Налоговые освобождения для физических лиц
СОДЕРЖАНИЕ
Введение 3
1. Общая характеристика налоговых освобождений,предоставляемых физическим лицам законодательством о налогах и сборах 5
2. Льготы по налогу на добавленную стоимость 10
2.1 Освобождение от исполнения обязанностей
плательщика НДС 11
2.2 Операции, не облагаемые НДС 17
2.3 Нулевая ставка НДС 28
2.4 Налоговые вычеты по НДС 30
Литература 39
Введение
Освобождениеот уплаты налогов по своей правовой природе — льгота, которая являетсяисключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, закрепленныхв Конституции РФ. Льгота всегда носит адресный характер. Ее установление — исключительная прерогатива законодателя. Именно он вправе определять (сужатьили расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы(определение Конституционного Суда РФ от 5 июня 2003 г. N 275-О).
Современноероссийское законодательство о налогах и сборах предусматривает большоеколичество налоговых освобождений для физических лиц. Налоговые льготыразличаются по субъектному составу, объему предоставления и иным критериям. Этоодин из элементов структуры налога, в связи с чем каждый налог характеризуетсясвоим «комплектом» льгот.
Налоговыельготы представляют собой один из основных инструментов налоговой политики,способствующий реализации регулирующей функции налогов и сборов.
НормыНалогового кодекса РФ (далее — НК РФ) о льготах достаточно сложны. Чтобыправильно применить налоговое освобождение, необходимо тщательно изучитьустанавливающую его правовую норму. Желательно так же проанализироватьсложившуюся по данному вопросу судебную практику.
Например,если физическое лицо получает кредит на льготных условиях, вздыхать соблегчением рано. Если физическое лицо получает беспроцентный кредит или вдоговоре указана сумма процентов ниже 3/4 ставки рефинансирования Центральногобанка РФ, возникает материальная выгода (ст. 212 НК РФ). Это разница междусуммой процентов, рассчитанных исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, исуммой процентов, которую гражданин должен отдать по кредитному договору.
Сматериальной выгоды нужно заплатить налог по ставке 35 процентов. Кроме того,придется отчитываться перед налоговыми органами. Но если банк предоставилкредит на строительство или приобретение жилья, то ставка налога будет ниже — уже 13 процентов (ст. 224 НК РФ). А если кредит беспроцентный? В этом случаеналоговая база тоже будет равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ на датуполучения средств. Но исчисляться она будет уже от всей суммы кредита.
1. Общая характеристика налоговых освобождений,предоставляемых
физическим лицам законодательством о налогах исборах
Налоговыеосвобождения означают возможность не платить налог или сбор, установленный НКРФ, либо уплачивать его в меньшем размере. Иным термином, обозначающим этувозможность, является установленное пунктом 1 статьи 56 НК РФ понятие«налоговая льгота».
Законодательизбежал развернутой характеристики налоговых льгот, включив в пункт 3 статьи 56НК РФ норму отсылочного характера. Согласно ей основания, порядок и условияприменения льгот по налогам и сборам определяются налоговым законодательством.При этом по федеральным налогам и сборам льготы устанавливает НК РФ, порегиональным налогам — НК РФ и законы субъектов Российской Федерации, поместным налогам — НК РФ и нормативные правовые акты представительных органовмуниципальных образований, а в Москве и Санкт-Петербурге — законы этих городовфедерального значения.
Врезультате по конкретным налогам в соответствующих главах части второй НК РФопределены налоговые освобождения, применяемые только при налогообложениисоответствующим налогом и не распространяющиеся на другие налоги и сборы.
Налоговыеосвобождения имеют очень большое значение, как с теоретической, так и спрактической точек зрения. С одной стороны, налоговые льготы — это элементналогообложения, благодаря которому налогоплательщики получают право уменьшитьсвое налоговое бремя на законном основании. Полное отсутствие льготногоналогообложения при достаточно высоких ставках налога, недостаточное количествоналоговых льгот создают предпосылки для незаконного уменьшения налоговыхобязательств либо уклонения от уплаты налогов.
Уклонениеот уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и другихплатежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегаетуплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушениемдействующего законодательства. В данном случае снижение налоговых выплат (атакже их полное избежание) осуществляется посредством совершенияналогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путемпрямого нарушения налогового законодательства.
Действияналогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправныизначально. Другими словами, законного уклонения не бывает. Эти действия могутбыть направлены как на снижение положенного размера подлежащих внесению вбюджет налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога.Ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена статьями 198 и 199Уголовного кодекса РФ.
Уходот налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода, грубого нарушенияправил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных,непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых дляисчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерногоиспользования налоговых льгот.
Сдругой стороны, налоговые льготы представляют собой один из основныхинструментов налоговой политики, способствующий реализации регулирующей функцииналогов и сборов.
Обычноналоговое регулирование определяется как целенаправленное воздействиегосударства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с цельюстимулирования (в отдельных случаях — сдерживания) предпринимательской,инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала внаиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники исоциальной сферы. Весьма действенным инструментом такого воздействия являетсяналоговое льготирование.
Каки любой другой элемент налогообложения, налоговые льготы должны быть четкоопределены. Другими словами, устанавливающие их нормативные положения должныбыть ясными и понятными для налогоплательщиков и не допускающими неоднозначногоистолкования. По общему правилу, закрепленному в пункте 7 статьи 3 НК РФ, всенеустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства оналогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. Вместе с тем, налоговыеорганы могут истолковать отдельные не совсем ясные положения закона в своюпользу, а не в пользу налогоплательщиков, что, соответственно, не исключаетухудшения финансового положения последних.
Согласнопункту 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использованияльготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговыхпериодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Конституционный Суд РФ вопределении от 5 февраля 2004 г. N 43-О отметил, что данная норма закона ненарушает конституционные права и свободы налогоплательщика, поскольку она лишьпредоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться отиспользования налоговой льготы. Иногда НК РФ устанавливает особенностиприменения налоговых льгот в виде некоторых ограничений права налогоплательщикаотказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершитьопределенные действия. Например, согласно статье 145 НК РФ налогоплательщик неможет отказаться от освобождения от исполнения обязанностей плательщика налогана добавленную стоимость до истечения срока предоставленного освобождения. Этотакже не ущемляет конституционные права и свободы налогоплательщика. Дело втом, что законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особыйпорядок ее использования.
Освобождениеот уплаты налога может быть полным и частичным. В первом случае из-подналогообложения выводится какой-то налоговый объект либо категорияналогоплательщиков или применяется нулевая ставка налога. Второй случай — неуплата налога с части объекта, например, с определенной суммы дохода привзимании налога на доходы физических лиц или при применении пониженнойналоговой ставки.
Налоговыельготы также различаются по субъектному составу. По этому критерию они делятсяна льготы, предоставляемые организациям, и льготы, которые имеются у физическихлиц. Льготы для физических лиц, в свою очередь, подразделяются на налоговыеосвобождения для индивидуальных предпринимателей и для физических лиц, неимеющих этого статуса. Так, индивидуальные предприниматели признаютсяплательщиками НДС, а физические лица, не являющиеся индивидуальнымипредпринимателями, не уплачивают этот налог (если только они не совершаютэкспортно-импортные операции).
Теорииналогового права известны и другие классификации налоговых льгот. Например, кчислу налоговых льгот относится налоговая амнистия — освобождение лица,совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций заэто нарушение. Налоговая амнистия применяется, как правило, в отношенииплательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольнозаявивших об этом в налоговые органы.
Крометого, льготой признается возврат ранее уплаченных налогов, например, авансовыхплатежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченныхналогов в связи с техническими ошибками в расчетах.
Нанаш взгляд, с такой позицией трудно согласиться. Обязанность уплатить налогзакреплена в законе. И именно в соответствии с законом налогоплательщик долженвнести в бюджет определенную сумму налога. Если же происходит переплата, тоесть налогоплательщик по каким-либо причинам уплачивает налог в большемразмере, чем прописано в норме закона, государство в лице налоговых органовобязано вернуть сумму налога, которая была уплачена сверх установленногопредела. Налог — это часть денежных средств, принадлежащих физическому лицу илиорганизации на праве собственности и отчуждаемых в пользу государства. А правособственности не должно нарушаться. Возврат той части собственности, которая позакону должна оставаться у налогоплательщика, нельзя рассматривать какосвобождение от уплаты налога.
Впоследующих разделах книги рассматриваются налоговые льготы, предоставляемыедействующим законодательством о налогах и сборах физическим лицам по конкретнымналогам.
2. Льготы по налогу на добавленнуюстоимость
Обязанностьуплачивать НДС возложена на организации, индивидуальных предпринимателей и лиц,признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров черезтаможенную границу Российской Федерации. В рамках данной книги интересны толькодве последние категории плательщиков НДС — индивидуальные предприниматели ифизические лица, которые, не являясь индивидуальными предпринимателями,осуществляют перемещение товаров через российскую таможенную границу.
Отдельныеспециалисты в сфере налогов полагают, что любое физическое лицо, которое насвой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получениеприбыли от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества,должно признаваться предпринимателем, а следовательно, и плательщиком НДС.
Пример
ГражданинМакаров С.Б., пенсионер, занимается на дому за вознаграждение починкойэлектрических и электронных изделий по заказам граждан, а также изготовлением ипродажей таких изделий, полученных им путем реставрации старых или частичнонепригодных изделий. В качестве индивидуального предпринимателя гражданин МакаровС.Б. не регистрировался.
Данныйгражданин должен быть признан плательщиком НДС, поскольку он осуществляетсамостоятельную, на свой риск деятельность по изготовлению и про дажепродукции, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Пример
ГражданкаЛебедева М.И., работающая учителем английского языка, кроме своей основнойработы, регулярно оказывает услуги физическим лицам в области обученияанглийскому языку (подрабатывает репетитором).
Вкачестве индивидуального предпринимателя гражданка Лебедева М.И. нерегистрировалась.
ГражданкаЛебедева М.И. должна уплачивать НДС, поскольку она осуществляетсамостоятельную, на свой риск деятельность по оказанию услуг, направленную насистематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Подобныеситуации грозят гражданам весьма негативными последствиями. Если такие фактыбудут документально подтверждены налоговыми органами, то они посчитают, чтограждане неправомерно не исполняли обязательства по уплате НДС в бюджет.Соответственно, им будут начислены сумма самого налога, штрафы и пени.
Однакоесли граждане не исполнят эти требования налоговиков в добровольном порядке,прав на автоматическое принудительное взыскание данных сумм налоговики неполучают. На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ сумму недоимки по налогам илисборам и пени за несвоевременную уплату налога или сбора можно взыскать сфизических лиц исключительно в судебном порядке. Эта норма распространяется ина предпринимателей, так как согласно Гражданскому и Налоговому кодексам ониявляются в первую очередь физическими лицами, которые имеют особый статус(ведут предпринимательскую деятельность).
Подиндивидуальными предпринимателями в целях налогообложения понимаются:
— физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющиепредпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причемфизические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность безобразования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качествеиндивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданскогозаконодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, невправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
— частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Необходимо отметить,что частные нотариусы, частные охранники и частные детективы в силу прямогоуказания закона не являются предпринимателями и только для целейналогообложения приравнены к таковым.
Кругфизических лиц, перемещающих товары через таможенную границу, достаточно широк.Он определен в Таможенном кодексе РФ (далее — ТК РФ).
Приперемещении товаров через таможенную границу по статье 320 ТК РФ лицом,ответственным за уплату налогов, является декларант. Если декларированиепроизводится таможенным брокером (представителем), он является ответственным зауплату налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.
Принесоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении товарами или овыполнении иных требований и условий, установленных для применения таможенныхпроцедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное иличастичное освобождение от уплаты налогов, лицами, ответственными за их уплату вслучаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временногохранения, владелец таможенного склада, перевозчик, а также лица, на которыхвозложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
Принеуплате налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или)несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо,ответственное за уплату налогов.
Принезаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границуответственность за уплату налогов несут лица, незаконно перемещающие товары итранспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если онизнали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе — также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконноввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они зналиили должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтвержденов порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные лицанесут такую же ответственность за уплату налогов, как если бы они выступали вкачестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.
2.1Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
Освобождениеот исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено статьей 145 НК РФ.Данный механизм не имеет аналогов в российском законодательстве по налогам исборам. Более того, после изменений и дополнений, внесенных в НК РФ 29 мая 2002года, порядок получения освобождения существенно упростился. По своей сутиданное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорийналогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные отисполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако, вотличие от неплательщиков НДС, указанные лица обязаны периодически подтверждатьправо на полученное освобождение.
Индивидуальныепредприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностейналогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за трипредшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализациитоваров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета налога непревысила в совокупности один миллион рублей. При этом с 1 января 2006 годастать «неплательщиками» НДС смогут те, кто за три месяца выручит неболее двух миллионов рублей. Подобные изменения внес в НК РФ Федеральный законот 22 июля 2005 года N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 частивторой Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силуотдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах исборах». Этот же закон в два раза увеличил сумму выручки, при наличиикоторой сдавать отчетность и платить налог нужно не ежемесячно, аежеквартально. Следовательно, с 2006 года отчитываться ежеквартально станут ите предприниматели, чья ежемесячная выручка не превысит два миллиона рублей.
Данноеположение не распространяется на предпринимателей, реализующих подакцизныетовары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2ст. 145 НК РФ). Правда, Конституционный суд РФ в определении от 10 ноября 2002г. N 313-О указал, что эта норма не может служить основанием для отказа лицу,осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, впредоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС пооперациям с неподакцизными товарами. То есть лица, продающие одновременно какподакцизные товары, так и иную продукцию, имеют право на освобождение от НДС поэтой иной продукции при осуществлении раздельного учета.
Освобождениетакже не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозомтоваров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащихналогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Лица,использующие право на освобождение, должны представить не позднее 20-го числамесяца, начиная с которого они используют право на освобождение, письменноеуведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, вналоговый орган по месту своего учета.
Индивидуальныепредприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использованииправа на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться отнего до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключениемслучаев, когда право на освобождение будет ими утрачено.
Поистечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяцапредприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют вналоговые органы:
— документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии спунктом 1 статьи 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательныхкалендарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей:
а)выписку из книги продаж,
б)выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций,
в)копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;
— уведомление о продлении использования права на освобождение в течениепоследующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данногоправа.
Втечение периода, в котором индивидуальные предприниматели используют право наосвобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учетаналога за каждые три последовательных календарных месяца может превысить одинмиллион рублей. Кроме того, в течение этого периода налогоплательщики могутзаняться реализацией подакцизных товаров. Если это произошло, тоналогоплательщики утрачивают право на освобождение, начиная с 1-го числамесяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализацияподакцизных товаров, и до окончания периода освобождения.
Сумманалога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либоосуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минеральногосырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
Еслиналогоплательщик не представил необходимые документы (либо представилдокументы, содержащие недостоверные сведения), а также если налоговый органустановил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения, сумманалога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке свзысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Налогоплательщиквправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказнымписьмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестойдень со дня направления заказного письма.
Суммыналога по товарам (работам, услугам), принятые налогоплательщиком к вычету всоответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права наосвобождение, после отправки уведомления об использовании права на освобождениеподлежат восстановлению. Восстановить налог нужно в последнем налоговом периодеперед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов. При этом ктоварам относятся в том числе основные средства и нематериальные активы,приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектаминалогообложения НДС, но не использованные для указанных операций.
Налог,уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным индивидуальнымпредпринимателем, утратившим право на освобождение, до утраты указанного праваи использованным налогоплательщиком после утраты им этого права приосуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются квычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.
Рассмотренныеположения статьи 145 НК РФ создают условия для отказа от многочисленныхмалоэффективных налоговых льгот для целого ряда мелких категорийналогоплательщиков НДС и специфических видов производств, а также для реальногостимулирования развития малого бизнеса.
Вбухгалтерском учете выручка от реализации товаров (работ, услуг) в периодосвобождения отражается записью:
Дебет62
Кредит90 (91)
— отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Еслиналогоплательщик утратил право на освобождение, то с момента, когда это былоопределено, он обязан выставлять счета-фактуры с учетом начисленной суммы НДС.Тогда отражать выручку в бухгалтерском учете нужно записями:
Дебет62
Кредит90 (91)
— отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
Дебет90 (91)
Кредит68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС с выручки, подлежащий уплате в бюджет.
Домомента, когда предприниматель определяет, что утратил освобождение от уплатыНДС и обязан выставлять счета-фактуры с учетом налога, часть счетов-фактурвыставляется без НДС. И лишь потом оказывается, что обязанность по уплатеналога за этот месяц возникла. В этом случае нужно доначислить по указаннымсчетам-фактурам сумму НДС за счет собственных средств и отразить ее вбухгалтерском учете проводкой:
Дебет91
Кредит68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислена сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным без учета налога.
Еслив период освобождения от обязанностей налогоплательщика индивидуальныйпредприниматель все же выставил покупателю счета-фактуры с выделением НДС, тосумма налога подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Эта операцияоформляется следующими проводками:
Дебет62
Кредит90 (91)
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
Дебет90 (91)
Кредит68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Суммыналога, предъявленные освобожденному от обязанностей налогоплательщикапокупателю при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченныепри ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимостисоответствующих товаров (работ, услуг). Об этом сказано в пункте 2 статьи 170НК РФ. При этом де лается следующая запись:
Дебет08 (10, 20, 44)
Кредит60
— приобретены основные средства (материалы, работы, услуги) в период освобожденияот обязанностей налогоплательщика согласно счету-фактуре поставщика, в томчисле НДС.
Индивидуальныйпредприниматель, освобожденный от обязанностей налогоплательщика, может бытьвынужден исполнять обязанности налогового агента. Тогда согласно пункту 2статьи 161 НК РФ он обязан исчислить, удержать из доходов зарубежного партнераили из арендной платы государственным органам и уплатить в бюджетсоответствующую сумму НДС.
Правона налоговые вычеты удержанных и уплаченных в бюджет сумм НДС имеют толькопокупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах иисполняющие обязанности налогоплательщика по НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Лица,освобожденные от обязанностей налогоплательщика по НДС, указанные суммы налогаучитывают в стоимости соответствующих материальных ценностей (работ, услуг). Наэто указано в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Такие операции отражаются записями:
Дебет10 (41, 20, 44)
Кредит60
— приобретен товар (начислена арендная плата) по договорной стоимости, в томчисле удерживаемый НДС;
Дебет60
Кредит68 субсчет «Расчеты по НДС»
— исчислен НДС к уплате в бюджет по ставке, рассчитываемой как отношение 18% к118% (10% к 110%) от договорной стоимости приобретаемого товара (начисленнойарендной платы);
Дебет68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит51
— перечислен в бюджет НДС;
Дебет60
Кредит51
— перечислена контрагенту оставшаяся сумма задолженности.
2.2Операции, не облагаемые НДС
Рядопераций, совершаемых индивидуальными предпринимателями, вообще не подлежитналогообложению НДС. Эти операции перечислены в статьях 149 и 150 НК РФ.
1.Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерациипомещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РоссийскойФедерации. Это правило применяется в случаях, если законодательствомсоответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок вотношении граждан Российской Федерации либо если такая норма предусмотренамеждународным договором (соглашением) Российской Федерации.
Переченьиностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяютсярассматриваемые положения, доведен до сведения приказом МИД РФ N 13747 и МНС РФN БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г.
2.Реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) натерритории Российской Федерации:
1)следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства поперечню, утверждаемому Правительством РФ:
— важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (постановлениеПравительства РФ от 17 января 2002 г. N 19 «Об утверждении перечняважнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой натерритории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);
— протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления иполуфабрикатов к ним;
— технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут бытьиспользованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитацииинвалидов (постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998 «Обутверждении перечня технических средств, используемых исключительно дляпрофилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых неподлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);
— очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключениемсолнцезащитных) (постановление Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240«Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключениемсолнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом надобавленную стоимость»);
2)медицинских услуг, оказываемых врачами, занимающимися частной медицинскойпрактикой, за исключением косметических, ветеринарных исанитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение не распространяется лишь наветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.Поскольку не указано, из какого именно бюджета данные услуги финансируются,следует понимать, что финансирование может быть предусмотрено федеральным,региональными, местными бюджетами.
Приэтом к медицинским услугам относятся:
— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательномумедицинскому страхованию;
— услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источникаих оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Данный переченьустановлен постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. N 132 «Обутверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению,оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника ихоплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;
— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам;
3)услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях(включая спортивные) и студиях;
4)услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех формсобственности;
5)монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихсявалютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.
Кколлекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
— монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации иливалютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные потехнологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
— монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации иливалютой иностранного государства (группы государств);
6)долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондахкооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментовсрочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
7)услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническомуобслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, впериод гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частейдля них и деталей к ним;
Прильготировании подобных услуг следует учитывать следующее. Пункт 6 статьи 5Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей»гласит, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу)гарантийный срок. Под ним понимают период, в течение которого в случаеобнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец)обязан удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29настоящего Закона.
Вто же время согласно пункту 7 статьи 5 данного Закона продавец может установитьи дополнительный гарантийный срок сверх срока, установленного изготовителем. Вэтом случае НДС также не должен взиматься, так как речь в рассматриваемомпункте идет о гарантийном сроке вне зависимости от того, основной он илидополнительный;
8)товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
9)жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
10)финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.
Подоговору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другойстороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, азаемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) илиравное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Об этомсказано в статье 807 Гражданского кодекса РФ. Из этого следует, что гражданскоезаконодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами.
Крометого отметим, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугупо предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги.Таким образом, если заем предоставляется за плату (с уплатой процентов), то отНДС освобождаются полученные проценты.
Однакоосвобождению от НДС подлежат лишь те услуги, при которых взаймы передаютсяденежные средства. При передаче взаймы иного имущества полученные займодавцемпроценты облагаются НДС.
Чтокасается заемщика, то он в рассматриваемой операции является потребителем(покупателем) данной услуги. В связи с этим вопрос об уплате НДС заемщиком сполученного имущества не может возникать. Дело в том, что получаемые в займыденежные средства или иное имущество не является для заемщика объектомналогообложения. Ведь указанные средства получены не в качестве выручки отреализации товаров (работ, услуг).
3.Оказание услуг адвокатами.
4.Ввоз на таможенную территорию Российской Федерации валюты Российской Федерациии иностранной валюты, банкнот, являющихся за конными средствами платежа (заисключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг — акций, облигаций, сертификатов, векселей.
Еслиналогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции,не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет.
Пункт2 статьи 150 НК РФ предусматривает возможность последующего налогообложенияввезенных товаров. Это возможно в том случае, если товары были использованы надругие цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено освобождение отналогообложения. При таких обстоятельствах налог подлежит уплате в полномобъеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров натаможенную территорию РФ до момента фактической уплаты налога.
Освобождениеот НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности винтересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либоагентских договоров. Фактически данная норма означает, что комиссионер,поверенный или агент не имеют права на льготу в части своего вознаграждения.
Вто же время отметим, что из этого правила есть исключение, котороепредусмотрено пунктом 2 статьи 156 НК РФ. Согласно названному положению,освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующихтоваров (работ, услуг):
— услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам илиорганизациям, аккредитованным в РФ;
— медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню,утверждаемому Правительством РФ;
Такимобразом, в перечисленных случаях от НДС освобождаются как собственники товаров(исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары(работы, услуги) реализуются.
Приизменении редакции пунктов 1-3 статьи 149 НК РФ (отмене освобождения отналогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, неподлежащим налогообложению) налогоплательщики применяют тот порядок определенияналоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал надату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8ст. 149 НК РФ).
Суммыналога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либофактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации,учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения(ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и(или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд)товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету,соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3ст. 170 НК РФ).
Вбухгалтерском учете при этом делаются записи:
Дебет08 (10, 20, 44,)
Кредит60
— приобретены основные средства (материалы, работы, услуги), используемые припроизводстве и (или) реализации товаров (работ, ус луг), операции по реализациикоторых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) с учетомНДС, выделенного в счете-фактуре поставщика.
Согласнопункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров(работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так иосвобождаемые от налогообложения операции:
— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2статьи 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основнымсредствам и нематериальным активам, используемым исключительно дляосуществления операций, не облагаемых НДС;
— принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ — по товарам (работам,услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемымисключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;
— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которойони используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются отналогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основнымсредствам и нематериальным активам, используемым для осуществления какоблагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных отналогообложения) операций.
Указаннаяпропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг),операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены отналогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных заналоговый период.
Приэтом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретеннымтоварам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальнымактивам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Приотсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретеннымтоварам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальнымактивам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчисленииналога на доходы физических лиц, не включается.
Налогоплательщикимеет право не применять вышеназванные положения к тем налоговым периодам, вкоторых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг),операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пятипроцентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом всесуммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых впроизводстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежатвычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Пример
ПредпринимательСмаков А.Н. приобрел материалы, используемые при производстве как облагаемой,так и освобожденной от налогообложения продукции, на сумму 100 рублей. Крометого, согласно счету-фактуре поставщика предъявлен к оплате НДС в сумме 18рублей. Задолженность поставщику в сумме 118 рублей оплачена в моментприобретения товаров.
Заотчетный период общая выручка от реализации (отгрузки) продукции организациисоставила 800 рублей. Из этой суммы:
— отгрузка, облагаемая НДС, составила 300 рублей, в т.ч. НДС — 45,67 руб.;
— отгрузка, не облагаемая НДС, — 500 рублей.
Коэффициентсписания суммы НДС на расходы составил 0,625 (500 руб. / / (500 руб. + 300руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенныхматериалов, составила 11,25 руб. (18 руб. х 0,625).
Коэффициентсписания суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, равен 0,375 (300 руб. /(500 руб. + 300 руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая возмещению избюджета, составила 6,75 руб. (18 руб. х 0,375).
Вбухгалтерском учете Смакова А.Н. сделаны проводки:
Дебет60
Кредит51
— 118 руб. — оплачены материалы поставщику;
Дебет19
Кредит60
— 18 руб. — отражен предъявленный поставщиком НДС;
Дебет10
Кредит60
— 100 руб. — оприходованы материалы;
Дебет62
Кредит90-1 субсчет «Реализация, не облагаемая НДС»
— 500 руб. — отражена выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС;
Дебет62
Кредит90-1 субсчет «Реализация, облагаемая НДС»
— 300 руб. — отражена выручка от реализации товаров, облагаемых НДС;
Дебет90-3
Кредит68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 45,67 руб. — начислен НДС с реализации;
Дебет68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит19
— 6,75 руб. — принят к вычету «входной» НДС, относящийся креализации, облагаемой НДС;
Дебет10 (20)
Кредит19
— 11,25 руб. (18 — 6,75) — учтен в стоимости материалов (в составе затрат)«входной» НДС, относящийся к реализации, не облагаемой НДС.
С1 января 2006 года не облагается НДС реализация лома черных и цветных металлов,а также передача в рекламных целях товаров или услуг, если стоимость однойпередаваемой единицы не больше 100 рублей (Федеральный закон «О внесенииизменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и опризнании утратившими силу отдельных положений актов законодательстваРоссийской Федерации о налогах и сборах» от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ).
2.3Нулевая ставка НДС
Разновидностьюналоговых льгот является применение нулевой ставки НДС. В частности, по статье164 НК РФ НДС взимается по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
— товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления вналоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
— работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией такихтоваров. В данном случае имеются в виду работы (услуги) по сопровождению,транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределытерритории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию,выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а такжеработы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимыпереработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Нулеваяставка налога применяется и к работам (услугам), непосредственно связанным сперевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерациитоваров, помещенных под таможенный режим транзита.
Дляподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов вналоговые органы представляются следующие документы:
1)контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставкутовара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2)выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручкиот иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика вроссийском банке.
Есликонтрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщикпредставляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающуювнесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, атакже копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступлениевыручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.
Приосуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операцийналогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввозтоваров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям,на территорию Российской Федерации и их оприходование;
3)грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенногооргана, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российскоготаможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска,через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РоссийскойФедерации (пограничного таможенного органа).
Привывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерациис государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контрольотменен, в налоговый орган нужно представить грузовую таможенную декларацию (еекопию) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившеготаможенное оформление указанного вывоза товаров;
4)копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметкамипограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределытерритории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой изперечисленных документов с учетом следующих особенностей.
Привывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты дляподтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РоссийскойФедерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующиедокументы:
— копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки сотметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РоссийскойФедерации;
— копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе«Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможеннойтерритории Российской Федерации.
Есливывоз товаров осуществляется в таможенном режиме экспорта через границуРоссийской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которойтаможенный контроль отменен, представляются копии транспортных итоваросопроводительных документов с отметками таможенного органа РоссийскойФедерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
Вслучае вывоза товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждениявывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации вналоговые органы нужно представить копию международной авиационной грузовойнакладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможеннойтерритории Российской Федерации.
Приреализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договорукомиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтвержденияобоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностейналогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:
1)договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);
2)контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт попоручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договоромпоручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров запределы таможенной территории Российской Федерации;
3)выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки отиностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера(поверенного, агента) в российском банке.
Вслучае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, вналоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающаявнесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом)сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров,подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров.
Всеперечисленные документы нужно представить для подтверждения обоснованностиприменения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая сдаты оформления региональными таможенными органами грузовой таможеннойдекларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.
Еслипо истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможеннымиорганами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представилуказанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров(выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкамсоответственно 10 процентов или 18 процентов. При последующем представленииэтих документов уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику впорядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.
2.4Налоговые вычеты по НДС
ПлательщикиНДС вправе уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 НК РФналоговые вычеты.
Вычетамподлежат:
— суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретениитоваров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченныеналогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РоссийскойФедерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временноговвоза и переработки в нетаможенной территории в отношении:
1)товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемыхобъектами налогообложения;
2)товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;
— суммы НДС, уплаченные покупателями — налоговыми агентами, состоящими на учете вналоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика;
— суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу,не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, приприобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченныеим при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для егопроизводственных целей или для осуществления им иной деятельности, после уплатыналоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, итолько в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы,услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказанииуслуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы НДСподлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика — иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации;
— суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом вбюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе втечение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетамподлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг),в случае отказа от этих работ (услуг);
— суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовыхили иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случаерасторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовыхплатежей;
— суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями(заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства,сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленныеналогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им длявыполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленныеналогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитальногостроительства;
— суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых илииных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).Данные вычеты осуществляются после даты реализации соответствующих товаров(выполнения работ, оказания услуг).
Налоговыевычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами приприобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов,подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающихуплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
Вычетамподлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные импри приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими приввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия научет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичныхдокументов.
Прииспользовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселятретьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммыналога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанныхтоваров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанногоимущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся всоответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет ихоплаты.
Еслиналогоплательщик рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги)собственным векселем (либо векселем третьего лица, по лученным в обмен насобственный вексель) суммы налога, фактически уплаченныеналогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ,услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственномувекселю.
Заметим,что при расчетах собственным имуществом у налогоплательщиков часто возникаютпроблемы. Для определения суммы вычета нужно установить, по какой стоимостипереданная продукция отражена в балансе. Проданная же продукция отражается не вбалансе, а в отчете о прибылях и убытках (в виде выручки). В балансе жеотражается лишь дебиторская задолженность за проданную продукцию (в определенныхдоговором суммах). Следовательно, нельзя говорить о балансовой стоимостипроданного имущества — ее просто не существует.
Напрактике для применения правила о балансовой стоимости учитывают оценкуимущества в балансе до передачи этого имущества, хотя не факт, что законодательимел в виду именно это. Часто налоговые органы выступают против такого способа.Ведь эта методика приводит к различию в сумме вычетов в зависимости от методаучета продукции.
Доотгрузки она отражается в балансе на счете готовой продукции. При этом еестоимость можно формировать тремя способами — по фактическим затратам, поплановой себестоимости либо по прямым затратам. Выбор того или иного способаоценки является правом налогоплательщика. Налоговые органы считают, что это открываетбольшие возможности для недобросовестных налогоплательщиков, так как величинавычета формируется произвольно. Однако этот аргумент не соответствует НК РФ, вкотором прямо говорится о том, что все неустранимые неясности толкуются впользу налогоплательщика.
Ситуации,когда право на вычет зависит от балансовой стоимости, налоговики нередкораспространяют на зачет встречных требований, считая, что в этом случае затовары фактически рассчитываются не деньгами, а другим имуществом. А значит,налицо использование в расчетах собственного имущества. Поэтому величинуоплаченного НДС надо определять не из отпускной цены продукции (суммы зачета),а из балансовой стоимости переданной продукции. Такой подход не совсем верен.Пункт 2 статьи 172 НК РФ предусматривает передачу собственного имуществаналогоплательщика в оплату приобретенного товара. А под оплатой для целейисчисления НДС понимается прекращение встречного обязательства.
Длядоговора поставки встречными являются именно денежные расчеты (ст. 454 ГК РФ),а не передача собственного имущества в обмен на товар. Точно такая же ситуацияскладывается и когда стороны заключают другой договор, где поставщиком являетсяполучатель по первому договору, то есть встречная поставка — этосамостоятельная сделка. И она никоим образом не является оплатой попервоначальному договору.
Прекращениевстречного обязательства появится лишь в момент зачета однородных (денежных)требований за товары, поставленные по этим двум договорам. Следовательно,непосредственно в расчетах имущество не участвует. Имущественные требования вданном случае «перекрываются». А они не подпадают под имущество дляцелей исчисления налогов (ст. 38 НК РФ).
КонституционныйСуд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П отметил, что вопрос о том,каким образом исполняется денежное обязательство (перечислением денег илизачетом взаимного требования), для целей НДС не имеет значения. Уплатаопределенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю должныпроисходить одновременно.
Такимобразом, специальные правила, предусмотренные в статье 172 НК РФ, нельзяприменять при зачете взаимных требований. Эти правила действуют только длядоговоров мены. Статья 568 ГК РФ устанавливает равноценность товаров,подлежащих обмену (если стороны не предусмотрят иное). Денежное обязательство(стоимость, равная отпускным ценам в рублях) в этом случае отсутствует, чтопозволяет менять товары, которые на самом деле неравноценны. А значит, и суммаНДС по ним будет разная*(2).
Ещеодна проблема связана с вычетами НДС при возврате товара. В НК РФ вычеты по НДСразделены на две группы:
— вычет при возврате товара;
— вычеты за полученное сырье.
Уэтих групп разная экономическая сущность. Так, «возвратный» вычетвосстанавливает экономическую справедливость — позволяет вернуть НДС, которыйне надо было платить (так как не стало самой облагаемой операции). Поэтомупроцедура для его получения предусмотрена в отдельной норме — пункте 4 статьи172 НК РФ. Особенность этой процедуры в том, что вычет производится безсчета-фактуры.
Однаконалоговые органы считают, что если товар уже учтен, то правила, приведенные впункте 4 статьи 172 НК РФ, применить нельзя. Ведь в этом случае нет возврата, аесть так называемся обратная реализация. Следовательно, надо оформитьсчет-фактуру. Но если покупатель работает на спецрежиме, счет-фактуру онвыставить не может. Значит, и возместить НДС он не может.
Получитьвычет на основе корректировки учета можно лишь когда покупатель еще не принялна учет возвращаемые товары. Ведь после принятия на учет товаров у покупателявозникает право собственности на них. А значит, с точки зрения налогового прававозврат будет реализацией и должен облагаться НДС. Однако, если покупательбракованного товара — не плательщик НДС, он не может выставить счет-фактуру.Значит, и у первоначального продавца нет права на вычет.
Еслиследовать данной позиции, то брак, выявленный уже после приемки товара, нельзяпросто возвратить продавцу. Это в любом случае будет обратная реализация. Вучете ее отражают так:
Упервоначального продавца:
Дебет41
Кредит60
— оприходован возвращенный товар;
Дебет60
Кредит51
— возвращены полученные за товар денежные средства.
Упервоначального покупателя:
Дебет62
Кредит90-1
— отражена реализация бракованного товара;
Дебет90-2
Кредит41
— списана себестоимость возвращенного товара;
Дебет90-3
Кредит68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС с реализации;
Дебет51
Кредит62
— получена оплата за товар.
Вместес тем, по нашему мнению, применение «возвратных» вычетов не зависитот того, является ли покупатель товаров плательщиком НДС. Значение имеет лишьодин факт — при реализации возвращенных впоследствии товаров налогоплательщикперечислил в бюджет НДС. Теперь он имеет право вернуть эту сумму. И никакогосчета-фактуры не требуется. Ведь он нужен для вычета того налога, которыйпродавец заплатил своим поставщикам (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Подреализацией законодатель в главе 21 НК РФ имеет в виду продажу товаров, а нелюбую передачу права собственности на них. В данном случае возврат будетоформлен уже по-другому.
Упервоначального продавца:
Дебет62 Кредит 90-1
— сторнирована выручка от реализации возвращенного товара;
Дебет90-2
Кредит41
— сторнирована себестоимость возвращенного товара;
Дебет90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— сторнирован ранее начисленный НДС;
Дебет62 Кредит 51
— возвращены денежные средства за товар.
Упервоначального покупателя:
Дебет76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 41
— списана стоимость возвращенного товара;
Дебет51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
Литература
1. РюминС.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги? М., СтатусКво 97,2004.
2. Учет,налоги, право. 2005. N 21. С. 13.
3. РюминС.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?
4. Практическаяналоговая энциклопедия. Под ред. А.В. Брызгалина.