/>Оглавление
Введение
1. Международное двойное налогообложение: общаяхарактеристика
1.1 Понятие и причины возникновения международного двойногоналогообложения
1.2 Международное двойноеналогообложение как объект международных налоговых соглашений
1.3 Механизм устранения международного двойногоналогообложения в правовой доктрине
2. Этапы устранения международного двойного налогообложения
2.1 Международноемежведомственное взаимодействие налоговых органов
2.2 Выявление конкуренции налоговых юрисдикций
2.3 Установление резидентства в целях устранения двойногоналогообложения
2.4 Распределение объектов налогообложения междуконкурирующими налоговыми юрисдикциями
2.5 Применение частных методовустранения международного двойного налогообложения
Заключение
Список использованных источников и литературы источники
Введение
Для современного мира характерна тенденция увеличенияскорости и объёма трансграничной миграции капитала, человеческих и производственныхресурсов[1],развития международного разделения труда[2]и усиления роли транснациональных корпораций в мировой экономике[3].Одновременно с этим сохраняется институт национального налогового суверенитета,что способно привести к возникновению объектов налогообложения, на которые претендуетсразу несколько стран — такая ситуация описывается понятием «международноедвойное налогообложение». Оно способно (и в этом нельзя не согласиться с А.А.Шахмаметьевым)«стать серьёзной преградой развития международной экономическойдеятельности, если бы каждое государство…за счет максимального расширения составаобъектов налогообложения и круга налогоплательщиков, использовало все возможности,предоставляемые налоговым суверенитетом, исключительно в целях увеличения своихдоходов»[4].Сразу оговоримся, что мы не собираемся давать нравственной оценки обозначенной вышетенденции, а лишь принимаем её как данность.
Следует отметить, что Россия, очевидно, не останетсяв стороне от глобальных интеграционных процессов ввиду самой их сущности. Сей фактпроявляется в реализации в нашей стране ряда крупных инвестиционных проектов, иподтверждается, в частности, известиями об ожидаемом скором завершении переговорово вступлении РФ во Всемирную торговую организацию[5].Следовательно, изучение международно-правового механизма устранения двойного налогообложениянеобходимо признать актуальной темой.
Наша тема не относится к категории всесторонне изученных,но, ввиду её практической значимости, существует немало работ, касающихся частныхвопросов, таких как установление резидентства физических лиц или налогообложениедоходов иностранных организаций, полученных от источников в РФ. Однако глубокихкомплексных исследований почти нет, более того, приходится констатировать бедностьпонятийного аппарата, а процессуальная сторона международно-правового механизмаустранения двойного налогообложения вовсе остаётся неизученной, и это представляетсянаиболее странным.
Цель настоящего исследования состоит в познании международно-правовогомеханизма устранения двойного налогообложения имущества и доходов. Для достиженияуказанной цели необходимо решить следующие задачи:
1. дать общую характеристику объекта исследования: дать определение международногодвойного налогообложения и установить причины его возникновения, рассмотреть международноедвойное налогообложение в качестве объекта международных налоговых соглашений, атакже доктринальную сторону механизма его устранения;
2. исследовать этапы устранения международного двойного налогообложения: выявлениеконкуренции налоговых юрисдикций, установление резидентства ad hoc, распределение объектов налогообложениямежду конкурирующими налоговыми юрисдикциями, применение частных методов устранениядвойного налогообложения, а также рассмотреть взаимодействие налоговых органов вкачестве общего метода такой деятельности.
Структура настоящей работы включает всебя следующие элементы: введение, основная часть и заключение, основная часть содержитдве главы, первая состоит из трёх параграфов, вторая — из пяти.
В нашей работе мы цитируем следующих авторов: АнисимоваЕ.В., Старженецкий В.В., Гусев В.В., Иванец Ю.Л., Кобзарь-Фролова М.Н., КучеровИ.И., Плетнева О.А., Гребенчук А.О., Саматов О.Ж., Толкушкин А.В., Фомичева Л.П.,Шакирьянов А.А., Шахмаметьев А.А. Нормативную базу исследования составляют международныедоговоры и нормативно-правовые акты Российской Федерации.
/>1. Международноедвойное налогообложение: общая характеристика/>/>1.1 Понятие и причины возникновения международногодвойного налогообложения
Прежде всего, следует прояснить терминологический вопрос:дело в том, что некоторые авторы для обозначения исследуемого нами объекта используюттакой термин как «многократное налогообложение», например, А.А. Шахмаметьевсчитает его более точным с математической точки зрения[6].Однако для нас более предпочтительным представляется термин «двойное налогообложение»,как более соответствующий сущности механизма устранения международного двойногоналогообложения, который представляется нам основанным на взаимодействии именнодвух субъектов. Вместе с тем, с упомянутым автором нельзя не согласиться в одном:целесообразность оперирования тем или иным понятием не следует делать предметомдискуссии, поскольку оба они отражают все существенные характеристики рассматриваемогоявления[7].Во всяком случае, спорить об этом мы не готовы.
Обосновывая актуальность темы настоящего исследования,мы упомянули лишь несколько признаков международного двойного налогообложения, ещёраз подчеркнём, что к нему приводит «практическая реализация различными государствамипретензий на получение части дохода от международной экономической деятельности(получение фискальных платежей при совершении отдельных операций в рамках международнойэкономической деятельности)»[8].Теперь подробнее остановимся на причинах возникновения международного двойного налогообложения,В.В. Гусев предлагает следующий перечень:
1. одно и то же лицо признается резидентом в России и еще в одном или несколькихгосударствах;
2. один и тот же доход российского резидента рассматривается как имеющий источникпроисхождения в двух или более странах и облагается налогом в каждой из этих стран;
3. один и тот же доход российского предприятия облагается в Российской Федерациина основе признания резидентства, а в другой стране — в соответствии с законодательствомоб источнике дохода;
4. имеются различия между Россией и другими странами в порядке и нормах зачетарасходов, понесенных налогоплательщиком;
5. в российском налоговом законодательстве отсутствуют положения о зачете отдельныхвидов налогов, уплаченных российским резидентом в другой стране[9].
/>/>/>Международное двойное налогообложениенеобходимо отличать от внутреннего двойного налогообложения, которое А.А. Шакирьяновопределяет как ситуацию, когда один и тот же налог взимается на уровне различныхадминистративно-территориальных единиц. Оно может быть вертикальным (если одинаковыеналоги уплачиваются на местном и государственном уровне) и горизонтальным (имеетместо двойное налогообложение на одном административном уровне за счёт различийв определении объекта налогообложения) [10].Названный автор в другой своей статье признаёт, что государству относительно несложноустранить внутреннее двойное налогообложение: оно может сделать это путём реформированиянационального налогового законодательства, опираясь на последствия применения отдельныхнорм и материалы судебно-арбитражной практики[11].Таким образом, ни сами сравниваемые явления, ни правовые средства их устранениянельзя признать родственными в той мере, в какой это необходимо для их одновременногоизучения в рамках настоящего исследования, и потому мы этого не делаем.
А.А. Шахмаметьев разграничивает понятия двойного налогообложенияв юридическом и экономическом смыслах: первое возникает, когда в силу формальных(установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица вотношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплатесопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период. По сравнению с юридическим,экономическое двойное налогообложение — более широкое понятие, в котором основноевнимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузкии ее последствий. Под экономическим двойным налогообложением понимается последовательноеналогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разныхналогоплательщиков. Наиболее часто приводимым примером такой ситуации является налогообложениеприбыли акционерного общества и выплачиваемых за счет этой прибыли дивидендов: вначалеобщество платит налог на прибыль, затем акционеры, получающие дивиденды, также платятналог[12].Подчеркнём, что нас интересует юридическая сторона вопроса.
Как отмечал Н.А. Падейский, «двойное налогообложениевозможно во всех налогах: прямых и косвенных, в налогах на доход и имущество, налогахна владение, обращение и потребление, в таможенных налогах и пошлинных сборах»[13].Мы в данной работе рассматриваем правовое регулирование устранения двойного налогообложенияименно имущества и доходов, поскольку на сегодняшний день именно ему уделяется наибольшеевнимание в соответствующих международно-правовых актах и юридической литературе.
Перейдём, наконец, к определению понятия международногодвойного налогообложения. А.В. Толкушин предлагает следующее: двойное налогообложение(международное) — термин международного налогового права, означающий ситуацию, когдаодновременно в двух или более странах одно и то же лицо рассматривается налоговымзаконодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматриваетсяв качестве объекта налогообложения[14].Приведённое определение в целом адекватно отражает сущность рассматриваемого явления,но нуждается в некотором уточнении.
А.А. Шахмаметьев перечисляет признаки двойного налогообложения,назовём их «признаки многократности»:
1. один и тот же налог (либо сопоставимый налог) должен уплачиваться два илиболее количества раз, при этом, под сопоставимым налогом понимается налог, отличающийсяот другого установленного налога отдельными элементами, но имеющий с последним одини тот же объект;
2. налог взимается более одного раза с одного и того же объекта;
3. налог взимается более одного раза одновременно, под одновременностью понимаетсяхронологическая зависимость факта возникновения определённого объекта налогообложенияи обязанности по уплате с него налогов;
4. налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками[15].
Возьмём перечисленные признаки за основу, добавим кним «признак международности» и получим: международное двойное налогообложение- правовое явление, при котором один и тот же субъект приобретает обязанность уплатитьодин и тот же (либо сопоставимый) налог с одного и того же объекта более чем в одномгосударстве./>/>1.2 Международное двойное налогообложение как объектмеждународных налоговых соглашений
Как было сказано выше, двойное налогообложение способностать серьёзной преградой на пути международной экономической деятельности, поэтомугосударства, — замечает А.А. Шахмаметьев, — будучи заинтересованными в развитиимеждународного экономического сотрудничества, вынуждены искать пределы использованиясвоих налоговых полномочий, в рамках которых не только минимизировались бы негативныепоследствия международного налогообложения, но и последнее могло бы считаться справедливым[16].Упомянутые пределы устанавливаются посредством заключения международных соглашенийоб устранении двойного налогообложения.
Напомним, что ст.7 Налогового кодекса[17]конкретизирует положение п.4 ст.15 Конституции[18]и устанавливает, что международные договоры по вопросам налогообложения являютсяисточниками налогового права РФ и обладают большей в сравнении с нормативно-правовымиактами Российской Федерации юридической силой, а также, как отмечает В.В. Гусев,имеют прямое действие[19].
Говоря о значении соглашений об устранении двойногоналогообложения, следует перечислить преимущества, которые даёт их заключение государствам-партнёрам.Начнём с преимуществ, которые традиционно указываются в пояснительных записках кзаконопроектам о ратификации таких соглашений:
1. обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждого издоговаривающихся государств не будут дважды уплачивать налоги с одного и того жевида доходов и капитала в своем государстве и государстве-партнере;
2. привлечение в каждое из договаривающихся государств иностранных инвестиций[20];
М.Н. Кобзарь-Фролова также называет:
3. гарантирование налогоплательщикам недискриминации;
4. обеспечение для государств возможности взаимных прямых консультаций, обменаинформацией, обмена опытом и иных контактов для решения многих спорных вопросов,а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов;
5. закрепление на договорной основе государствами своих прав на получение справедливойдоли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международнойэкономической и финансовой деятельности;
двойное налогообложение международное соглашение
6. предупреждение правонарушений, совершаемых иностранными гражданами и иностраннымиюридическими лицами по законодательству страны, на чьей территории, извлекаетсядоход[21];
Е.В. Анисимова и В.В. Старженецкий добавляют:
7. стимулирование экономического взаимодействия субъектов предпринимательствастран, подписавших соглашение[22].
А.А. Шакирьянов предлагает классифицировать международныесоглашения об избежании двойного налогообложения следующим образом:
1. соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходыи капитал;
2. соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходыи имущества (по все видимости, автор не всякий капитал признаёт имуществом — И.И.);
3. соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогови взносов на социальное страхование;
4. соглашения об избежании двойного налогообложения в области транспорта[23].
Среди международных договоров об устранении двойногоналогообложения можно выделить двусторонние и многосторонние. Последние, как правило,закрепляют типовые проекты двусторонних договоров, рекомендуемые для участниковтаких многосторонних соглашений. Важнейшим подобным документом, на наш взгляд, являетсяМодельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития в отношенииналогов на доходы и капитал[24](далее — МК ОЭСР).О.Ж. Саматовназывает ещё один документ такого рода — этоТиповая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимисястранами 1980г., а также перечисляет целый ряд типовых конвенций разработанных врамках региональных и субрегиональных международных организаций: проект многостороннейконвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции в 1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами-членами Андской группы (1971 г.), Протокол о гармонизации налоговых льгот между странами-членами Центральноамериканского рынка[25]и т.д. Следует также упомянуть Многостороннюю конвенцию ЮНЕСКО об избежании двойногоналогообложения выплат авторского вознаграждения, содержащую модель соответствующегодвустороннего соглашения[26](далее — МДС ЮНЕСКО), а также Протокол стран СНГ «Об унификации подхода и заключениясоглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»[27].
В РФ основой для переговоров с уполномоченными органамииностранных государств о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойногоналогообложения является Типовое соглашение об избежании двойного налогообложенияи о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утверждённоепостановлением Правительства от 24 февраля 2010 г. № 84[28](далее — ТС).
Большинство авторов, в том числе Л.П. Фомичева[29],Ю.Л. Иванец[30],О.А. Плетнева, А.О. Гребенчук[31],В.В. Гусев[32]и др. признаёт, что ТС основано на МК ОЭСР, хотя Россия и не участвует в последней.
Двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения(РФ ратифицировала 77 таких соглашений[33])согласно ТС включают следующие положения: страны-участники соглашения; лица и налоги,к которым применяется соглашение; общие определения; критерии определения резидентстваи постоянного представительства для целей устранения двойного налогообложения; принципыраспределения объектов налогообложения между договаривающимися сторонами; подлежащиеиспользованию частные методы устранения двойного налогообложения; правила о недискриминации;основы межведомственного взаимодействия налоговых органов; подтверждение особогостатуса дипломатических представительств и консульских учреждений, а также их сотрудников;положения о противодействии злоупотреблению льготами, предоставляемыми соглашением;условия вступления в силу и прекращения действия соглашения.
/> 1.3 Механизм устранения международного двойного налогообложенияв правовой доктрине
Ранее в настоящей главе говорилось, что государствав целях устранения международного двойного налогообложения вынуждены идти на ограничениесвоего налогового суверенитета путём заключения международных договоров, которыеустанавливают соответствующий правовой механизм, призванный, — по словам И.И. Кучерова,- обеспечить справедливое распределение налоговых обязанностей налогоплательщиковмежду налоговыми юрисдикциями различных стран[34].Указанный механизм А.А. Шахмаметьев характеризует как системное комплексное явлениеи выделяет в его составе четыре элемента:
1. уровни правового регулирования (национальное законодательство и международныесоглашения);
2. концепции и принципы, лежащие в основе такого регулирования (налоговая нейтральностьв отношении экспорта и импорта капитала и принцип национальной беспристрастности);
3. критерии установления связи лица с государственной налоговой юрисдикцией,в силу которой на него возлагается обязанность по уплате налогов на территории даннойюрисдикции;
4. методы (способы) устранения многократного международного налогообложения[35].
Названный автор рассматривает три группы правовых инструментовустранения международного двойного налогообложения:
1. определение субъектного и объектного состава правоотношений: а. круга лиц,которые осуществляют международную экономическую деятельность и на которых могутвозлагаться налоговые обязательства в странах осуществления такой деятельности,б. объектов налогообложения, возникающих в результате осуществления такой деятельностив разных странах, в. государств, которые вправе призывать названных лиц к исполнениюналоговых обязательств с указанных объектов;
2. методы устранения двойного налогообложения: освобождение, кредитование, налоговыевычеты, пониженные налоговые ставки;
3. согласительные процедуры, под которыми понимаются различные формы взаимодействияпредставителей государств по вопросам обеспечения эффективности устранения двойногоналогообложения, решения спорных проблем, проведения консультаций[36].
А.А. Шакирьянов предлагает систему урегулирования международногодвойного налогообложения, состоящую из трёх элементов:
1. методы устранения двойного налогообложения;
2. механизм борьбы с уклонением от налогообложения;
3. организационно-правовые основы деятельности национальных налоговых администрацийпо противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путём[37].
В числе методов устранения двойного налогообложенияавтор выделяет общие (обычный вычет и освобождение с последовательностью) и специальные,последние преимущественно применяются в отношении косвенных налогов[38].
Использование системного подхода характерно для большинстваавторов. В.В. Гусев рассматривает трёхступенчатую систему устранения международногодвойного налогообложения:
1. на первом этапе происходит установление согласованных правил определениястраны резидентства и источника доходов, применяемых в странах-партнёрах;
2. двойное налогообложение, оставшееся после установления таких правил устраняетсяметодом зачёта (налогового кредита) и (или) методом освобождения;
3. наконец, на третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающеепо причине различий в определении облагаемого дохода в странах-партнёрах[39].
Мы предлагаем рассматривать международно-правовой механизмустранения двойного налогообложения как система последовательно сменяющих друг другаэтапов, объединённых общей целевой направленностью и общим методом.
1. выявление конкуренции налоговых юрисдикций;
2. установление резидентства для целей устранения двойного налогообложения;
3. распределение объектов налогообложения между конкурирующими налоговыми юрисдикциями;
4. применение частных методов устранения двойного налогообложения;
Кроме того, по нашему мнению, в качестве общего метода,применяемого на каждом этапе, должно быть рассмотрено международное межведомственноевзаимодействие налоговых органов.
/>/>2. Этапы устранения международного двойногоналогообложения/>/>2.1 Международное межведомственное взаимодействиеналоговых органов
Ещё раз подчеркнём, что международное межведомственноевзаимодействие налоговых органов (далее — взаимодействие налоговых органов) являетсяобщим методом по отношению ко всем четырём этапам устранения международного двойногоналогообложения, по этой причине настоящая глава начинается именно с этого параграфа.
МК ОЭСР и ТС предусматриваюттри формы взаимодействия налоговых органов: взаимосогласительная процедура (ст.25ТС), обмен информацией (ст.26 ТС) и взаимное содействие во взыскании налогов (ст.27ТС). Оговоримся, что термин «налоговый орган» здесь употребляется взамениспользуемого ТС, МК ОЭСР и многими двусторонними соглашениями термина «компетентныйорган». Такая замена, на наш взгляд, семантически оправдана в рамках настоящейработы, однако не бесспорна с точки зрения законодательства, которое под компетентныморганом, вероятно, не всегда понимает именно налоговый орган.
Первую форму взаимодействиярассмотрим на примере договора со Швейцарией[40],ст.24 которого предусматривает, что лицо имеет право обратиться с заявлением к компетентномуоргану того договаривающегося государства, в котором оно имеет постоянное местопребываниеили гражданином которого является, если считает, что к нему должны быть примененыположения названного договора (п.1 ст.24). Орган, в который поступило заявление,будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным и если он сам не сможетприйти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентныморганом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения,не соответствующего договору (п.2 ст.24). Компетентные органы договаривающихся государствдолжны стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения,возникающие при толковании и применении договора (п.3 ст.24) и с этой целью могутвступать в прямые контакты друг с другом (п.4 ст.24).
Договор с Японией[41]в ст.23 предусматривает обязанность компетентных органов сторон обмениваются информацией,необходимой для выполнения положений названного договора или внутреннего законодательствасторон, касающегося налогов, на которые распространяется договор. Полученная такимобразом информация признаётся конфиденциальной (п. ст.23). Компетентные органы договаривающихсягосударств уведомляют друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в ихсоответствующие налоговые законодательства, в течение приемлемого периода временипосле внесения таких изменений (п.3 ст.23).
Теперь обратимся к договорус Алжиром[42],который в ст.27 закрепляет положения о взаимном содействии во взыскании налогов,которое заключается в возможности взыскания налоговой обязанности перед одним договаривающимсягосударством в другом договаривающемся государстве либо применения обеспечительныхмер по такому обязательству в этом другом договаривающемся государстве (п.3, 4 ст.27).
В заключение добавим, что некаждое международное двустороннее соглашение по налогообложению обязательно предусматриваетвсе три формы сотрудничества налоговых органов: так договор с Японией не включаетнорм о содействии во взыскании налогов, а договор со Швейцарией ограничивается лишьустановлением взаимосогласительной процедуры, тем временем договор с Алжиром содержитвсе три формы взаимодействия./>/>2.2 Выявление конкуренции налоговых юрисдикций
Международные договоры, основанные на ТС и МК ОЭСР,как правило, применяются в РФ к следующим налогам:
1. налог на доходы физических лиц;
2. налог на прибыль организаций;
3. налог на имущество физических лиц;
4. налог на имущество организаций.
Ниже приведём примеры норм российского налогового законодательства,определяющих налогоплательщиков и объекты налогообложения для указанных налогов.Начнём с объектов налогообложения, к ним относятся:
1. доходы резидентов РФ (ст. 209, 247 НК[43]);
2. доходы, полученные нерезидентами от источников в РФ (ст. 209, 247 НК);
3. недвижимое имущество резидентов и нерезидентов, находящееся на территорииРоссийской Федерации (ст.374 НК, ст.2 Закона РФ «О налогах с имущества физическихлиц»[44]);
4. движимое имущество российских организаций, а также постоянных представительствиностранных организаций в РФ, учитываемое на балансе в качестве основных средств(ст.374 НК).
Также НК содержит критерииопределения налогового резидентства и постоянного представительства. Организации-резидентыРФ (они же — российские организации) — юридические лица, образованные в соответствиис законодательством Российской Федерации (ч.2 ст.11 НК). Ч.2 ст. 207 устанавливает,что физическими лицами-резидентами признаются физические лица, фактически находящиесяв Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подрядмесяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерываетсяна периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менеешести месяцев) лечения или обучения. Согласно НК, под постоянным представительствоминостранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора,агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этойорганизации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскуюдеятельность на территории Российской Федерации связанную с пользованием недрамии (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактамиработ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатацииоборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных натерритории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемыхею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности,за исключением предусмотренной пунктом 4 ст.306 НК (ч.2 ст.306 НК).
Нетрудно догадаться, что возможнаситуация, при которой иностранные законодательные положения, определяющие круг налогоплательщикови объекты налогообложения, могут относить к таким субъектам и объектам те же субъектыи объекты, что и приведённые выше нормы российского законодательства. Так возникаетконкуренция налоговых юрисдикций, являющаяся при наличии соответствующего международногодоговора основанием для применения международно-правового механизма устранения двойногоналогообложения.
Поводом для применения такогомеханизма является обращение заинтересованного лица (налогоплательщика) с заявлениемв налоговый орган, как это предусматривает ст.25 ТС и, например, ст.25 договорас Сингапуром[45].Если такое заявление не будет подано или будет пропущен срок его подачи, установленныйсоответствующим договором (например, ч.1 ст.25 договора с Сингапуром предусматриваеттрёхлетний срок), конкуренция правовых юрисдикций не будет выявлена и приведёт квозникновению двойного налогообложения./>/>2.3 Установление резидентства в целях устранения двойногоналогообложения
ТС состоит из 31 статьи, в 26 из них хотя бы раз встречаетсяслово «резидент» или однокоренное с ним слово. Этот факт позволяет сделатьпредположение о немалой важности определения резидентства для устранения двойногоналогообложения. И такое предположение будет верным, поскольку резидентство выступаетодним из критериев при распределении объектов налогообложения, которое происходитна следующем этапе.
По общему правилу, резидентство определяется национальнымзаконодательством, однако возможна ситуация, когда оба договаривающихся государствасогласно своему внутреннему праву будут рассматривать данное лицо в качестве своегорезидента. Такая ситуация препятствует устранению двойного налогообложения, следовательно,должна быть решена. Международные договоры могут предусматривать пути преодолениядвойного резидентства, при этом для физических лиц и организаций устанавливаютсяразные критерии, составляющие, — по определению А.А. Шахмаметьева, — иерархическуюсистему[46],т.е. применяемые последовательно.
Договор с Австралией[47]предусматривает, что если физическое лицо является резидентом обоих договаривающихсягосударств, такое лицо считается резидентом только того договаривающегося государства,в котором оно располагает постоянным жильем, или, если лицо располагает постояннымжильем в обоих договаривающихся государствах или ни в одном из них, лицо считаетсярезидентом только того договаривающегося государства, в котором оно имеет болеетесные личные и экономические связи (ч.3 ст.4) (МК ОЭСР использует термин«центр жизненных интересов» — п. b ч.2 ст.4). К двум названным критериям надлежит добавить ещё один:в качестве третьего критерия договор с Бразилией[48]указывает гражданство (п. c ч.2ст.4). Если же лицо является гражданином обоих государств или не является гражданиномни одного из них, п. d ч.2 ст.4предписывает применить взаимосогласительную процедуру для разрешения вопроса о резидентстве.Указанное соглашение не называет последствий неудачи такой процедуры, но такие последствияможно предположить, тем более что они названы в п. d ч.2 ст.4 ТС: в случае отсутствия согласия между договаривающимисягосударствами, на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения отналогов, предоставляемые соглашением.
Что касается резидентства организаций, то, например,договор с Португалией[49]предусматривает, что если такое лицо является резидентом обоих договаривающихсягосударств, то оно будет считаться резидентом только того государства, в которомнаходится его фактическое место управления — такой критерий применяется во многихдвусторонних договорах РФ, а также в МК ОЭСР. Примечательно, что ТС не используетв этом случае императивной привязки, напротив, устанавливает согласительную процедуру,при которой нахождение фактического места управления будет лишь учитываться. Болеетого, ТС устанавливает критерии определения такого места: место, где проводятсязаседания совета директоров; место, из которого обычно осуществляется руководящееуправление; место, где главные (руководящие) лица осуществляют свою деятельность;место, где ведётся бухгалтерский учёт и хранятся архивы (ч.3 ст.4 ТС).
Представляется, что нормативное закрепление критериевопределения места фактического управления может оказаться практически полезным,поскольку, в частности, крупные корпорации по определению имеют сложную организацию.А если учесть достижения в сфере информационных технологий, становится сложно дажепредставить, с какими трудностями могут столкнуться налоговые органы при определенииместа фактического управления. Следует отметить, что в некоторых странах, — по словамА.А. Шахмаметьева, — место нахождения органов управления организации в качествекритерия отнесения её к налоговой юрисдикции того или иного государства обозначаетсятермином «налоговый домициль». Однако возможность применения налоговогодомициля ограничена ввиду различного понимания на уровне национальных законов: помимоназванного, он может означать место регистрации юридического лица, основное местоведения бизнеса и т.д. [50]
Как мы продемонстрировали выше, налоговое резидентство,установленное согласно нормам внутреннего права и в соответствии с международнымдоговором, часто не совпадает. Другими словами, одно и то же лицо может рассматриватьсяНК как резидент РФ, а международным соглашением — как нерезидент. Такое налоговоерезидентство, установленное для целей применения международно-правового механизмаустранения двойного налогообложения мы предлагаем называть резидентством ad hoc./>2.4 Распределениеобъектов налогообложения между конкурирующими налоговыми юрисдикциями
После того, как установлено наличие конкуренции налоговыхюрисдикций и определено резидентство ad hoc, следует перейти к следующему этапумеханизма устранения международного двойного налогообложения. Рассмотрим этот вопросна примере договора с Мексикой[51],согласно которому, заданное договаривающееся государство облагает налогом следующиедоходы:
1. доходы от недвижимого имущества, находящегося в данном государстве (ст.6)
2. прибыль предприятий-резидентов, за исключением прибыли постоянных представительств(определение постоянного представительства содержится в ст.5), находящихся в другомдоговаривающемся государстве (ст.7);
/>3. прибыль резидентов от эксплуатации морских или воздушных судов в международныхперевозках, а также аренды, использования или простоя (демереджа) контейнеров исоответствующего оборудования, связанных с эксплуатацией морских или воздушных судовв международных перевозках (ст.8);
/>4. дивиденды, получаемые резидентом от компании-резидента другого договаривающегосягосударства, за исключением случаев, когда лицо, имеющее фактическое право на дивиденды,осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительствов государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, илиоказывает личные услуги с расположенной там постоянной базы, и участие, в отношениикоторого выплачиваются дивиденды, непосредственно связано с таким постоянным представительствомили постоянной базой (ст.10);
/>5. проценты, возникающие в другом договаривающемся государстве и выплачиваемыерезиденту. Под процентами понимается доход от долговых требований любого вида, ив частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств,включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам,а также любой другой доход, считающийся доходом от предоставляемых займов (ст.11);
/>6. роялти (доходы от авторских прав и лицензий), возникающие в другом договаривающемсягосударстве, и выплачиваемые резиденту (ст.12);
/>7. доходы, полученные от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в данномгосударстве, доходы от отчуждения акций, участия или других прав на капитал компании-резидента,доходы от отчуждения движимого имущества постоянного представительства, находящегосяв данном государстве, а также доходы, полученные от отчуждения прочего имуществарезидентов (ст.13);
/>8. доход резидента от оказания профессиональных услуг или иной деятельностинезависимого характера, за исключением случаев, когда
/>резидент, будучи физическим лицом, находится в другом договаривающемсягосударстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 120 днейв любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующемналоговом году или имеет в этом государстве постоянную базу, регулярно используемуюим для целей осуществления своей деятельности (ст.14);
/>9. вознаграждение от работы по найму, получаемое в данном государстве резидентомдругого договаривающегося государства, а также доходы резидентов, получаемые отработы по найму в другом договаривающемся государстве, если получатель находитсяв другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, не превышающихв совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде или вознаграждение выплачиваетсянанимателем, который не является резидентом другого договаривающегося государстваили расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство илипостоянная база, которые наниматель имеет в другом договаривающемся государстве(ст.15);
/>10. гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом другогодоговаривающегося государства в качестве члена совета директоров или иного подобногооргана компании-резидента (ст.16);
/>11. доходы от деятельности артистов и спортсменов, осуществляемой в данном государстве(ст.17);
/>12. пенсии и другие подобные выплаты, возникающие в данном государстве (ст.18);
/>13. вознаграждение за государственную службу, осуществляемую для данного государства(ст. 19);
14. прочие доходы резидентов независимо от источника их возникновения (ст.21).
Следует отметить, что правило, установленное ст.21названного договора, как и рекомендует модельная норма ст.21 МК ОЭСР, основано напринципе резидентства. Одновременно с этим ст.21 ТС предусматривает применение длятаких отношений принципа источника получения дохода.
Теперь обратимся к договору с Германией[52],который в ст.22 устанавливает правила налогообложения имущества, согласно которым,договаривающееся государство облагает налогом:
/>1. недвижимое имущество, находящееся на его территории (п.1 ст.22);
/>2. движимое имущество, относящееся к постоянным представительствам и постояннымбазам резидентов другого государства, находящимся на территории данного государства(п.2 ст.22);
/>3. морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые резидентом в международныхперевозках (п.3 ст.22);
/>4. прочее имущество резидентов (п.4 ст.22)./>2.5 Применение частныхметодов устранения международного двойного налогообложения
После устранения коллизий между правилами определенияисточника доходов, становится возможным использование частных методов устранениямеждународного двойного налогообложения. Государство применяет эти методы (или одиниз них), если по итогам предыдущего этапа выясняется, что доход или имущество резидентаэтого государства должны облагаться налогом в государстве-партнёре. Закреплениеуказанных методов в двусторонних соглашениях по двойному налогообложению означаетобязательство участников использовать их для выполнения своих обязательств по такимсоглашениям, что закрепляется внутренними нормативно-правовыми актами.
В мировой практике, насколько нам известно, используетсядва основных частных метода устранения двойного налогообложения: метод освобожденияи метод кредита. В.В. Гусев кратко характеризует первый как относящийся к подлежащимналогообложению доходам, а второй — как относящийся к уплаченным налогам[53].Следует отметить, что метод налогового кредита также именуется методом зачёта иметодом уменьшения налога). Названные методы предусмотрены МК ОЭСР, однако наиболееполно, на наш взгляд, они отражены в МДС ЮНЕСКО, ст.7 которого предлагает к использованиюпо несколько альтернативных комбинаций условий для каждого из названных выше методов.Итак, если резидент одного государства получает доходы или владеет имуществом, подлежащимналогообложению в государстве-партнёре, согласно ст.7 МДС ЮНЕСКО, первое государство:
1. освобождает эти доходы или имущество от налогообложения — метод простогоосвобождения;
2. освобождает эти доходы или имущество от налогообложения. Это государствоможет, однако, учитывать освобожденные от налога доходы или имущество при исчислениисуммы налога на остальные доходы или имущество указанного лица и применять ту женалоговую ставку, которая применялась бы, если бы рассматриваемые доходы или имуществоне были освобождены от обложения — метод освобождения с применением прогрессивнойставки;
3. вычитает из налога указанного лица сумму, равную доле этого налога, соответствующейвыплатам, полученным из другого договаривающегося государства — метод освобожденияс сохранением облагаемых доходов;
4. вычитает из налога, взимаемого им с указанного лица, сумму, соответствующуюналогу, выплаченному в другом договаривающемся государстве — метод интегральногоуменьшения;
5. вычитает из налога, взимаемого им с указанного лица, сумму, соответствующуюналогу, выплаченному в другом договаривающемся государстве. Вычитаемая сумма неможет превышать доли этого налога, исчисленного до вычета, применяемого в другомдоговаривающемся государстве — метод обычного уменьшения;
6. применяет к налогу, которым оно облагает доходы или имущество указанноголица, вычет суммы, равной установленному проценту налоговой базы, независимо оттого, достигли или не достигли этого процента взимания государства-партнёра — методуменьшения посредством разовой скидки;
7. если резидент пользуется в государстве-партнёре специальной налоговой льготой,первое государство применяет к этому лицу, в отношении соответствующего налога вычет,равный всей сумме, которая без этой льготы должна была бы быть выплачена в другомгосударстве — метод уменьшения с приведением «условной налоговой скидки».
Согласно ст.23 ТС, РФ стремитсяиспользовать метод обычного уменьшения, можно представить, что данное обстоятельство,связано с тем, что «при этом значительно сужаются возможности для международногоуклонения от налогов»[54].В.В. Гусев приводит следующий пример использования названного метода: компания-резидентРоссийской Федерации получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельностьв государстве Б. Ставка налога в России — 30%, в государстве Б — 20%. Сумма налога,подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весьдоход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченногов государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего куплате в России, в размере 10 единиц[55].
Заключение
Чтобы дать общую характеристику международного двойногоналогообложения, мы начали с того, что определили причины его возникновения, разграничилипонятия внутреннего и международного двойного налогообложения, рассмотрели его вюридическом и экономическом смыслах, обозначили возможность применения термина«международное многократное налогообложение» как равнозначного и, наконец,определили международное двойное налогообложение как правовое явление, при которомодин и тот же субъект приобретает обязанность уплатить один и тот же (либо сопоставимый)налог с одного и того же объекта более чем в одном государстве.
Затем мы рассмотрели объект нашего исследования в качествеобъекта международных налоговых соглашений: выявили конституционные основы применениятаких соглашений на территории РФ, определили значение таких соглашений, классифицировалиих, назвали важнейшие многосторонние соглашения и проанализировали типичную структурумеждународного двустороннего соглашения об устранении двойного налогообложения.
После этого мы обратились к изучению доктринальныхвоззрений на международно-правовой механизм устранения двойного налогообложениякак на системное комплексное явление. Были рассмотрены точки зрения В.В. Гусева,А.А. Шакирьянова и А.А. Шахмаметьева, а также высказана наша собственная, на котороймы и построили систему изложения данной темы.
Решая задачу исследования этапов устранения международногодвойного налогообложения, мы в первую очередь обратили внимание на международноемежведомственное взаимодействие налоговых органов, выступающее в качестве общегометода, используемого на всех стадиях рассматриваемого механизма. Мы выяснили, чтотакое взаимодействие проявляется в трёх формах: взаимосогласительные процедуры,обмен информацией и взаимное содействие во взыскании налогов.
Далее мы изучили первый этап рассматриваемого механизма- установление конкуренции налоговых юрисдикций, продемонстрировали, как нормаминалогового права РФ определяется относимость субъектов и объектов налоговых правоотношенийк юрисдикции РФ. Также мы установили повод и основание для применения международно-правовогомеханизма устранения двойного налогообложения.
Второй элемент названного механизма — установлениерезидентства в целях применения этого механизма (резидентства ad hoc). Мы разграничили понятия резидентствов смысле, вкладываемом в него национальным налоговым законодательством и резидентствоad hoc,исследовали критерии, используемые в мировой практике для установления резидентствафизических лиц и организаций в целях применения международных соглашений об избежаниидвойного налогообложения.
Далее мы выяснили, каким образом доходы и имуществорезидентов стран-партнёров по таким соглашениям распределяются между их налоговымиюрисдикциями в качестве объектов налогообложения, рассмотрели критерии, применяемыедля конкретных источников доходов и видов имущества.
Наконец, мы изучили методы, используемые государствамидля исполнения своих обязательств по устранению международного двойного налогообложения.К таким методам относятся: метод простого освобождения, метод освобождения с применениемпрогрессивной ставки, метод освобождения с сохранением облагаемых доходов, методобычного уменьшения, метод интегрального уменьшения, метод уменьшения посредствомразовой скидки, метод уменьшения с проведением условной налоговой скидки. Сторонысоглашения об избежании двойного налогообложения могут выбрать любой из перечисленныхметодов или их комбинацию, для РФ предпочтителен метод обычного уменьшения.
В заключение хочется ещё раз подчеркнуть, что в результатепроделанной работы нам удалось в общих чертах обозначить собственную доктринальнуюмодель международно-правового механизма устранения двойного налогообложения, представляемогов виде системы последовательно сменяющих друг-друга этапов, объединённых общей целевойнаправленностью и общим методом. Достигнутый результат пригоден для дальнейшей разработкии, на наш взгляд, обладает, по крайней мере, теоретической ценностью.
/>Список использованныхисточников и литературы источники
Международные договоры
1. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной ДемократическойРеспублики от 10 марта 2006 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношенииналогов на доходы и имущество» // Собрание законодательства РФ. 2009. № 17.Ст. 1968.
2. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республикиот 29 мая 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклоненияот уплаты налогов в отношении налогов на доходы» // Собрание законодательстваРФ. № 6.2003. Ст.510.
3. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной РеспубликиБразилии от 22 ноября 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращенииуклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Собрание законодательстваРФ. 2009. № 17. Ст. 1970.
4. Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»// Ведомости Верховного Совета СССР. 1986. № 50. Ст.1022.
5. Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторскоговознаграждения от 13 декабря 1979 г. // Свод нормативных актов ЮНЕСКО. М.: Международныеотношения, 1991. С.469 — 489.
6. Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (неофициальныйперевод осуществлён Олегом Купаловым специально для Российского налогового портала)// Российский налоговый портал: сайт. URL: www.taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-90421-modelnaya_konventsiya_oesr_v_otnoshenii_nalogov_na_dohodyi_i_kapital (дата обращения: 19.12.2010).
7. Протокол стран СНГ от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»// СПС «КонсультантПлюс».
8. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклоненияот налогообложения в отношении налогов на доходы» // Собрание законодательстваРФ. 2004. № 9. Ст.699.
9. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских СоединенныхШтатов от 07 июня 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношенииналогов на доходы» // Собрание законодательства РФ. 2008. № 32. Ст.3765.
10. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от09 сентября 2002 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращенииуклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Собрание законодательстваРФ. 2009. № 14. Ст.1588.
11. Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»// Собрание законодательства РФ. 1998. № 8. Ст.913.
12. Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995г.«Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»// Собрание законодательства РФ. № 23.1997. Ст.2666.
13. Нормативно-правовые акты РФ
14. Конституция Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 2009. №4. Ст.445.
15. Закон РФ от 09 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физическихлиц» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 8. Ст.362.
16. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст.3824.
17. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст.3340.
18. Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения ио предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» // Собраниезаконодательства РФ. 2010. № 10. Ст.1078.
Иные источники
19. Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежаниидвойного налогообложения (Материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс)// СПС «КонсультантПлюс».
20. Пояснительная записка «К проекту Федерального закона „О ратификацииСоглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством РеспубликиКуба об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплатыналогов на доходы и капитал“ // СПС „КонсультантПлюс“.
Литература.
Статьи из периодических изданий и книги:
21. Анисимова Е.В., Старженецкий В.В. Международные договоры об избежании двойногоналогообложения: актуальные проблемы (Подготовлен для системы „КонсультантПлюс“,2001) // СПС „КонсультантПлюс“.
22. Гусев В.В. Проблемы двойного налогообложения в Российской Федерации. Путирешения (Финансы, № 4, 2000) // СПС „КонсультантПлюс“.
23. Иванец Ю.Л. Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденциии российские перспективы (Налоговая политика и практика, 2010, № 8) // СПС»КонсультантПлюс".
24. Кобзарь-Фролова М.Н. Роль и значение международных договоров в предупрежденииналоговой деликтности (Финансовое право, 2010, № 4) // СПС «КонсультантПлюс».
25. Кучеров И.И. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международногоналогового права (Финансовое право, 2007, № 4) // СПС «КонсультантПлюс».
26. Плетнева О.А., Гребенчук А.О. Соглашение об избежании двойного налогообложения(Налоговый вестник, 2010, № 6) // СПС «КонсультантПлюс».
27. РФ готова вступить в ВТО до конца 2011 года // Газета «Коммерсантъ»2010.08 дек.
28. Саматов О.Ж. Сотрудничество государств СНГ в области налогообложения (международно-правовыеаспекты) (Право и политика, 2005, №6) // СПС «КонсультантПлюс».
29. Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к Налоговому кодексу РФ (части первой)от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Статьи 1-29. (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)// СПС «КонсультантПлюс».
30. Фомичева Л.П. Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 24.02.2010№ 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложенияи о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (Налоговыйвестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров, 2010, № 6) // СПС«КонсультантПлюс».
31. Шакирьянов А.А. Правовые средства избежания двойного налогообложения. (Адвокат,2006, № 3) // СПС «КонсультантПлюс».
32. Шакирьянов А.А. Становление и развитие института международного двойногоналогообложения (Законодательство и экономика, 2006, № 3) // СПС «КонсультантПлюс».
33. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право: Учебно-методический комплекс.М.: Тровант, 2009.140 с.
34. Шахмаметьев А.А. Международное налогообложение и международное налоговоеправо: правовые аспекты взаимосвязи (Финансовое право, 2006, № 3) // СПС «КонсультантПлюс».
35. Шахмаметьев А.А. Налоговое резидентство иностранных организаций: теория ипрактика правового регулирования // Государство и право. 2009. №8. С.46-53.
36. Шахмаметьев А.А. Правовой механизм устранения многократного (двойного) налогообложения(Финансовое право, 2008, № 2) // СПС «КонсультантПлюс».
37. Шахмаметьев А.А. Резидентство в правовом регулировании налогообложения физическихлиц в Российской Федерации (Современное право, 2008, № 9) // СПС «КонсультантПлюс».
38. Электронные ресурсы
39. Международное разделение труда // Википедия. Свободная энциклопедия: сайт.URL: ru.
wikipedia.org/wiki/ Международное_разделение_труда(последнее обращение: 16.12.2010).
40. Транснационализация // Википедия. Свободная энциклопедия: сайт. URL: ru.
wikipedia.org/wiki/Транснационализация(последнее обращение: 16.12.2010).
41. Экономическая глобализация // Википедия. Свободная энциклопедия: сайт. URL: ru.
wikipedia.org/wiki/Экономическая_глобализация(последнее обращение: 16.12.2010).