Содержание
Введение
1. Налоговые правоотношения:сущность, признаки и виды
1.1 Становление налоговыхправоотношений
1.2 Признаки налоговыхправоотношений
1.3 Виды налоговых правоотношений
2. Участники налоговыхправоотношений
3. Содержание налоговыхправоотношений
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Налогиявляются главным инструментом перераспределения доходов и обеспечиваютмобилизацию финансовых ресурсов. Вполне очевидно, что вопросы правовогорегулирования налогообложения в настоящее время относятся к числу наиболееактуальных в экономической и социальной жизни России. Налоговое регулированиеявляется одной из форм управления рыночной экономикой. Проведение рыночных преобразованийв России невозможно без создания эффективной системы налогообложении.
Существенныеизменения в российской системе налогообложения начались в 1990 г., но становление налоговой системы и регулирующего его законодательства продолжается и по сейдень. В частности, с 1 января 1999 г. вступила в законную силу часть перваяНалогового кодекса РФ, а с 1 января 2001 г. введена в действие часть вторая Кодекса, что, впрочем, не повлекло за собой стабилизации налогового законодательства.С 1 января 2005 г. вступил в силу ряд законов, существенно изменивших системуналогов и сборов, порядок исчисления и уплаты обязательных платежей, систему икомпетенцию участников налоговых правоотношений.
Налоговые правоотношенияв принципе, и в России в частности, можно с уверенностью отнести к одному изстарейших видов публично-правовых отношений. Как известно из общей теорииправа, налоги – один изосновных признаков государства. Они всегда являлись важнейшим, хотя и не единственным,источником покрытия государственных расходов, связанных с осуществлением импублично-правовых функций.
Выделениекруга участников (субъектов) налоговых правоотношений дает особое теоретическоеи практическое значение, поскольку они и их деятельность входят в сферуправового регулирования законодательства о налогах и сборах. В связи с этим онинаделяются правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом,гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их неисполнение(ненадлежащее исполнение).
Вданной работе мы постараемся наиболее полно осветить тему участников налоговыхправоотношений. Для этого нам потребуется решить ряд задач:
· выявление сущностиналоговых правоотношений как таковых;
· рассмотрениесубъектов этих отношений;
· анализсодержательной части налоговых правоотношений (права и обязанности участников).
1. Налоговые правоотношения: сущность,признаки и виды 1.1 Становление налоговых правоотношений
При исследованиивопроса о возникновении налогов, а соответственно, и налоговых отношений,большинство ученых придерживаются позиции, согласно которой возникновение иразвитие налоговых отношений шло по пути эволюции даннических отношений.[1]Еще В.О.Ключевский выделял среди налогов Древней Руси дань и пошлины.[2]При этом дань существовала и до возникновения государства, в виде контрибуции –платы покоренных племен своим победителям. По мнению В.М.Пушкаревой, дань спобежденного народа – одна из первичных форм налога. В то же время, онаотмечает, что «конечно, дань не являлась в прямом смысле налогом, но она –источник, из которого берут начало современные налоги»[3].Как правило, под термином дань, употребляемым во многих историческихисточниках, понималась некая совокупность платежей, а не конкретный налог. Вэпоху объединения Древнерусского государства, начавшегося с конца IX века, даньбыла основным источником доходов казны. Однако правовое оформление ее взиманиямогло быть различным. Так, на завоеванных князем Олегом землях древлян, северяни радимичей дань в IX-X вв. на племена возлагалась по великокняжескомупроизволу, могла быть существенно изменена и увеличена, что нередко приводило квооруженным восстаниям. В то же время, в отношении земель северо-западныхплемен (чудь, словене, часть кривичей, меря и весь), призвавших Рюриков род накняжение в 862 году, речь идет уже не о произвольном обложении данью, а обузаконенном сборе налогов. Олег «оустави дани» северо-западным племенам,как подобает законодателю, но не завоевателю.[4]
Так где жегрань, определяющая возникновение собственно налоговых отношений из отношениймежду народом и властью, носящих даннический характер? Для ответа напоставленный вопрос необходимо определить характерные черты объекта, по поводукоторого возникают указанные отношения, – налога. Данному вопросу былипосвящены труды многих авторов, как современных, так и являющихся основателямиотечественной финансовой науки, на основе которых представляется возможнымвыделить три важнейших признака налога:[5]
1) социальнаяобусловленность (обусловленность необходимостью удовлетворения общественныхпотребностей);
2) безвозвратноеи безвозмездное отчуждение материальных благ в пользу публичных институтов;
3) взимание назаконных основаниях.
Бесспорная чертаналоговых платежей состоит в том, что они должны идти на удовлетворениепубличных потребностей. В противном случае они носят не публичный, а частныйхарактер и к государству не имеют никакого отношения.
О неразрывнойсвязи налогов с государством и публичной властью говорили в конце XIX — началеXX вв. одни из основоположников отечественной теории налогообложения А.А.Исаев,А.А.Соколов, И.И.Янжул. Как отметил А.А.Исаев, «преобладание в финансовомстрое налогов ставит частные хозяйства в зависимость от государства; этойзависимости дает содержание обязанность частных хозяйств уделять долю ихдоходов. Размеры этой доли, срок и порядок ее уплаты устанавливаютсягосударством»[6]. По словам А.А.Соколова,«Налог взимается государственной властью на установленных закономоснованиях. Существование налогов, в особенности же существование более илименее развитой налоговой системы, всегда предполагает существование более илименее организованной государственной власти, выполняющей известныепублично-правовые функции»[7]. И.И.Янжул легальность,законность взимания налога считал одним из основных его признаков: «Всякоевзимание сбора, основанное не на точном предписании закона, а на произволеисполнительной власти, не может считаться налогом».[8]
Таким образом,мы подошли к такому важнейшему признаку налоговых отношений, как существованиеналоговых отношений только в правовой форме, т.е. только в виде правоотношений.
В теории правасуществует два подхода к определению правоотношения. Согласно первому,правоотношение не создается правом, а представляет собой урегулированныенормами права фактически существующие общественные отношения, в контроле закоторыми заинтересовано государство.[9] Например, отношения всфере предпринимательской деятельности возникли задолго до того момента, когдавозникли правовые акты, регулирующие данную сферу человеческих отношений. Каквидим, согласно данному подходу право не создает общественные отношения, атолько «регулирует» их. Однако, как отмечает О.Э.Лейст, право может и«искусственно создавать» такие отношения, как налоговые,процессуальные и другие публично-правовые.[10] Таким образом, согласновторому подходу, правоотношение – это возникающее на основе нормы праваобщественное отношение. Именно данного подхода следует придерживаться приопределении налогового правоотношения.
Следуетотметить, что, несмотря на формирование в общественном сознании определенныхэлементов налоговой культуры, понимания необходимости уплаты налогов, каждыйиндивид в отдельности не горит желанием расстаться со своими деньгами в пользугосударства. Как отмечает М.В.Карасева, индивидуум не заинтересован вноситьподати в государственную казну, ибо такой акт связан с непосредственнымущемлением его «собственного кошелька».[11]Уплата налога связана с переходом части собственности налогоплательщика всобственность государства, в чем у налогоплательщика нет индивидуальнойзаинтересованности, поскольку, как было отмечено выше, уплата налога не влечетпредоставления налогоплательщику определенного встречного материального (либонематериального) блага от государства. Учитывая то, что общественные отношенияпредставляют собой реальное взаимодействие в социальном пространстве людей, наделенныхопределенными сознанием и волей, преследующих своими действиями определенныецели, можно прийти к выводу, что установление фактических (не оформленных вправовой форме) общественных отношений между налогоплательщиком и публичнымиинститутами просто невозможно, поскольку налогоплательщик не преследует уплатойналога каких-либо для себя целей и, как следствие, не совершает волевого акта,направленного на установление фактических отношений.
Таким образом, налоговыеотношения могут существовать только при наличии соответствующего закона оналоге и только в правовой форме. Тезис о существовании налоговых правоотношенийтолько в правовой форме был выдвинут еще в советское время и убедительно доказанС.Д.Цыпкиным[12], являвшимся одним изнемногих ученых того времени, посвятивших свою научную деятельность вопросамправового регулирования налоговых отношений. 1.2 Признаки налоговых правоотношений
Налоговыеправоотношения обладают всеми признаками, свойственными для правоотношенийвообще:
1) Налоговыеправоотношения возникают, изменяются или прекращаются только на основе правовыхнорм.
2) Налоговыеправоотношения представляют собой юридическую связь между конкретнымисубъектами. Эта связь устанавливается через их субъективные права иобязанности. «Если не определить содержание субъективных прав иобязанностей, из которых состоит правоотношение, то и само правоотношениеостается бессодержательным»[13].
3) Налоговыеправоотношения носят волевой характер. Во-первых, потому что через нормы правав них отражается государственная воля, во-вторых, в силу того, что даже приналичии юридической нормы правоотношение не может автоматически появиться, азатем функционировать без волеизъявления его участников, по крайней мере,одного из них. Однако здесь следует отметить, что зачастую воляналогоплательщика и воля государства не совпадают, о чем свидетельствуютмногочисленные факты уклонения от уплаты налогов;
4) Налоговыеправоотношения охраняются (поддерживаются, гарантируются) мерами государственноговоздействия. Важно отметить, что к данному воздействию относятся не только мерыпринуждения, «возможность применения которых обусловлена наличиемправонарушения»[14], но и иные меры. Впервую очередь это наличие контроля со стороны государства (налоговогоконтроля) за исполнением налогоплательщиками их обязанностей. Также к ним можноотнести способы обеспечения исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности(гл.11 НК РФ); направление налогоплательщику требования на уплату налога (гл.10НК РФ); предоставление отсрочки, рассрочки уплаты налога, налоговый кредит (гл.9НК РФ) и др. Поскольку меры государственного принуждения связаны с существеннымограничением прав налогоплательщиков (в первую очередь права распоряжения своимимуществом) – это всегда крайние меры, и всегда необходимо, в целях обеспечениястабильности в обществе и поддержания доверия к государству, сначалаиспользовать все иные возможности с целью ненарушения баланса публичных ичастных интересов в налоговых правоотношениях.
5) Налоговыеправоотношения отличаются индивидуализированностью субъектов, строгойопределенностью их взаимного поведения, персонификацией прав и обязанностей.
Основнымзаконодательным актом, регулирующим налоговые правоотношения, являетсяНалоговый кодекс РФ (части 1 и 2). Он не определяет понятие «налоговыеправоотношения», однако в некоторых статьях оперирует им (ст.ст.21, 33, 57часть 1 НК РФ). Вместо этого в НК РФ предлагается другая терминология – «отношения,регулируемые законодательством о налогах и сборах». Налоговый кодекс РФ в ст.2определяет их как властные отношения, включающие в себя: отношения поустановлению и введению налогов и сборов в РФ; отношения по взиманию налогов исборов; отношения, возникающие в процессе налогового контроля; отношения,возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий)их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения кответственности за совершение налогового правонарушения. Относительно последнейгруппы правоотношений следует отметить существующий парадокс: данная группаправоотношений регулируется двумя кодексами – НК РФ и КоАП РФ. 1.3 Виды налоговых правоотношений
В теории праваправоотношения принято делить: в зависимости от правовой функции – нарегулятивные и охранительные (по функциям, выполняемым нормами права); наимущественные и организационные (по объекту); материальные и процессуальные (похарактеру правовых норм). Следует отметить, что деление на регулятивные иохранительные правоотношения присуще как материальным, так и процессуальнымправоотношениям.
Регулятивныеправоотношения складываются наоснове регулятивных юридических норм, они устанавливают субъективныеюридические права и обязанности.[15] В основе регулятивногоправоотношения лежат правомерные действия людей (совершение сделок, подачазаявления о зачете либо возврате излишне уплаченного налога или сбора), а такжесобытия, т.е. обстоятельства, протекающие независимо от воли субъекта.Например, стихийное бедствие может являться основанием для возникновения целогоряда конкретных налоговых правоотношений, связанных с предоставлением отсрочки,рассрочки или налогового кредита. Регулятивные правоотношения составляютосновную массу отношений в налогово-правовой сфере.
Регулятивныеправоотношения делятся на правоотношения активного и пассивного типа. Налоговыеправоотношения активного типа складываются на основе обязывающихналогово-правовых норм и характеризуются тем, что возлагают на лицо обязанностьположительного содержания, т.е. совершить определенное действие. При этом«интересы управомоченной стороны удовлетворяются только в результатесовершения положительных действий обязанным субъектом». Например,отношения, связанные с постановкой на учет налогоплательщиков (ст.ст.23, 83, 84НК РФ), в которых интерес налогового органа, а точнее интерес государства влице налогового органа, будет «удовлетворен» в результате совершенияналогоплательщиком определенных действий. Основная масса регулятивных налоговыхправоотношений – это отношения активного типа, что следует из главного содержанияналогового правоотношения, заложенного в Конституции РФ, – обязанностиналогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст.57).Однако это вовсе не означает, что в данных правоотношениях обязанной сторонойвсегда является налогоплательщик. Например, в отношениях по возвратуналогоплательщикам излишне взысканных либо уплаченных налогов (сборов, пеней,штрафов) обязанной стороной выступает государство в лице налоговых органов,принимающих решение о возврате указанных сумм (ст.ст.78, 79, 176, 203 НК РФ).
Налоговыеправоотношения пассивного типа – это отношения, выражающие статическую функцию права. Они складываютсяна основе управомачивающих и запрещающих налогово-правовых норм,рассматриваемых в единстве. Данный тип правоотношений характеризуется тем, чтоположительные действия совершаются управомоченным, а на обязанное лицо возлагаетсяобязанность пассивного содержания, т.е. воздержаться от совершения каких-либодействий и не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.
Охранительныеналоговые правоотношения«возникают тогда, когда нарушены права и не исполнены обязанности, когдаправа и интересы участников правоотношений или каждого лица, всего обществануждаются в правовых мерах защиты со стороны государства»[16].Они являются вспомогательными по отношению к регулятивным налоговымправоотношениям. К налоговым правоохранительным правоотношениям относятся те,которые возникают в связи с нарушениями регулятивных налогово-правовых норм.Учитывая то, что задачей охранительных норм является защита права управомоченноголица, заложенного в регулятивной норме, следует, что в налоговых охранительныхправоотношениях реализуется санкция юридической нормы, обеспечивающая защитуправа государства на часть имущества налогоплательщика, получаемого в виденалога (сбора).
Налоговые правоотношенияподразделяются также на имущественные и организационные. Понятие имущественныхи организационных отношений достаточно глубоко исследовано в литературе, впервую очередь, по вопросам гражданского и административного права. Какотмечает Ю.К.Толстой, именно исходя из деления правоотношений на имущественныеи организационные, в середине прошлого столетия выдвигались предложенияпровести размежевание гражданского и административного права, признав, чтогражданское право регулирует имущественные, а административное право –организационные отношения, хотя последние и могут быть направлены наимущественные цели.[17]
Имущественныйхарактер налоговых правоотношений следует как из содержания налоговойобязанности, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, так и из самого определенияналога, данного в ст.8 НК РФ. Данная черта выделяется практически всемиспециалистами по финансовому и налоговому праву, а также отмечалась КонституционнымСудом РФ.
Под организационнымиправоотношениями понимаются такие «построенные на началах координации исубординации социальные связи, которые направлены на упорядочение(нормализацию) иных общественных отношений, действий их участников, либоформирование социальных образований»[18].
Организационныеналоговые отношения носят вспомогательный характер по отношению к имущественнымналоговым отношениям,которые следует считать «организуемыми налоговыми отношениями». Корганизационным налоговым правоотношениям относятся все правоотношения, которыене связаны непосредственно с выполнением налогоплательщиком его обязанности повнесению налога в бюджет, но служат в качестве вспомогательных для выполненияэтой цели.
Таким образом,представляется возможным определить налоговые правоотношения как организационно-имущественные.
2. Участники налоговых правоотношений
Субъектами (участниками)налогового правоотношения выступают лица, наделенные субъективными налоговымиправами и обязанностями, и фактически участвующие в конкретном налоговомправоотношении. Вступая в налоговое правоотношение, субъект налогового правареализует свою правосубъектность.
Всоответствии со ст. 9 НК РФ к участникам налоговых правоотношений относятся:
1)организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками илиплательщиками сборов;
2)организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3)налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный поконтролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4)таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, полномоченный поконтролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенныеорганы РФ);
5)государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местногосамоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица иорганизации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков(плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и ихперечисление (перевод) в бюджеты (далее – сборщики налогов и сборов);
6)органы государственных внебюджетных фондов.
Высказаномнение, согласно которому ст.9 НК РФ содержит исчерпывающий субъектный составучастников налоговых правоотношений, а такие лица, как свидетели, эксперты,банки и др., будучи наделенные Налоговым кодексом определенными правами иобязанностями, не являются субъектами налоговых правоотношений, поскольку ихучастие носит эпизодический характер и (или) они не имеют собственного интересав отношениях по уплате и взиманию налогов.[19] С данной позициейсогласиться нельзя, поскольку налоговое законодательство наделяет указанныелица налоговой правосубъектностью, определяет совокупность их прав и обязанностей.Конкретное лицо следует рассматривать в качестве субъекта правоотношения не взависимости от «эпизодичности» его участия в нем, а от наличия самогофакта реализации своей правосубъектности при вступлении в данное правоотношение.
На мой взгляд, переченьучастников, указанный в ст.9 НК РФ не исчерпывает субъектный состав налоговыхправоотношений. Следует согласиться с мнением авторов, выделяющих в налоговыхправоотношениях в качестве обязательного субъекта государство, посколькуналоговая обязанность у налогоплательщика возникает именно перед государством,а не его органами. Именно в отношениях между плательщиком и государствомудовлетворяется имущественный интерес публичного субъекта за счет изъятия вденежной форме части имущества физического лица или организации.[20]
Государство и лица,указанные в ст.9 НК РФ, в первую очередь относятся к субъектам налоговыхматериальных правоотношений. В теории налогового права существует подход,согласно которому исходя из правосубъектности противоположных сторон налоговогоправоотношения производится деление субъектов налоговых правоотношений на публичныхи частных.[21] Исходя из того, что вналоговом правоотношении обязательно присутствует публичный субъект, наделенныйвластными полномочиями, налоговое правоотношение является властеотношением.
Наиболее полной илогичной представляется классификация, предложенная И. И. Кучеровым, выделившимследующие группы участников:[22]
1) субъекты, наделенныекомпетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти).Согласно принципу разделения властей прерогативой представительных органоввласти (органов законодательной власти Российской Федерации, ее субъектов иадминистративно-территориальных образований) являются установление и введение вдействие налогов и сборов (ст. 71, 72, 132 Конституции РФ). При этом согласност. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобожденииот их уплаты, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые засчет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключенияПравительства РФ;
2) субъекты, на которых всоответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность поуплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики иплательщики сборов). К их числу относятся организации и физические лица, накоторых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность поуплате соответственно налогов и (или) сборов;
3) субъекты,содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщикиналогов).
Налоговыми агентами являются лица, на которых всоответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению,удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет(внебюджетный фонд) налогов и сборов (ст. 24 НК РФ).
Банками в соответствии с законодательством оналогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию наосуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательствомо налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов – налогоплательщиков(плательщиков сборов) и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов, атакже решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средствналогоплательщика или налогового агента в порядке установленнойзаконодательством очередности (ст. 60 НК РФ).
Сборщиками налогов и (или)сборов являютсягосударственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченныеорганы и должностные лица и организации, которые осуществляют прием от налогоплательщикови (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов иперечисление их в бюджет. Права, обязанности и ответственность сборщиков налогови (или) сборов определяются НК РФ, федеральными законами и принятыми всоответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативнымиправовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах, и (или)сборах (ст. 25 НК РФ);
4) субъекты,содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты,специалисты, переводчики, понятые и свидетели).
К органам регистрации относятся:
• органы, которыеосуществляют регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей;
• органы, лицензирующиедеятельность частнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатскиекабинеты;
•органы, регистрирующие физических лиц по месту жительства;
•органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;
•органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества;
•органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждениясоциальной защиты населения и иные аналогичные учреждения;
•органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия и частнопрактикующиенотариусы;
•органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природнымиресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этимиресурсами (ст. 85 НК РФ).
Обязанностьюуказанных органов является, в частности, предоставление налоговым органаминформации, необходимой для взимания налогов и осуществления налоговогоконтроля.
Экспертамипризнаются лица,обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле,которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессеосуществления налогового контроля (ст. 95 НК РФ).
Специалистамиявляются лица,обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела,которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретныхдействий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ).
Переводчикамиявляются незаинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимодля перевода (ст. 97 НК РФ).
Понятымимогут быть приглашенылюбые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участиев качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаныудостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий,производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).
Вкачестве свидетеля для дачи показаний может быть вызванолюбое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства,имеющие значение для осуществления налогового контроля. Запрещается допросналоговыми органами в качестве свидетелей лиц, получивших информацию в связи с исполнениемпрофессиональных обязанностей (например, адвокат, аудитор – перечень лиц, длякоторых полученная информация составляет профессиональную тайну, не являетсязамкнутым) (ст. 90 НК РФ);
5)субъекты, осуществляющие налоговое администрировании (финансовые органы, суды ииные органы, уполномоченные решать вопросы об отсрочке и рассрочке уплаты налогови сборов, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетныхфондов).
К органам государственных внебюджетныхфондов относятся Пенсионныйфонд России, Фонд обязательного медицинского страхования РФ, Фонд социальногострахования РФ и их подразделения (отделения). Ранее органы государственныхвнебюджетных фондов были призваны контролировать своевременность и полнотууплаты страховых взносов, при этом согласно ст. 34 НК РФ они пользовалисьправами и несли обязанности налоговых органов. Однако, несмотря на то, что изчисла участников налоговых правоотношений государственные внебюджетные фонды неисключены (ст. 9 НК РФ), с 1 августа 2004 г. из первой части Кодекса изъяты почти все упоминания о них, а ст. 34 изложена в новой редакции. По сути,единственной нормой НК РФ, упоминающей о государственных внебюджетных фондах,которой они должны были придерживаться, являлось положение ст. 78, где говоритсяо зачете или возврате излишне уплаченных сумм. Однако в настоящее время статусорганов государственных внебюджетных фондов неоднозначно определяется в главахНК РФ.
Так,новой редакцией п. 3 ст. 72 НК РФ, вступившей в силу 1 января 2005 г. установлено, что правила, предусмотренные гл. 11 НК РФ «Способы обеспечения исполненияобязанностей по уплате налогов и сборов», за исключением ст. 76 и 77, применяютсятакже в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налоговв государственные внебюджетные фонды. При этом также установлено, что органы государственныхвнебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. Согласно же п. 7 ст. 61 органыгосударственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные гл. 9 «Изменениесрока уплаты налога и сбора, а также пени»;
6)субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органывнутренних дел, органы прокуратуры).
Статья36 НК РФ определяет полномочия органов внутренних дел. В частности, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуютвместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездныхналоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершениядействий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутреннихдел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направитьматериалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Дляреализации указанных полномочий органов внутренних дел в налоговой сфересоздана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВДРоссии, являющаяся самостоятельным структурным подразделением центральногоаппарата МВД России (ныне – департамент экономической безопасности МВД России).
Органыпрокуратуры включаютпрокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другиеспециализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. Всоответствии со ст. 77 НК РФ прокуроры санкционируют арест имущества, т. е.действия налоговых и таможенных органов по ограничению прав собственности налогоплательщиков-организацийв отношении их имущества;
7)субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговыхсанкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).
Судебныеорганы включают судыобщей юрисдикциии арбитражные суды. В налоговых правоотношениях суды общей юрисдикции представлены районными судами,которые рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органовк физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Дела овзыскании налоговых санкций поиску налоговых органов к организациям ииндивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами субъектов Российской Федерации (ст. 105 НК РФ).
Органыпринудительного исполнения представлены в налоговых правоотношениях подразделениями (службами)Министерства юстиции Российской Федерации и органов юстиции субъектов РоссийскойФедерации. Непосредственное исполнение вступивших в законную силу решений судово взыскании налоговых санкций производится судебными приставами-исполнителями. Приэтом отдельные субъекты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам.Так, банки не только исполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но иосуществляют администрирование, в частности контролируют постановку организацийи индивидуальных предпринимателей на налоговый учет при открытии ими счета, атакже являются налогоплательщиками и налоговыми агентами.
3. Содержание налоговыхправоотношений
Определивкруг субъектов налоговых правоотношений, обратимся к анализу содержанияналоговых правоотношений.
Втеории права в правоотношениях выделяют юридическое содержание (права иобязанности сторон) и материальное содержание (фактическое поведение, действияучастников правоотношений).[23] В налоговых правоотношенияхв качестве основного юридического содержания следует выделить обязанностьналогоплательщика внести в бюджет определенную законом денежную сумму, в товремя как государство (в лице уполномоченных органов) в праве потребовать отналогоплательщика выполнения данной обязанности. Заметим, однако, что налоговоезаконодательство также определяет и совокупность обязанностей государства передналогоплательщиками.
Исходяиз производного, вспомогательного характера налоговых процессуальныхправоотношений следует, что субъективные права и обязанности их участников«в конечном счете предопределены лишь одним — содержанием и потребностьюреализации материально-правовых норм и соответствующих им материально-правовыхотношений»[24].
Праваи обязанности сторон, составляющие юридическое содержание налогового процессуальногоправоотношения, в первую очередь отражают порядок возможного или должногоповедения, взаимодействия субъектов, т.е. определяют юридическую процедуру. Какотмечает Е.Г.Лукьянова, специфическая особенность процессуальногоправоотношения заключается в том, что в нем отчетливо проявляется npoцедурныйхарактер взаимодействия субъектов. Границы возможного поведения субъектапроцессуального правоотношения очерчены не только предметом возможногоповедения, т.е. тем, что дозволено делать, но и тем, как, каким образом, вкакой последовательности, в какое время возможно собственное активноеповедение. Аналогичными дополнительными компонентами наделена и юридическаяпроцессуальная обязанность как необходимая мера должного поведения субъектов процессуальногоправоотношения.[25]
Ранеенами был отмечен динамический характер, подвижность, стадийность налоговыхпроцессуальных правоотношений. Динамика процессуальных правоотношенийобусловлена спецификой самой деятельности налогового органа. Налоговые органы,с момента постановки вопроса о принятии того или иного решения в отношенииналогоплательщика до момента фактического принятия решения совершают, с цельюдостижения юридического результата, определенной последовательности различныепроцессуальные действия, собирают, накапливают, анализируют информацию,привлекают к участию различных факультативных субъектов, принимают различные процессуальныеакты. Динамика налогового процессуального правоотношения определяет и егосодержание, а именно то, что объем прав, обязанностей и ответственностиучастников налогово-процессуальных правоотношений, как правило, не бываетстабильным и в определенной мере изменчив на всем протяжении от моментапостановки вопроса о принятии решения до момента фактического принятия решенияи его исполнения.
Приведемпример: налоговое процессуальное правоотношение по взысканию сналогоплательщика задолженности в принудительном порядке. Налоговый органвправе принять решение о взыскании задолженности за счет денежных средств насчете налогоплательщика и совершить действия, направленные на его исполнениетолько при условии предварительного направления налогоплательщику требования опогашении задолженности в добровольном порядке (п.1 ст.45, п.3 ст.46, ст.69 НКРФ).
Юридическоесодержание налогового процессуального правоотношения определяет также наличиевластных полномочий у лидирующего субъекта — налогового органа, являющегосяорганом исполнительной власти РФ. В теории государственного управленияподчеркивалось, что для государственного органа все права, вытекающие из егозадач и функций, не есть права в классическом понимании, т.е. такие, которыеорган может использовать или не использовать исключительно по собственномуусмотрению, а служение государству, т.е. в широком плане выполнениеобязанностей перед ним. В связи с этим субъективные права государственныхорганов могут быть названы «права-обязанности». Как отмечаетЮ.А.Тихомиров, «Публичная сфера предполагает соединение прав и обязанностейв формулу „полномочия“ как правообязанность, которую нельзя нереализовать в публичных интересах»[26]. Таким образом,полномочия налогового органа представляют собой единство, синтез его прав иобязанностей.
Каждыйгосударственный орган наделяется соответствующими полномочиями исходя из техцелей и задач, которые поставлены перед ним государством. При этом впроцессуальных правоотношениях полномочия органов государства достигаютнаибольшей формализации. Деятельность ФНС РФ, ее полномочия регулируются ЗакономРФ «О налоговых органах Российской Федерации», Налоговым кодексом РФ(часть I), постановлением Правительства РФ N 506 от 30.09.2004 «Обутверждении положения „О Федеральной налоговой службе“. Правовойстатус территориальных органов Федеральной налоговой службы регламентируетсяприказом МФ РФ от 09.08.2005 N 101н.
Вкачестве основного налогового полномочия ФНС можно выделить: осуществлениеконтроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации оналогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовыхактов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов исборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения всоответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Обратимвнимание на то, что законодатель, назвав полномочия налоговых органовконтрольно-надзорными, при этом нормативно не определил их разделение посодержанию. В теории права давно существует научная дискуссия на темусоотношения указанных понятий. Исследуя проблему, А.В.Ерицян считает, чтомнения ученых по поводу содержания данных правовых терминов можно разделить надве следующие группы: 1) термины „контроль“ и „надзор“тождественны (А.П.Алехин, А.А.Кармолицкий); надзор, осуществляемый органамигосударственного управления, является самостоятельным видомконтрольно-надзорной деятельности органов исполнительной власти (Ю.М.Козлов,В.И.Туровцев, Н.Г.Салищева).[27] О нечеткости в понятиях»надзор" и «контроль» пишет Д.М.Овсянко: «Некоторыеорганы исполнительной власти можно назвать контрольно-надзорными, так как в рядеслучаев вряд ли вообще возможно отделить контрольные функции от надзорных…Поэтому в законодательстве не всегда четко проводится разграничение междуконтрольными и надзорными функциями»**. По нашему мнению, упрек авторазаконодателю вполне правомерен, в том числе и в адрес налогового законодательства.
Кроменепосредственно контрольно-надзорных полномочий, к которым следует отнестиполномочия по учету налогоплательщиков и проведению налоговых проверок,налоговые органы также наделены властными полномочиями по привлечениюналогоплательщиков (иных обязанных лиц) к ответственности за нарушениезаконодательства о налогах и сборах; принудительному исполнениюналогоплательщиками их обязанности; изменению срока исполнения обязанности поуплате налога (сбора, пени); зачету и возврату излишне уплаченныхналогоплательщиком либо излишне взысканных с налогоплательщика налоговыморганом налогов, сборов, пеней, штрафов; рассмотрению жалоб налогоплательщиков.
Указанныевластные полномочия налоговые органы реализуют путем принятия соответствующихпроцессуальных актов, которые являются результатом (как итоговым, так ипромежуточным) деятельности налоговых органов и содержат предписания обязаннымсубъектам (например, требование о предоставлении документов — ст.ст.89, 93 НКРФ), либо закрепляют их правовой статус в налоговых правоотношениях (напримерсвидетельство о постановке в налоговый учет — ст.84 НК РФ), либо фиксируютрезультат проведенных действий (например, акт налоговой проверки — ст.100 НКРФ), либо содержат решения по конкретной ситуации (например решение о предоставленииотсрочки или рассрочки по уплате налога — ст.61 НК РФ). Основным итоговымдокументом, фиксирующим реализацию властных полномочий налоговых органов,является именно решение. Всего Налоговый кодекс РФ предусматривает вынесениерешений более чем в 20 случаях.
Деятельностьналоговых органов в разрезе их властных полномочий регулируется достаточнобольшой группой ведомственных правовых актов ФНС РФ, как относящихся к нормативным,так и являющихся внутренними актами налогового ведомства. Данные правовые актыне создают новые полномочия для налоговых органов, а в большей степенипосвящены регулированию различных процедур: определяют порядок осуществления действийналоговых органов в тех или иных налоговых процессуальных правоотношениях, атакже определяют форму и содержание различных процессуальных документов. Ониразличаются по объему правового регулирования: могут определять процедуру,соответствующую как отдельному налоговому производству в целом, или регулируюттолько какую-то определенную часть (стадию или этап) налогового производства.
Следуетотметить, что правовые акты ФНС РФ не могут противоречить НК РФ. На практике жеони как дополняют и развивают положения Налогового кодекса, устраняя имеющиесяпробелы правового регулирования (например приостановка действий инкассовыхпоручений, составление протокола при рассмотрении жалобы налогоплательщика идр.), так и вступают с ним в противоречия (например приостановление выездныхналоговых проверок), что, по мнению автора, вызывает необходимость болеедетального регулирования в НК РФ различных налоговых процедур.
Рассмотревхарактеристики налогового правоотношения вообще и процессуальной егосоставляющей в частности, представляется возможным дать следующее определение налоговогопроцессуального правоотношения:
Налоговоепроцессуальное правоотношение — это урегулированное процессуальными нормаминалогового права общественное отношение, складывающееся по поводу разрешенияналоговыми органами, а в предусмотренных законодательством случаях и инымигосударственными органами, индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере.
Входе осуществления правоприменительной деятельности налоговых органовскладываются различные группы налогово-процессуальных правоотношений. Исходя изцелевой направленности данной деятельности, представляется возможным выделить следующиегруппы налогово-процессуальных правоотношений, возникающих в связи:
1) сучетом налогоплательщиков;
2)изменением срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени);
3)возмещением излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов;
4)рассмотрением жалоб налогоплательщиков на незаконные действия (бездействия)налоговых органов и их должностных лиц;
5)налоговым контролем (налоговыми проверками);
6)принудительным исполнением налоговой обязанности;
7)привлечением к ответственности за налоговые правонарушения.
Заключение
Знаниенорм налогового права, наличие развитых навыков и умений их применения имеетважное значение не только для юристов и финансистов, практических работников,но и, как показывает практика, для всех категорий налогоплательщиков и иныхобязанных лиц. Однако ознакомление с налоговым правом, глубокое его изучениесвязаны со многими трудностями: множественностью и противоречивостью действующихнормативных правовых актов; исключительной динамичностью регулируемыхобщественных отношений, а, следовательно, и самого массива законодательства;значительностью доли подзаконного ведомственного нормотворчества; неразрешенностьюмногих проблем правового регулирования налоговых правоотношений.
Какбыло показано, данная тема имеет весомое актуальное значение в российскойпрактике. Исследование позволило нам разобраться в сущности налоговыхправоотношений, рассмотреть многочисленные подходы ученых к этому вопросу.Центральной проблемой работы был вопрос участников налоговых правоотношений –здесь мы выяснили, чтосостав субъектов налоговых процессуальных правоотношений не является неизменными постоянным. Он зависит от стадии процесса и характера совершаемых действий входе развития и движения процесса, оснований вступления в процесс тех или иныхучастников и конкретных обстоятельств дела. Также важным выводом должно статьто, что нет единого мнения по поводу перечня субъектов правоотношений, чтотакже нашло отражение в работе.
Такимобразом, можно с уверенностью сказать, что все задачи исследования были решены,а главная цель достигнута.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодексРоссийской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Российская газета,№ 148-149, 06.08.1998.
2. Алексеев С.С.Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. – Свердловск., 1972. Т.1.
3. Винницкий Д.В.Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб., 2003.
4. Ерицян А.В.Государственный контроль за соблюдением законодательства субъектамипредпринимательской деятельности (теоретический аспект) // Государство и право.– 2002. – № 2.
5. Исаев А.А. Очерктеории и политики налогов. – М., 2004.
6. Карасева М.В.Финансовое правоотношение. – М. 2001.
7. Кирилина В.Е.Субъект налогового права как правовая категория // Финансовое право. – 2004. –№3.
8. Ключевский В.О.Сочинения в 9 т. Специальные курсы. – М., 1989. Т.VI.
9. Красавчиков О.А.Гражданские организационно-правовые отношения // Советское государство и право.– 1966. – № 10.
10. Кучеров И. И.,Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства оналогах и сборах / Под ред. И. И. Кучерова. – М., 2001.
11. Лейст О.Э.Сущность права. Проблемы теории и философии права. – М., 2002.
12. Лукьянова Е.Г.Теория процессуального права. – М., 2003.
13. Матузов Н.И.Правовые отношения // Теория государства и права. Курс лекций / Под ред.Матузова Н.И. и Малько А.В. – М., 2000.
14. Ногина О.А.Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб., 2002.
15. Петров И.В.Государство и право Древней Руси (750-980 гг.). – СПб., 2003.
16. Процессуальныенормы и отношения в советском праве (в «непроцессуальных отраслях») /Под ред. Галаган. – Воронеж, 1985.
17. Пушкарева В.М.История финансовой мысли и политики налогов. – М., 2003.
18. Соколов А.А.Теория налогов. – М., 2003.
19. Студеникина М.С.Соотношение административного принуждения и административной ответственности //Советское государство и право. – 1968. – №9.
20. Тарасов И.Т.Очерки науки финансового права. – М., 2004.
21. Теориягосударства и права. Учебник для вузов / Под ред. Рассолова М.М., Лучина В.О.,Эбзеева Б.С. – М., 2000.
22. Тихомиров Ю.А.Административное право и процесс. Полный курс. – М., 2004.
23. Толстой Ю.К.Гражданское право и гражданское законодательство // Правоведение. Известия ВУЗов.– 1998. – № 2.
24. Цыпкин С.Д.Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. – М.
25. Янжул И.И.Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. – М., 2002.