НАЛОГООБЛОЖЕНИЕДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
УИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Объектомналогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, неосуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаютсядоходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются всоответствии со ст. 309 НК РФ. Налог с доходов, полученных иностраннойорганизацией от источников в Российской Федерации согласно п. 1 ст. 310 НК РФ,исчисляется и удерживается российской организацией или иностраннойорганизацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации черезпостоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации.
Лица,на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению иудержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налоговсогласно ст. 24 НК РФ, признаются налоговыми агентами. Налоговые агентысогласно п. 3 ст.24 части I НК РФ обязаны:
1)правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемыхналогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;
2)в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своегоучета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о суммезадолженности налогоплательщика;
3)вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных вбюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4)представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые дляосуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисленияналогов.
Видыдоходов, подлежащие налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации.Виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в РоссийскойФедерации, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежат обложению налогом наприбыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, если получение таких доходовне связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации черезпостоянное представительство в Российской Федерации, определены ст. 309 НК РФ.Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не можетполучать постоянное представительство.
Внезависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные вст. 309 НК РФ доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации.При этом факт наличия или отсутствия постоянного представительства иностраннойорганизации для целей налогообложения в РФ влияет на порядок налогообложениядоходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации.
Рассмотримболее подробно те доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ относятсяк доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложениюу источника выплаты в РФ:
1)дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику)российских организаций.
Налоговаябаза налогоплательщика (иностранной организации) — получателя дивидендов покаждой такой выплате в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ определяется как суммавыплачиваемых дивидендов.
Дивидендомв соответствии со ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером(участником) от организации при распределении прибыли, остающейся посленалогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), попринадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долямакционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Международнымдоговором, регулирующим вопросы налогообложения, термину «дивиденды»может придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид доходаподлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов,независимо от того значения, которое придается указанному терминузаконодательством Российской Федерации;
2)доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организацийприбыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе приих ликвидации.
Пример.Иностранной организацией заключен договор простого товарищества с российскойорганизацией. Предметом договора простого товарищества является оказаниеюридических услуг на территории Российской Федерации, при этом деятельностьтоварищества, непосредственно связанная с оказанием юридических услуг,осуществляется только российской организацией.
Основныеусловия договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)определены гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Всоответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору осовместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединитьсвои вклады и совместно действовать без образования юридического лица дляизвлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Вслучае если хотя бы одним из участников товарищества является российскаяорганизация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РоссийскойФедерации, то в соответствии со ст. 278 НК РФ ведение учета доходов и расходовтакого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российскимучастником независимо от того, на кого на основании ст. 1043 ГК РФ возложеноведение дел товарищества в соответствии с договором.
Прибыль,полученная товарищами в результате их совместной деятельности, согласно ст.1048 ГК РФ распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общеедело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или инымсоглашением товарищей.
Всоответствии со ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учетдоходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязанопределять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового)периода доход каждого участника товарищества пропорционально долесоответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходетоварищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всехучастников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых)доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющийучет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца,следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этоготоварищества.
Согласноп. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простоготоварищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность егосторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территорииРоссийской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для даннойорганизации как приводящий к образованию постоянного представительства вРоссийской Федерации.
Такимобразом, если иностранная организация в рамках договора о совместнойдеятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательскойдеятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянногопредставительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ(например, ограничилась лишь перечислением денежных средств российскомуучастнику договора), а только получает доходы в виде распределения прибыли отсовместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников вРоссийской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ;
3)процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации справом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
— доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценнымбумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходовв виде процентов;
— доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.
Поддолговыми обязательствами для целей гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные икоммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иныезаимствования независимо от формы их оформления (основание: п. 1 ст. 269 НКРФ).
Понятие«процента» приведено в п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которымпод процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в томчисле в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида(независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, вчастности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Согласноп. 4 раздела 2 Приказа МНС России от 28.03.03 N БГ-3-23/150 к процентномудоходу для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, в частности, относятся:
— доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным икоммерческим;
— доходы от средств, размещенных в депозит;
— доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;
— доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям «овердрафт»;
— доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованныхс дисконтом;
— доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которыхпредусмотрено получение дохода в виде процентов;
— иные доходы, рассматриваемые в качестве «процентов» в соответствии смеждународными договорами, регулирующими вопросы налогообложения.
Налогпри выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионнымценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получениедоходов в виде процентов, удерживается по ставке 15%.
Доходв виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированнымдо 20 января 1997 г. включительно, а также доход в виде процентов по облигациямгосударственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным приосуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займасерии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых дляурегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего ивнешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0%.
Привыплате иных видов процентного дохода налог удерживается у источника выплаты поставке 20%.
Вслучае если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим вотношениях Российской Федерации с иностранным государством, предусмотрен инойпорядок налогообложения процентных доходов, то применяются положениясоответствующего международного договора;
4)доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальнойсобственности.
Кдоходам иностранного юридического от использования в Российской Федерации правна объекты интеллектуальной собственности, подлежащим налогообложению уисточника выплаты, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые вкачестве возмещения за использование или за предоставление права использованиялюбого авторского права на произведения литературы, искусства или науки,включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения илирадиовещания, использование (предоставление права использования) любыхпатентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы илипроцесса, либо использование (предоставление права использования) информации,касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Приприменении положения, касающегося промышленного, коммерческого или научногоопыта, не лишним будет обратиться к комментариям к модели Конвенции по налогамна доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР),в соответствии с которыми информация, касающаяся промышленного, коммерческогоили научного опыта, определяется понятием «ноу-хау».
Вконтракте «ноу-хау» одна из сторон соглашается сообщить другой своиспециальные знания и опыт, остающиеся не раскрытыми для публики с тем, чтобы тамогла пользоваться ими от своего имени. Такой тип контракта отличается отконтрактов по предоставлению услуг, в которых одна из сторон применяет своипрофессиональные знания и опыт по выполнению работы для другой стороны.
Уплата,полученная в обмен на гарантийное обслуживание, за услуги, предоставляемыепродавцами в рамках гарантии, за чисто техническую помощь или за консультацию,предоставляемую инженерами, адвокатами или бухгалтерами, не составляет роялти.Такие платежи обычно подпадают под налогообложение в соответствии с той статьеймеждународных соглашений, которой предусмотрено налогообложение прибылипостоянного представительства, и, следовательно, деятельность, указанная в этомабзаце, рассматривается как приводящая к образованию постоянногопредставительства;
5)доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активовкоторых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РоссийскойФедерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранныхорганизаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовыхинструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источниковв Российской Федерации.
Всоответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акцийопределяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами(определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числерасходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Указанные расходыиностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к датевыплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этойиностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога в размере24%.
Вслучаях, если документально подтвержденные данные о расходах иностраннойорганизации на приобретение акций не представлены или если эти расходы непризнаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог удерживается сполной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%;
6)доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территорииРоссийской Федерации. Налоговая база исчисляется как разница между суммойдохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оноявляется амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иныхслучаях).
Всоответствии со ст. 130 ГК к недвижимым вещам (недвижимому имуществу,недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водныеобъекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещениекоторых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса,многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся такжеподлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, судавнутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам можетбыть отнесено и иное имущество.
Каки в случае определения налогооблагаемой базы от реализации акций (долей)российских организаций, при определении налоговой базы по доходам иностранногоюридического лица от реализации недвижимого имущества, находящегося натерритории Российской Федерации, из суммы таких доходов согласно п. 4 ст. 309НК РФ могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ.Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговойбазы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента,удерживающего налог с таких доходов в соответствии со ст. 309 НК РФ, имеютсяпредставленные этой иностранной организации документально подтвержденные данныео таких расходах.
Необходимообратить внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 309 НК РФ приопределении доходов иностранного юридического лица расходы, произведенные вдругой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, поофициальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка РФ на дату осуществлениятаких расходов;
7)доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территорииРоссийской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций.
Правовыеи организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральнымзаконом Российской Федерации от 29.10.98 N 164-ФЗ «О финансовой аренде(лизинге)». Согласно пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доход иностранногоюридического лица от лизинговых операций, связанных с приобретением ииспользованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя извсей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизинговогоимущества (при лизинге) лизингодателю. В остальных случаях сдачи имущества варенду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранномуарендодателю;
8)доходы от международных перевозок, а также доходы от предоставления в арендуили субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а такжеконтейнеров, используемых в международных перевозках.
Всоответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок,полученные иностранной организацией, которые не связаны с еепредпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянноепредставительство, относятся к доходам иностранной организации от источников вРоссийской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источникавыплаты доходов.
Рассмотримвозможные способы осуществления международных перевозок.
1.Перевозки морским транспортом.
Всоответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации по договоруморской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который емупередал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать егоуправомоченному на получение груза лицу, отправитель или фрахтователь обязуетсяуплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).
Договорморской перевозки груза может быть заключен:
1)с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части егоили определенных судовых помещений (чартер);
2)без такого условия.
Первыйслучай — российское юридическое лицо является Отправителем.
Всоответствии со ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажаосуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозкиопределяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми всоответствии с ними правилами. По договору перевозки груза перевозчик обязуетсядоставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать егоуправомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуетсяуплатить за перевозку груза установленную плату.
Платаза перевозку груза, которую должна оплатить российская организация в случаезаключения договора перевозки с иностранным перевозчиком, является доходоминостранного юридического лица, и в случае, если получение этого дохода несвязано с предпринимательской деятельностью этого иностранного юридическоголица в Российской Федерации через постоянное представительство, российскаяорганизация, выплачивающая доход, в соответствии со ст. 310 НК РФ обязанаудержать налог с доходов указанного иностранного юридического лица.
Доходыот международных перевозок в соответствии со ст. 310 НК РФ облагаются налогомпо ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 10%.
Второйслучай — российское юридическое лицо — Фрахтователь.
Всоответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона(фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всюили часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один илинесколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.
Приаренде транспортных средств необходимо различать следующее.
Пунктом7 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что к доходам иностранной организации, несвязанным с предпринимательской деятельностью через постоянноепредставительство в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источникавыплаты доходов, относятся:
1)доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территорииРоссийской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;
2)доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и(или) транспортных средств, также контейнеров, используемых в международныхперевозках.
Налогс видов доходов, указанных в п. 1, в соответствии со ст. 310 НК РФ облагаетсяналогом по ставке, установленной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 20%.
Налогс доходов, указанных в п. 2, взимается по ставке, установленной пп. 2 п. 2 ст.284 НК РФ, т.е. по ставке 10%.
Такимобразом, если исходить из буквального понимания вышеуказанных положенийНалогового кодекса, то возможны следующие ситуации:
1)например, российской компанией, по договору с иностранным юридическим лицом,зафрахтовано морское судно для целей его дальнейшего использования приперевозке грузов как между пунктами, расположенными на территории РоссийскойФедерации (территория Российской Федерации определена ст. 67 Конституции РФ),так и между пунктом на территории Российской Федерации и пунктом на территориииностранного государства, т.е. для осуществления международных перевозок (см.понятие международной перевозки в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). В указаннойситуации доходы иностранного юридического лица подлежат налогообложению уисточника выплаты дохода в Российской Федерации по ставке 10%;
2)в случае если указанное морское судно используется исключительно на территорииРоссийской Федерации, что подтверждается договором (контрактом) с Арендодателем(Лизингодателем) и договорами, заключенными, в свою очередь, российскойкомпанией, зафрахтовавшей судно, с покупателями услуг по перевозке грузов илисубарендаторами, то доходы иностранного юридического лица от предоставлениясудна в аренду (лизинг) в указанном случае необходимо облагать налогом поставке 20%.
2.Перевозки автомобильным транспортом.
Приналогообложении доходов иностранных организаций за осуществление перевозокавтомобильным транспортом необходимо учитывать, что исчисление налога налоговымагентом производится с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной компании- перевозчику, независимо от того, каким образом иностранной организациейвыставлены счета на оплату оказанных ее услуг по перевозке, а именно указана лив счете на оплату общая стоимость перевозки от пункта на территориииностранного государства до пункта на территории России без деления стоимости,на сумму, приходящуюся за перевозку до границы Российской Федерации и по еетерритории; или стоимость перевозки в счете указана отдельными суммами — заперевозку до границы Российской Федерации и перевозку по ее территории.
3.Перевозки другими видами транспорта.
Приналогообложении доходов иностранных юридических лиц от оказания услуг помеждународной перевозке другими видами транспорта (железнодорожным, речным,воздушным) следует руководствоваться положениями п. 8 ст. 309 НК РФ. Неотносится к международным перевозкам перемещение продукции по трубопроводам;
9)к доходам иностранных юридических лиц, подлежащим налогообложению у источникавыплаты, согласно пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ также относятся штрафы и пени занарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительнымиорганами местного самоуправления договорных обязательств;
10)в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплатыв Российской Федерации подлежат иные «аналогичные» доходы иностранныхорганизаций. При этом согласно п. 1.1 раздела II Приказа МНС России от 28.03.03N БГ-3-23/150 аналогичность доходов заключается не в схожести таких доходов скаким-либо из видов доходов, поименованных в пп. с 1 по 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, ав том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, несвязанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключениемдоходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам отисточников в Российской Федерации.
Приотсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организациейтоваров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, задоход, источник которого находится на территории Российской Федерации,принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации зареализованный товар.
Доходыот продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акциироссийских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимогоимущества, находящегося на территории Российской Федерации, согласно п. 1.3раздела II Приказа МНС России от 28.03.03 N БГ-3-23/150 также относятся к иныманалогичным доходам, налогообложение которых осуществляется в соответствии спп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Вседоходы, указанные в пп. с 1 по 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектомналогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности внатуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств,в виде прощения долга, зачета требований.
Втаких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации внатуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию,превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме,налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшивсоответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежнойформе. Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностраннойорганизации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьимлицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.
Привыплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерациинепосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранныхбанках или со счетов российских организаций в иностранных банках такжепроизводится удержание налога в установленных случаях.
Вслучае, когда выплата иностранной организации доходов, подлежащихналогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, производитсяроссийской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога иперечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанноеобособленное подразделение.
Налогообложениюу источника выплаты в РФ в соответствии с п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ(далее — Кодекс) не подлежат доходы, полученные иностранной организацией отпродажи товаров, имущества иного, чем акции (доли) российских организаций инедвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации (т.е.имущество, о котором говорится в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 Кодекса), а такжеимущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территорииРоссийской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительствав Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Кодекса.
Припродаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходыдвух видов — это доходы собственно от продажи такого имущества и процентныедоходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации ивекселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в томслучае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностраннойорганизации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например,накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты посамостоятельному, установленному положениями ст. 309 Кодекса основанию.
Втом случае, если иностранная организация является резидентом государства, скоторым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежаниидвойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положенийсоглашения.
Непризнаются доходами от источников в Российской Федерации:
— премии по перестрахованию и тантьемы;
— доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям,совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные сэкспортом в Российскую Федерацию товаров;
— доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовыхинструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторовторговли);
— суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов«ностро» в иностранных банках, а также за осуществление операций поэтим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическуюэкспертизу и т.д.;
— доходы за работы и услуги, выполненные не на территории Российской Федерации;
— доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительномежду пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
Ставкиналога (см. табл. 1), указанные в графе 5 таблицы, применяются ко всем доходам,выплаченным после 1 января 2002 г., независимо от времени начисления доходов.
Порядокуплаты налога налоговым агентом. В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющаядеятельность в Российской Федерации через постоянное представительство(налоговые агенты), выплачивающее доход иностранной организации, удерживаютсумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате(перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организациейдоходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации поофициальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляютслучаи выплаты доходов, оговоренные в п. 2 ст. 310 Кодекса).
Приэтом, как уже отмечалось, доходы, выплачиваемые иностранным организациям,перечисленные в п. 1 ст. 309 Кодекса, являются объектом налогообложениянезависимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или инойнеденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощениядолга, зачета требований.
Втаких случаях, или в случае, если доход выплачивается иностранной организации внатуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию,превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме,налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшивсоответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежнойформе.
Такжене имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организацииналоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своимобособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.
Всоответствии с п. 2 ст. 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога сдоходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видамдоходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, во всех случаях выплаты такихдоходов, за исключением следующих:
— выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации(при этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копиясвидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговоморгане Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предшествующемналоговом периоде). Иностранные организации могут обращаться в налоговые органыза получением справки о подтверждении наличия постоянного представительстваэтой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органомисходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связис деятельностью в Российской Федерации, данных налоговой декларации по налогуна прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) периоди/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностраннойорганизации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянногопредставительства (например, началось осуществление подрядных строительныхработ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдананалоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций.Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации неприведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же срокиуведомить заявителя с соответствующим обоснованием;
— случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст.284 Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0%;
— случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделепродукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборахпредусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РоссийскойФедерации при их перечислении иностранным организациям;
— случаев выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству,которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаютсяналогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностраннойорганизацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностраннаяорганизация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которымРоссийская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение),регулирующий вопросы налогообложения.
Согласноп. 2 ст. 287 Кодекса налоговый агент обязан перечислить соответствующую суммуналога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежныхсредств иностранной организации или иного получения доходов иностраннойорганизацией, за исключением суммы налога с доходов иностранной организации ввиде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам(в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 Кодекса).
Одновременноп. 1 ст. 310 Кодекса предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходовиностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджетодновременно с выплатой дохода.
Всвязи с возникшими противоречиями в сроках перечисления налоговым агентомналога, удержанного с доходов иностранных организаций в бюджет, МНС РФ письмомот 26.07.02 N 23-1-13/34-1005-Ю274 разъяснено, что, так как законодательствоРоссийской Федерации о налогах и сборах не содержит понятия«одновременности», к которому отсылает ст. 310 Кодекса, а трехдневныйсрок, установленный ст. 287 Кодекса, является вполне определенным, а также всвязи с тем, что п. 7 ст. 3 Кодекса предусмотрено, что все неустранимыесомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборахтолкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), то при применениист. 287 и 310 Кодекса необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан втечение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностраннойорганизации перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов этойиностранной организации (за исключением доходов в виде дивидендов и процентовпо государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых установлен инойпорядок).
Подоходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентовпо государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный привыплате дохода, в соответствии с п. 4 ст. 287 Кодекса перечисляется в бюджетналоговым агентом, осуществившим выплату указанных доходов, в течение 10 днейсо дня выплаты таких доходов.
Порядоки сроки представления отчетности. Налоговые агенты обязаны по истечении каждогоотчетного (налогового) периода, в котором они производили выплатыналогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего нахожденияинформацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанныхналогов за прошедший отчетный (налоговый) период в порядке и сроки, установленныест. 289 Кодекса, по форме, утвержденной Приказом Министерства РоссийскойФедерации по налогам и сборам от 24.01.02 N БГ-3-23/31.
Вслучае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащихналогообложению в Российской Федерации у источника выплаты, производитсяроссийской организацией через ее обособленное подразделение, информация осуммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налоговподлежит направлению в налоговый орган по месту нахождения организации, местунахождения обособленного подразделения организации — налогового агента.
Налоговыеагенты представляют налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранныморганизациям доходов и удержанных налогов не позднее 28 дней со дня окончаниясоответствующего отчетного периода. Отчетными периодами по налогу признаютсяпервый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Отчетнымипериодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежиисходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, тримесяца и так далее до окончания календарного года.
Налоговыерасчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами непозднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговымпериодом по налогу в соответствии со ст. 285 гл. 25 Кодекса признаетсякалендарный год.
ПисьмомМНС РФ от 01.08.02 N 23-1-14/21-1017-Ю925 сообщено, что налоговые агенты,исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученнойприбыли, составляют Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченныхиностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат,произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговый орган по местусвоего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее доокончания соответствующего календарного года.
Остановимсяподробнее на некоторых моментах порядка заполнения Налогового расчета(информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанныхналогов (Приказ МНС РФ от 03.06.02 N БГ-3-23/275). Форма не предназначена дляее заполнения нарастающим итогом с начала года, поэтому нарастающим итогом сначала года указанный расчет не составляется, а составляется отдельно за каждыйотчетный период.
Страница03 указанного расчета заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждойконкретной иностранной организации, не являющейся банком, страница 04заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждого конкретногоиностранного банка. В налоговый расчет включается столько листов по форме страницы03 и 04, в пользу скольких иностранных организаций и (или) иностранных банков всоответствующем отчетном (налоговом) периоде осуществлялись выплаты.
Вслучае выплаты доходов от реализации акций или недвижимого имущества,находящегося на территории Российской Федерации, если к дате их выплаты враспоряжении налогового агента имеются представленные иностранной организациейдокументально подтвержденные данные о расходах, связанных с получением такихдоходов, в графе 4 страницы 03 Налогового расчета указываются одна под другойдве суммы: фактически причитающаяся иностранной организации сумма по договору исумма дохода за вычетом расходов, с которой производилось удержание налога.
Приотсутствии документально подтвержденных данных о расходах иностранной организациив графе 4 страницы 03 Налогового расчета указывается общая сумма причитающегося(перечисленного) дохода.
Необходимообратить внимание на то, что Налоговый расчет составляется в отношении любыхвыплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностраннойорганизации, и поэтому в случае применения положений международных договоровРоссийской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанностипредставления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периодаНалогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациямдоходов и удержанных налогов.
Приэтом, если международным договором Российской Федерации установлен льготныйрежим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежаниидвойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойногоналогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, в графе 8страницы 03 Налогового расчета (при условии соблюдения иностранной организациейпроцедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах исборах, в целях применения международных договоров) проставляетсясоответственно льготная ставка или прочерк.
Вграфе 9 страницы 03 «Сумма налога, перечисленная в бюджет» отражаютсятолько фактически удержанные из средств, выплачиваемых иностранной организации,и перечисленные в бюджет суммы налогов. В случае если налоговый агентвыплачивает доход иностранной организации в полном объеме без удержания налога(контрактную цену), в графе 9 «Сумма налога, перечисленная в бюджет»проставляется прочерк.
Страница04 Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранныморганизациям доходов и удержанных налогов заполняется по аналогии с заполнениемстраницы 03 указанного Налогового расчета.
Исполнениеобязанности по уплате налога налоговым агентом. Способы обеспечения исполненияобязанностей по уплате налога налоговым агентом. Налоговые санкции, применяемыек налоговому агенту. П. 5 ст. 24 Кодекса предусмотрено, что за неисполнение илиненадлежащее исполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностейналоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации, а именно: в случае уплаты налоговым агентом причитающихсясумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленнымизаконодательством о налогах и сборах сроки к нему в соответствии со ст. 75Кодекса применяются пени.
Неправомерноенеперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию иперечислению налоговым агентом, в соответствии со ст. 123 Кодекса влечетвзыскание с него штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Ст.126 Кодекса для налогового агента установлена ответственность занепредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществленияналогового контроля.
Всоответствии со ст. 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога вустановленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путемобращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.
Применениеположений международных договоров Российской Федерации. При решении вопроса опорядке налогообложения доходов иностранных юридических лиц на территорииРоссийской Федерации следует руководствоваться правилами и нормамимеждународных договоров Российской Федерации (далее — Договор), регулирующимивопросы налогообложения.
Ст.7 Кодекса предусмотрено, что, если Договором, содержащим положения, касающиесяналогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренныеНалоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовымиактами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы Договоров.
Так,п. 2 ст. 310 Кодекса предусмотрено, что одним из случаев неудержания (удержанияпо пониженным ставкам) налога с доходов, выплачиваемых иностранныморганизациям, является случай выплаты доходов, которые в соответствии сДоговорами (соглашениями) не облагаются налогом (облагаются по пониженнымставкам) в Российской Федерации. Применение указанного положения возможнотолько при условии предъявления иностранной организацией налоговому агентуподтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Кодекса, которое должно бытьзаверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Припредставлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода,вышеуказанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до датывыплаты дохода, в отношении которого Договором предусмотрен льготный режимналогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производитсяосвобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога уисточника выплаты по пониженным ставкам.
Всвязи с тем что Кодекс не устанавливает обязательной формы документов,подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, п. 5.3Приказа МНС РФ от 28.03.03 N БГ-3-23/150 предусмотрено, что в качестве такихдокументов могут применяться справки по форме, установленной внутреннимзаконодательством этого иностранного государства, а также справки впроизвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающиепостоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в нихсодержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:«Подтверждается, что компания (наименование компании) является (являлась)в течение (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в (указатьгосударство) в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения междуСССР/Российской Федерацией и (указать государство)».
Посколькупостоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основеразличных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращенияза получением необходимого документа, в выдаваемом документе указываетсякалендарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание.При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за которыйпричитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Дляподтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы,разработанные ранее в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от16.06.95 N 34. При этом направление иностранной организацией заполненных форм вналоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержаниеналога от российских налоговых органов не требуется.
Навсех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляетсяпечать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранногогосударства и подпись уполномоченного должностного лица.
Указанныедокументы подлежат легализации в установленном порядке, либо на такихдокументах должен быть проставлен апостиль.
Такиедокументы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств(сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могутрассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целяхпостоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
Приэтом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностраннымибанками подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка вгосударстве, с которым имеется Договор, регулирующий вопросы налогообложения,не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениямиобщедоступных информационных справочников.
Приприменении положений Договоров необходимо также учитывать письмо ГосналогслужбыРоссии от 17.06.96 N ВГ-6-06/417 о применении Конвенции между ПравительствомРоссийской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании иСеверной Ирландии, а также письмо МНС РФ от 10.07.02 N 23-1-13/1-950-Щ012 ораспространении действия Конвенции между Правительством Российской Федерации иСоюзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойногоналогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 12.10.95 натерриторию Республики Черногория, в связи с тем что в настоящее времяРеспублика Черногория не имеет самостоятельного международно-правового статусаи является составной частью Союзной Республики Югославии.
Возвратналога, удержанного у источника выплаты в Российской Федерации. Возврат ранееудержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношениикоторых Договорами, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особыйрежим налогообложения, осуществляется в порядке и на условиях, определенных п.2 ст. 312 Кодекса.
Следуетлишь отметить, что формы заявлений иностранной организации на возврат суммналогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации, утвержденыПриказом МНС РФ от 15.01.02 N БГ-3-23/13.
Инструкциипо заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов,удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены ПриказомМНС РФ от 20.05.02 N БГ-3-23/259.
Необходимообратить внимание на то, что в отличие от порядка, который был предусмотрен ст.10 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий иорганизаций», положениями ст. 312 гл. 25 Кодекса предусмотрено, чтоЗаявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налоговпредставляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по меступостановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончанияналогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма Кодексаприменяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 г.
Возвратранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом поместу постановки на учет налогового агента в месячный срок со дня подачизаявления в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджетналоговым агентом. Необходимо отметить, что при применении соглашений обизбежании двойного налогообложения, включая вопросы неудержания налогов уисточника выплаты и возврата ранее удержанных у источника выплаты налогов,следует учитывать также следующее.
Лица,к которым применяются положения статей Договоров, регулирующих вопросыналогообложения и устанавливающих порядок налогообложения определенных видовдоходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.
Иностраннаяорганизация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований дляполучения дохода, которым является факт заключения ею договора. Поэтому приналичии выплат доходов иностранным организациям, относящимся в соответствии сост. 309 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации, в целяхустановления обязанности налогового агента по удержанию налогов с таких доходовнеобходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществленавыплата, фактическое право на получение этих доходов.
Освобождениеот удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может бытьосуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получениедохода.
Еслифактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежипроизводятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), тоположения Договора не применяются.
Еслифактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то неимеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.
Фактическоеправо на проценты по соглашению о займе возникает у иностраннойорганизации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику.Договор займа является реальным и считается заключенным в соответствии со ст.807 Гражданского кодекса РФ с момента передачи заимодавцем денег или других вещейзаемщику.
Всоответствии со ст. 819 Гражданского кодекса РФ кредитный договор, в отличие отдоговора займа, является договором консенсуальным, т.е. считается заключенным смомента его подписания сторонами. Таким образом, фактическое право уиностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договорувозникает с момента его подписания сторонами.
Аналогичныйподход следует применять при установлении наличия фактического праваиностранной организации на получение дохода от источников в РоссийскойФедерации в связи с заключением такой иностранной организацией иных, помимокредитного договора и договора займа, договоров.
Привыплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностраннаяорганизация, ее право на дивиденды подтверждается выпиской из реестраакционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционеравместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Фактпринятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации-эмитентарешения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав наполучение дивидендов.
Вслучае если иностранной организацией — владельцем акций заключен договор наоказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитентазначится депозитарий как номинальный держатель акций, при выплате доходовиностранным организациям их права на получение дивидендов по акциямподтверждаются:
— депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом идепозитарием;
— выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии,подтверждающей, что данная иностранная организация является владельцем акций;
— выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том,что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качественоминального держателя акций.
Литература
1. Упрощеннаясистема налогообложения в организациях торговли и общественного питания:практическое пособие по применению главы 26.2 Налогового кодекса РФ (Упрощеннаясистема налогообложения для
2. Упрощеннаясистема налогообложения. Выбор упрощенки. Порядок и особенности применения.Формы документов / Волков А.С. – М.: издательство РИОР, 2005
3. Дыбов А.И., Елина Л. А., Попов П. А. Считаем единый налог. –Тематические статьи иобзоры ЗАО «Консультант Плюс», www.consultant.ru.