ПОКУПКАИ РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛИ
ВОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ:
БУХГАЛТЕРСКИЙУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В соответствии со ст. 87 ГК РФ и п. 1 ст. 2Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью» обществом признается учрежденное одним или несколькимилицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на долиопределенных учредительными документами размеров. Согласно п. п. 1, 2 ст. 16Закона N 14-ФЗ каждый учредитель общества с ограниченной ответственностью(далее — общество) должен полностью внести свой вклад в уставный капиталобщества в течение срока, который определен учредительным договором и которыйне может превышать одного года с момента государственной регистрации общества.На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен бытьоплачен учредителями не менее чем наполовину.
Переход доли в уставном капитале участника обществатретьим лицам установлен положениями ст. 93 ГК РФ и ст. 21 Закона N 14-ФЗ. Всоответствии с п. 2 ст. 21 Закона N 14-ФЗ участник общества вправе продать илиуступить свою долю в уставном капитале общества третьим лицам, если это незапрещено уставом общества, с учетом положений п. 4 ст. 21 Закона N 14-ФЗ. Припродаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальныхучастников общества о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену иусловия продажи. Остальные участники общества могут в течение месяцавоспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Если они невоспользовались этим правом, то доля общества продается третьему лицу наусловиях, сообщенных участником ранее. Это правило применяется при условии, чтоуставом общества не закреплено преимущественное право общества покупатьотчуждаемую долю.
Согласно п. 6 ст. 21 Закона N 14-ФЗ уступка доли(части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменнойформе, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотреноего уставом. Несоблюдение формы сделки по уступке доли (части доли) в уставномкапитале общества, установленной настоящим пунктом или уставом общества, влечетее недействительность. Такое же положение содержится в пп. «ж» п. 12Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 г. N 90/14.
Общество должно быть письменно уведомлено осостоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества спредставлением доказательств такой уступки. При этом приобретатель доли (частидоли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанностиучастника общества с момента уведомления общества об указанной уступке.
Обособление понятий «имущество»
и «имущественные права»
В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектамгражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также иноеимущество, в том числе имущественные права. В налоговом законодательстве подимуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключениемимущественных прав, относящихся к имуществу согласно ГК РФ (ст. 38 НК РФ).Таким образом, понятия «имущество» и «имущественные права»,применяемые в гражданском и налоговом законодательстве, неравнозначны.
Принимая во внимание положения ст. 11 НК РФ,согласно которым понятия и термины гражданского, семейного и других отраслейзаконодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в томзначении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иноене предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения понятия «имущественныеправа» и «имущество» следует рассматривать обособленно. Отметим,что обособление понятий «имущество» и «имущественные права»для целей налогообложения имеет принципиальное значение (например, в частиопределения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) вслучае реализации доли физическим лицом, поскольку признание доли в уставномкапитале имущественным правом лишает налогоплательщика права на применениеимущественных вычетов, установленных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Квалификация доли в уставном капитале
общества как имущественного права
Статьей 48 ГК РФ установлено, что к юридическимлицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятсяхозяйственные товарищества и общества. Имущество, созданное за счет вкладовучредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственнымтовариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему направе собственности (ст. 66 ГК РФ). Кроме того, коммерческие и некоммерческиеорганизации, за исключением государственных и муниципальных предприятий, атакже учреждений, финансируемых собственником, являются собственникамиимущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями(участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическимилицами по иным основаниям (п. 3 ст. 213 ГК РФ). Следовательно, при реализациидоли смены собственника имущества не происходит. К приобретающему долю лицупереходят права и обязанности, закрепленные уставом организации за участниками.
Таким образом, доля в уставном капитале организациидля целей налогообложения является имущественным правом, что подтверждается какразъяснениями финансовых органов (см., например, Письмо Минфина России от14.03.2006 N 03-03-04/1/222), так и изменениями, внесенными в НК РФ,вступившими в силу с 1 января 2006 г., в частности, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ,позволяющий уменьшать налогооблагаемый доход по реализации имущественных прав(долей и паев) на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с ихпокупкой и продажей.
Покупка долей иностранной организации
в уставном капитале общества
Пример 1. Общество на основании соглашения,заключенного с юридическим лицом с постоянным местопребыванием в АвстрийскойРеспублике и не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации,приобрело его долю в уставном капитале российской организации. Стоимостьприобретенной доли — 250 000 руб. Предположим, что активы российской организацииболее чем на 50% состоят из недвижимого имущества, находящегося на территорииРоссийской Федерации. Иностранная организация представила подтверждение того,что она имеет постоянное местонахождение на территории Австрийской Республики.
Вклады в уставные (складочные) капиталы другихорганизаций в целях бухгалтерского учета относятся к финансовым вложениям, дляучета которых предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1«Паи и акции». Общество на дату уведомления организации о состоявшейсясделке купли-продажи доли в бухгалтерском учете производит следующие записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 — 250 000 руб. — доля,приобретенная у иностранной организации, учтена в составе финансовых вложений,
Дебет 76, Кредит 51 — 250 000 руб. — денежныесредства перечислены иностранной организации.
Для иностранных организаций, не осуществляющихдеятельность на территории Российской Федерации через постоянныепредставительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль являютсядоходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые всоответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). Доходы от реализации долейроссийских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимогоимущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к облагаемымдоходам и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов(пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Осуществление расчета доли недвижимого имущества,находящегося на территории Российской Федерации, может производиться наосновании балансовой стоимости активов данного общества и балансовой стоимостиего недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (см.Письмо Минфина России от 24.01.2005 N 03-08-05). В соответствии с п. п. 1 и 2ст. 310 НК РФ налог исчисляется и удерживается российской организацией прикаждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. При этом налог с доходов,указанных в пп. 5 п. 1 ст. 309, исчисляется с учетом п. п. 2 и 4 ст. 309 поставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ.
По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуациив соответствии со ст. 7, п. 1 ст. 312 НК РФ должны применяться нормы Конвенцииот 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и ПравительствомАвстрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налоговна доходы и капитал (далее — Конвенция). Доходы австрийской компании отреализации долей в российских организациях, активы которых более чем на 50%состоят из недвижимого имущества, не являются доходами от непосредственнойреализации недвижимого имущества, определенного в п. 2 ст. 6 Конвенции (п. 1ст. 13 Конвенции). Доходы австрийской компании также не являются доходами ототчуждения движимого имущества, поскольку эта компания не имеет постоянногопредставительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 13). Эти доходы не связанытакже с отчуждением морских или воздушных судов, эксплуатируемых вмеждународных перевозках, или движимого имущества, связанного с эксплуатациейтаких морских или воздушных судов (п. 3 ст. 13).
Таким образом, положения п. п. 1 — 3 ст. 13Конвенции неприменимы к указанным доходам, и к ним следует применять п. 4 ст.13, согласно которому доходы от отчуждения любого иного имущества, иного чемто, о котором говорится в п. п. 1, 2 и 3 ст. 13 Конвенции, подлежатналогообложению только в том государстве, резидентом которого является лицо,отчуждающее имущество.
Заметим, что положения ст. 13 Конвенции регулируютпорядок, подлежащий применению в случае отчуждения имущества, но никак неимущественных прав, к которым, как указано выше, относится и доля в уставномкапитале. Более того, данная Конвенция вообще не определяет такое понятие, как«имущественное право». Согласно п. 2 ст. 3 Конвенции любой термин, неопределенный в ней, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, котороепридается ему национальным законодательством.
По нашему мнению, в рассматриваемом примере подлежитприменению п. 1 ст. 21 Конвенции, согласно которому виды доходов независимо отисточника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях,подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого являетсяполучатель доходов.
Пунктом 2 ст. 310 НК РФ установлено, что исчислениеи удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям,производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплатыдоходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) необлагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностраннойорганизацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НКРФ, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующегоиностранного государства (пп. 4 п. 2 ст. 310). В рассматриваемом примере уорганизации не возникает обязанностей налогового агента по удержанию налога сдохода иностранной организации от источников в Российской Федерации, посколькустатус резидента Австрийской Республики документально подтвержден.
Относительно рассмотренного примера следует отметить,что на основании п. 4 ст. 310 НК РФ общество обязано в сроки, установленные дляпредставления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представить информацию о суммахвыплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедшийотчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения поформе, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти,уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Инструкция позаполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченныхиностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНСРоссии от 03.06.2002 г. N БГ-3-23/275 (с изм. и доп. на 14.04.2004).
Пример 2. Предположим, что покупка доли произведенау иностранной организации, являющейся резидентом страны, не имеющей сРоссийской Федерацией соглашения об устранении двойного налогообложения, ииностранной организацией представлено документальное подтверждение расходов поприобретению реализуемой доли в сумме 180 000 руб.
В таком случае отсутствие соглашения об устранениидвойного налогообложения делает невозможным применение положений пп. 4 п. 2 ст.310 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 309 НК РФ при определенииналоговой базы по доходам, указанным в пп. 5 п. 1 ст. 309, из суммы такихдоходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Всоответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 при реализации доли в уставном капиталеполученные доходы уменьшаются на стоимость приобретения доли, а также на суммурасходов, связанных с ее приобретением и реализацией. Согласно п. 1 ст. 310, п.1 ст. 284 НК РФ сумма выплачиваемого резиденту иностранного государства доходаот реализации доли, уменьшенного на величину соответствующих расходов, подлежитобложению налогом по ставке 24%.
На основании п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ вданном случае налог с доходов, полученных иностранной организацией отисточников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российскойорганизацией, выплачивающей доход иностранной организации, при фактической выплатедохода в валюте выплаты дохода. Перечисление удержанного налога в федеральныйбюджет производится в течение 3 дней после дня выплаты дохода (п. 2 ст. 287 НКРФ).
В бухгалтерской учете производятся следующие записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 — 250 000 руб. — доля,приобретенная у иностранной организации, учтена в составе финансовых вложений,
Дебет 76, Кредит 68 — 16 800 руб. — (250 000 — 180000) х 24% — удержан налог с доходов от реализации доли,
Дебет 76, Кредит 51 — 233 200 руб. (250 000 — 16800) — перечислены денежные средства иностранной организации,
Дебет 68, Кредит 51 — 16 800 руб. — перечислен вбюджет налог, удержанный с доходов.
Реализация долей в уставном капитале общества
Пример 3. Организация продает долю в уставномкапитале общества, учтенную в составе финансовых вложений по первоначальнойстоимости, превышающей стоимость реализации. Первоначальная стоимость доли — 20000 руб. Стоимость реализации 17 000 руб.
Организация на дату уведомления общества осостоявшейся сделке купли-продажи доли отражает в бухгалтерском учете выбытиефинансового вложения в виде доли в уставном капитале в соответствии с п. 25 ПБУ19/02. Доход от реализации финансовых вложений является операционным доходом(п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99). Первоначальная стоимость выбывающегофинансового вложения признается операционным расходом организации (п. 11 ПБУ10/99, п. 27 ПБУ 19/02). В бухгалтерском учете производится запись по дебетусчета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 58, субсчет 58-1.
При реализации доли в уставном капитале вбухгалтерском учете общества производятся следующие записи:
Дебет 76, Кредит 91-1 — 17 000 руб. — отраженавыручка от реализации доли,
Дебет 91-2, Кредит 58-1 — 20 000 руб. — списанапервоначальная стоимость доли.
Операции по реализации долей в уставном капитале необлагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Пример 4. Организация приобрела у физического лицадолю в уставном капитале общества за 75 000 руб. Номинальная стоимость долисоставляет 60 000 руб. Физическим лицом представлено документальное подтверждениерасходов на приобретение доли в сумме 40 000 руб.
В данном случае приобретенная доля в уставномкапитале общества принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовыхвложений по первоначальной стоимости, равной сумме, фактически уплаченнойфизическому лицу — бывшему участнику общества (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).
В целях исчисления налога на прибыль уналогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передачеимущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых долей. Стоимостьприобретаемых долей для целей налогового учета признается равной стоимости(остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав илинеимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по даннымналогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество(имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целейналогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (пп. 2 п. 1ст. 277 НК РФ). Таким образом, в целях налогового учета стоимость приобретеннойдоли, как и в целях бухгалтерского учета, составит 75 000 руб.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доход,полученный физическим лицом от реализации на территории Российской Федерациипринадлежащей ему доли в уставном капитале общества, является объектомобложения НДФЛ. В рассматриваемом случае при продаже доли (ее части) в уставномкапитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемыхНДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденныхрасходов, связанных с получением этих доходов (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).Согласно Письму Минфина России от 13.06.2006 N 03-05-01-04/156 налоговый агент(организация, приобретающая долю) не вправе самостоятельно уменьшить базу поНДФЛ на расходы продавца, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 220 и связанные сприобретением указанной доли, так как подобная возможность ст. 220 НК РФ непредусмотрена. Эти расходы могут быть учтены при подаче налогоплательщикомналоговой декларации в соответствии со ст. 229 НК РФ.
Данная точка зрения представляется нам не вполнеаргументированной, поскольку из текста пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не следуетпрямой запрет на самостоятельное уменьшение налоговым агентом облагаемых НДФЛдоходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденныхфизическим лицом расходов, связанных с приобретением доли. Кроме того, неяснымпредставляется механизм реализации норм пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в частисамостоятельной подачи налоговой декларации по НДФЛ иностранным физическимлицом — нерезидентом, не имеющим постоянного местожительства в РоссийскойФедерации. Необходимо отметить, что ранее в Письме Минфина России от 26.07.2005N 03-05-01-05/124 допускалась возможность самостоятельного уменьшения налоговымагентом облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных идокументально подтвержденных физическим лицом расходов. Удержание НДФЛ свыплаченного налогоплательщику дохода с учетом документально подтвержденныхрасходов на приобретение доли производится организацией, приобретающей долю ивыплачивающей физическому лицу доход, признаваемой налоговым агентом всоответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную суммуналога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговымагентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентомналогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средствналогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога непозднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплатудохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке насчета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п.6 ст. 226 НК РФ).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 — 75 000 руб. — доля,приобретенная у физического лица, отражена в составе финансовых вложенийобщества,
Дебет 76, Кредит 68 — 4550 руб. [(75 000 — 40 000) х13%] — удержан НДФЛ с дохода от реализации доли,
Дебет 76, Кредит 50, 51 — 70 450 руб. (75 000 — 4550) — выплачены денежные средства физическому лицу.
Предположим, что доля приобретена у физического лица- нерезидента. В этом случае в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доход отреализации доли в уставном капитале организации будет считаться доходом отисточников в Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 224 НК РФ припродаже своей доли физическое лицо — нерезидент должно уплатить НДФЛ по ставке30% [(75 000 — 40 000) х 30%].
Заметим, что в каждой конкретной ситуации необходиморуководствоваться положениями существующих международных соглашений РоссийскойФедерации, поскольку согласно ст. 7 НК РФ если международным договором,содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иныеправила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с нимнормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правилаи нормы международных договоров Российской Федерации.
Например, в условиях примера 1 в части реализациидоли физическим лицом — резидентом Австрийской Республики доходыналогоплательщика освобождаются от обложения НДФЛ в Российской Федерации наосновании п. 1 ст. 21 Конвенции. Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобожденияот уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иныхналоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органыофициальное подтверждение того, что он является резидентом государства, скоторым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующегоналогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойногоналогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога запределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органомсоответствующего иностранного государства. Подтверждение может бытьпредставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и втечение одного года после окончания того налогового периода, по результатамкоторого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплатыналога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
ЛитератураК вопросу о необходимости уплаты НДС при осуществлении операций по переводу денежных средств физических лиц без открытия банковских счетов
«Юридическая работа в кредитной организации», 2006, N 3
Специфика жилья, приобретаемого с использованием ипотечного кредита в Московском регионе
«Банковское кредитование», 2006, N 3
IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»
«Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности МСФО в кредитной организации», 2006, N 4
Вопросы формирования учетной политики кредитных организаций для целей бухгалтерского учета на 2006 год Окончание
«Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», 2006, N 6
Оценка финансового состояния кредитных организаций
«Управление в кредитной организации», 2006, N 3
Вопросы формирования учетной политики кредитных организаций для целей бухгалтерского учета на 2006 год Начало
«Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», 2006, N 5
«Юридическая работа в кредитной организации», 2006, N 2
Годовое общее собрание акционеров банка: правовые вопросы подготовки и проведения
«Юридическая работа в кредитной организации», 2006, N 2
Международная Федерация Бухгалтеров IFAC
«Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности МСФО в кредитной организации», 2006, N 3
Бухгалтерский учет и МСФО
«Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности МСФО в кредитной организации», 2006, N 3
Коалиционные программы лояльности и ко-бренды
«Банковское кредитование», 2006, N 2
«Банковское кредитование», 2006, N 2
Методологические подходы к разработке стратегии развития банковского сектора региона
«Управление в кредитной организации», 2006, N 2