых связано с необходимостью правильно определять датуоплаты.
Исходяиз выше сказанного и данного условия расчетной части, предположим, чтоорганизация-продавец имеет право на применение кассового метода признаниядохода. В итоге сочетания договорных условий получаем восемь ситуаций:
Ситуация 1
Организация-продавецотгружает покупателю часть товара, затем следует частичная оплата, затемотгружается вторая часть партии, и оплачивается оставшаяся сумма. При этом,право собственности переходит в момент отгрузки товара, следовательно, перечислениепокупателем денег авансом не изменяет характера прав сторон договора относительнотоваров и приводит к следующему: у покупателя — к возникновению дебиторской задолженностипоставщика по перечисленному авансу, а у поставщика — к возникновениюкредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.
Даннаяситуация максимально выгодна для организации-поставщика. Получая денежныесредства авансом, поставщик фактически имеет бесплатный кредит на срок с моментаперечисления денежных средств до момента передачи товаров.«Бесплатный» характер такого кредита может быть компенсирован за счетначисления процентов на сумму предоставляемого аванса. В этом случае степеньвыгодности такого кредитования для поставщика будет определяться тем, насколькодополнительная прибыль от использования полученных средств в обороте будетпревышать выплачиваемые покупателю проценты.
Наоборот,для покупателя перечисление аванса продавцу является отвлечением средств изоборота. Действительно, деньги продавцу уже перечислены, а право собственностина товар до его передачи к покупателю не переходит. Компенсацией такого условиядоговора могут выступать проценты по предоставляемому коммерческому кредиту, которыепродавец, как правило, выплачивает дополнительным количеством товара или соответствующимснижением цены.
Итак,общий характер условий ситуации 1 выгоден продавцу и невыгоден покупателю.
СогласноИнструкции по применению Плана счетов дебиторская и кредиторская задолженностисторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отраженысоответственно на счетах: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При передаче товаров (ихотгрузке организацией-продавцом) покупателю право собственности на нихпереходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавцакак реализованные. В момент поступления товаров на склад или получениядокументов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары,организация-покупатель должна оприходовать перешедшие в ее собственностьценности, отразив их на счетах 10 «Материалы» или 41«Товары» с выделением подлежащего предъявлению бюджету НДС на счет 19«НДС по приобретенным ценностям».
Вэтой ситуации, т.к. товары были предварительно оплачены покупателем, НДСпредъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.
Поступлениетоваров полностью или в соответствующей части погашает задолженностьорганизации-поставщика по перечисленному ей авансу.
Вситуации 1 в качестве момента фактической реализации товаров в учетной политикеорганизации-продавца выбрана «отгрузка» товаров, т.е. обязательствапо уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода правасобственности на товары к организации-покупателю.
Врассматриваемой ситуации, поскольку товары оплачиваются покупателем предварительно(авансом), выбор момента реализации не создает дефицита денежных средств приуплате организацией налогов с данной операции.
Здесьследует также учитывать, что согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДСопределяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счетпредстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Схемабухгалтерских записей по отражению указанных операций в ситуации 1 будетследующая (таблица 3):
Таблица 3.
Бухгалтерские записи по ситуации 1.Содержание операции Д-т К-т
У продавца:
Получен аванс по поставке товара
Отгружен товар покупателю
Списана себестоимость товара
Начислен НДС
51
62
90-2
90-3
62
90-1
41
68
У покупателя:
Перечислен аванс продавцу товара
Оприходованы полученные товары
НДС по приобретенным товарам
НДС к вычету
60
10 (41)
19
68
51
60
60
19
Ситуация 2
В отличие от ситуации 1,сначала происходит частичная оплата товара, затем его отгрузка. Таким образом,моментом определения налоговой базы по НДС будет являться день полученияаванса.
Однакоэто не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплатытоваров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги среализации. Согласно ст.39 НК РФ, т.к. право собственности с получением денегне переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целейналогообложения.
Экономическийсмысл момента реализации «по оплате» сводится к желанию оградитьорганизации от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрированаприбыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платитьнечем, т.к. покупатель еще не расплатился за приобретенные товары. Однако внашем случае (ситуация 2) товары оплачены предварительно. Таким образом, ипорядок бухгалтерского учета, и экономический смысл ситуации 2 для сторондоговора — как у организации-покупателя, так и у организации-продавца полностьюаналогичен ситуации 1.
Ситуация 3
Вэтом случае согласно условиям заключенного договора поставки моментом переходаправа собственности на товары к покупателю является их предварительная оплатапри условии частичной отгрузки. Данное условие договора меняет и экономическийсмысл осуществляемых хозяйственных операций. Перечисляя деньги, покупатель становитсясобственником товара. И хотя товар при этом частично не меняет своего фактическогоместорасположения (он еще не отгружен полностью со склада продавца), покупательуже может им распоряжаться как своей собственностью. Например, этот товар можетбыть перепродан покупателем напрямую со склада поставщика. Это означает, чтоотносительно ситуаций 1 и 2 предварительная (до момента отгрузки) оплататоваров покупателем компенсируется приобретением им права собственности натовары непосредственно с момента перечисления денег. Согласно плану счетоворганизации -покупатели учитывают на счете 002 «Товарно-материальныеценности, принятые на ответственное хранение» ценности, принятые нахранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей,по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетовплатежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченныхтоварно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договорадо их оплаты. Таким образом, при оплате товара, право собственности переходит кпокупателю и приходуется в общем порядке.
Ситуация 4
Единственнымотличием ситуации 4 от ситуации 3 является установленный приказом об учетнойполитике организации-продавца «момент реализации товара – его частичнаяоплата». Как и в ситуации 2, поскольку товары реализуются поставщиком наусловиях предварительной оплаты, момент определения налоговой базы в данномслучае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых намиопераций. Тем самым порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 как уорганизации-поставщика, так и у организации-покупателя аналогичен ситуации 3.
Ситуация 5
Отличительнойчертой ситуаций 5, 6, 7 и 8 является то, что товары продаются на условияхпоследующей их оплаты покупателем. В ситуации 5 согласно условиям договораправо собственности на реализуемые товары переходит к покупателю уже после ихпередачи.
Данная ситуация, с точкизрения экономического обоснования более выгодна покупателю. Это объясняетсятем, что отгруженный товар переходит в собственность покупателя, т.е. полноераспоряжение. Оплата же товара будет отсрочена. Покупатель в данном случаеимеет возможность получить доход, не произведя никаких фактических затрат.
В отличии от другихситуаций, т.к. право собственности переходит в момент передачи товара, то вбухгалтерском учете должна быть сделана запись отражающая списаниесебестоимости по Дебету 90-2 и Кредиту 41. А в остальном бухгалтерские записианалогичны.
Ситуация 6
Отличиемситуации 6 является то, что согласно учетной политике организации-поставщикамоментом фактической реализации товаров для целей налогообложения, т.е.моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализациитоваров, является получение денег за товары, перешедшие в собственностьпокупателя. В этом случае бухгалтерская трактовка факта перехода правасобственности на товары к покупателю как их реализации отличается от еготрактовки для целей налогообложения. И поскольку в учете реализация товаров, аследовательно, и финансовый результат от реализации должны быть отражены вмомент перехода права собственности на них к покупателю, уже при отраженииреализации учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальнойзадолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженностьстанет реальной, когда товары будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальнаязадолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Д-т90-3 К-т 76 – начислена задолженность по НДС
Д-т76 К-т 68 – отражается НДС по оплаченным товарам
Ситуация 7
Отличительнойчертой этой комбинации выделенных нами условий является то, что согласноусловиям договора право собственности на товары переходит к покупателю толькопосле их оплаты. Соответственно отгруженные товары до их оплаты продолжают находитьсяв собственности организации-продавца.
Вданном случае введением дополнительного условия о моменте перехода правасобственности организация-продавец как бы страхует себя от задержки ввыполнении покупателем условия об оплате товара. Однако на практике очень частопокупатель, получив таким образом товары, начинает перепродавать их еще домомента оплаты, и отследить этот факт при смешивании товарных партий бываетпрактически невозможно. Таким образом, данный вариант заключения договораэффективен для продавца только в отношении определенных товаров (единичных,штучных ценностей и т.п.).
Аналогичноситуации 3, на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые наответственное хранение» учитываются ценности, принятые на хранение отпродавца. У продавца же товары будут отнесены на счет 45 «Товары отгруженные»записью по Дебету 45 и Кредиту 41. Основное отличие в том, что у продавцатеперь будет фигурировать не 41, а 45 счет.
Ситуация 8
Отличиемситуации 8 является момент реализации — «оплата», установленный приказомоб учетной политике организации-поставщика. Однако, поскольку согласно условиямдоговора право собственности на товары переходит к покупателю только после ихоплаты, момент реализации в данном случае не изменяет ни бухгалтерской, ниналоговой трактовки рассматриваемых нами операций. Таким образом, учетосуществляется в порядке, рассмотренном выше.
С учетом вышеизложенного, таблица 4будет иметь следующий вид:
Таблица 4.
Моментопределения налоговой базыУсловия договора Момент определения налоговой базы Отгрузка товаров Оплата товаров Частичная оплата товаров, право собственности переходит в момент их передачи (отгрузки) Ситуация 1. Ситуация 2 Предварительная оплата товаров, право собственности переходит в момент их оплаты при частичной отгрузке товаров Ситуация 3 Ситуация 4 Последующая оплата товаров, право собственности переходит в момент их передачи (отгрузки) Ситуация 5 Ситуация 6 Последующая оплата товаров, право собственности переходит в момент их оплаты Ситуация 7 Ситуация 8
ГЛАВА 3.ОБСУЖДЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ
3.1 Выводы ипредложения о применяемой методике сопоставления данных бухгалтерского иналогового учета и ее влиянии на финансовое состояние предприятия и оптимизациюналоговых платежей
По итогам анализаметодики сопоставления данных налоговой и бухгалтерской отчетности можноотметить следующие:
• сопоставимость данных отчетностиоблегчает работу, как работникам бухгалтерии предприятия, так и налоговыминспекторам;
• сопоставимость данных предопределеноэкономической сущностью хозяйственных процессов;
• существуют явные проблемы несопоставления некоторых показателей в бухгалтерской и налоговой отчетности. Побольшому счету, причиной этого стало различие методов и способов ведения этихдвух видов учета. Начисление амортизации, метод списания материальныхценностей, методы признания доходов и расходов, нормирование в налоговом учетерасходов на рекламу и представительских расходов и т.д. – всё это можетпорождать искажения в отчетности.
• неразработанность данной темы в печати свидетельствует о неподготовленности и незаинтересованности ни бухгалтеров, ни органов власти. Запутанность и сложностьроссийского законодательства порождает множество трактовок и порой не верных,что влечет за собой ошибки бухгалтеров и в последствии наложение штрафныхсанкций со стороны налоговых органов.
Каждая организация должна выполнить передгосударством свое обязательство по ведению налогового учета и предоставлениюотчетности по налогам. Поэтому особую значимость приобретают знаниябухгалтера, уровень его компетентности по налоговому учету и отчетности,использовать имеющие законные возможности для снижения налогового бременипредприятия, умение формировать показатели бухгалтерской и налоговой отчетностии анализировать их.
Не соблюдениесопоставимости данных бухгалтерской и налоговой отчетности может повлечь засобой ответственность, предусмотренную статьями 120, 122, 123 НК РФ. А именноне сопоставимость данных может быть обусловлена грубыми нарушениями правилучета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплатой или не полнойуплатой сумм налога и не выполнением налоговым агентом обязанности по удержаниюи/или перечислению налогов Ст. 120 НК РФ определяет грубое нарушение правилучета доходов и расходов и объектов налогообложения как отсутствие первичныхдокументов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое(более двух раз в календарный год) несвоевременное и неправильное отражение насчетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежныхсредств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложенийналогоплательщика. В зависимости от характера нарушения, сумма штрафных санкцийможет быть назначена от 5000 руб. до 15000 руб. или в размер 10% от суммы неуплаченного налога.
В случае не уплаты илинеполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иногонеправильного исчисления налога и сбора или других неправомерных действий(бездействий) влечет взыскание штрафа в размере от 20 до 40% неуплаченной суммыналога.
Так же ответственностьвозлагается на налоговых агентов при невыполнении ими обязанностей по удержаниюи перечислению налогов. Ст. 123 НК РФ устанавливает за данное правонарушениештраф в размере 20% от суммы подлежащей перечислению.
Так же не стоит упускатьиз виду положение ст.75 ч.I НКРФ, которая устанавливает такой способ обеспечения исполнения обязанности поуплате налогов как пеня. Под пеней понимается денежная сумма, которую налогоплательщикдолжен выплатить в случае уплаты налогов и сборов в более поздние сроки нежелиэто предусмотрено законодательством. Пеня начисляется в размере в размере 1/300ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Между тем, пеняуплачивается независимо от применения к налогоплательщику других мерответственности.
С учетом вышесказанного,можно сделать вывод, что сопоставимость данных бухгалтерской и налоговойотчетности позволяет бухгалтеру проверить результаты своей работы, снизитьвозможность назначения выездной налоговой проверки, а так же оградить своепредприятие и его должностных лиц от возможных штрафных и иных санкции, которыемогут негативно сказаться как на финансовых результатах, так и на репутацииорганизации в целом. Кроме того, сопоставимость налоговых и бухгалтерскихданных обусловлено реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета всоответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Планавнедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
19 ноября 2002 годаприказом Минфина России N 114н было утверждено Положение по бухгалтерскомуучету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, котороевступило в силу с начала 2003 года.
ПБУ 18/02 не имеетаналогов в традициях национальной системы учета. Этот документ — первоеположение по бухгалтерскому учету, которое информативно связывает бухгалтерскийи налоговый учет. Оно оперирует целым рядом новых терминов. Этими факторамипредопределены сложность восприятия данного документа и трудности в выработкетехнологии его применения.
До сих пор не утихаютспоры о целесообразности принятия ПБУ 18/02. Представители бухгалтерскогосообщества разделились на два лагеря. Одни утверждают, что ПБУ 18/02 — это верхтворчества Минфина России, что оно позволит формировать налоговую базу поналогу на прибыль в бухгалтерском учете. Другие говорят о том, что ПБУ 18/02требует переработки, поскольку его применение ведет к необходимостиформирования дополнительной системы учета, отличной от бухгалтерского иналогового учета.
Вероятно, никто не будетспорить с тем, что введение ПБУ 18/02 привело к существенному росту трудозатратбухгалтерских служб организации. Кроме того, у многих организаций увеличилисьсуммы затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это связано, в частности,с необходимостью оплаты консультационных услуг.
Однако тема данной работы не является новой. Многие авторы такихавторитетных журналов как «Налоги и Право», «Налоговый Вестник», «Советникбухгалтера» и др. не раз поднимали вопросы о расчете налога на прибыль, оразличиях между бухгалтерским и налоговым учетом, о порядке применения норм НКРФ и ПБУ. Однако для многих бухгалтеров понятие «отложенного налога» остаетсязагадкой. Данная работа, конечно, в первую очередь направлена на повышенияуровня знания данного раздела учета самого автора. Налог на прибыль являетсясамым сложным налогом, поэтому знание его тонкостей в будущей профессиональнойдеятельности необходимо каждому работнику как налоговой, так и бухгалтерской сферы.
СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый Кодекс РФ. Часть 1. Официальный текст посостоянию на 01.01.2008 г.;
2. Налоговый КодексРФ. Часть 2. Официальный текст по состоянию на 01.01.2008 г.;3. Приказ Минфина РФ от 7 февраля 2006 г. N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядкаее заполнения» (с изменениями от 9 января 2007 г.);
4. Приказ Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. №60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерскойотчетности организации»;
5. ПриказомМинфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении плана счетовбухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по его применению;
6. Приказ Минфина РФот 6 июля 1999 г. N 43н «Об утверждении Положения побухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»;
7. ПриказомМинфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскомуучету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02)»;
8. Бондарчук Н. В.Финансовый анализ для целей налогового контроля – М.: Вершина, 2006,;
9. Савицкая Г. В.Анализ хозяйственной деятельности предприятия АПК.-Мн.: Новое знание,2006;10. Акилова Е.В. Особенности учетной политикидля организаций, перешедших на кассовый метод определения прибыли//«Консультант бухгалтера», N 12, декабрь 2006 г.;11. Бехтерева Е.В. Порядок признания доходов ирасходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения//«Горячая линиябухгалтера», N 15, август 2007 г.;12. Бочкова Л.С. У кого проведут выезднуюпроверку//«Главбух», N 17, сентябрь 2006 г.;13. Букач Е. Сальдо по счету19.//Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», выпуск34, август 2006 г.14. Веденина Е. Последствия передачи правасобственности после оплаты// «Практический бухгалтерский учет», N 1,январь 2007 г.;15. Горбик Ю. Годовой отчет: сопоставить исдать//«Московский бухгалтер», N 5, март 2007 г.;
16. Деркач А.Ю.Авансы — учет и налоги. // 'Статус-Кво 97', 2007 г17. Масленникова Л.А. Переходный период: какотразить НДС в бухучете. //«Российский налоговый курьер», N 8, апрель 2006 г.;18. Парамонов Д.И. Особенности перечисленияавансов агентом.//«Финансовые и бухгалтерские консультации», N 2, февраль 2007 г.;19. Пономарева К. Камералка служебногопользования. Как налоговикам велели проверять декларацию поприбыли//«Двойная запись», N 11, ноябрь 2003 г.;
20. РыбкинаИ. Вероятность выездной проверки налога на прибыль можно снизить.// «Налоговоепланирование» №3, сентябрь 2006;
21. Спиридонов С.Годовая отчетность. Бухгалтерская и налоговая// «Двойная запись», N2, февраль 2006 г.;22. Стажкова М.М. Налоговая экспертизадоговоров // «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии», N 8,август 2006 г.;23. Фролова Т.С. Ошибки формирования налоговойбазы при реализации продукции (работ, услуг, товаров). Доход или аванс.Нарушение сроков уплаты авансовых платежей//«Горячая линиябухгалтера», N 3-4, февраль 2007 г.;