/>/>Постоянное представительство иностранной организации вРоссии: правовой и налоговый аспекты
Вопрос об образованиипостоянного представительства на территории Российской Федерации в настоящеевремя весьма актуален, так как основная доля налоговых поступлений отиностранной организации приходится на налог на прибыль иностранной организациии НДС. Поэтому увеличение налоговых поступлений в бюджет по налогу на прибыльнапрямую зависит от того, образует ли иностранная организация постоянноепредставительство на территории Российской Федерации. В соответствии со ст. 246НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранныеорганизации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации черезпостоянные представительства и (или) получающие доходы от источников вРоссийской Федерации. Под постоянным представительством иностранной организациив Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал,представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другоеобособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, черезкоторое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность натерритории Российской Федерации (п. 2 ст. 306 НК РФ). Постоянноепредставительство иностранной организации считается образованным с началарегулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянногопредставительства. Постоянное представительство прекращает существование смомента прекращения предпринимательской деятельности через отделениеиностранной организации.
Под прибылью иностранныхорганизаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации черезпостоянные представительства, понимаются полученные через эти постоянныепредставительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этимипостоянными представительствами расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).
ЗаконодательствоРоссийской Федерации о налогах и сборах устанавливает следующие признакипостоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельностьиностранной организации в Российской Федерации признается постояннымпредставительством:
-наличие обособленного подразделенияили любого иного места деятельности иностранной организации в РоссийскойФедерации;
-осуществление иностраннойорганизацией предпринимательской деятельности на территории РоссийскойФедерации;
-осуществление такой деятельности нарегулярной основе.
Основным критериемквалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации какосуществляемой через постоянное представительство, по мнению налоговых органов(см. приказ МНС России от 28.03.03 г. № БГ-3-23/150), является регулярностьосуществления деятельности. Регулярной признается деятельность обособленныхподразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет вналоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговыхорганах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС России от 7.04.2000г. № АП-3-06/124, далее — Положение (т.е. деятельность, осуществляемая более 30дней). В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность»определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самойиностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностраннойорганизации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершениякаких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельныефакты продажи в России принадлежащего иностранной организации на правесобственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как регулярнаядеятельность.
Согласно Типовой моделиналоговой конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал (далее — Типоваяконвенция), являющейся основой для разработки международных соглашений, термин«постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, черезкоторое полностью и частично осуществляется предпринимательская деятельностьорганизации. Этот термин, в частности, включает место управления, отделение,контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер илидругое место добычи природных ресурсов. Если иностранная организацияосуществляет коммерческую деятельность в России через постоянноепредставительство, то его прибыль может облагаться в Российской Федерации, но тольков той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Комментарии к Типовоймодели налоговой конвенции ОЭСР (далее — Комментарии) определяют следующиеусловия образования постоянного представительства:
-существование места деятельности,т.е. помещения или в некоторых случаях станков или оборудования;
-место деятельности должно бытьпостоянным, т.е. должно быть установлено в определенном месте с определеннойстепенью постоянства;
-осуществление предпринимательскойдеятельности организации через это постоянное место деятельности.
Аналогичные положениясодержатся и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения(далее — Международные соглашения).
Таким образом, термин«постоянное представительство» в российском и международном законодательствепрактически совпадает, однако есть и принципиальные отличия.
Место осуществлениядеятельности
В примерный переченьвозможных видов мест осуществления самим иностранным юридическим лицомдеятельности в России, объединенных общим понятием «постоянноепредставительство», включены не только и не столько конкретные видыподразделений иностранного юридического лица, а именно виды мест деятельностисамого иностранного юридического лица. При этом перечень всех возможных(конкретных) мест деятельности определен не исчерпывающим образом и не закрыт.
Для квалификациипредпринимательской деятельности как деятельности через постоянноепредставительство необходимо исходить из статуса и характера деятельностиналогоплательщика — иностранного юридического лица, а факт регистрациипредставительства или филиала в России и осуществления именно имипредпринимательской деятельности в Российской Федерации не имеет решающегозначения в целях налогообложения. Например, если организация помимо веденияподготовительной деятельности путем зарегистрированного в Москве офисаосуществляет в данном субъекте также основную деятельность вне данногопомещения, то постоянным представительством будет признаваться как раз незарегистрированное в налоговых органах место деятельности.
Отметим, что ни НК РФ, ниМеждународные соглашения не требуют в качестве обязательного условияквалификации предпринимательской деятельности как деятельности через постоянноепредставительство наличия имущества или имущественной базы иностранныхорганизаций на территории Российской Федерации. Постоянное представительствоможет также существовать без помещения, или для необходимости ведениядеятельности может быть использовано некоторое пространство. Также не имеетзначения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятияпомещения, средства или установки. Местом деятельности может быть, например,место на рынке или место деятельности может находиться на другом предприятии(например, там, где иностранная организация имеет постоянно в своемраспоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другомупредприятию.
Согласно Международнымсоглашениям и НК РФ постоянное представительство иностранной организации необразуется в случае осуществления организацией на территории РоссийскойФедерации подготовительной и вспомогательной деятельности. Содержащийся вданных актах перечень видов деятельности, не приводящих к образованиюпостоянного представительства, является исключением и создает презумпциюналичия постоянного представительства, если иностранная организацияосуществляет иные виды деятельности, чем предусмотрено этим перечнем.Подготовительный и вспомогательный характер деятельности представительстваможет быть определен в зависимости от основной деятельности организации.
В связи с изложеннымперечисленные в Международных соглашениях и НК РФ виды деятельности не будутрассматриваться как осуществляемые через постоянное представительство в случаеих исключительного осуществления и при условии, что совокупная деятельность постоянногоместа носит подготовительный и вспомогательный характер. А там, где основнаяцель постоянного места деятельности идентична с основной целью деятельностиорганизации, она не должна рассматриваться как осуществляющая подготовительнуюи вспомогательную деятельность.
Регулярность деятельностиили постоянство места деятельности
По этому критериювозникает основное отличие понятия «постоянное представительство» в НК РФ(регулярность деятельности) и в Международных соглашениях (постоянное местодеятельности).
В Международныхсоглашениях определение термина «постоянное место деятельности» отсутствует.Комментарии устанавливают, что место деятельности должно носить определеннуюстепень постоянства, т.е. не иметь временного характера. Место деятельности, небудучи организовано для временного пользования, может составить постоянноепредставительство, даже если существует в течение очень короткого периодавремени ввиду специального характера деятельности организации или вследствиеопределенных обстоятельств (например, неудачные инвестиции) и былоликвидировано раньше предполагаемого времени. Деятельность может бытьнепостоянной, но операции должны иметь регулярный характер.
Между тем четкогоопределения рассматриваемого понятия Комментарии не содержат. В связи с этимцелесообразно было бы обратиться к отечественному законодательству. Однако в НКРФ критерий постоянства места деятельности заменен абсолютно иным критерием — регулярностью деятельности. Определение регулярности деятельности не содержитсяв законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах. Предложение МНСРоссии обращаться при определении регулярности деятельности к Положению, на нашвзгляд, является не самым удачным, поскольку для целей налогообложения самопонятие «постоянное представительство» не имеет организационно-правовогозначения, а квалифицирует деятельность иностранной организации, и с нимсвязывается обязанность уплачивать налоги, поименованные в Международныхсоглашениях.
Нам представляется, что,поскольку согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборахфактические суммы налога определяются по результатам финансово-хозяйственнойдеятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый),критерий регулярности деятельности имеет смысл оценивать применительно ксовокупной деятельности за этот период, а не в отношении продолжительностиотдельных хозяйственных операций.
Что же касается термина,указанного в Международных соглашениях («постоянное место деятельности»), топри рассмотрении данного вопроса необходимо оценивать степень постоянстваместа. На наш взгляд, постоянным местом является в том случае, еслипредпринимательская деятельность через него с целью извлечения дохода натерритории Российской Федерации осуществляется непрерывно или оно может бытьпризнано постоянным при использовании его более двух раз в течение налоговогопериода.
С большинствоминостранных государств, организации которых осуществляют деятельность в России,Российской Федерацией заключены Международные соглашения. Согласно ст. 7 НК РФпри установлении международным договором Российской Федерации, содержащимположения, касающиеся налогообложения, иных правил и норм, чем предусмотренныеНК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах,применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.Соответственно при налогообложении иностранных организаций, действующих вРоссийской Федерации через постоянные представительства, применяются нормыМеждународных соглашений. Однако, как отмечено выше, в Международныхсоглашениях отсутствует определение постоянного места деятельности. Какправило, в международных налоговых договорах имеется отсылка к национальномузаконодательству, если термин не определен. В НК РФ определен другой критерийобразования постоянного представительства — регулярность деятельности.
В случае возникновенияспорной ситуации неизбежно потребуется легальное определение термина,указанного в Международном соглашении. При разрешении аналогичных судебныхспоров арбитражные суды практически всегда следуют принципу «преобладания формынад существом», а не наоборот. Для урегулирования спорных ситуаций иустановления единого подхода к институту «постоянного представительства» как вмеждународной, так и в национальной налоговой практике необходимо, во-первых,привести понятие «постоянное представительство», указанное в НК РФ, всоответствие с понятием «постоянное представительство», закрепленным вМеждународных соглашениях, во-вторых, четко определить в НК РФ термин«постоянное место деятельности».
Ведениепредпринимательской деятельности
Ключевым моментом вданном вопросе является извлечение иностранной организацией дохода от местадеятельности на территории Российской Федерации. В связи с этим следуетотметить, что многие налогоплательщики допускают ошибку, полагая, что в случаенаправления денежных средств от покупателей не на счета в российских банках, аза рубеж постоянное представительство у иностранной организации на территорииРоссийской Федерации не возникает. Между тем прибыль организации, относящаяся кпостоянному представительству, возникает, когда деятельность такой организации,действующей через расположенное на территории Российской Федерации постоянноепредставительство, направлена на извлечение дохода и не зависит от местонахождениябанка.
Условий о поступлениивыручки на счета российских представительств иностранных компаний НК РФ иМеждународные соглашения не содержат, так как по российскому законодательству оналогах и сборах налогоплательщиком является иностранная организация — иностранное юридическое лицо, самостоятельно исполняющее обязанностиналогоплательщика на территории Российской Федерации в лице своегопредставительства. Следовательно, и головной офис, и представительство являютсяединым налогоплательщиком.
Международнымисоглашениями и нормами национального законодательства определено, что еслиорганизация проводит предпринимательскую деятельность через постоянноепредставительство в другом государстве, то это другое государство может взиматьналог с прибыли организации, но только в той части, которая относится кпостоянному представительству. Исходя из данного положения некоторыеспециалисты в области налогообложения иностранных организаций делают вывод, чтоправо налогообложения не распространяется на ту прибыль, которую организацияможет получать в этом государстве иным путем, чем через постоянноепредставительство. Соответственно, облагая налогом прибыль, получаемуюиностранной организацией в данной стране, налоговые органы этой страны могутрассматривать отдельные источники прибыли, которую организация получает в ихстране, и определять наличие «постоянного представительства» применительно ккаждому источнику. Однако при этом можно столкнуться с проблемой налоговогоизбежания. Так, если организацией создается в другом государствепредставительство, которое не приносит прибыли и не предназначено для созданияприбыли, а единственная цель которого — подготовка предпринимательскойдеятельности, которую организация проводит через независимых агентов или инымспособом, то, хотя эта предпринимательская деятельность может быть организованаи управляться постоянным представительством, на практике это трудно доказать. Если иностраннаяорганизация организует на территории другого государства постоянноепредставительство, то, на наш взгляд, в целях создания более эффективного иупрощенного налогового администрирования на нее должна распространятьсяналоговая юрисдикция данного государства. При этом более предпочтительным былобы взимание налога со всей прибыли, которую эта организация получает на еготерритории, независимо от того, поступает ли прибыль от использованияпостоянного представительства или от другой деятельности на данной территории.
/>Особенностиналогообложения иностранных организаций. Постоянное представительствоиностранной организации/>
1. Положениями статей 306 — 309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налогаиностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность натерритории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создаетпостоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налогаиностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянноепредставительство в Российской Федерации, получающими доход из источников вРоссийской Федерации.
/>2. Подпостоянным представительством иностранной организации в Российской Федерациидля целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение,бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иноеместо деятельности этой организации (далее в настоящей главе — отделение),через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельностьна территории Российской Федерации, связанную с:
/>-пользованиемнедрами и (или) использованием других природных ресурсов;
/>-проведениемпредусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке,наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровыхавтоматов;
/>-продажейтоваров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этойорганизации или арендуемых ею складов;
/>-осуществлениеминых работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключениемпредусмотренной пунктом4 настоящей статьи.
/>3. Постоянноепредставительство иностранной организации считается образованным с началарегулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянногопредставительства. Постоянное представительство прекращает существование смомента прекращения предпринимательской деятельности через отделениеиностранной организации.
/>При пользованиинедрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянноепредставительство иностранной организации считается образованным с более раннейиз следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющейправо этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или датыфактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организациявыполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию(разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица,имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных собразованием и прекращением существования постоянного представительства этойиностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 — 4 статьи 308 настоящего Кодекса.
/>4. Фактосуществления иностранной организацией на территории Российской Федерациидеятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствиипризнаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не можетрассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Кподготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
/>1) использованиесооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставкитоваров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
/>2) содержаниезапаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно дляцелей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
/>3) исключен. — Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ; />(см. текст впредыдущей редакции)
/>3) содержаниепостоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этойиностранной организацией;
/>4) содержаниепостоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или)распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламыили изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностраннойорганизацией, если такая деятельность не является основной (обычной)деятельностью этой организации;/> (в ред. Федерального законаот 29.05.2002 N 57-ФЗ) />(см. текст в предыдущей редакции)
/>5) содержаниепостоянного места деятельности исключительно для целей простого подписанияконтрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит всоответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
/>5. Факт владенияиностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российскихорганизаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации приотсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе неможет рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий кобразованию постоянного представительства в Российской Федерации.
/>6. Фактзаключения иностранной организацией договора простого товарищества или иногодоговора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников),осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сампо себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий кобразованию постоянного представительства в Российской Федерации.
/>7. Фактпредоставления иностранной организацией персонала для работы на территорииРоссийской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянногопредставительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованиюпостоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал,если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации,в которую он был направлен.
/>8. Осуществлениеиностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу изРоссийской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов,при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не можетрассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этойорганизации в Российской Федерации./> (в ред. Федеральногозакона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) />(см. текст в предыдущейредакции)
/>9. Иностраннаяорганизация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае,если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерациипринадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможеннойтерритории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организацияосуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо,которое на основании договорных отношений с этой иностранной организациейпредставляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территорииРоссийской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярноиспользует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенныхусловий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия дляданной иностранной организации (зависимый агент)./> (в ред.Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) />(см. текст впредыдущей редакции) />Иностранная организация нерассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляетдеятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера,профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другоелицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
/>10. Тот факт,что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации,является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаковзависимого агента, предусмотренных пунктом9 настоящей статьи, нерассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этойиностранной организации в Российской Федерации.Налоговые особенности постоянныхпредставительств иностранных организацийИностраннаяорганизация, осуществляющая на территории России регулярную предпринимательскуюдеятельность, создает здесь свое «постоянное представительство».Данный термин заимствован из международной юридической практики. Обратитевнимание, что он определяет лишь налоговый статус иностранной организации. Тоесть наличие или отсутствие у зарубежной компании постоянного представительстваимеет значение только для целей налогообложения, а не говорит оборганизационно-правовой форме, в которой создано российское подразделениеиностранной фирмы. Это ясно следует из ст. 306 НК РФ, которая определяет нюансыналогообложения прибыли иностранных организаций. Так, под постояннымпредставительством иностранной фирмы в Российской Федерации понимается«филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любоедругое обособленное подразделение или иное место деятельности», черезкоторое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность натерритории России.Конечно, наиболеераспространенной формой присутствия зарубежных организаций в России являютсяфилиалы и представительства. Именно в этих формах аккредитованы,зарегистрированы и поставлены на налоговый учет большинство иностранных фирм натерритории РФ. Все они, осуществляющие регулярную предпринимательскуюдеятельность, для целей налогообложения прибыли являются «постояннымипредставительствами».Представительстваи филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшегоих юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений (ст. 55ГК РФ). Руководители представительств и филиалов назначаются внутреннимидокументами иностранной компании и действуют на основании доверенности.В соответствии сзаконодательством Российской Федерации положения международного документа имеютпреимущественное право над национальным законодательством, в том числе этокасается и налогообложения. На практике данная норма представляет интерес длязарубежных компаний, созданных в государстве, у которого с РоссийскойФедерацией заключено соглашение (конвенция, договор) об избегании двойного налогообложения.Цель подобных международных договоров — исключить ситуацию, когда одна и та женалоговая база облагается налогом дважды в двух разных странах. Если в такоммеждународном соглашении содержатся иные правила и нормы, чем предусмотренныероссийским налоговым законодательством, то при налогообложении иностраннойфирмы, которая зарегистрирована в данной стране, следует руководствоватьсяположениями международных договоров (ст. 7 НК РФ). В настоящее время Россиязаключила соглашения об избежание двойного налогообложения с несколькимидесятками стран. Причем эта работа активно продолжается, регулярно готовятся иподписываются новые международные соглашения с разными государствами.Регистрация вРоссииИностранныеорганизации имеют право встать на учет в налоговых органах в качественалогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ.Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговыморганом на основании письменного заявления иностранной организации (п. 2 ст.144 НК РФ). Если у зарубежной фирмы несколько подразделений в России, то онасамостоятельно выбирает то, по месту налоговой регистрации которого будетпредставлять налоговые декларации и уплачивать налог за все подразделения. Освоем выборе следует письменно уведомить инспекции по месту нахождения всехсвоих российских подразделений.Порядок учетаиностранных организаций в российских налоговых органах установлен Положением обособенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. ПриказомМНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). В нем, в частности, указано, что еслииностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельностьв России через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней вгоду (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет вналоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с датыее начала (п. 2.1.1 Положения). Если же период деятельности иностраннойорганизации не превышает 30 календарных дней в году (непрерывно или посовокупности), то учет такой организации осуществляется на основе уведомленийоб источниках доходов и имуществе (разд. 4 Положения).Это то, чтокасается постановки на учет в налоговых органах. Но кроме этого, филиалиностранного юридического лица имеет право осуществлять предпринимательскуюдеятельность в России только после аккредитации (п. 4 ст. 22 Федеральногозакона от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в РоссийскойФедерации»). Ее проводит соответствующий уполномоченный орган(Государственная регистрационная палата при Минюсте России,Торгово-промышленная палата РФ). В результате регистрации филиал илипредставительство будут внесены в Сводный государственный реестр. Порядокаккредитации установлен Постановлением Совмина СССР от 30.11.1989 N 1074«Об утверждении положения о порядке открытия и деятельности в СССРпредставительств иностранных фирм, банков и организаций». Пройдяаккредитацию, иностранная организация получает ряд преимуществ, в том числе иналоговых. Например, аккредитованные представительства иностранных юридическихлиц и их сотрудники имеют право не уплачивать НДС при аренде помещений, еслиналоговым законодательством иностранных государств установлен аналогичныйпорядок в отношении российских граждан и организаций (п. 1 ст. 149 НК РФ). Тоесть страна, в которой зарегистрирована зарубежная фирма, входит в Перечень,утвержденный Приказом МИД России N 13747, МНС России N БГ-3-06/386 от13.11.2000.Такжеаккредитованное представительство получает определенные таможенные послабления.Например, при временном ввозе грузов для личных нужд персональноаккредитованных иностранных сотрудников представительств таможенные пошлины иналоги не взимаются (п. 5.1 Приказа ГТК России от 24.11.1999 N 815). Аперсонально аккредитованные иностранные сотрудники представительства могутвременно ввозить в Россию без уплаты таможенных пошлин транспортные средства,зарегистрированные в иностранном государстве, на срок своего временногопребывания, но не более чем на год (п. 13 Постановления Правительства РФ от29.11.2003 N 718).Налог на прибыльВ рамках даннойстатьи мы говорим о налогообложении постоянных представительств. Налоговыйкодекс подробно оговаривает условия, при которых деятельность иностраннойорганизации в Российской Федерации признается постоянным представительством.Вот эти три условия.1. Наличиеобособленного подразделения или любого иного места деятельности иностраннойорганизации в Российской Федерации (филиала, представительства, бюро и т.д.).2. Осуществлениеиностранной организацией предпринимательской деятельности на территорииРоссийской Федерации, связанной:— с пользованиемнедрами и (или) использованием других природных ресурсов;— проведениемпредусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке,наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровыхавтоматов;— продажей товаровс расположенных на территории РФ складов;— осуществлениеминых работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключениемдеятельности подготовительного и вспомогательного характера. Видыподготовительной и вспомогательной деятельности перечислены в п. 4 ст. 306 НКРФ. Например, к ним относятся: хранение товара только для целей егодемонстрации, закупка товаров или маркетинговые исследования. Обратитевнимание, что соглашением об избежание двойного налогообложения могут бытьпредусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделениярассматривается как подготовительная или вспомогательная.3.Предпринимательская деятельность должна осуществляться на регулярной основе.При этом постоянное представительство иностранной организации считаетсяобразованным именно с начала регулярного осуществления предпринимательскойдеятельности через ее отделение (п. 3 ст. 306 НК РФ).Нередко возникаетвопрос: какую деятельность считать регулярной? Налоговые органы на этот счетобычно высказывают мнение, что это индивидуально определяется в каждомконкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственныхопераций в России, например разовая продажа принадлежащего иностраннойорганизации недвижимости, регулярной деятельностью не считаются.Учет доходовПри наличии уиностранной организации на территории Российской Федерации более чем одногоотделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянногопредставительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно покаждому отделению.Налогооблагаемаяприбыль постоянного представительства определяется как разность между всемиотносящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными имрасходами. Речь идет о следующих видах доходов:— от осуществлениядеятельности на территории Российской Федерации через ее постоянноепредставительство;— от владения,пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства в РФ;— иные доходы отисточников в РФ, относящиеся к постоянному представительству (п. 1 ст. 309 НКРФ). А именно:1) дивиденды,выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российскихорганизаций;2) доходы,получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибылиили имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при ихликвидации;3) процентныйдоход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом научастие в прибылях и конвертируемые облигации;4) доходы отиспользования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальнойсобственности;5) доходы отреализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которыхсостоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а такжефинансовых инструментов, производных от таких акций (долей);6) доходы отреализации недвижимого имущества, находящегося на территории РоссийскойФедерации;7) доходы от сдачив аренду или субаренду имущества, используемого на территории РоссийскойФедерации;8) доходы отмеждународных перевозок;9) штрафы и пениза нарушение российскими лицами, государственными органами и (или)исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;10) иныеаналогичные доходы.Учет расходовОрганизации,осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство,признают в целях налогообложения расходы в общем порядке, так же как ироссийские налогоплательщики. Но некоторые особенности у иностранныхпредставительств все же имеются. Так, если в соглашении об избежании двойногоналогообложения с соответствующим иностранным государством установлены правила,отличные от российского налогового законодательства, то руководствоватьсяследует нормами международного договора между странами. Например, в соглашенииРоссии с иностранным государством могут быть дополнительно оговорены некоторыевиды затрат, которые включаются в расходы постоянного представительства. Чащевсего это управленческие и общеадминистративные траты, понесенные иностраннойфирмой при организации деятельности в России.Налоговые ставкиПрибыльпостоянного представительства от обычной деятельности, прибыль по операциям сценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделокоблагается по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Доходы в виде дивидендов ипроцентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам — поставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 284 НК РФ). Правда, в отношениидивидендов следует сделать оговорку. Если иностранная компания являетсярезидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избегании двойногоналогообложения, то ситуация может быть иной. В некоторых международныхсоглашениях есть пункт о недискриминации резидентов соответствующегоиностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации. В этомслучае к доходам в виде дивидендов будет применяться такая же ставка, как и дляотечественных организаций, то есть 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).Налог надобавленную стоимостьВ соответствии сост. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаетсяреализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сначаларазберемся с реализацией товара. Согласно ст. 147 НК РФ местом реализациитоваров признается территория Российской Федерации, если товар находится натерритории РФ, не отгружается и не транспортируется либо в момент началаотгрузки или транспортировки находится на территории России. При этом не имеетзначения, резидентами какого государства являются продавец и покупатель, влюбом случае данная операция будет облагаться налогом на добавленную стоимость.Постоянное представительство иностранной организации рассчитывает и уплачиваетего в том же порядке, что и российские компании.При реализацииуслуг и работ применяется немного другой подход. Если работы (услуги) оказываетпостоянное представительство, то местом осуществления деятельности считаетсятерритория Российской Федерации (п. 2 ст. 148 НК РФ). Исключения составляютлишь пункты, указанные в п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В нем перечислены работы(услуги), которые физически оказываются за пределами России (например, ремонтимущества, находящегося за границей, или реставрационные работы недвижимости,расположенной за рубежом, и т.д.). В целом можно обобщить, что постоянныепредставительства иностранной фирмы облагаются НДС в том же порядке, что ироссийские организации.Единый социальныйналог и НДФЛСпециальныхположений, регулирующих порядок исчисления и уплаты единого социального налогапостоянными представительствами иностранных организаций, Налоговый кодекс несодержит. Однако недавно был принят Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N216-ФЗ, который внес ряд поправок во вторую часть Налогового кодекса. Онивступят в силу с 1 января 2008 г. В частности, в гл. 23 «Налог на доходыфизических лиц» все словосочетания «постоянныепредставительства» были заменены на «обособленные подразделения»иностранных организаций. Эта корректировка ликвидирует «белое пятно»,которым можно было воспользоваться для снижения налоговых платежей. Как ужебыло сказано в начале статьи, в большинстве случаев иностранная организация,присутствующая на территории России, осуществляет здесь предпринимательскуюдеятельность, из-за чего автоматически подпадает под определение«постоянное представительство». Именно этот термин используется вНалоговом кодексе, когда речь идет о налоговых обязательствах зарубежной фирмы,которая здесь расположена. Из-за этого на практике встречались случаи, когдаиностранные организации маскировали свою предпринимательскую деятельность,скрывая регулярность оказываемых услуг, работ, продажи товаров. Это позволялоим не подпадать под определение «постоянное представительство» и, какследствие, избегать обязательств, установленных Налоговым кодексом для«постоянных представительств». Например, в гл. 23 «Налог надоходы физических лиц» налоговым агентом является именно «постоянноепредставительство». Значит, если фирма скроет признаки того, что она имявляется, это даст ей возможность не осуществлять обязанности налоговогоагента. То есть не перечислять в бюджет, допустим, НДФЛ с заработной платысотрудников, которые оформлены в этой зарубежной фирме, присутствующей натерритории РФ. С 2008 г. в связи с заменой в тексте гл. 23 «постоянныхпредставительств» на «обособленные подразделения» уже будетневажно, осуществляет иностранная организация в России предпринимательскуюдеятельность или нет. В любом случае, проводя выплаты физическим лицам, она должнабудет удерживать НДФЛ и перечислять его в казну Российской Федерации. Обычно впредставительствах работают иностранцы, поэтому некоторые затруднения сначислением ЕСН могут возникнуть. Рассмотрим две ситуации. Первая — когдаиностранец оформлен как сотрудник представительства и трудится в нем напостоянной основе. Отметим, что на территории России нормы трудовогозаконодательства распространяются и на иностранных граждан (ст. 11 ТК РФ).Поэтому выплаты, начисленные работнику-иностранцу, работающему по трудовомудоговору, облагаются ЕСН независимо от статуса работника (постоянно иливременно проживающий в России), места заключения договора, а также независимоот того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территорииРФ). Такого мнения придерживается Минфин в своем Письме от 06.03.2006 N03-05-02-03/12.Вторая ситуация — когда иностранец часть времени проводит за границей, а часть — в командировке вРоссии. Если работник командирован в представительство на территории России, завремя командировки ему выплачиваются суточные. Эти компенсационные выплаты необлагаются ЕСН, но только в пределах норм, установленных российскимзаконодательством.Что же касаетсяналога на доходы физических лиц, то если иностранец оформлен в постоянном представительстве(а с 2008 г. — в любом «обособленном подразделении» иностраннойфирмы) на территории России, то НДФЛ он уплачивает по ставке 13% (или 30%, еслинаходится в России менее 183 дней). Кстати, Минфин считает, что если трудовойдоговор с иностранцем заключен на срок не менее 183 дней, то НДФЛ можно сразуначислять по ставке 13%, а не 30 (Письмо от 30.06.2005 N 03-05-01-04/225). Еслиже иностранец посетил представительство во время своей командировки на короткийсрок, то уплатить НДФЛ ему придется, только если он получит на территории РФкакой-либо доход. Тогда ставка НДФЛ для него составит 30%. А если командировкапродлилась более 183 дней, то — 13% от суммы дохода, полученного на территорииРоссии.Налог на имуществоИностранныеорганизации, осуществляющие деятельность в России через постоянныепредставительства или имеющие в собственности российскую недвижимость, должныуплачивать налог на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ). Они ведут учет объектовналогообложения, исчисляют налоговую базу, авансовые платежи и суммы налога втаком же порядке, как и российские организации (п. 2 ст. 374 НК РФ).