Оглавление
Введение
Глава 1.Организационные основы налогового учёта российских организаций. Элементыналогового учета, определяемые Налоговым кодексом РФ
§1.1. Система основныхположений налогового учета
§1.2. Проблемызаконодательного регулирования налогового учета
§1.3. Состав, структураи классификация регистров налогового учета на современном этапе
Глава 2. Основные схемыорганизации налогового учёта на предприятиях Российской Федерации.
§2.1. Постановкасоздаваемой организации на налоговый учёт
§2.2. Альтернативныеварианты организации налогового учета
§2.3. Взаимодействиеучётной и налоговой политики организации
§2.4. Учёт платежей поединому социальному налогу
Глава 3. Перспективыразвития системы налогового учета в России
§3.1. Основныерезультаты налоговой реформы в России
§3.2. Автоматизацияналогового учета
§3.3. Совершенствованиеналогообложения предприятий в Российской Федерации
Заключение
Список использованнойлитературы
Введение
В данной дипломной работе«Организация налогового учета в организации» была предпринята попыткаразобраться в действующей системе налогового учета в российских организациях,выделить её особенности и пути оптимизации налогообложения предприятий.
Актуальность темы исследования. С01.01.02 с вступлением в действие Главы 25 Налогового кодекса РФ произошликоренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения,самой существенной из которых является введение самостоятельной системыналогового учёта, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учёта,особенно в части порядка исчисления производственных расходов.
В связи с этим перед организациямивстала необходимость в создании налогового учёта и контроля правильностиосуществления расчётов по налогу на прибыль таким образом, чтобы, с однойстороны, выполнить требования законодательства, а с другой, – минимизироватьобусловленные этим затраты. Проблемы веденияналогового учёта достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядкуналогообложения прибыли организаций, однако практика показывает необходимостьдетального изучения их в сфере ныне осуществляемой налоговой реформы. Внастоящее время перед налогоплательщиками стоит альтернатива выбора между двумяпринципиально различными подходами: ведением налогового учета каксамостоятельной системы либо как подсистемы, использующей и обрабатывающейданные бухгалтерского учёта.
Теоретической иметодологической основой дипломного исследования послужили труды отечественныхи зарубежных ученых и практиков, нормативно-правовые документы, учебники и учебныепособия по налогам и налогообложению. К исследованию применен системный подходс использованием методов экономического, сравнительного, факторного анализа, атакже другие методы исследования.
Основой исследованияявляется теория научного познания в её конкретных приложениях. Использовандиалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовыхзакономерностей предмета и объекта исследования.
Эмпирической иинформационной базой послужили нормативные, справочные данные; экспертныеразработки и оценки российских ученых, опубликованные в научной литературе ипериодической печати; официальные статистические и аналитические материалы,учебная литература по налогам и налогообложению, а также материалынаучно-практических конференций филиала РГСУ в городе Ош.
Нормативно-правовуюоснову дипломного исследования составили законодательные и нормативныедокументы Российской Федерации.
В рыночных условиях выборправильного налогового режима играет важную роль в финансовом планировании предприятий.В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учетналогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям илидаже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильноеиспользование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок можетобеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений, но и возможностифинансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии наналогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.
В процессе написания дипломнойработы нами была затронута очень важная проблема – это проблема учёта доходов ирасходов организации, уплаты и возмещения НДС, учёт отчислений по ЕСН и прочихналогов и платежей в бюджет. Мы считаем, что решение этих вопросов имеетпринципиальное значение в вопросах формирования налога на прибыль предприятий,а также других налогов и платежей в бюджет и отчислений по ЕСН. И каксправедливо отмечал Джон Сандерленд, судья Верховного суда США — «Правоналогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешённых законамисредств никем не может быть оспорено»[1].
Целью дипломной работы явилосьисследование особенностей налогового учёта российских организаций, налоговогомеханизма государства, налогового регулирования и специфики примененияналогового законодательства в отношении хозяйствующих субъектов при несоблюдениипринципов и правил налогового учёта, выявление перспектив развития российских предприятийчерез налоговое регулирование субъектов хозяйственной деятельности, выявления проблем взаимодействия бухгалтерского иналогового учёта, правильность определения налоговой базы при использованииэтих двух систем. В связи с тем, что объём работы очень ограничен, апредприятие по месту прохождения практики ООО «Икар» обанкротилось, материалыпреддипломной практики в работе не рассматриваются.
Достижение цели исследованияобеспечивалось решением следующих научных и практических задач:
ü определить экономическое, учетное,правовое, фискальное содержание налогового учета, его место и роль в налоговойсистеме РФ;
ü выявить взаимосвязи и отношения междубухгалтерским и налоговым учетом, сходства и принципиальные различия их методови принципов;
ü изучить организационно-методическую основуведения налогового учета по налогу на прибыль применительно к порядку,введенному Главой 25 НК РФ;
ü раскрыть принципы ведения специального исмешанного вариантов организации налогового учета;
ü проанализировать подходы к организациисмешанного налогового учета, разработать методику контроля правильности веденияналогового учета по налогу на прибыль.
С целью более детального пониманияперспектив реформирования системы налогового и бухгалтерского нами был проведенобзор результатов налоговой реформы и перспектив совершенствованияналогообложения организаций в России.
Считаем, что данная дипломнаяработа может иметь практическое применение для разрешения многих проблем, таккак затрагивает интересы предприятий и организаций всех отраслей экономики. Аправильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок,правильный выбор и реализация учётной политики могут обеспечить организации нетолько сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможностифинансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счёт экономии наналогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.
Структура дипломной работы:оглавление, введение, три главы, с разделением на параграфы, заключение исписок использованной литературы.
Глава 1. Организационные основыналогового учёта российских организаций
§1.1. Система основных положенийналогового учета. Элементы налогового учета, определяемые Налоговым кодексом РФ
В соответствии с Главой 25 Налогового кодексаРоссийской Федерации с 1 января 2002 года все организации обязаны определятьоблагаемую базу по налогу на прибыль по данным налогового, а не бухгалтерскогоучета. Таким образом, организации являющиеся налогоплательщиками по налогу наприбыль должны кроме бухгалтерского учета вести еще и налоговый учёт.
Определение налогового учета дано в статье 313Налогового Кодекса. Налоговый учёт — это система обобщения информации дляопределения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексомРФ. Он осуществляется в целях формирования достоверной информации о порядкеучета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленныхналогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Кроме того,налоговый учет необходим при обеспечении информацией внутренних и внешнихпользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой исвоевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль.
СогласноНалоговому кодексу РФ информация о налоговом учёте должна отражать порядокформирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов,учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчётном) периоде;сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующихналоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов, а такжесумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Организациипредоставляется право самостоятельно организовывать систему налогового учёта,исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учетаи условий хозяйственной деятельности. Налоговый учет ведётся последовательно отодного налогового периода к другому.
Организация обязана разрабатыватьприказ об учётной по литике организации для целей налогообложения, который ут верждаетсясоответствующим приказом руководителя.
Систему налогового учётаорганизации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждойорганизацией в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемойсоответствующим приказом (распоряжением руководителя).
В связи с изменениями, введёнными законодательством поналогу на прибыль, осложнились задачи ведения учёта в организациях. Налоговыйучёт доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль отделен отбухгалтерского учёта и становится самостоятельным направлением учёта фактовхозяйственной жизни организаций.
В настоящее время в практическойдеятельности организаций сложились три подхода к ведению налогового учёта:
1. Формирование данных налоговогоучёта на счетах бухгалтерского учёта.
2. Параллельное ведениебухгалтерского и налогового учёта.
3. Ведение учёта по правиламналогового учёта.
1. Первый подход основан на том, что данные налоговогоучёта получают на основе регистров бухгалтерского учёта и первичных документов,а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учёта.Этот подход получил законное обоснование после внесения изменений в главу 25 истатью 313 Налогового Кодекса Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ.
В статье 313 записано: «В случае, если врегистрах бухгалтерского учёта содержится недостаточно информации дляопределения налоговой базы …налогоплательщик вправе самостоятельно дополнятьприменяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируятем самым регистры налогового учёта, либо вести самостоятельные регистрыналогового учёта».
Этот подход к ведению учёта менеетрудоемок и более гибок в условиях постоянно меняющегося налоговогозаконодательства.
Основная идея«встраивания» налогового учёта внутрь бухгалтерского учёта базируетсяна выявлении сходств и различий бухгалтерского и налогового учета подходов вгруппировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом учёте могут применятьсяодинаковые и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учёта.Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаватьсяодинаково или по-разному в бухгалтерском и налоговом учёте.
Так курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки,списанная дебиторская и кредиторская задолженность в бухгалтерском и налоговомучёте отражаются в составе внереализационных доходов и даты признания доходов ирасходов совпадают. Не совпадают подходы с точки зрения бухгалтерского иналогового учета по амортизации основных средств, расходов на НИОКР, суммовыхразниц у покупателя и поставщика и других доходов и расходов. В таких случаяхнеобходимо дополнять регистры бухгалтерского учёта реквизитами и /илидополнительно вести расчёты и ведомости налогового учёта.
Очевидно, что применение первого подхода наиболееосуществимо сегодня, так как не требует значительных затрат времени и денежныхсредств. При этом каждая организация-налогоплательщик должна четко определитьосновные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского иналогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и/илидополнительные формы регистров налогового учета. Для средних и малыхпредприятий, а также организаций, ведущих учёт вручную в журналах-ордерах или вэлектронных таблицах Excel, применять этот подход можно на постоянной основе.
Применение первого подхода также может бытьпервоначальной стадией
2. Параллельное ведение бухгалтерскогои налогового учёта — Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налоговогоучёта на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируютсярегистры бухгалтерского учёта и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерскогоучёта, а также регистры налогового учёта и декларация по налогу на прибыль поправилам налогового учёта.
Вполне понятно, что осуществление второго подходавозможно только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынкепрограммных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые дляконкретных организаций. При внедрении программ компьютерного учета особоевнимание следует обратить на постановку технического задания для веденияналогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системыбухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе пониманиясходств и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизацииналогообложения разрабатывается концепция налогового учета (далее по тексту — Концепция)и учётная политика для целей налогообложения. Концепция и учётная политикаслужат основанием для разработки стандарта налогового учёта, который являетсятехническим заданием для внедрения выбранного программного продукта.Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времении средств организации.
3. Ведение учётапо правилам налогового учёта— Такой подход основан на ведении учётапо правилам налогового учёта, в связи с чем, возникает необходимость провестикорректировку учётных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учётаи составления бухгалтерской отчётности. Применение такого подхода можетповлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчётности, так каксогласно п.6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»,достоверной и полной считается отчётность, сформированная из правил,установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
Требования к системе налогового учёта и составлениюотчётности по налогу на прибыль изложены в главе 25 Налогового Кодекса.
Основные требования ведения налогового учётаопределяют:
— объекты учёта;
— правила группировки доходов и расходов;
— порядок признания доходов и расходов, в томчисле и для отдельных категорий налогоплательщиков или особых обстоятельств;
— методы налогового учёта;
— требования к составлению регистров налоговогоучёта.
Основные правила составления отчетности определяют:
— налоговый и отчётный период;
— ставки налога;
— алгоритм расчёта налоговой базы.
Объектами налогового учёта являются имущество и хозяйственныеоперации налогоплательщика.
Для целей налогового учёта применяется следующая группировкадоходов:
— доходы от реализации товаров, работ, услуг иимущественных прав;
— внереализационные доходы;
— доходы, учитываемые и не учитываемые в целяхналогообложения.
Расходы группируются:
— на расходы, связанные с производством и реализацией;
— внереализационные расходы;
— расходы, учитываемые и не учитываемые в целяхналогообложения
Под расходами понимаются обоснованные и документальноподтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные)налогоплательщиком.
Расходы, связанные с производством и /или реализациейподразделяются на 4 группы:
— материальные расходы;
— расходы на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации;
— прочие расходы.
Из состава прочих расходов выделены расходы на ремонтосновных средств, на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на обязательное идобровольное страхование имущества.
Порядок признания расходов для отдельных категорийналогоплательщиков или особых обстоятельств различен.
Определен особый порядок признания расходов по:
— формированию резервов по сомнительным долгам;
— гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
— определению расходов при реализации товаров;
— отнесению процентов по долговымобязательствам к расходам.
Налоговым Кодексом определены два методаналогового учёта:
1. — методначисления
2. — кассовый метод.
Порядок признания доходов и расходов при различныхметодах налогового учёта различен.
При определении расходов методом начисления, расходына производство и реализацию подразделяются на:
— прямые расходы
— косвенные.
Разделение расходов на прямые и косвенные связано соценкой незавершенного производства и является фактором прямого действия нарасчёт налога на прибыль.
К прямым расходам на производство и реализациюотносятся:
1. расходы на приобретение сырья и (или)материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказанииуслуг, и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом припроизводстве товаров, выполнении работ, оказании услуг;
2. расходы на приобретение комплектующихизделий, подвергающихся монтажу и (или) полуфабрикатов, подвергающихсядополнительной обработке;
3. расходы на оплату труда персонала,участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
4. единый социальный налог, начисленныйна расходы по оплате труда;
5. суммы начисленной амортизации поосновным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ,оказании услуг.
Все иные суммы расходов по производству и реализацииявляются косвенными.
В концепции налогового учёта излагаютсяспособы налогового учёта имущества и хозяйственных операций. Это способы учёта:
1. состояния объектов основных средств иначисления амортизации основных средств;
2. доходов от реализации товаров (работ,услуг) собственного производства;
3. расходов, осуществленных (понесенных)налогоплательщиком;
4. доходов от реализации покупныхтоваров, стоимости реализованных покупных товаров и прямых расходов по покупнымтоварам;
5. доходов от реализации и выбытияамортизируемого имущества, остаточной стоимости реализованного амортизируемогоимущества и расходов, связанных с его реализацией;
6. доходов от реализации прочегоимущества, цены приобретения реализованного прочего имущества и расходов,связанных с его реализацией;
7. доходов от реализации прав требованиякак реализации финансовых услуг, стоимости реализованного права требования;
8. доходов от реализации праватребования до наступления срока платежа, стоимости реализованного праватребования до наступления срока платежа;
9. доходов от реализации праватребования после наступления срока платежа, стоимости реализованного праватребования после наступления срока платежа;
10. убытка,образовавшегося при уступке права требования;
11. доходов отреализации товаров, продукции, работ, услуг обслуживающих производств ихозяйств; расходов и убытков обслуживающих производств и хозяйств, понесенныхпри реализации товаров, работ и услуг; убытков от деятельности обслуживающихпроизводств и хозяйств;
12. убытков прошлыхлет обслуживающих производств и хозяйств с расчетом сумм, учитываемых вуменьшение прибыли обслуживающих производств и хозяйств отчётного периода;
13. внереализационныхдоходов, в том числе доходов в виде штрафов, пеней, и (или) иных санкций занарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
14. внереализационныхрасходов, в том числе расходов в виде штрафов, пеней, и (или) иных санкций занарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
15. прямых расходовнезавершенного производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
16. прямых расходов,принимаемых к уменьшению налогооблагаемой базы при реализации товаров, (работ,услуг) собственного производства;
17. расходов иубытков будущих периодов;
18. доходов пооперациям с ценными бумагами, а также доходов в виде дивидендов;
19. расходов наремонт основных средств;
20. расходов наосвоение природных ресурсов;
21. расходов наформирование НИОКР;
22. расходов наформирование резервов по сомнительным долгам;
23. расходов наформирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
В концепции налогового учёта излагаетсяперечень и порядок расчетов:
1. налоговых баз и (или) исключений изналоговых баз;
2. доходов при безвозмездном полученииимущества;
3. рыночных цен по однородным илиидентичным товарам, работам, услугам;
4. сумм резерва на конец отчетногопериода;
5. убытка от реализации амортизируемогоимущества, принимаемого для целей налогообложения;
6. убытка при реализации праватребования как реализации финансовых услуг;
7. убытка при реализации праватребования в соответствии со статьей 279, п.1 НК РФ;
8. убытка при реализации праватребования в соответствии со статьей 279, п.2 НК РФ;
9. убытков будущих периодов поистечении 45 дней от даты уступки права требования;
10. убыткаобслуживающих производств и хозяйств, не учитываемых для целей налогообложения;
11. суммы убытковпрошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемых вуменьшение прибыли текущего периода;
12. остатковнезавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных(ст. 319 НК РФ) и корректировки суммы прямых расходов;
13. расходов поторговым операциям;
14. корректировкиамортизации по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование ипереведенным на консервацию;
15. суммы списанияубытков, уменьшающих налоговую базу отчетного (налогового периода).
Концепция налогового учета может реализоваться встандарте налогового учета (для компьютерной обработки данных) или в инструкциипо заполнению налоговых регистров (для обработки данных в электронных таблицахили вручную).Критерии признаниярасходов — В налоговом учёте признаются только те расходы, которыеэкономически целесообразны, связаны с деятельностью, направленной на извлечениедохода, и подтверждены документами (ст. 252 НК РФ). Причем документы должныбыть оформлены в соответствии с российским законодательством.
Если расход одновременно можно отнести к несколькимгруппам, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именногруппе он их отнесет. Расход может быть учтен в налоговом учёте только одинраз.
При определении расходов методом начисления онипризнаются в том отчётном периоде, в котором они были произведены. Приопределении расходов кассовым методом в налоговом учете они признаются послетого, как будут оплачены.Включение врасходы покупной стоимости товарно-материальных запасов — К издержкамобращения не относится покупная стоимость товара. Термин «покупнаястоимость товара» используется в НК РФ для обозначения стоимости товарасогласно условиям договора купли-продажи. Покупная стоимость товара учитываетсяв составе расходов при их реализации в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 268 НКРФ.
При реализации покупных товаров доходы от реализацииможно уменьшить на стоимость приобретения этих товаров (покупную стоимость).Стоимость товаров определяется одним из четырех методов, утвержденных в учётнойполитике для целей налогообложения:
1. постоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
2. постоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
3. посредней стоимости;
4. постоимости единицы товара.
Требование налогового законодательства о созданиирегистров налогового учета поставило российские компании перед необходимостьювести три вида учёта — управленческий, бухгалтерский и налоговый. Чтобыминимизировать затраты на ведение различных видов учета, необходимоавтоматизировать учетную функцию и интегрировать налоговый учет с системамибухгалтерского и управленческого учета.
Особенности налогового учёта кассовыхопераций — Общиетребования по организации налогового учёта установлены статьей 313 НК РФ.Статьей 313 НК РФ установлено, что налоговый учёт — система обобщенияинформации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичныхдокументов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотреннымналоговым кодексом.
Система налогового учёта, в отличиеот бухгалтерского учёта, пока не регламентирована законодательно. Всоответствии со ст. 313 НК РФ: «…система налогового учёта организуетсяналогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательностиприменения норм и правил налогового учёта, т.е. применяется последовательно отодного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учётаустанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целейналогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением)руководителя».
§1.2. Проблемы законодательногорегулирования налогового учёта
Понятие налогового учёта является сравнительно новымдля отечественной системы законодательного регулирования деятельностихозяйствующих субъектов. Необходимость обособленного формирования данных оразмере налоговой базы возникла одновременно с появлением различий внормативном регулировании группировки и детализации данных для целейбухгалтерского учёта и для целей налогообложения.
В связи с этим перед производственными предприятиямивстала необходимость в организации налогового учета и контроля правильностиосуществления расчетов по налогу па прибыль таким образом, чтобы, с однойстороны, выполнить требования законодательства, а с другой — минимизироватьобусловленные этим издержки.
В настоящее время передпредприятиями-налогоплательщиками остро стоит проблема выбора между двумяпринципиально различными подходами: организации налогового учета каксамостоятельной автономной системы и как подсистемы, использующей иобрабатывающей данные бухгалтерского учета, выступающего в качестве базовой системы.При этом ввиду того, что для бухгалтерских подразделений предприятийпрактически невозможно самостоятельно разработать методику организации иведения налогового учета по причине отсутствия методологической поддержки состороны государства, большое значение приобретает оказание аудиторскимиорганизациями сопутствующих услуг по постановке системы налогового учета.
Учитывая то, что налоговый учет является важныминструментом всей налоговой системы, анализ его принципов неотделим от правовыхпроблем общего состоянии налоговой системы. В связи с этим возникланеобходимость углубленного исследования теоретических и практических аспектоворганизации и функционирования института налогового учета как составной частиналогового менеджмента на производственном предприятии. Несмотря на то чтопроблемы организации налогового учета достаточно полно исследованыприменительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практикаубедительно доказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляемойналоговой реформы.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ постановканалогового учета всецело находится в ведении налогоплательщика. Статья 313 НКРФ определяет понятие «налоговый учет» как систему обобщения информации дляисчисления налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичныхдокументов. При этом основной причиной введения налогового учета признаютналичие различий между правилами бухгалтерского учета и порядком формированияналоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с НК РФ определена также цельналогового учета — формирование полной и достоверной информации о порядке учетав целях налогообложения осуществляемых налогоплательщиком хозяйственныхопераций. Обобщены также основные принципы ведения налогового учета:
— налоговый учет организуется налогоплательщикомсамостоятельно;
— применяется последовательно от одного налоговогопериода к другому;
— непрерывно и в хронологическом порядке отражает всеоперации и объекты учета для целей налогообложения;
— основывается на нормах и правилах определенияналоговой базы по налогу на прибыль, установленных 25 главой НК РФ.
Законодательством также предусмотрены различныеварианты обобщения информация для целей налогового учета. Налогоплательщикможет выбрать одну из схем формирования налоговой декларации.
Рассмотрим подробнее варианты взаимодействияфинансового и налогового учета при формировании налоговой отчетности (рис. 1).
/>
Рис. 1.Варианты формирования налоговой отчетности
Преимуществом первого варианта является то, что данныедля формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров,которые, в свою очередь, формируются непосредственно по первичным учетнымдокументам. Взаимодействие финансовой и налоговой составляющей бухгалтерскогоучета в этом варианте сведено к минимуму, общими документами для подсистемучета являются только данные первичных документа.
Недостатком такой схемы является ее высокая стоимостьпо сравнению с другими вариантами, связанная с привлечением большего числадополнительного персонала, со значительным увеличением объема учетныхдокументов.
Преимуществом второго варианта является относительнонебольшой объем учетной работы.
Однако комбинированные регистры могут бытьиспользованы в случае сходных методов группировки данных в финансовом иналоговом учете, при разных правилах учета они не применимы. Например, когда организацияприменяет разные способы начисления амортизации в налоговом и финансовом учетеприменение комбинированных регистров нецелесообразно.
При различных правилах учета желательно наряду сфинансовыми и комбинированными регистрами применять аналитические регистрыналогового учета. Такая схема позволяет в максимальной степени использоватьданные финансового учета и сближает налоговую и финансовую подсистемыбухгалтерии.
Разработка комбинированных регистров налогового ифинансового учета предполагает дополнение существующих регистров необходимымиреквизитами. В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации дляопределения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой прибылис учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.
Рассмотрев в динамике проблему взаимодействия системыбухгалтерского учета и налогообложения и оценив отечественный опыт в построениимоделей их сосуществования, можно сделать вывод, что национальная концепцияразвития системы бухгалтерского налогового учета должна строиться исходя изследующих ключевых принципов (рис. 2).
/>
Рис. 2. Ключевыепринципы системы налогового учета
Принцип единства систем бухгалтерского учета иналогообложения заключается в создании системы учета, отвечающей рыночнойэкономике. При формировании соответствующего интереса со стороны широкого кругапользователей отчетности государство должно исходить из приоритетабухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересаминалогообложения.
Методика расчетов налоговых сумм и документальноеоформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классическогобухгалтерского учета, а не наоборот.
Построение модели взаимоотношений бухгалтерского учетаи налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения данныхо налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ееоснове должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета,которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой —приводила к системному формированию информации, нужной для налогообложения. Этопозволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности —обеспечить все группы заинтересованных пользователей данными, достаточными длядальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.
Существующая же система налогового учета не позволяетоценить влияние отдельных элементов и статей доходов и расходов на величинуотклонения налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие возможностиустановить взаимосвязь налоговой и бухгалтерской прибыли не позволяетинвесторам оценить влияние налоговой составляющей на финансовый результатдеятельности организации. Более того, без знания факторов, которые влияют навеличину налоговой базы, определяя ее отклонения от финансового результатаорганизации, невозможно проанализировать действующую систему налогообложения и определитьте изменения, внесения которых она требует для дальнейшего совершенствования.
Принцип гармонизации системы бухгалтерского учета иналогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшегоразвития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование ихвзаимоотношений во многом определяются сопоставимостью и однородностьюпонятийного аппарата вышеуказанных систем. Гармонизация применяемых системамитерминов и определений приведет к согласованию объектов учета и налогообложенияи, как следствие, к ликвидации противоречий, возникающих между бухгалтерскимучетом и налогообложением. При разработке общих понятий следует также учитыватьправовое толкование соответствующих понятий, содержащихся в нормах гражданскогоправа.
Принцип правового взаимодействия системыбухгалтерского учета и налогообложения предусматривает, что нормы налоговогозаконодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета инаоборот.
Экономическая сбалансированность интересовналогоплательщика и государства основывается на том факте, что превалированиеконтрольной функции налогообложения над остальными функциями налоговой системынедопустимо, так как ведет к игнорированию государством интересов хозяйствующихсубъектов.
Прозрачность системы учета предполагает, что налоговыйучет в современном его виде привел к усложнению систем учета на предприятиях.Существующая налоговая методика исчисления результатов деятельности организацииприводит к усложнению процедуры расчета налоговых обязательств. Появлениедополнительных учетных процедур требует от налогоплательщиков увеличения штатаработников и расходов на оплату труда.
§1.3. Состав, структура иклассификация регистров налогового учета на современном этапе
Налоговый учет ведется на основе данных первичныхдокументов в аналитических регистрах бухгалтерского и налогового учета.
Регистры налогового учета представляют собой формысистематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период,сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 Налогового Кодекса безраспределения по счетам бухгалтерского учета.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальныхформ на бумажных носителях, в электронном виде и /или любых машинных носителях.Формы и порядок отражения в регистрах данных налогового учета и первичныхучетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно.
Основанием записи в регистре налогового учета являютсяпервичные учетные документы, в том числе справка бухгалтера. Подтверждениемданных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитическиерегистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Для сдачи отчетности устанавливается налоговыйпериод и отчетный период.
Отчетный период — для налогоплательщиков,исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, — месяц, два месяца и т.д.;первый квартал, полугодие и 9 месяцев.
Налоговый период — календарный год.
Налоговая база определяется в соответствии с порядкомналогового учета доходов и расходов, принятым в Налоговом Кодексе. Установленыособенности определения налоговой базы по отдельным видам доходов и видамдеятельности:
1. — доходов от долевого участия;
2. — доходов простого товарищества;
3. — по деятельности, связанной сиспользованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;
4. — по доверительному управлениюимуществом;
5. — при передаче имущества в уставныйкапитал (фонд);
6. — при уступке права требования;
7. — по операциям с ценными бумагами.
Расчет налога ведется по различным ставкам (0%, 6%, 15%, 24% — для российских организаций и 10% и 20% — для иностранныхорганизаций не связанных с деятельностью постоянного представительства) взависимости от вида получаемых доходов. Сумма начисленных налогов уменьшаетналогооблагаемую прибыль.
Расчет налоговой базы ведется в целом по организации,включая обособленные подразделения.
Организацияналогового учёта в организации начинается с разработки концепции налоговогоучета организации. Концепция налогового учета представляет собой основные теоретическиепринципы ведения налогового учета и составления отчетности.
Концепция налогового учета организации включает общиеположения по организации системы налогового учета, изложенные в НалоговомКодексе, и выбранные организацией конкретные формы и способы учета доходов ирасходов и порядок признания доходов и расходов.
Концепция налогового учета разрабатываетсяприменительно к хозяйственной деятельности организации и учетной системе.Разработка может осуществляться специалистами со стороны или своими силами
При формировании концепции налогового учета конкретнойорганизации, принимаются допущения об отсутствии отдельных объектовналогообложения, либо выборе определенного варианта налогооблагаемой базы изчисла возможных.
Формы и способы ведения налогового учета зависят от:
1. — форм и методов ведениябухгалтерского учета;
2. — системы обработки учетных данных иорганизации информационной системы;
3. — количества фактов хозяйственнойжизни, которые подлежат налоговому учету;
4. — специфики деятельности организации.
Порядок признания доходов и расходов определяетсяорганизацией в соответствии с требованиями налогового Кодекса и выбраннымивариантами учета, определяемыми учетной политикой для целей налогообложения.
Разработка системыбухгалтерского и налогового учета взаимосвязана — невозможно поставитьналоговый учет, не проведя анализ системы бухгалтерского учета и необходимыекорректировки бухгалтерского учета.
Глава 2. Основные схемы организацииналогового учёта на предприятиях Российской Федерации
§2.1.Постановкасоздаваемой организации на налоговый учет
Постановка создаваемойорганизации на налоговый учет осуществляется в том же регистрирующем органе(государственной налоговой инспекции), который осуществляет государственнуюрегистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и вноситсоответствующие записи в единые государственные реестры юридических лиц ииндивидуальных предпринимателей. Постановка на налоговый учет осуществляетсяпосле государственной регистрации юридического лица и внесения о нем сведений вЕГРЮЛ. Организации-налогоплательщики должны стать на учет в налоговых органахсоответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ееобособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего имнедвижимого имущества и транспортных средств.
Организация, всостав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территорииРФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждогосвоего обособленного подразделения, подав в налоговый орган заявление по форме№ 09-1 -1 «Заявление о постановке на учет юридического лица в налоговом органепо месту нахождения его обособленного подразделения на территории РоссийскойФедерации».
Постановка научет в налоговом органе организации по месту ее нахождения осуществляется наоснове сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.При постановке на учет в налоговом органе организации присваивается ИНН,который представляет Ю-значный цифровой код, состоящий из последовательностицифр, характеризующих слева направо следующее:
· кодналогового органа, который присвоил ИНН;
· собственнопорядковый номер о записи юридического лица в территориальном разделе Единогогосударственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН) налогового органа,осуществившего постановку на учет, — для организаций пять знаков;
· контрольноечисло, рассчитанное по специальному алгоритму, состоящее из одного знака.
В дополнение кИНН в связи с постановкой на учет в разных налоговых органах по основаниям,предусмотренным НК РФ, для организаций применяется код причины постановки научет (КПП), состоящий из последовательности цифр слева направо, представляющийдевятизначный цифровой код. Код причины постановки на учет присваиваетсяорганизации при постановке на учет:
· поместу нахождения вновь созданного юридического лица (в том числе путемреорганизации) одновременно с присвоением ИНН;
· приизменении места нахождения юридического лица в налоговом органе по новому местунахождения на основании выписки из ЕГРЮЛ, поступивший из налогового органа попрежнему месту нахождения организации;
· поместу нахождения обособленных подразделений на основании заявления о постановкена учет.
Постановка научет в налоговом органе организаций и внесения сведений в ЕГРН осуществляетсяна основе сведений, внесенных в ЕГРЮЛ. Для постановки на учет в налоговом органеорганизации и внесения сведений в ЕГРН используется выписка из ЕГРЮЛ по форме №5 к Правилам ведения ЕГРЮЛ.
Налоговый органпо месту нахождения юридического лица обязан осуществить его постановку на учетс присвоением ИНН и КПП, внести в ЕГРН не позднее пяти рабочих дней со дняпредставления документов для государственной регистрации и выдать (направить попочте с уведомлением о вручении) заявителю свидетельство о постановке научет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрацииюридического лица.
Копиидокументов, содержащиеся в регистрационном деле юридического лица (заисключением заявления и документа об оплате государственной пошлины) ссопроводительным письмом не позднее трех рабочих дней, следующих за днем внесениязаписи в ЕГРЮЛ, направляются в налоговый орган по месту нахождения организациизаказным письмом с уведомлением и с приложением описи вложения или курьерскойсвязью для формирования учетного дела налогоплательщика. При этом врегистрационное дело юридического лица подшиваются копия сопроводительногописьма, которым направлен пакет документов юридического лица, и уведомление сотметкой отделения почтовой связи о дате вручения документов юридического лицаналоговому органу по месту его нахождения.
В качестведокументов, подтверждающих создание обособленного подразделения организации,могут быть представлены учредительные документы юридического лица с указанием вних сведений об обособленном подразделении, либо выписка из ЕГРЮЛ, либоположение об обособленном подразделении, либо распоряжение (приказ) о егосоздании. При отсутствии документов, подтверждающих создание обособленногоподразделения, постановка на учет организации в налоговом органе осуществляетсяна основании заявления о постановке на учет и заверенной в установленномпорядке копии свидетельства о постановке на учет организации в налоговом органеорганизации по месту ее нахождения. При наделении организацией обособленногоподразделения по уплате налогов по месту нахождения представляется в налоговыйорган документ, подтверждающий указанные полномочия. Налоговый орган обязаносуществить постановку организации на учет по месту нахождения обособленногоподразделения в течение пяти дней со дня представления всех необходимыхдокументов. Налоговый орган, осуществивший постановку на учет юридическоголица, выдает ему свидетельство о постановке на учет по форме № 09-1 -2 илиуведомление по форме № 09-1-3.
Налоговыеорганы, осуществившие постановку на учет организации по месту нахождения ееобособленного подразделения, месту принадлежащего ей недвижимого имущества,месту принадлежащих ей транспортных средств, а также по иным основаниям,предусмотренным НК РФ, обязаны сообщать по месту нахождения организации опостановке на учет и о присвоении соответствующего КПП в течение одногорабочего дня со дня постановки организации на учет в данном налоговом органе.
Регистрацияорганизаций в качестве страхователей в территориальном органе Пенсионного фондаРФ: Регистрацияорганизаций в качестве страхователей осуществляется в 30-дневный срок с моментагосударственной регистрации по месту их нахождения. Организации имеющиеотдельный баланс, расчетный счет, начисляющие выплаты и иные вознаграждения впользу физических лип, регистрируются в качестве страхователей по месту нахождениякаждого подразделений, через которые эти организации выплачивают вознагражденияфизическим лицам.
Регистрацияорганизаций в качестве страхователей производится на основании Заявления орегистрации в территориальном органе Пенсионного фонда РФ страхователя-организации(см. ниже), а также представленных одновременно с ним заверенных вустановленном порядке копий:
· свидетельствао государственной регистрации; учредительных и иных документов, необходимых пригосударственной регистрации;
· другихдокументов, подтверждающих в соответствии с законодательством РФ созданиеорганизации;
· свидетельствао постановке на учет в налоговом органе;
· письмаоргана статистики о присвоении кодов и классификационных признаков.
При регистрацииорганизации в качестве страхователя по месту нахождения обособленногоподразделения к документам, перечисленным выше, дополнительно прилагаютсязаверенные в установленном порядке копии:
· документов,подтверждающих создание обособленного подразделения (учредительных документов,в которые внесены дополнения о создании обособленного подразделения, положенияоб обособленном подразделении, распоряжения (приказа) о создании, доверенности,выданной организацией руководителю обособленного подразделения);
· документов,подтверждающих исполнение обособленным подразделением обязанности организациипо уплате страховых взносов по месту нахождения этого обособленногоподразделения;
· свидетельствао постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленногоподразделения.
Заявление орегистрации страхователя-организации заполняется в соответствии с Порядкомзаполнения заявления о регистрации в территориальном органе Пенсионного фондаРФ страхователя-организации, изложенным ниже.
Сведения острахователе-организации после ее регистрации вносятся в государственный банкданных по всем категориям страхователей. На каждого вновь зарегистрированногострахователя в территориальном органе ПФР заводится личное дело страхователя, вкоторое подшиваются документы, представленные организациями для их регистрациив качестве страхователей. Для учета страхователей, регистрирующихся втерриториальном органе ПФР, ведется Журнал регистрации страхователей втерриториальном органе ПФР.
При регистрациистрахователю-организации вручается Извещение о регистрации в территориальноморгане ПФР страхователя-организации, удостоверяющее регистрацию в качествестрахователя и содержащее необходимую информацию о регистрационном номерестрахователя, о порядке и сроках уплаты взносов на обязательное пенсионноестрахование и представлении в установленном порядке сведений о застрахованныхлицах в территориальный орган ПФР. Организации при регистрации втерриториальном органе ПФР в качестве страхователя по месту нахожденияобособленного подразделения вручается Извещение о регистрации в территориальноморгане ПФР страхователя-организации по месту нахождения обособленногоподразделения в двух экземплярах, один из которых в 10-дневный срок подлежитпредставлению в территориальный орган ПФР по месту нахождения организации.
Порядокзаполнениязаявления о регистрации в территориальном органе ПФР страхователя-организацииутвержден постановлением Правления ПФР от 19 марта 2003 г. № ЗЗп. В соответствии с установленным порядком заявление заполняется в одном экземпляре ипредставляется в территориальный орган ПФР по месту нахождения организации, приналичии обособленного подразделения — также по месту нахождения обособленногоподразделения, одновременно с копиями заверенных в установленном порядкедокументов.
Сведения,указанные в Заявлении, должны соответствовать учредительным и иным документам,необходимым для регистрации. В адресной части заявления указываютсянаименование и код территориального органа ПФР, в который представляютсязаявление и другие документы, необходимые для регистрации. Полное и сокращенноенаименование страхователя указываются в соответствии с учредительнымидокументами страхователя.
Идентификационныйномер налогоплательщика (далее — ИНН), код причины постановки на учет (далее —КПП), код налогового органа (ИМНС), в котором страхователь состоит на учете поместу своего нахождения, указываются в соответствии с документом,подтверждающим постановку организации на учет в налоговом органе. Юридическийадрес включает почтовый индекс, наименование субъекта Российской Федерации,наименование района, наименование города (поселка и т.д.), наименование улицы(проспекта, переулка и т.д.), номер дома (владения), корпуса (строения),квартиры (офиса) и указывается в соответствии с учредительными документамиорганизации или иным распорядительным документом о создании организации. Дляобщественных организаций и объединений приводится адрес, указанный в документео представлении юридического адреса. В случае отсутствия у юридического лицаприведенных выше адресов указывается адрес места нахождения органоворганизации, фактический адрес постоянно действующего исполнительного органастрахователя (администрации, дирекции, правления или иного подобного органа)указывается независимо оттого, совпадает ли он с юридическим адресом. ФормаЗаявления о регистрации в территориальном органе ПФР страхователя-организации утвержденапостановлением Правления ПФР от 19 марта 2003 г. № ЗЗп. (Приложение 1)
§2.2. Альтернативныеварианты организации налогового учета
Учитывая то, что налоговый учет является важныминструментом всей налоговой системы, анализ его принципов неотделим от правовыхпроблем общего состоянии налоговой системы. В связи с этим возникланеобходимость углубленного исследования теоретических и практических аспектоворганизации и функционирования института налогового учета как составной частиналогового менеджмента на производственном предприятии. Несмотря на то чтопроблемы организации налогового учета достаточно полно исследованы применительнок прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практика убедительнодоказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляемойналоговой реформы.
Как уже говорилось выше, в соответствии с Налоговымкодексом РФ постановка налогового учета всецело находится в веденииналогоплательщика. Статья 313 НК РФ определяет понятие «налоговый учет» каксистему обобщения информации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыльна основе данных первичных документов. При этом основной причиной введенияналогового учета признают наличие различий между правилами бухгалтерского учетаи порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии сНК РФ определена также цель налогового учета — формирование полной и достовернойинформации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемыхналогоплательщиком хозяйственных операций.
Одной из основных целей, стоящих перед должностнымилицами, ответственными за организацию налогового учета, является точноеопределение категорий имущества, используемого при непосредственномпроизводстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а также персонала,заработная плата которого подлежит включению в прямые расходы организации. Еслипри этом будет допущена ошибка, неминуем пересчет налоговой базы изадолженности перед бюджетом. Занижение базы может иметь место в том случае,когда расходы, которые должны относиться к прямым, будут включаться в составкосвенных и списываться на уменьшение налоговой базы вне зависимости от объемовреализации готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и отобъемов незавершенного производства.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном илиналоговом периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового)периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остаткинезавершенного производства.
В настоящее время существует множество мнений повыбору формы ведения налогового учета, укрупненно их можно свести в несколькоследующих направлений.
1. Система налогового учета, рекомендуемая Федеральнаяналоговая служба России (далее в тексте ФНС России), базируется на построениимассива регистров промежуточных расчетов. Эти регистры предназначены дляотражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщикомрасчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базыв порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом под промежуточнымипоказателями понимаются показатели, для которых не предусмотренысоответствующие отдельные строки в декларации, т. е. их значения хоть иучаствуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме черезспециальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Постановка системыналогового учета — дело дорогостоящее и интеллектуально емкое. Не каждый бухгалтеробладает необходимой квалификацией, чтобы внедрить новую систему налоговогоучета. ФНС России разработала порядок ведения налогового учета для организаций,регистры налогового учета, которые доведены до налогоплательщиков. Эторекомендательные формы для предприятий, которые при желании смогут имивоспользоваться.
Использование подобной методики в настоящее время, нанаш взгляд, представляется наиболее реальным. Она позволяет внесистемно, т. е.без создания параллельной учетной системы, на основе отдельных выборочныхданных бухгалтерского учета определить объект налогообложения. При этом общийобъем учетной работы по сравнению с остальными методиками значительноснижается, поскольку итоговые показатели по существенной части расчетов ужепроизведены в финансовом учете и не требуют пересчета для налогового учета.Таким образом, не происходит ненужного дублирования одних и тех же учетныхопераций. Основной проблемой при этом является получение необходимой налоговойинформации по тем объектам учета, где требования по бухгалтерским стандартам иНалоговому кодексу не совпадают.
2. Организация налогового учета по принципу«приход-расход» с ведением книги доходов и расходов (аналогично применяющейсясейчас упрощенной системе бухгалтерского учета). Этот способ оптимален длянебольших организаций, количество операций в которых невелико и которые будутопределять доходы и расходы по кассовому методу. Однако в организациях сисследуемой спецификой в подавляющем большинстве случаев использование этойсистемы не представляется возможным, так как они, как правило, не относятся ктой группе налогоплательщиков, которым разрешено применение кассового методаучета доходов и расходов.
3. При построении системы налогового учетаиспользовать принцип двойной записи с использованием «налогового плана счетов»и разработкой «налоговых» проводок. Этот способ представляет собой автономныйвариант ведения налогового учета (рис. 1), он очень трудоемок, так как в этомслучае налоговый учет полностью отделяется от традиционного бухгалтерского.
/>
Рис. 3.Автономный вариант ведения налогового учета
На сегодняшний день рассматривать налоговый учет какнечто обособленное от бухгалтерского было бы несправедливо. Слишком теснаметодическая и документальная связь между ними. Не вызывает сомнений, чтобухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельностиодних и тех же специалистов. На основании этого можно утверждать, что налоговыйучет является одним из разделов бухгалтерского учета наряду с финансовым иуправленческим учетом. Остается только определить ему место в бухгалтериипредприятия.
4. Четвертый путь — адаптировать для налогового учетадействующий План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом МинфинаРоссии от 31.10. 2000 г., пересмотрев порядок аналитическою учета доходов ирасходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и вести водном Плане счетов и бухгалтерский и налоговый учет. При этом налоговый учетрассматривается только во взаимодействии с финансовой и управленческойсоставляющей бухгалтерского учета (рис. 2). Причина этому — наличиенормативного регулирования финансового учета со стороны государства, а так какуправленческий учет не регулируется законодательством России, то егорассматривают как элемент бухгалтерии, заслуживающий внимания.
/>
Рис. 4.Вариант ведения налогового учета во взаимодействии с финансовой иуправленческой составляющей бухгалтерского учета
В рамках этого варианта специалистами предлагаетсяорганизовать систему налогового учета, которая будет состоять из аналитическихтаблиц, таблиц промежуточных налоговых расчетов и сводных таблиц. Аналитическиетаблицы налогового учета — это первичные бухгалтерские документы или данныебухгалтерского учета, сгруппированные в таблицы по элементам затрат,сформированные на основании требований главы 25 НК РФ. Так, налоговый учет поматериальным расходам представлен в виде аналитической таблицы, заполняемой наосновании первичных бухгалтерских документов.
На основании аналитических таблиц налогового учетасоставляются сводные таблицы налогового учета, служащие для формирования в нихконечных данных налоговой отчетности. При этом количество регистров налоговогоучета также велико, как и в Системе налогового учета, рекомендованной ФНСРоссии, что исключает возможность их применения на средних и крупныхпредприятиях.
Одновременное использование первичных документов дляцелей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в принципе возможно, нона практике вряд ли может быть реализовано. Это связано с тем, чтодокументальное оформление бухгалтерских операций достаточно жесткорегламентировано не только документами системы нормативного регулированиябухгалтерского учета, но и действующим законодательством.
Более рациональным является перегруппировка данныхпервичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачаминалогового учета и оформление их в виде бухгалтерских справок при организацииналогового учета на том рабочем месте, где учитываются кассовые операции (этоможет быть как сам кассир, так и другой работник), целесообразно составлениебухгалтерских справок по объектам бухгалтерского наблюдения.
5. Компромиссный вариант. Он заключается виспользовании для налогового учета дополнительно вводимых забалансовых«налоговых» счетов к бухгалтерскому Плану счетов, на которых вести учет доходоврасходов в разрезе требований главы 25 НК РФ. Обороты и остатки по этим счетамне будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции вбухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчетуналогового счета. Это будет удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованиембухгалтерских программ. Они должны будут добавить в алгоритм проведениянекоторых хозяйственных операций дополнительные записи по счетам налоговогоучета и составить новые алгоритмы в тех случаях, когда бухгалтерский иналоговый учет одних и тех же операций ведутся по-разному [2].
Сторонниками данного вариантапредполагаются забалансовые счета налогового учета, представленные в таблице 1,по дебету которых отражаются расходы и убытки, а по кредиту — доходы и прибыль.
Счета налогового учёта
Таблица 1
№ счета
Наименование счета 012 Доходы от реализации без НДС 013 Расходы, связанные с производством и реализацией 014 Прибыль (убыток) от реализации 015 Внереализационные доходы 016 Прибыль (убыток) от внереализационных операций 017 Налоговая база 018 Перенос убытков на будущее 018 Расходы будущих периодов 036 Внереализационные расходы
В схеме проводок бухгалтерского учета типовых хозяйственных операцийдописываются проводки, предназначенные для отражения данных на счетахналогового учета, и настраивают новые алгоритмы для случаев, когда принципыотражения той или иной операции в обоих видах учета неодинаковы. На основаниинакопленной на счетах налогового учета информации составляются аналитическиерегистры. Каждый регистр представляет собой отчет, где собрана информация,отраженная на определенном налоговом счете. Состав регистров ориентирован насоответствующие формы представления данных в декларации по налогу на прибыльорганизации и ее приложениях.
Записи на налоговых счетах производятся по правилам,предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов. Обороты иостатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведениикакой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись посоответствующему субсчету налогового счета.
Фрагмент типовых хозяйственных операций представлен втаблице 2.
Таблица 2 Порядок отражения на счетахналогового учета
№ операции
Содержание операции
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит 1 Отражена выручка от реализации продукции 62 012 2 Отражены расходы, связанные с производством 013 10, 02, 69, 70 и т.д. 3 Отражен финансовый результат от реализации продукции:— прибыль— убыток 01499 99014 4 Отражены внереализационные доходы 58, 50, 52, 71 и т.д. 015 5 Отражены внереализационные расходы 036 10, 11, 40, 41, 43 и т.д. 6 Отражен финансовый результат от внереализационных операций:— прибыль— убыток 01699 99016
В компьютерной системе «1С: Бухгалтерия 7.7» (болееподробно вопросы автоматизации налогового учёта будут рассмотрены в третьейглаве). для отражения данных налогового учета также применяются забалансовыесчета, которые не используются для ведения бухгалтерского учета и не учитываютсяпри формировании бухгалтерской отчетности. Номера налоговых счетов начинаются сбуквы «Н»:
Н01 «Формирование стоимость объекта учета»;
2 «Движение имущества, прав»;
формируемые расходы»;
Н04 «Расходы будущих периодов»;
Н05 «Амортизируемое имущество»;
06 «Доходы от реализации имущества, работ, услуг,прав»;
Н07 «Расходы, связанные с реализацией имущества,работ, услуг, прав»;
Н08 «Внереализационные доходы»;
Н09 «Внереализационные расходы»;
Н10 «Убытки прошлых лет по объектам обслуживающихпроизводств»;
Н11 «Убытки прошлых лет»;
Н12 «Учет целевого финансирования»;
Н13 «Движение дебиторской и кредиторскойзадолженности».
Важно отметить, что в основе такого вариантаналогового учета лежит двойная запись операций на счетах налогового учета.
§2.3. Взаимодействие учётной и налоговой политики организации
В последнее время все больше и больше вниманияуделяется налоговому и управленческому учету, при этом недооценивается значениебухгалтерского (финансового) учета. В частности, бытует мнение, что кроме какдля расчета налога на имущество, он особо и не нужен. Хотя это далеко не так — финансовая отчетность просто необходима для внешних пользователей.
За последние годы роль бухгалтерского учета вхозяйственной жизни российских предприятий существенно изменилась. Преждевсего, это заключается в том, что налоговые органы перестали быть единственнымреальным пользователем бухгалтерской отчетности. Мощным шагом в этомнаправлении стало разъединение финансового и налогового учета, произошедшее свыходом в свет главы 25 НК РФ. С этого момента прошло уже достаточно многовремени. Достаточно для того, чтобы понять, что для того или иного предприятияпредставляет собой финансовый учет, существующий самостоятельно по отношению кучету налоговому. При этом очень важно не забывать о значимой ролиуправленческого учета для внутренних пользователей отчетности, показывающегореалии хозяйственной деятельности компании.
С появлением в хозяйственной практике налогового учетакак самостоятельного массива информации, служащего основой налоговойотчетности, у многих счётных работников сформировалось отношение к финансовомуучету как к некоему практически (за исключением целей налога на имущество)ненужному довеску к налоговому и управленческому учету, который необходимовести только потому, что это предписывается законодательством. В особенноститакое мнение характерно для представителей малого и среднего бизнеса.
Если сама необходимость ведения финансового учетавоспринимается как ненужная обуза, то, что остается говорить об учетной политикедля целей бухгалтерского учета. Ее составление зачастую рассматриваетсяруководством как совершенно бесцельная трата времени.
Т.е. остро стоит вопрос о том, зачем предприятию нуженфинансовый учет в совокупности с учетом управленческим и налоговым, и не прощели вести его так, чтобы бухгалтерские проводки полностью совпадали с данныминалогового учета, что снимет с бухгалтера груз необходимости ведения«двойной бухгалтерии».
Как ни странно, ответ на этот вопрос дает действующеебухгалтерское законодательство, а именно — требование рациональности,закрепленное в пункте 7 ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 №60н), согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать «рациональное ведение бухгалтерского учетаисходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации».Этот принцип бухгалтерского учета при комментариях ПБУ 1/98, как правило,остается незамеченным, однако для целей организации бухгалтерского учета напредприятии он имеет принципиальное значение. Его смысл можно пояснить убытки,которые предприятие будет нести из-за отсутствия соответствующей реальныминформационным запросам предприятия системы учета, могут во много раз превыситьзатраты на ее организацию.
Следовательно, здесь очень важно понимать, чтофинансовый учет следует рассматривать и воспринимать, как и любое другоенаправление деятельности коммерческого предприятия — он должен приноситьприбыль. Иначе говоря, расходы на организацию системы финансового учета недолжны превышать доходы от использования формируемой в нем информации.Безусловно, доходы эти достаточно сложно исчислить, ведь организации не продаютсвою бухгалтерскую отчетность. Вместе с тем, управленческие решения,принимаемые пользователями отчетности на основе анализа содержащейся в нейинформации, могут приносить предприятию абсолютно реальные выгоды.
Закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ«О бухгалтерском учете», в качестве внешних пользователей финансовойотчетности называет инвесторов и кредиторов (см. п. 3 ст. 1). Иными словами,внешние пользователи отчетности — это лица, которые либо уже вложили деньги в уставныйкапитал предприятия, либо раздумывают над тем, чтобы это сделать. Достаточночасто единственным источником информации о финансовом благополучии предприятиядля этих лиц является финансовая отчетность компании.
Итак, мы видим, что у ведения финансового учета напредприятии существует (помимо предоставления отчетности в налоговые истатистические органы) достаточно значимая цель — формирование информации для внешнихпользователей отчетности компании — реальных и потенциальных инвесторов (есликонечно таковые у предприятия существуют и этой отчетностью интересуются).
Значение учётнойполитики для формирования мнения внешних пользователей нельзя недооценивать. Дело в том, что, как бы этопровокационно не звучало, учётная политика фактически представляет собойзаконный способ манипулирования показателями отчётности: величиной прибыли,оценкой активов и т. д. Следовательно, учётная политика предприятия представляетсобой реальный инструмент влияния на мнение пользователей отчетности офинансовом положении компании. От того, какой метод учёта тех или иныххозяйственных операций будет выбран в учетной политике предприятия, напрямуюбудет зависеть картина финансового положения компании, демонстрируемая вбухгалтерской отчетности. Например, от того, какой будет применяться методоценки запасов, способ начисления амортизации, механизм списанияусловно-постоянных расходов, зависит то, как будет выглядеть организация: прибыльнойили убыточной, платежеспособной или не могущей своевременно погасить своиобязательства, финансово устойчивой или чрезмерно зависящей от привлеченных источников финансирования.
Аналогично, учётная политика для целей налогообложенияорганизации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемыхвеличин.
Формирование иутверждение учётной и налоговой политик позволяет максимизировать цели составителейотчетности — заплатитькак можно меньше налогов и как можно больше «понравиться» инвесторам,и оптимизировать путиих достижения.
В том случае, если методика формирования финансовой иналоговой отчётности совпадают, цели эти начинают противоречить друг другу.
Действительно, если организация хочет показатьинвесторам то, насколько привлекательно для них финансовое положение предприятияи как выгодно вкладывать в него деньги, то главной задачей составителейотчётности будет максимально завысить значения соответствующих показателей этойотчётности. Т.е. — максимально увеличить прибыль, чтобы добиться хорошихпоказателей рентабельности и финансового левериджа, демонстрация в отчётностивозможно высокой оценку активов, чтобы анализ отчётности организации показывалхорошие показатели платежеспособности и т. д.
Вместе с тем, достижение этих целей приведет ксовершенно обратной ситуации в области налогообложения. Так, например, завысивсвою прибыль, предприятие столкнётся с необходимостью платить высокий налог наприбыль, показав высокую оценку основных средств – организация должна будет платитьбольшой налог на имущество.
Если же цель включает заплатить в бюджет как можноменьше налогов, то задачей будет — наоборот максимально занизитьсоответствующие показатели отчётности, например, показать как можно меньшеезначение прибыли. За счёт этого удастся заплатить меньше налога на прибыль,однако автоматически снизятся показатели рентабельности деятельностиорганизации и меньше станет значение финансового левериджа компании.
Таким образом, в случае совпадения методов,используемых в финансовом и налоговом учете, предприятие сталкивается спроблемой недостижимости выделенных двух целей одновременно. Т.е. возможны дваварианта: либо стремится к привлечению дополнительных инвестиций через«приукрашивание» показателей финансового благополучия компании, либок снижению налогового бремени посредством выбора в учетной политике для целейналогообложения способов учета, снижающих налогооблагаемую базу.
Как сосуществоватьбухгалтерской и налоговой учетной политике?
Существующее в настоящее время положение вещей, прикотором в соответствии с главой 25 НК РФ налоговый учет ведется совершенносамостоятельно от учета финансового, позволяет организациям достигать указанныхцелей одновременно. Сегодня предприятие можем формировать и утверждать двасовершенно самостоятельных приказа об учетной политике: приказ об учетнойполитике для целей бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целейналогообложения. Первый будет разрабатываться в соответствии с ПБУ 1/98, второй- на основании главы 25 НК РФ. Первый — в целях формирования в финансовойотчетности картины финансового положения организации, второй — в целяхисчисления налогооблагаемой прибыли. При этом в такой ситуации выделенные вышецели привлечения инвестиций и минимизации налогооблагаемых величин могутдостигаться одновременно и совершенно параллельно друг другу.
Так, например, в соответствии с пунктами 16-22 ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказомМинфина России от 09 06.2001 № 44н) организация в приказе об учётной политикедля целей бухгалтерского учета может выбрать метод оценки запасов ФИФО. Вусловиях роста цен применение метода ФИФО позволит показать в отчетностимаксимально высокую прибыль от операций с запасами организации ипродемонстрировать максимально высокую оценку остатка запасов на конецотчетного периода. При анализе отчетности это приведет к получению высокихпоказателей рентабельности, платежеспособности и финансового левериджа.
При этом в приказе об учетной политике для целейналогообложения в соответствии с пунктом 8 статьи 254 НК РФ организация можетвыбрать метод оценки запасов ЛИФО, что позволит в налоговом учете получитьминимальное значение прибыли от операций с запасами, снизив объемперечисляемого в бюджет налога.
В итоге организация получает максимальную прибыль вфинансовом учете и минимальную в налоговом, при этом платит в бюджет меньшеналогов. Однако увечится объем дополнительной работы для бухгалтерии, т.к.придётся постоянно пересчитывать ЛИФО в ФИФО и обратно.
Такое замечание является абсолютно обоснованным.Действительно, параллельное ведение финансового и налогового учета,предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означаетдополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов деятельностикомпании может предполагать и создание новых рабочих мест. Во многихорганизациях работает либо специалист по налоговому учету, либо целый отдел(департамент) налогового учета, также в зависимости от объемов деятельностипредприятия. И вот здесь как раз и необходимо будет попытаться оценить реальныевыгоды, которые может получить предприятие, полностью разграничив финансовый иналоговый учет для достижения тех целей, о которых мы говорили выше.
Если демонстрация внешним пользователям отчетностикартины финансового положения компании, отличной от формируемой правиламиналогового учета, приносит организации реальные выгоды в виде дополнительныхинвестиций, отсутствия у инвесторов желания изъять «свои» деньги избизнеса компании, либо просто доверия данным ее финансовой отчетности, если этиреально ощутимые выгоды перевешивают значение дополнительных затрат наорганизацию бухгалтерского учета, то такая политика в области соотношенияфинансового и налогового учета является оправданной.
Вместе с тем, обратная описанной ситуация, при которойразделение финансового и налогового учета не имеет для предприятия никакогосмысла, также является довольно распространенной на практике. В особенноститакое положение вещей характерно для предприятий малого и среднего бизнеса, гдерешения об инвестициях часто принимаются отнюдь не на основе данных финансовойотчетности. При таком положении вещей у предприятий есть возможность максимальносблизить данные финансового и налогового учета. Прежде всего, это может бытьдостигнуто принятием максимально схожих между собой приказов об учётнойполитике для целей бухгалтерского учёта и учётной политике для целейналогообложения. Так, в зависимости от выбора оценки МПЗ (ТМЗ) как в приказе обучетной политике для целей бухгалтерского учета, так и в приказе об учетнойполитике для целей налогообложения — выбрать метод оценки запасов ЛИФО. В этомслучае данные бухгалтерского и налогового учета операций организации с запасамибудут полностью идентичны.
Однако можно пойти дальше — в приказе об учётнойполитике для целей бухгалтерского учёта закрепить такие методы учёта конкретныххозяйственных операций, которые будут соответствовать методике их (этихопераций) налогового учёта.
Так, например, в соответствии со статьей 318 НК РФрасходы организации на производство и реализацию для целей налогового учетаделятся на прямые и косвенные. Прямые расходы согласно пункту 2 статьи 318 НКРФ «относятся к расходам текущегоотчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, встоимости которых они учтены», а «сумма косвенных расходов напроизводство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, вполном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового)периода».
Прямые расходы подлежат распределению между суммамиостатков незавершенного производства, готовой продукцией на складе,отгруженной, но не реализованной продукцией, и реализованной за периодпродукцией, а косвенные расходы за период в полной сумме списываются вуменьшение налогооблагаемой прибыли.
В учетной политике для целей бухгалтерского учетаорганизации можно закрепить положение, согласно которому расходы, относимые НКРФ к прямым, будут учитываться на счете 20 «Основное производство», акосвенные расходы будут отражаться на счете 26 «Общехозяйственныерасходы».
При этом в учетной политике организации для целейбухгалтерского учета следует выбрать метод списания общехозяйственных расходов,при котором их сумма в конце отчетного периода будет списываться записью подебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Общехозяйственныерасходы».
В этом случае данные бухгалтерского и налогового учетарасходов организации на производство и реализацию будут совпадать между собой.
И здесь следует помнить о том, чтопункт 4 статьи 13 Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «Обухгалтерском учёте» предоставляет организациям возможность принимать всвоей учетной политике ту методологию бухгалтерского учета конкретныххозяйственных операций, которая согласно профессиональному мнению бухгалтерапозволяет «достоверно» представить в отчетности картину финансовогоположения компании. При этом критерии достоверности законом не устанавливаются.Т.е. это будет означать, что достоверной считается картина финансовогоположения предприятия, соответствующая нормам НК РФ.
§2.4. Учёт платежей по единомусоциальному налогу
Единыйсоциальный налог (далее ЕСН) уплачивается в соответствии с гл. 24 НК РФ,нормативными правовыми актами Минфина РФ и Федеральной налоговой службы.
Налогоплательщикаминалога признаются:
1) лица,производящие выплаты физическим лицам:
- организации;
- индивидуальныепредприниматели;
- физическиелица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальныепредприниматели, адвокаты.
В целяхналогообложения члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются киндивидуальным предпринимателям.
Еслиналогоплательщик одновременно относится к нескольким категориямналогоплательщиков, указанным в п. 1 и 2, он исчисляет и уплачивает налог покаждому основанию. Рассмотрим особенности объектов налогообложения ЕСН по тремпунктам А, В и С.
А. Объектомналогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.1, указанного выше, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемыеналогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовымдоговорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (заисключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), атакже по авторским договорам. Объектом налогообложения для налогоплательщиков,указанных в абзаце четвертом п. 1, признаются выплаты и иные вознаграждения потрудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнениеработ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физическихлиц. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамкахгражданско-правовых договоров, предметом которых является переход правасобственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а такжедоговоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Б. Объектомналогообложения для налогоплательщиков, указанных в п. 2, приведенном выше,признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональнойдеятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Дляналогоплательщиков — членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включаяглаву крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактическипроизведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием крестьянского(фермерского) хозяйства.
В. Указанные вп. А выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой онипроизводятся) не признаются объектом налогообложения, если:
- уналогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном(налоговом) периоде;
- уналогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей или физических лиц такиевыплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц втекущем отчетном (налоговом) периоде.
Налоговаябаза налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей и физических лиц, непризнаваемых индивидуальными предпринимателями,определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом А(вышеизложенным), начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользуфизических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты ивознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), внезависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, полная иличастичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав),предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числекоммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховыхвзносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховыхвзносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Исчислениеналоговой базы для других категорий налогоплательщиков изложено в ст. 237 НКРФ.
При расчетеналоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров(работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день ихвыплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственномрегулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) — исходя изгосударственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров(работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленнуюстоимость, а Для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
Всоответствии со ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению:
1) государственныепособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательнымиактами субъектов Рф решениями представительных органов местного самоуправленияв том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу забольным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;
2) все видыустановленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ,решениями представительных органов местного самоуправления компенсационныхвыплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ),связанных с:
- возмещениемвреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатнымпредоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов,топлива или соответствующего денежного возмещения;
- оплатойстоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также свыплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- оплатойстоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и параднойформы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивныхорганизаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивныхсоревнованиях;
- увольнениемработников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещениеминых расходов, включая расходы на повышение профессионального уровняработников;
- трудоустройствомработников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращениючисленности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
- выполнениемфизическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другуюместность и возмещение командировочных расходов);
3) суммыединовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
- физическимлицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством вцелях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, атакже физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территорииРФ;
- членамсемьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) семьи;
4) суммы оплатытруда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, атакже военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу,налогоплательщиком, финансируемым из федерального бюджета государственнымиучреждениями или организациями, — в пределах размеров, установленныхзаконодательством РФ;
5) доходы членовкрестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве отпроизводства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также отпроизводства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации — втечение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства;
6) доходы (заисключением оплаты труда наемных работников), получаемые членамизарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общинмалочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результатеведения ими традиционных видов промысла;
7) суммы страховыхплатежей (взносов) по обязательному страхованию работников;
8) стоимостьльгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориямработников, обучающихся, воспитанников;
9) другиевыплаты в соответствии со ст. 238 НК РФ.
Налоговыельготы. От уплаты налогов освобождаются:
1) организациилюбых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, непревышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждое физическоелицо, являющееся инвалидом I,II, IIIгруппы;
2) следующиекатегории налогоплательщиков — с сумм выплат и иных вознаграждений, непревышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждое физическоелицо:
общественныеорганизации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организацийинвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представителисоставляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;
организации,уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организацийинвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее25%;
учреждения,созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных,физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, атакже для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и ихродителям, единственными собственниками имущества которых являются указанныеобщественные организации инвалидов. Указанные в настоящем пункте льготы нераспространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или)реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезныхископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утвержденнымПравительством РФ по представлению общероссийских общественных организацийинвалидов;
3) другиекатегории налогоплательщиков в соответствии со ст. 239 Н К РФ.
Налоговымпериодом признается календарный год. Отчетными периодами поналогу признаются I квартал,полугодие и девять месяцев календарного года.
Ставкиналога. Ставки по ЕСН определены, как уже говорилось выше, всоответствии с гл. 24 НК РФ, нормативными правовыми актами Минфина РФ и ФНСРоссии.[2]
Дляналогоплательщиков (работодателей) — организаций, индивидуальныхпредпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальнымипредпринимателями, за исключением выступающих в качестве работодателейналогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых,семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционнымиотраслями хозяйствования, применяются ставки согласно приведённым в таблице 3.
Дляналогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, организацийнародных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренныхмалочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслямихозяйствования, применяются ставки согласно приведённым в таблице 4.
Ставки ЕСН дляналогоплательщиков (работодателей) — организаций, индивидуальныхпредпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальнымипредпринимателями, за исключением выступающих в качестве работодателейналогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых,семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслямихозяйствования
Таблица3Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года Федеральный бюджет Фонды социального страхования Российской Федерации Фонды обязательного медицинского страхования Итого Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Территориальные фонды обязательного медицинского страхования 1 2 3 4 5 6 До 280 000 руб. 20,0% 3,2% 0,8% 2,0% 26,0% (От 280 001 руб. J до 600 000 руб. 56000 + 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб. 8960 руб.+ 1,1% с суммы, превышающей 280 000 руб. 2240 руб.+ 0,5% с суммы, превышающей 280000 руб. 5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. 72 800 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 280000 руб. Свыше 600 000 руб. 81280 руб. + + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб. 12480 руб. 3840 руб. 7200 руб. 104 800 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.
СтавкиЕСН для налогоплательщиков (работодателей) — организаций, индивидуальныхпредпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальнымипредпринимателями, за исключением выступающих в качестве работодателейналогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых,семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционнымиотраслями хозяйствования
Таблица4
Налоговая база на каждое физическое
лицо нарастающим итогом
с начала года Федеральный бюджет Фонд социального страхования Российской Федерации Фонды обязательного медицинского страхования Итого Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Территориальные фонды обязательного медицинского страхования 1 2 3 4 5 6 До 280 000 руб. 15,8% 2,2% 0,8% 1,2% 20,0% От 280 001 руб. до 600 000 руб. 44240 + 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб. 6160 руб. +1,1% с суммы, превышающей 280000 руб. 2240 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280000 руб. 3360 руб.+ 0,6% с суммы, превышающей 280000 руб. 56 000 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 280000 руб. Свыше 600000 руб. 69 520 руб. + + 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб. 9680 руб. 3520 руб. 5280 руб. 88 000 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб.
Для индивидуальныхпредпринимателей, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическимлицам, установлены следующие налоговые ставки (табл. 5):
Ставки ЕСН дляиндивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты и иные вознагражденияфизическим лицам
Таблица5.Налоговая база нарастающим итогом Федеральный бюджет Фонды обязательного медицинского страхования Итого
Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования Территориальные фонды обязательного медицинского страхования 1 2 3 4 5 До 280 000 руб. 7,3% 0,8% 1,9% 10,0% От 280 001 руб. до 600000 руб. 20 440 руб.+ 2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб. 2240 руб.+ 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. 5320 руб.+ 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб. 28 000 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб. Свыше 600 000 руб. 29 080 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб. 3840 руб. 6600 руб. 39 520 руб.+ 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.
Порядокисчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками,производящими выплаты физическим лицам, установлен в ст. 243 НК РФ, положениямикоторой обязаны руководствоваться налогоплательщики.
Сумма налогаисчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет икаждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Сумма налога,подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшениюналогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на целигосударственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.
Сумма налога(сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет,уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же периодстраховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательноепенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленныхисходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом «Обобязательном пенсионном страховании в Российской Федераций» от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансовогоплатежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за этотже период. В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяцаналогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей поналогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных(осуществленных для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налоговогопериода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетныйпериод, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовыхплатежей.
Уплатаежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующегомесяца.
По итогамотчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога,исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с началаналогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммойуплаченных за этот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежитуплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В случае если вотчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышаетсумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, разницапризнается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца,следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такоезанижение.
Данные о суммахисчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налоговоговычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактическиуплаченных страховых взносов за этот же период налогоплательщик отражает врасчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетнымпериодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.
Разница междусуммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммаминалога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговыйпериод, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возвратуналогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Если по итогамналогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносовна обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносамна обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налоговоговычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогоми подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иныхвознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетовпо каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Бухгалтерскийучёт начислений по ЕСН осуществляется на счёте 69 «Расчёты по социальномустрахованию и обеспечению» с одновременным аналитическим учётом на субсчетах 69.1.«Расчёты по социальному страхованию», 69.2. «Расчёты по пенсионномустрахованию», 69.3. «Расчёты по обязательному медицинскому страхованию».
Счёт 69кредитуется на суммы отчислений на социальное страхование и обеспечениеработников, а также их медицинское страхование, подлежащие перечислению всоответствующие фонды. По дебету счёта 69 проводятся суммы, выплачиваемые засчёт отчислений на государственное социальное страхование, пенсионноеобеспечение и медицинское страхование.
При расчётеналогооблагаемой базы учитываются начисленные работнику суммы, независимо отисточника их финансирования и размеров, за исключением сумм, не подлежащихналогообложению в соответствии со ст. 238 ч. 2 НК РФ и с учётом налоговых льготустановленных ст. 239 ч. 2 НК РФ. Ставки налога зависят от налоговой базы накаждого работника, исчисленных нарастающим итогом с начала года. Основнойособенностью является регрессивная шкала ставок налога. Конкретный процентстраховых тарифов на обязательное социальное страхование определяется взависимости от класса профессионального риска. В Фонд социального страхованияплательщики перечисляют ежемесячно не всю сумму взносов, а лишь остатокначисленных страховых взносов за вычетом произведённых фактически произведённыхрасходов на санаторно-курортное обслуживание работников и членов их семей ивыплату всех видов пособий по социальному страхованию.
При отражениирасчётов по социальному страхованию и обеспечению в учёте возникают следующиепроводки (табл. 6):
Отражениерасчётов по ЕСН в учёте
Таблица6№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит Начисление ЕСН и взносов на социальное страхование 1 Начислен единый социальный налог (ЕСН) с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в Фонд социального страхования 20, 23, 25, 26, 29, 44 69-1-1 2 Начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в Пенсионный фонд 20, 23, 25, 26, 29, 44 69-2 3 Начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования 20, 23, 25, 26, 29, 44 69-3-1 4 Начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 20, 23, 25, 26, 29, 44 69-3-2 5 Начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний 20, 23, 25, 26, 29, 44 69-1-2 6 Начислены взносы на суммы выплат в пользу работников, производимых организацией за счет соответствующих источников 91 69 7 Страховые взносы с сумм отпускных 96 69 8 Фактическое перечисление отчислений по социальному страхованию и обеспечению 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3-1, 69-3-2 51
Начисленныесуммы взносов социального страхования могут быть уменьшены при их использованиина начисление пособий из ФСС (табл. 7):
Таблица7Отражениев учёте расчётов по начислению пособий из ФСС Содержание операции Документы Корреспонди-рующие счета Дебет Кредит 1. Начисление пособий из ФСС: 69-1-1 70 — пособия по временной нетрудоспособности Листок нетрудоспособности 69-1-1 70 — пособие по беременности и родам Справка из жен. консультации о постановке на учет 69-1-1 70 — единовременное пособие беременным женщинам, вставшим на учет в медучреждение 69-1-1 70 — ежемесячное пособие на рождение ребенка Справка загса о рождении и заявление родителей; 69-1-1 70 — ежемесячное пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет Копия свидетельства о рождении и заявление на выдачу пособия 69-1-1 70 — пособие на погребение Справка загса о смерти, заявление на выдачу пособия 69-1-1 70 2. Выплата работнику пособий за счет средств Фонда социального страхования Расходный кассовый ордер, платежная ведомость 70 50
Ежеквартальноне позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом,налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фондасоциального страхования РФ сведения (отчёты) по форме, утвержденной Фондомсоциального страхования РФ, о суммах:
1) начисленногоналога в Фонд социального страхования РФ;
2)использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, побеременности и родам, по уходу за ребенком До достижения им возраста полуторалет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечняуслуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий погосударственному социальному страхованию;
3) направленныхими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и ихдетей;
4) расходов,подлежащих зачету;
5) уплачиваемыхв Фонд социального страхования РФ.
Уплата налога(авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениямив федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фондобязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательногомедицинского страхования.
Налоговуюдекларацию налогоплательщики представляют по форме, утвержденной МинфиномРоссии, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или инымдокументам, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган,налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговымпериодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ. ОрганыПенсионного фонда представляют в налоговые органы информацию о доходахфизических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для веденияиндивидуального (персонифицированного) учета.
Обособленныеподразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты ииные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организациипо уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности попредставлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своегонахождения.
Сумма налога(авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахожденияобособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы,относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащаяуплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленныеподразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащейуплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате поместу обособленных подразделений организации.
Порядокисчисления и уплаты единого социального налога налогоплательщиками, непроизводящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, установлен вст. 244 НК РФ.
Глава 3. Перспективы развитиясистемы налогового учета в России§3.1.Основные результаты налоговойреформы в России
Надо отметить, что в РоссийскойФедерации в целом к настоящему времени закончено формирование основ современнойналоговой системы государства с рыночной экономикой. Основные параметрыустройства российской налоговой системы в настоящее время уже не отражаютсистему налогов и сборов, унаследованную от советских времен. Налоговая системаРФ базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видахналогов с учетом специфики российской экономики.
Однако начало проведения в Россиимасштабной налоговой реформы связывается с принятием первых глав второй частиНалогового кодекса в 2000 году. При этом необходимо отметить, что в основномэта реформа была направлена на упрощение налоговой системы и снижениеналогового бремени на экономических агентов – как за счет снижения налоговыхставок и изменения правил исчисления и уплаты налогов, так и путем повышенияэффективности процедур налогового администрирования. Следует, однако, отметить,что переходный характер российской экономики характеризуется наличием множестваспецифических для данного этапа проблем, среди которых можно выделитьнедостаточный уровень развития базовых институтов (включая институтыправоприменения (инфорсмента), обеспечения исполнения контрактов, уровеньразвития судебной системы, защиты прав собственности). В этих условияхпроведенная налоговая реформа является лишь первым шагом на пути формированияконкурентоспособной налоговой системы, определившим базу для ее построения.
Эта налоговая реформа, имевшая малоаналогов в мировой практике, имела объективные причины. Основы действовавшей к2000 году налоговой системы были заложены на рубеже 90-х годов. Около полуторадесятка налоговых законов было принято Верховным Советом РСФСР в самом конце 1991 г. Они вступили в действие с начала 1992 г. и продолжали действовать на протяжении всех 90-хгодов, хотя за прошедшее с момента их принятия десятилетия в этизаконодательные акты было внесено большое число изменений и дополнений.
Необходимость налоговой реформы2000-х годов была также обусловлена и тем обстоятельством, что построениеналоговой системы России в начале 1990-х годов происходило в условияхфорсированного перехода к новым экономическим условиям, что выражалось, средипрочего, в резком сокращении объема ВВП, перераспределяемого черезгосударственный бюджет. Масштабное (более чем в два раза) сжатие бюджетныхрасходов в условиях экономического кризиса оказало свое влияние и на налоговуюполитику – пытаясь компенсировать существенное сокращение бюджетной поддержкиэкономических агентов, органы власти включали в налоговое законодательствобольшое количество налоговых льгот и освобождений, существование которых небыло оправдано соображениями экономической эффективности. В результате,налоговая система, созданная в течение 1990-х годов, оказалась как недостаточноэффективной с фискальной точки зрения, так и не способствовала установлениюконкурентных рыночных отношений и, в конечном итоге, – экономическому росту.
Единственным по-настоящемуреволюционным элементом новой налоговой системы стал налог на добавленнуюстоимость, введенный с целью частичной замены применявшегося ранее в СоветскомСоюзе налога с оборота. Однако и этому налогу были присущи искажения (часть изкоторых сохранилась до настоящего времени), обусловленные желанием государстваусилить его фискальную роль и одновременно приспособить его к сложной ситуациив экономике, характеризовавшейся массовыми неплатежами, бартером, низкимуровнем исполнения налогового законодательства и т.п.
Правительство Российской Федерации,понимая необходимость безотлагательного проведения налоговой реформы, во второйполовине 1990-х годов неоднократно предпринимало шаги в этом направлении. Так,до 2000 года дважды Правительством Российской Федерации вносились вГосударственную Думу проекты Налогового кодекса России в качествесистематизированного законодательного акта, призванного в комплексе решитьосновные задачи реформирования налоговой системы. Однако в связи с тем, чтопредложения Правительства Российской Федерации затрагивали интересы весьмамощных лоббистских групп, Дума под различными предлогами затягиваларассмотрение и окончательное принятие этого документа.
В условиях проблем с принятиемНалогового кодекса Российской Федерации Правительством Российской Федерациипредпринимались шаги по решению наиболее острых вопросов налогообложения путемподготовки отдельных частных законопроектов или собственных постановлений. Врамках таких спонтанных действий в России, например, был введен региональныйналог с продаж, который впоследствии оказался неэффективным, но отмена,которого была связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическимииздержками.
В целом же проведение налоговойреформы, связанной с разработкой и введением в действие второй части Налоговогокодекса Российской Федерации, а также с дальнейшим совершенствованиемзаконодательства, направленным на создание стимулов для экономическогоразвития, привело к снижению налоговой нагрузки практически по всем основнымналогам, за исключением налогов, связанных с добычей и переработкойуглеводородного сырья. В частности, на снижение налоговой нагрузки былинаправлены следующие меры.
1. В ходе налоговой реформы былисущественно снижены ставки основных налогов:
а) ставка налога на добавленнуюстоимость была снижена с 20% до 18% с 2004 года;
б) ставка налога на прибыльорганизаций была снижена с 35% до 24% с 2002 года;
в) в отношении налога на доходыфизических лиц с 2001 года была введена единая ставка в размере 13%;
г) была проведена радикальнаяреформа единого социального налога, в которой можно выделить следующие основныеэтапы:
— объединение взносов вгосударственные социальные внебюджетные фонды в единый социальный налог срегрессивной шкалой налоговых ставок (До проведения налоговой реформы в 2000году кроме подоходного налога с физических лиц, взимаемого по базовой ставке12% и предельной ставке 30%, и отчислений в Пенсионный фонд физическими лицамипо ставке 1%, работодатель уплачивал начисления на фонд оплаты труда: в Пенсионныйфонд – 28%; Фонд социального страхования – 5,4%; Фонд обязательногомедицинского страхования – 3,6%; Фонд занятости – 1,5%; Если учитывать толькоподоходный налог и платежи в социальные внебюджетные фонды, то суммарная ставкаподоходного налогообложения (сумма подоходного налога и отчислений вовнебюджетные фонды, деленная на сумму дохода, включающего налог, и отчисленийво внебюджетные фонды) составляла около 37,2% при учете базовой ставкиподоходного налога в 12% и около 50% при учете прогрессивного характера шкалыставок подоходного налога.);
— сокращение базовой ставки налогас 35,6% до 26% и ликвидация налоговой ставки 20% с 2005 года;
— отказ от индексации значенийпорогов регрессии, что в условиях наблюдаемых темпов роста заработной платы приводит,по оценкам Минфина России, к сокращению эффективной ставки ЕСН на 1 процентныйпункт в год.
2. Отмена налогов с оборота ипрочих налогов, которые до проведения налоговой реформы обеспечивалисущественную часть доходов бюджетной системы. В ходе налоговой реформы былиотменены следующие налоги:
а) налог на содержание жилищногофонда и объектов социально-культурной сферы (ставка – до 1,5% от выручки);
б) налог на пользователейавтомобильных дорог (ставка — до 3,75% от выручки);
в) налог на реализацию горюче-смазочныхматериалов (ставка — 25% от объема реализации ГСМ);
г) налог с продаж (ставка – до 5%от объема розничной реализации).
3. Важным этапом сниженияналогового бремени являлось введение специальных налоговых режимов, которые внастоящее время позволяют значительно снизить налоговые платежи для организацийи индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в рамках специальныхналоговых режимов. Речь идет о следующих специальных налоговых режимах,предоставляющих возможность заменить уплату налога на прибыль организаций,налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость и единогосоциального налога уплатой единого налога:
а) упрощенная системаналогообложения (ставка составляет 6% от выручки или 15% от разницы междудоходами и расходами с возможностью уменьшить налог на сумму взносов наобязательное пенсионное страхование);
б) единый налог на вмененный доход(ставка составляет 15% от величины вмененного дохода, устанавливаемого взависимости от вида деятельности налогоплательщика);
в) единый сельскохозяйственныйналог для сельскохозяйственных товаропроизводителей (налоговая ставкасоставляет 6% от разницы между доходами и расходами налогоплательщика).
4. В ходе налоговой реформы былиприняты также и другие меры, не связанные с изменением налоговых ставок, нокоторые привели к снижению налоговой нагрузки:
а) в отношении налога надобавленную стоимость были реализованы следующие меры:
— переход на метод начисления;
— ускоренное принятие к вычетуналога при капитальном строительстве;
— совершенствование порядкавозмещения налога;
— переход к поквартальной уплатеналога;
— предоставление налоговыхосвобождений и льгот по некоторым операциям сельхозтоваропроизводителей, приреализации программных продуктов, расширение сферы применения льготной10-процентной ставки;
— расширение применения нулевойналоговой ставки;
б) в рамках реформирования налогана прибыль организаций были реализованы следующие меры:
— переход на метод начисления;
— принятие к вычету всехэкономически обоснованных расходов;
— отмена искажающих налоговыхльгот;
— введение «амортизационнойпремии»;
— установление нулевой налоговойставки для сельхозтоваропроизводителей;
— снятие ограничений для переносаубытка на будущие налоговые периоды;
— освобождение от налогообложениядивидендов, выплачиваемых российскими организациями при стратегическом участии;
— ускоренная амортизация основныхфондов, используемых исключительно для научно-технической деятельности;
в) по единому социальному налогубыло предусмотрено введение льготных шкал регрессии длясельхозтоваропроизводителей, организаций, осуществляющих деятельность в областиинформационно-коммуникационных технологий;
г) были созданы особыеэкономические зоны, предполагающие предоставление ряда льгот по налогу надобавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на имуществоорганизаций и таможенным платежам;
д) были предоставлены налоговыельготы по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти на участкахнедр с высокой степенью выработанности, а также установлено освобождение отуплаты данного налога («налоговые каникулы») при добыче нефти на месторожденияхВосточной Сибири.
Перечисленные меры, по различнымоценкам, позволили уменьшить налоговое бремя на экономических агентов, несвязанное со специальным налогообложением добычи и переработки полезныхископаемых, на сумму, эквивалентную 7% – 8% ВВП за весь период налоговойреформы.
Кроме того, в 2008 году былреализован целый ряд инициатив, направленных на создание стимулов дляреализации инновационного сценария экономического развития страны и связанных спредоставлением налоговых льгот и снижением налоговой нагрузки на экономическихагентов:
1. Снижение ставки налога на добычуполезных ископаемых, взимаемого при добыче нефти, путем увеличениянеоблагаемого минимума цены барреля нефти, учитываемого при расчетекоэффициента Кц.
2. Расширение возможностей дляприменения понижающих коэффициентов к ставке налога на добычу полезныхископаемых, взимаемого при добыче нефти на участках недр с высокой степеньювыработанности, а также расширение списка территорий, при добыче нефти накоторых предоставляются «налоговые каникулы» по налогу на добычу полезныхископаемых.
3. Увеличение предельного размеразатрат на добровольное медицинское страхование сотрудников, принимаемых квычету по налогу на прибыль организаций и не облагаемых как доходы физическихлиц, предоставление возможности налогоплательщикам налога на прибыльорганизаций осуществлять затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу наприбыль, на софинансирование процентов по ипотечным кредитам, взятымсотрудниками организаций.
4. Введение возможности дляработодателей за счет затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыльорганизаций, осуществлять софинансирование добровольных пенсионных накопленийсотрудников.
5. Введение возможностииспользования налогоплательщиками налога на прибыль организаций нелинейногометода начисления амортизации с установлением норм, предполагающих значительноеускорение сроков амортизации основных средств, а по имуществу с небольшими срокамиполезного использования в комбинации с «амортизационной премией» – фактическипредоставление возможности «свободной амортизации» (т.е. отнесение затрат накапитальные вложения на расходы по налогу на прибыль в сроки, не превышающиеили несущественно превышающие налоговый период по налогу на прибыльорганизаций).
6. Увеличение размеров налоговыхвычетов по налогу на доходы физических лиц.
7. Введение возможности отнесенияна расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затратна научные исследования и разработки с повышающим коэффициентом.
8. Дифференциация акцизов намоторное топливо в зависимости от экологического класса топлива.
В совокупности снижение налоговойнагрузки в результате перечисленных мер может уже в 2009 году составить до 350млрд. рублей.
Одним изприоритетных направлений налоговой реформы являлось реальное облегчениеналоговой нагрузки на экономику (по оценкам, номинальная налоговая нагрузка,исчисленная из 100-процентной собираемости всех налогов и сборов, составлялаперед началом налоговой реформы приблизительно 41% ВВП). Несмотря на серьезныебюджетные ограничения реформа обеспечила снижение номинального налоговогобремени, сопровождаемое мерами, позволяющими увеличить фактическую собираемостьналогов. Эти меры были направлены на расширение базы налогообложения и включалив себя сокращение числа и объема налоговых льгот и перекрытие имеющихся взаконодательстве каналов ухода от налогообложения.